Бенефициарный собственник – развитие арбитражной практики

8 июля 2015 г.
Информационный
бюллетень
Бенефициарный собственник –
развитие арбитражной практики
Российская налоговая и
юридическая практика компании
EY была названа ведущей
налоговой фирмой в России в
рамках ежегодного
исследования World Tax 2015 по
версии журнала International Tax
Review.
В мае и июне этого года было вынесено несколько важных судебных
решений по спорам относительно налога у источника, в которых
налоговые органы апеллировали к концепции «бенефициарного
собственника» (или «лица, имеющего фактическое право на
доход»).
Арбитражная практика по этой проблематике начала
формироваться уже достаточно давно1, однако в последнее время
мы наблюдаем увеличение внимания налоговых органов к
концепции бенефициарного собственника. Это может быть связано
как с «деофшоризационным» законом, вступившим в силу с 1
января2, так и с рядом опубликованных в прошлом году разъяснений
Минфина РФ по данной теме3.
Правила «бенефициарного собственника» означают, что
иностранная компания, которая получает доходы из России (в
первую очередь, в виде дивидендов, процентов и роялти) может не
иметь права на применение пониженных ставок по налогу у
источника по соглашениям об избежании двойного
налогообложения. Пониженные ставки не применяются к
1
Например, дело Eastern Value Partners Limited (Постановление Девятого ААС от 5 декабря
2012 г. № 09АП-33421/2012-АК), дело ЗАО «Торос» (Постановление ФАС Московского
округа от 7 апреля 2011 г. № КА-А41/2465-11).
2
3
Закон № 376-ФЗ от 24 ноября 2014 г.
Письмо от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236 и Письмо от 24 июля 2014 г. № 03-0805/36499.
компаниям, которых нельзя считать
«бенефициарными собственниками» доходов
(или, что то же самое, которые не имеют
«фактического права на доход», не являются
«фактическими получателями дохода»,
признаются «кондуитными компаниями» и
т.п.).
Правила «бенефициарного собственника»
сформулированы в Комментариях к
Модельной конвенции ОЭСР и в новом
«деофшоризационном» законе довольно
обобщенно и исходя из приоритета
экономического содержания над юридической
формой, поэтому, как и в большинстве других
стран, в России применение этой концепции
формируется в правоприменительной
практике. Становление этой практики в
России мы наблюдаем в настоящее время.
Дело ЗАО «Вотек Мобайл»
Предметом этого дела был спор в отношении
налога у источника по дивидендам,
выплаченным шведскому акционеру в 2012
году. По мнению налоговой инспекции,
выплатившая дивиденды российская
компания не имела право применять ставку 5%
по налогу у источника в рамках российскошведского договора, поскольку не были
выполнены все необходимые для этого
условия. В частности, по мнению инспекции,
получившая дивиденды шведская компания
Теле2 Раша Холдинг АБ не являлась их
бенефициарным собственником. Инспекция
обосновывала этот вывод, основываясь на
том, что шведская компания, получившая
дивиденды:

не определяла их дальнейшую
«экономическую судьбу», поскольку
дивиденды были полностью выплачены
вверх по цепочке владения;

получила акции российской компании в
качестве вклада акционера, т.е.
безвозмездно, что свидетельствует об
отсутствии у неё предпринимательского
риска, заключающегося в риске потери
собственных инвестиций;

по мнению Минфина РФ, которое
налоговая инспекция также запросила в
ходе спора4, она не могла признаваться
бенефициарным собственником
дивидендов из-за их дальнейшего
распределения в полной сумме.
Налоговая инспекция по итогам проверки
доначислила налоговому агенту (ЗАО «Вотек
Мобайл») налог у источника по дивидендам по
ставке 15%.
Суд первой инстанции согласился с позицией
налогового органа.5 Однако в апелляционной
инстанции6 компании удалось опровергнуть
выводы налогового органа, представив
следующие аргументы:

из письма, полученного от
компетентного шведского юриста,
следует, что полученные в качестве
вклада в капитал акции становятся
собственностью получающей стороны (в
данном случае – получившей дивиденды
шведской компании), что демонстрирует
ошибочность мнения инспекции об
отсутствии предпринимательских рисков
у акционера;

