МСБУ 23 «Затраты по займам»

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
В случае, когда компания пользуется кредитными средствами для
самостоятельного строительства объекта основных средств или приобретения актива,
требующего продолжительного времени для доведения его до состояния готовности к
эксплуатации, то с точки зрения учета встает вопрос о возможности капитализации
процентных затрат, которые были понесены в течение срока строительства или
подготовки к эксплуатации.
Затраты по займам – это процентные и другие затраты, понесенные компанией в
связи с получением заемных средств. Они включают в себя:
- процентные затраты по банковским овердрафтам;
- амортизацию скидок и премий, связанных с кредитом;
- амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения
ссуды;
- затраты на финансирование (проценты) по финансовой аренде;
- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в размере
корректировки затрат на выплату процентов.
До 1 января 2009 года компании имеют право применять текущую версию
стандарта, которая предусматривает 2 подхода к учету затрат по займам.
Основной подход. Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов
того периода, в котором они возникли.
Альтернативный подход. Затраты по займам должны признаваться расходами того
периода, в котором они произведены, за исключением капитализируемой части. Затраты
по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или
производству квалифицируемого актива, должны капитализировать путем включения в
стоимость этого актива. После 1 января 2009 года можно будет применять только
альтернативный подход.
Аргументы в пользу капитализации
Аргументы против
затрат по займам
капитализации затрат по
займам
Принцип
Затраты по займам необходимы для
Нелогично, что затраты по
начисления и доведения актива до состояния
займам считаются расходами за
соответствия
пригодного к использованию или для
период в обычных условиях
доходов и
продажи и поэтому подлежат
деятельности, и затратами на
расходов
капитализации
актив при иных
обстоятельствах.
СопоставиОблегчено сравнение между
Такие активы показываются по
мость
компаниями, приобретающими активы разной первоначальной
и теми, кто создает их самостоятельно стоимости в зависимости от
метода финансирования
ПоследоваПодход к учету процентов не
Подход к учету процентов
тельность
отличается от подхода к учету любых отличается от периода к
других производственных затрат
периоду, в зависимости от того,
для чего они используются
Влияние на
Решение не использовать
Искажение прибыли по данным
результаты
дополнительное финансирование на
отчетности.
деятельности строительство объекта, и
следовательно, не капитализировать
проценты, приводит к значительному
уменьшению суммы текущей прибыли
из-за производственных затрат на
строительство
Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к предполагаемому
использованию или для продажи обязательно требует значительно времени.
Капитализация затрат по займам, полученным для квалифицированных активов, может
быть произведена в случаях, когда:
 актив строится для собственных нужд компании собственными силами или
предоплата или периодические платежи делаются подрядчику работ;
 актив производится в качестве единичного проекта с целью продажи или передачи
в аренду;
 МСФО (IAS) 23 применяется только к квалифицируемым активам, оцениваемым
по первоначальной стоимости приобретения. Стандарт не распространяется на
квалифицируемые активы, оцениваемые по справедливой стоимости.
Для того, чтобы капитализировать затраты по займам, должны выполняться
одновременно три условия:
- затраты на актив возникли;
- затраты по займам возникли;
- деятельность по строительству, производству или подготовке актива к эксплуатации
или продаже в процессе.
Приостановление капитализации затрат по займу происходит в том случае, когда
активная деятельность по строительству или производству квалифицируемого актива
приостанавливается на продолжительное время.
Прекращение капитализации происходит тогда, когда завершены практически все
работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или
продаже. При этом затраты по займу, понесенные в период между завершением
строительства или продажей, относятся на расходы. Актив в это время не амортизируется,
но должен рассматриваться на предмет обесценения.
Пример 1.
Чтобы финансировать строительство нового офиса, компания 1 января 2004
года получила кредит на сумму 1 млн руб. по ставке 12% годовых. Из-за задержек с
утверждением проекта первые фактически понесенные затраты возникли 1 марта
2004 в сумме 300 000 руб. Согласно проекту, строительство должно быть закончено
31 декабря 2004 года. Практически все работы были выполнены в срок, тем не менее,
из-за отсутствия необходимой краски, здание фактически было сдано только 1
марта 2005 года. Необходимо определить период, в течение которого можно
капитализировать затраты по займу.
Проценты, начисленные в январе и феврале, не могут быть капитализированы
и должны быть признаны расходами периода.
Начиная с 1 марта, часть процентов, начисленных на общую сумму
фактически понесенных затрат, может быть капитализирована.
