Концепция «бенефициарного собственника» в российском налоговом законодательстве и прецедентном праве

Концепция «бенефициарного
собственника» в российском налоговом
законодательстве и прецедентном праве
Балакина З.В., Уральский Юридический
Государственный Университет
(М.П. Налоговое&Международное налоговое право)
Проблема
имплементации
концепции
бенефициарного собственника в РФ обусловлена
отсутствием:
-
универсальных
критериев
определения
бенефициарного
собственника;
консенсуса относительно применения данного института в
мировой науке и практике.
На
текущий
момент
концепция
бенефициарного
собственника РФ находит свое отражение только в:
- международных
соглашениях
об
избежании
двойного
налогообложения применительно к пассивным доходам
(дивидендам, процентам и роялти);
- письменных разъяснениях Минфина РФ;
- малочисленной судебной практике.
Попытки по введению этой концепции в налоговое
законодательство РФ пока следует признать не совсем удачными.
Подход ОЭСР к концепции бенефициарного собственника
Термин
«бенефициарный
собственник»
должен
пониматься «в свете природы и целей Конвенции», в том
числе направленной на предотвращение уклонения от
налогообложения, а не в «узком техническом смысле».
(п. 12 пар. 2 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР).
ОЭСР до сих пор пересматривает формулировки
критериев определения бенефициарного собственника, что
свидетельствует о значимости данного вопроса.
До 29 апреля 2011 г. ОЭСР ограничивалась простым перечислением
лиц, которые не являются бенефициарными собственниками:
- агент;
- номинальный держатель;
- кондуитная компания, выступающая в качестве доверительного
управляющего или администратора.
В своих Дискуссионных проектах 2011 и 2012 г., посвященных
пересмотру концепции бенефициарного собственника, ОЭСР ввела
новые формулировки:
Получатель дохода не признается бенефициарным собственником дохода
тогда, когда его «право использовать полученный доход и
распоряжаться
им
ограничено
договорным
или
юридическим обязательством перечислить полученный
доход другому лицу». Кроме того, такая обязанность «может
следовать из фактических обстоятельств дела».
(Clarification of the meaning of «Beneficial owner» in the OECD Model Tax
Conventionl: Discussion Draft, 29 April 2011 to 15 July 2011;
OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the meaning of
“Beneficial Owner” in articles 10, 11 and 12 , 19 October 2012 to 15 December 2012)
Нововведения, предусмотренные в Дискуссионном проекте ОЭСР
2012, посвященном концепции бенефициарного собственника
Обязательство получателя дохода «перечислить доход другому лицу»,
ограничивающее право пользования и распоряжения им, следует
отличать от иных несвязанных с ним обязательств получателя дохода, на
погашение которых используется полученный доход и по которым
получатель выступает в качестве:
- должника;
- участника финансовой операции;
- участника структур коллективного инвестирования.
Предлагается по общему правилу признавать бенефициарными
собственниками следующих лиц, если не доказано, что они действуют в
качестве кондуитных компаний:
- Многоуровневые фонды;
- Холдинговые компании;
- Финансовые учреждения.
Механизм применения концепции
бенефициарного собственника
в зарубежной практике
Концепция
бенефициарного собственника
в Российской Федерации
Подход Минфина РФ к определению бенефициарного собственника
Термин «фактический получатель дохода» должен пониматься:
не в узком техническом смысле;
с точки зрения основных принципов договоров: предотвращение
злоупотребления положениями договора, преобладание сущности над формой.
Иностранная компания будет признаваться бенефициарным
собственником при одновременном соблюдении следующих условий:
1) имеются юридические основания на получение дохода,
подтвержденные гражданско-правовыми договорами;
2) иностранный получатель не действует как агент или посредник в
интересах другого лица, которое фактически получает выгоду от дохода;
3)
иностранный
получатель
является
непосредственным
выгодоприобретателем, т.е. лицом, определяющим "экономическую судьбу»
(Письма Минфина РФ от 26.09.2012 г. № 03-08-05 (проценты);
от 30.12.2011 г. № 03-08-13/1 (еврооблигации);
от 15.10.2007 г. № 03-08-05 (доходы от доверительного управления);
от 21.04.2006 г. № 03-08-02 (доходы по американской депозитарной расписке)).
Рассмотренные правила налогообложения доходов по ценным
бумагам, применяющиеся с 1 января 2014 г., не станут действенным
механизмом развития концепции бенефициарного собственника в
налоговом праве РФ, по следующим причинам:
- По факту на практике в основном будут раскрываться не
бенефициарные собственники, а иностранные номинальные владельцы
ценных бумаг; Как отмечается в пар. 12.4 вышеуказанного Проекта
ОЭСР 2012, «бенефициарного собственника дивидендов следует
отличать от владельцев акций, которые могут не совпадать в некоторых
случаях».
- Такие правила не коснуться общераспространенных ситуаций с
выплатами дивидендов по акциям и процентов по займам
непубличными компаниями;
- Новые противоуклонительные нормы не приведут к массовому
раскрытию бенефициарных собственников.
Свежий взгляд Минфина РФ на концепцию бенефициарного собственника
(письмо Минфина РФ от 09 апреля 2014 г. № 03-00-P3/16236)
При определении бенефициарного собственника следует также
учитывать выполняемые иностранной компанией функции и
принимаемые ей риски.
Бенефициарным собственником не признается не только
иностранный агент и номинальный держатель дохода, но и иностранная
кондуитная компания, для которой характерны следующие признаки:
- выполняет роль промежуточного звена;
- действует в интересах иного лица, фактически получающего выгоду
от дохода в качестве доверенного лица или управляющего;
- обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода;
- Перечисляет весь или почти весь доход прямо или косвенно (в любое
время и в любой форме) другому лицу – резиденту страны, с которым у
РФ нет соглашения об избежании двойного налогообложения, или такое
соглашение содержит менее льготные условия.
В целом вновь высказанная позиция Минфина РФ перекликается с
ранее высказанным им подходом.
Подобное описание Минфином РФ примеров
кондуитных
сделок
чревата
наступлением
негативных последствий.
Под описанные выше примеры могут попасть
некоторые ситуации, в которых участники не
преследуют исключительной цели извлечения
налоговой выгоды.
Например, при выплате дивидендов в случае
построения многоуровневых холдинговых структур.
(ОЭСР в своем Проекте 2012 г. в принципе признает
холдинговую компанию бенефициарным собственником).
Концепцию «Бенефициарного собственника» важно
отличать от термина «бенефициарного владельца»
компании.
Под «бенефициарным владельцем» понимается
физическое лицо, которое прямо или косвенно владеет
компанией или имеет возможность контролировать ее.
(термин введен ФЗ от 28.06.2013 г. № 134-ФЗ в Закона
от 07. 08.2001 г. No 115-ФЗ «О противодеиствии
легализации доходов, полученных преступным путем...»)
В настоящее время пока не ясно, как будут
соотноситься предусмотренные законодательством РФ
требования о раскрытии бенефициарного владельца
компании и механизм применения концепции
бенефициарного собственника, который предлагается
ввести в налоговое законодательство РФ.
Концепция бенефициарного собственника одна из основных мер по борьбе с неправомерным
использованием соглашений об избежании двойного
налогообложения во всем мире.
На основании изложенного видно, что вопрос
закрепления механизма применения данной
концепции в налоговом законодательстве РФ
является крайне важным и сложным для
реализации.
Спасибо за внимание