из уточненных пояснений шведского
акционера следует, что дальнейшее
распределение дивидендов
осуществлялось не в полном объеме.
Суд также отметил, что налоговая инспекция
не смогла доказать, что конечный шведский
акционер, получивший дивиденды, является
их бенефициарным собственником.
Налоговая инспекция может обжаловать это
судебное решение в кассационной инстанции.
4
Письмо от 19 мая 2014 г. № 03-08-13/23614.
5
Решение Арбитражного суда Воронежской области от 6
октября 2014 г. № А14-13723/2013№А14-13723/2013.
6
Постановление Девятнадцатого ААС от 5 июня 2015 г.№ А1413723/2013.
2
Дело ОАО «Санкт-Петербург
Телеком»
ОАО «Санкт-Петербург Телеком» - другая
дочерняя компания того же шведского
акционера (Теле2 Раша Холдинг АБ),
распределение дивидендов которому
исследовалось в деле ЗАО «Вотек Мобайл».
Предметом спора была ставка налога у
источника по дивидендам, выплаченным в
2010-2011 годах. Налоговый орган счел, что
акционер не является бенефициарным
собственником дивидендов, представив в суд
аргументацию аналогичную той, которая
имела место в описанном выше деле ЗАО
«Вотек Мобайл».
Позиция налогоплательщика представлена в
этом деле следующими аргументами:


шведский акционер не перечислял всю
или почти всю сумму дивидендов своему
акционеру: из полученных в 2011-2012
годах дивидендах в размере более 7
млрд крон акционер распределил лишь
2.3 млрд;
полученные дивиденды акционер
использовал, в частности, в финансовой
и инвестиционной деятельности (займы,
покупка других компаний,
финансирование дочерних компаний);

вывод Минфина РФ о том, что Теле2
Раша Холдинг АБ не может признаваться
бенефициарным собственником
дивидендов, основан на недостаточной
информации (в частности, не были
исследованы финансовая отчетность и
более поздние пояснения компании);

компания вела деятельность,
осуществляла различные функции,
имела достаточный размер капитала, а
её органы управления принимали
самостоятельные решения о выплате
дивидендов акционерам;

компания несла различные расходы
(проценты, аудиторские и
консультационные услуги) и получала
доходы (проценты, дивиденды,
ликвидационные выплаты) в связи с
ведением своей деятельности;
3

получившая часть распределенных
далее по цепочке владения дивидендов
шведская компания является резидентом
государства с налоговым соглашением с
Россией и могла бы воспользоваться
пониженной ставкой по налогу у
источника при получении дивидендов
напрямую.
С учетом этих аргументов и приняв во
внимание положительное решение по делу
ЗАО «Вотек Мобайл» суд первой инстанции по
этому делу принял решение в пользу
компании.
Отдельно суд подчеркнул, что
предоставленные компанией официальные
заявления, документы, сведения и
финансовая отчетность – это то
документальное подтверждение статуса
шведской компании как бенефициарного
собственника дивидендов, которое
предполагается Минфином РФ7 и вступившим
в силу с 1 января 2015 года
«деофшоризационным» законодательством8.
Налоговая инспекция может обжаловать это
решение в апелляционной инстанции.
Дело ОАО «Москоммерцбанк»
В рамках этого дела налоговая инспекция
доначислила налог у источника по
процентным выплатам российского банка в
пользу нидерландской компании Moscow Stars
B.V. Эта компания участвовала в
секьюритизации ипотечных кредитов
физических лиц и в 2009-2010 годах
получила от банка проценты по выкупленным
кредитам. По мнению налоговой инспекции,
компания не могла претендовать на
освобождение от налога у источника по
соглашению между Россией и Нидерландами,
поскольку она не являлась бенефициарным
собственником процентов. Аргументы
инспекции сводились к следующему:
7
Письмо от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499.
8
В частности, п. 1 ст. 312 НК РФ.

