МСФО для МСБ 1 Тема 2.4 Раздел 14. Инвестиции в ассоциированные предприятия Раздел 15. Инвестиции в совместную деятельность Раздел 16. Инвестиционная собственность 2 В данную презентацию могут периодически вносить изменения. Последнюю версию можно скачать по адресу: http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+fo r+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm Требования к учету, применимые к малому и среднему бизнесу (МСБ), представлены в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) для МСБ, выпущенных СМСФО в июле 2009 г. Фонд МСФО, авторы, докладчики и издатели не несут ответственности за убытки, нанесенные какому-либо лицу, действующему или воздерживающемуся от действий с учетом материалов, содержащихся в данной презентации, вне зависимости от того, вызваны ли такие убытки неосторожностью или иными причинами. МСФО для МСБ 3 Раздел 14. Инвестиции в ассоциированные предприятия и Раздел 15 Инвестиции в совместную деятельность (совместно контролируемые предприятия) Разделы 14 и 15 – Сфера применения 4 Разделы 14 и 15 – определяют порядок учета и отчетности в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия и инвестиций в совместную деятельность – для основной финансовой отчетности (т.е. консолидированной финансовой отчетности и финансовой отчетности инвестора, который не является материнской компанией, но имеет инвестиции в одно или более ассоциированное предприятие или совместную деятельность). Раздел 14- Ассоциированное предприятие 5 Ассоциированным предприятием является предприятие, на которое инвестор оказывает значительное влияние, и которое не является дочерним предприятием или совместной деятельностью • Значительное влияние – право участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике ассоциированного предприятия, но не представляющее собой контроль или совместный контроль над этой политикой Раздел 14 – Значительное влияние, продолжение 6 Для принятия решения о наличии значительного влияния необходимо оценочное суждение – предполагается наличие значительного влияния, если инвестор владеет, прямо или косвенно, ≥20% прав голоса в ассоциированном предприятии, кроме случаев, когда можно четко продемонстрировать, что это не так – В противном случае, если инвестор имеет <20%... – Владение контрольным пакетом другим инвестором не исключает возможность наличия значительного влияния инвестора Раздел 14 – Значительное влияние, продолжение 7 • Для определения наличия значительного влияния необходимо суждение. Это означает рассмотрение всех факторов, например – потенциальные права голоса – представление в совете директоров или равноценном органе управления – участие в процессах принятия решений, включая участие в принятии решений по дивидендам или другим распределениям – существенные операции между инвестором и объектом инвестирования – представление важной технической информации – обмен управленческим персоналом Раздел 15 – Совместная деятельность 8 • Совместное деятельность (СД) – это оформленная договором договоренность сторон, в рамках которой 2 или более стороны занимаются экономической деятельностью, над которой они осуществляют совместный контроль • СД могут быть организованы в разных формах, однако, все они обладают следующими характеристиками: – между сторонами, задействованными в СД, имеется оформленная договором договоренность; – такой договор предусматривает совместный контроль. Раздел 15 – Совместный контроль 9 • Совместный контроль – это определенное договором распределение контроля за хозяйственной деятельностью – Существует только тогда, когда стратегические финансовые и хозяйственные решения, относящиеся к деятельности, требуют единодушного согласия сторон, совместно осуществляющих контроль (участников СД). • Контроль – это возможность определять финансовую и операционную политику предприятия (см. Раздел 9). Разделы 9, 11, 14 и 15 – Взаимоотношения 10 • Обобщение (в порядке ослабления взаимоотношений между инвестором и объектами инвестирования): – Материнское предприятие контролирует свое дочернее предприятие (Раздел 9) – 2 или более участника совместно контролируют СД (Раздел 15) – Инвестор оказывает значительное влияние на ассоциированное предприятие (Раздел 14) – Инвестор имеет менее значительное влияние на объект инвестирования (напр., Раздел 11) Разделы 14 и 15 – Примеры 11 При отсутствии доказательств обратного – попадает ли нижеуказанное под сферы применения Раздела 14, 15 или относится к иным разделам? • Пример 1*: A владеет 75% B. • Пример 3*: A владеет 25% C. • Пример 1# A, B, C, D и E (5 несвязанных предприятий) владеют по 20% компании Z. Стратегические решения в компании Z требуют утверждения инвесторами, обладающими простым большинством (т.