Период капитализации заканчивается 31 декабря 2004 года, так как к этому
времени строительство в основном закончено. Процентные затраты начиная с 31
декабря опять относятся на текущие финансовые результаты.
В целом капитализация затрат по займам не происходит, когда:
- активы производятся компанией в больших количествах и на постоянной основе;
- активы уже эксплуатируются или готовы к эксплуатации;
- активы не используются, и их использование не ожидается;
- активы приобретаются за счет грантов или субсидий, и при этом стоимость такого
актива ограничена по условиям получения этих грантов или субсидий.
Если в результате капитализации затрат по займам общая капитализированная
стоимость объекта превышает справедливую стоимость, то сумма такого превышения
должна быть незамедлительно признана в качестве убытка в текущих финансовых
результатах согласно требованиям МСФО (IAS) 36.
Пример 2.
Компания занимается строительством офисного центра с целью его
дальнейшей продажи. Средние капитализированные затраты на строительство (без
учета затрат по финансированию) за период составляют 5 млн. Затраты по займам
на финансирование проекта за период – 500 000. Предполагается, что офисный центр
можно будет продать только за 5,3 млн.
Какая сумма затрат по займам может быть капитализирована и какая
должна быть признана расходами периода?
Компания может капитализировать затраты по займам в размере:
5,3 млн – 5 млн = 0,3 млн.
Расходами периода признаются:
0,5 млн – 0,3 млн = 0,2 млн.
Расчет капитализированных процентов прост, если для каждого объекта был взят
свой кредит, и средства не тратились ни на что, кроме этого конкретного проекта. В такой
ситуации все начисленные проценты относятся на увеличение стоимости
квалифицируемого актива. Однако, если проектов несколько или средства кредита
использовались и на другие, в том числе операционные цели, то расчет
капитализированных процентов осуществляется путем применения процентной ставки к
сумме капитализированных за период затрат по каждому квалифицируемому активу. При
этом важно помнить, что сумма капитализированных процентных затрат не может быть
больше суммы фактически понесенных процентных затрат за период.
В некоторых случаях когда затраты увеличиваются более или менее равномерно в
течение года или когда это происходит очень часто и небольшими суммами, можно
применить упрощенный подход и использовать для расчета среднюю балансовую
стоимость квалифицируемого актива (СБСА) и именно к этой сумме применить ставку
процента.
БСА на 1 января  БСА на 31 декабря
СБСА 
2
Капитализируемые проценты  СБСА  Процентная ставка
Необходимо помнить, что фактически понесенные затраты и средняя балансовая
стоимость не одно и то же. Часть капитализированных затрат может быть не оплачена на
отчетную дату и, соответственно, формально компания не понесла никаких процентных
затрат в связи с этим.
Таким образом, СБСА можно использовать для расчета без корректировки на
кредиторскую задолженность, если только она не слишком отличается от фактической
суммы затрат.
Компания может финансировать свой проект, привлекая одновременно различные
кредиты, отличающиеся не только сроками погашения, но и процентной ставкой. В таких
случаях необходимо рассчитать среднюю ставку капитализации, исходя из всего
комплекса долговых инструментов, используемых компанией.
Средняя ставка капитализации 
 затрат по процентам за весь период , где
 СБС всех займов за период
СБС всех займов за период – средняя балансовая стоимость всех займов за период.
Пример 3.
В течение года компания реализовывала одновременно несколько проектов по
производству оборудования для собственных нужд. Проекты финансировались за
счет четырех источников заемных средств:
Неоплаченная
Процентные затраты
задолженность
Кредит на 5 лет
1 700 000
225 000
Кредит на 10 лет
2 000 000
220 000
Кредитная линия
1 300 000
234 000
Овердрафт в банке
5 000
1 250
Необходимо рассчитать среднюю ставку капитализации процентных расходов.
225000  220000  234000  1250
 13,59%
1700000  2000000  1300000  5000
Раскрытие информации. В финансовой отчетности должны быть представлены:
 учетная политика, принятая для учета затрат по займам;
 сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода;
 ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по
займам, приемлемым для капитализации.
Пример 4.
Примечания к финансовой отчетности.
Процентные затраты, чистые (выдержка):
Процентные затраты, понесенные в связи с финансированием строительства
крупных проектов, не включены в статью «Процентные затраты, чистые». Эти
затраты, сумма которых в 2006 году составила 15 млн (2005г. – 23 млн),
капитализированы как компонент затрат на приобретение или строительство
основных средств, исходя из неизменной средней ставки капитализации 6%