нидерландская компания являлась
«кондуитной», перечисляя полученные
суммы процентов непосредственным
держателям облигаций;

в соответствии с налоговым
соглашением (tax ruling) уплачиваемый
нидерландской компанией налог на
прибыль не зависел от её реальных
доходов и расходов;

издержки компании по хеджированию
рисков – незначительны;

у компании не было штата сотрудников;

банк в собственной отчетности
классифицировал обязательства по
облигациям Moscow Stars B.V. как
собственные обязательства.
Суды первой и апелляционной инстанций9 не
согласились с аргументами инспекции и
приняли сторону банка, который
продемонстрировал, что:

проценты, полученные компанией
Moscow Stars B.V. по ипотечным
кредитам в рассматриваемом периоде,
значительно превышают суммы
процентов, выплаченные держателям
облигаций;

расходы компании по хеджированию
процентных рисков больше чем сами
расходы по процентным выплатам;

компания формировала резервы по
просроченным кредитам;


нарушение заемщиками сроков
платежей по кредитам не приводило к
нарушению обязательств компании
Moscow Stars B.V. перед держателями
облигаций;
процентный доход компании Moscow
Stars B.V. отличался от её расходов по
облигациям как количественно, так и
качественно: так, по ипотечным
кредитам физлиц установлены
фиксированные ставки от 9.8% до 13.5%,
тогда как по облигациям установлены
плавающие и фиксированные ставки (в
зависимости от класса облигаций – Libor
+ 1.75%, Libor + 5.25% и 7%);

деятельность компании была сопряжена
с различными рисками (кредитный,
процентный, риск изменения рыночных
цен на предметы залога по кредитам);

компания несла значительные расходы
на управление (административные
издержки);

компания рассчитывала налог на
прибыль исходя из своего фактического
финансового результата и выплачивала
дивиденды, т.е. налоговая инспекция
неверно интерпретировала полученное
компанией налоговое соглашение (tax
ruling);

секьюритизационная сделка
преследовала деловую цель и не была
направлена на получение
необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, суд согласился с тем, что
довод налоговой инспекции о транзитном
характере процентных платежей,
осуществляемых через компанию Moscow
Stars B.V., не обоснован, а компания
правомерно получила освобождение от
российского налога у источника.
В части бенефициарного собственника
налоговый орган решение суда в
кассационной инстанции не обжаловал.10
Дело ООО «ТД «Петелино»
Предметом спора в этом деле стал налог у
источника в отношении роялти,
выплачиваемые российской компанией по
сублицензионному договору кипрской
компании за использование товарного знака.
По мнению инспекции, российская компания
9
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 октября 2014 г.
Постановление Девятого ААС от 26 января 2015 г. № 09АП53771/2014.
4
10
См. Постановление Арбитражного суда Московского округа
от 19 мая 2015 г. по делу № N А40-100177/13.
не имела права применять освобождение от
налога у источника по российско-кипрскому
соглашению об избежании двойного
налогообложения, так как получающая роялти
кипрская компания не являлась их
бенефициарным собственником. Этот вывод
налоговый орган обосновал следующим
образом:

правообладателем товарного знака
являлась аффилированная компания,
зарегистрированная в офшорной
юрисдикции (Бермуды);

российская компания имела
возможность заключить договор с
офшорным лицензиаром (владельцем
товарного знака) напрямую;

лицензионный договор между
офшорным правообладателем и
кипрской компанией, а также
сублицензионный договор между этой
кипрской компанией и российской
компанией были заключены с
небольшим временным интервалом;

цена сублицензионного договора
превышала цену лицензионного
договора;

наличие налогового соглашения между
Россией и Кипром и отсутствие такового
между Россией и Бермудами;

роялти, поступившие на счет кипрской
компании, перечислялись на счет
бермудского правообладателя
практически в полном объеме;

российская компания получила
необоснованную налоговую выгоду в
виде применения освобождения от
налога у источника по кипрскому
соглашению, не имея деловой цели
заключения сублицензионного договора.
Российская компания оспаривала вывод
инспекции, используя следующие аргументы:

российская компания не могла бы
использовать товарный знак, не
заключив сублицензионного договора;

хозяйственные операции носили
реальный характер;

превышение цены сублицензионного
договора над ценой лицензионного
5
договора является нормальной деловой
практикой, так как предоставляя
сублицензию лицензиат намеревается
покрыть свои издержки и получить
прибыль;

кипрская компания была реально
действующей организацией, отражала
суммы полученных роялти в своей
отчетности и уплачивала налоги;

оценка возможности прямого
заключения договора с
правообладателем не является
компетенцией налогового органа, так
как он не вправе оценивать
экономическую целесообразность
расходов.
Примечательно, что термин «бенефициарный
собственник» («фактического права» на
доход) не используется в п.1 статьи 12
«Роялти» российско-кипрского налогового
соглашения, что могло бы дать формальный
повод не применять эту концепцию в
рассматриваемом деле. Тем не менее, это
обстоятельство не повлияло на решение суда,
принявшего сторону налоговой инспекции11.
Российская компания обжаловала решение
суда в суде апелляционной инстанции.
Что делать?
Очевидно, что налоговые органы все чаще и
более внимательно проверяют
обоснованность применения пониженных
ставок по российским налоговым
соглашениям, используя при этом концепцию
«бенефициарного собственника». Хотя в
российское налоговое законодательство эти
правила были введены с начала текущего
года, эта концепция присутствовала в
подавляющем большинстве российских
соглашений об избежании двойного
налогообложения с момента их подписания.
Как видно из приведенных примеров, это
11
Решение Арбитражного суда г. Москвы № А40-12815/15 от
8 мая 2015 года.
приводит к тому, что налоговые органы
применяют эти правила к периодам до 2015
года.
Мы рекомендуем налогоплательщикам
внимательно оценить риски оспаривания
пониженных ставок в текущих и ранее
использовавшихся структурах и сделках.
Особое внимание следует обратить на
«транзитные» денежные потоки (дивиденды,
проценты, роялти), иностранные компании без
достаточного уровня присутствия в своей
юрисдикции, структуры и компании без
достаточного обоснования деловой цели, а
также без достаточного уровня функций,
активов и рисков у иностранных контрагентов
российских компаний.
Мы будем отслеживать развитие этих и других
дел, предметом которых являются правила
«бенефициарного собственника».
Чем мы можем помочь?
Мы будем рады оказать Вам
консультационную поддержку и помочь:

оценить уровень исторических и
возможных будущих налоговых рисков;

разработать и реализовать меры по
реструктуризации для того, чтобы
снизить возможные налоговые риски;

обосновать, задокументировать и
защитить статус иностранных
получателей дохода как их
бенефициарных собственников.
Перечень арбитражных дел по проблеме «бенефициарного собственника»
Налогоплательщ
ик
Номер дела
Вид
дохода
Период
проверки
Результат для
налогоплательщ
ика
Является ли
решение
окончательным?
Real Estate Value
Partners Limited
Постановление Девятого ААС
от 5 декабря 2012 г. по делу
№ А40-60755/12-20-388.
Проценты
2008-2010
Да
ЗАО «Торос»
Постановление ФАС от 7
апреля 2011 г. по делу № А41598/10.
Проценты
2007
Да
ЗАО «Вотек
Мобайл»
Постановление Девятнадцатого
ААС от 5 июня 2015 г. по делу
№ А14-13723/ 2013.
Дивиденды
2012
Нет
ОАО
«Москоммерцбанк»
Постановление Девятого ААС
от 26 января 2015 г. по делу
№ А40-100177/13.
Проценты
2009-2010
Да (в части
«бенефициарного
собственника»)
ООО «ТД
«Петелино»
Решение Арбитражного суда г.
Москвы от 8 мая 2015 г. по
делу № А40-12815/15.
Роялти
2010-2011
Нет
ОАО «СанктПетербург
Телеком»
Решение Арбитражного суда г.
Москвы от 16 июня 2015 г. по
делу № А40-187121/14.
Дивиденды
2011-2012
Нет
6
Более подробную информацию вы можете получить у сотрудников компании EY
Москва
Руководитель налоговой и юридической практики
Питер Рейнхардт
+7 (495) 705 9738
Таможенное регулирование
Юрий Волков
+7 (495) 641 2927
Налогообложение топливно-энергетической,
химической промышленности
Ричард Льюис
+7 (495) 705 9704
Виктор Бородин
+7 (495) 755 9760
Александр Смирнов
+7 (495) 755 9848
Косвенное налогообложение
Виктор Бородин
Виталий Яновский
+7 (495) 755 9760
+7 (495) 664 7860
Налогообложение финансового сектора
Алексей Кузнецов
+7 (495) 755 9687
Ирина Быховская
+7 (495) 755 9886
Иван Сычев
+7 (495) 755 9795
Мария Фролова
+7 (495) 641 2997
Налогообложение производственных предприятий
Андрей Игнатов
+7 (495) 755 9694
Налогообложение предприятий торговли
Александра Лобова
+7 (495) 705 9730
Дмитрий Халилов
+7 (495) 755 9757
Юко Файт
+7 (495) 755 9759
Налогообложение в сфере недвижимости,
гостиничного бизнеса и строительства
Юлия Тимонина
+7 (495) 755 9838
Светлана Зобнина
+7 (495) 641 2930
Анна Стрельниченко
+7 (495) 705 9744
Налогообложение отраслей связи и высоких технологий
Владимир Абрамов
+7 (495) 755 9680
Иван Родионов
+7 (495) 755 9719
Вадим Ильин
+7 (495) 648 9670
Консультирование по вопросам повышения
эффективности налоговой функции
Иван Родионов
+7 (495) 755 9719
Сергей Сараев
+7 (495) 664 7862
Международное налоговое планирование
Владимир Желтоногов
+7 (495) 705 9737
Алексей Рябов
+7 (495) 641 2913
Марина Белякова
+7 (495) 755 9948
Андрей Востоков
+7 (495) 755 9708
Евгений Непомнящих
+7 (495) 648 9626
Виктор Калгин
+7 (495) 755 9967
Оксана Ярощук
+7 (495) 783 2542
Игорь Ткач
+7 (495) 664 7832
Ирина Шиянова
+7 (495) 755 9950
Мария Губина
+7 (495) 783 2517
Ольга Шамбалева
+7 (495) 664 7868
Human Capital
Жанна Добрицкая
Антон Ионов
Екатерина Ухова
Сергей Макеев
Трансфертное ценообразование и повышение
эффективности операционных моделей
Евгения Ветер
+7 (495) 660 4880
Стивен Коудрон
+7 (495) 287 6536
Максим Максимов
+7 (495) 662 9317
Налоговая политика и судебное разрешение
налоговых споров
Александра Лобова
+7 (495) 705 9730
Алексей Нестеренко
+7 (495) 662 9319
Услуги по подготовке отчетности
Юлия Тимонина
+7 (495) 755 9838
Сергей Пушкин
+7 (495) 755 9819
Лариса Горбунова
+7 (495) 755 9901
Карина Аракелян
+7 (495) 660 4876
Налоговый учет и управление налоговыми рисками
Алексей Маленкин
+7 (495) 755 9898
Налогообложение сделок
Юрий Нечуятов
Ричард Льюис
+7 (495) 664 7884
+7 (495) 705 9704
Юридические услуги
Дмитрий Тетюшев
Алексей Марков
Георгий Коваленко
Михаил Махотин
Тобиас Люпке
+7 (495) 755 9691
+7 (495) 641 2965
+7 (495) 287 6511
+7 (495) 648 9627
+7 (495) 641 2935
Санкт-Петербург
Дмитрий Бабинер
Анна Костыра
Федор Блинов
+7 (812) 703 7839
+7 (812) 703 7873
+7 (812) 703 7892
Екатеринбург
Дмитрий Бабинер
Ирина Бородина
+7 (812) 703 7839
+7 (343) 378 4900
Краснодар
Елена Тихомирова
+7 (812) 703 7800
+7 (495) 755 9675
+7 (495) 755 9747
+7 (495) 641 2932
+7 (495) 755 9707
Информация, содержащаяся в настоящей публикации, представлена в сокращенной форме и предназначена лишь для общего
ознакомления, в связи с чем она не может рассматриваться в качестве полноценной замены подробного отчета о проведенном
исследовании и других упомянутых материалов и служить основанием для вынесения профессионального суждения. Компания EY
не несет ответственности за ущерб, причиненный каким-либо лицам в результате действия или отказа от действия на основании
сведений, содержащихся в данной публикации. По всем конкретным вопросам следует обращаться к специалисту по
соответствующему направлению.
© 2015 «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.» Все права защищены.
http://www.ey.com
Никакая часть этой публикации не может воспроизводиться или использоваться в любой форме без разрешения правообладателя –
“Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.“