е. > 50%) права голоса. * см. пример с тем же номером в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО # см. пример 1 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО Разделы 14 и 15 – Примеры продолжение • • 12 При отсутствии доказательств обратного – попадает ли нижеуказанное под сферы применения Раздела 14, 15 или относится к иным разделам? Пример 2*: то же, что в Примере 1*, за исключением того, что A, B и C заключили договор о совместном контролировании компании Z. Пример 3*: A и B (2 несвязанные стороны) владеют по 50% компании Z. Стратегические решения в компании Z требуют утверждения инвесторами, обладающим простым большинством (т.е. больше > 50%) права голоса. * см. пример с тем же номером в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО Разделы 14 и 15 – Примеры продолжение 13 При отсутствии доказательств обратного – попадает ли нижеуказанное под сферы применения Раздела 14, 15 или относится к иным разделам? • Пример 5*: A и B владеют 75% и 25% компании Z соответственно. В договоре предусмотрено, что для принятия решений в компании Z необходимо единодушное согласие A и B. * см. пример 5 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО Разделы 14 и 15 – Оценка 14 • Инвестор/участник СД ведет учет всех инвестиций в ассоциированные предприятия/совместно контролируемые предприятия с применением одного из методов: – метод учета по фактическим затратам (но при наличии объявленной котировки, применяется учет по справедливой стоимости) – метод долевого участия – метод учета по справедливой стоимости (но в случае невозможности надежной оценки стоимости без чрезмерных затрат и усилий применяется метод учета по фактическим затратам) Один и тот же метод необязательно должен применяться для ассоциированных предприятий и совместной деятельности Разделы 14 и 15 – Учет по фактическим затратам 15 • Инвестор/участник СД оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно контролируемое предприятие по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения – Обесценение признается в соответствии с Разделом 27. Обесценение активов – Распределения, полученные как доход, признаются без учета того, были ли получены распределения из прибыли накопленной до или после приобретения. • При наличии объявленной котировки цены применяется учет по справедливой стоимости Разделы 14 & 15 – Примеры учета по фактическим затратам 16 • Пример 12*: 1/3/20X1 предприятие A приобрело 30% предприятия B за 300,000. Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся 31/12/20X1. 31/12/20X1 предприятие B объявило дивиденды в размере 100,000. На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е. справедливая стоимость 293,000 минус затраты на продажу 3,000). Для предприятия B нет объявленной котировки цены. * см. пример 12 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО Разделы 14 и 15 – Примеры учета по фактическим затратам 17 • Пример 12 адаптированный: То же, что и в Примере 12, за исключением того, что для предприятия В имеется объявленная котировка цены. Разделы 14 и 15 – Учет по справедливой стоимости 18 • Первоначальное признание: инвестор/участник СД оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно контролируемое предприятие по цене операции – цена операции не включает затраты на сделку • После этого (на каждую отчетную дату) инвестиции оцениваются по их справедливой стоимости – Применяя руководство по оценке справедливой стоимости в п. 11.27–11.32 – Изменение справедливой стоимости признается в прибыли или убытках • В отношении любых инвестиций, для которых невозможно надежно оценить справедливую стоимость без применения чрезмерных затрат или усилий применяется учет по фактическим затратам Разделы 14 и 15 – Примеры учета по справедливой стоимости • • 19 Пример 28*: 1/3/20X1 предприятие A покупает 30% предприятия B за 300,000. Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся 31/12/20X1. 31/12/20X1 предприятие B объявило дивиденды на 100,000. На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е. справедливая стоимость 293,000 минус затраты на продажу 3,000). Для предприятия B нет объявленной котировки цены. Пример 28 адаптированный: То же, что и в Примере 28, за исключением того, что невозможно оценить справедливую стоимость без... * см. пример 28 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия 20 • Базовая модель – Первоначальное признание долевых инвестиций: инвестор/участник СД оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно контролируемое предприятие по цене сделки (включая затраты по сделке) – В последующем производится корректировка для отражения: – доли прибыли или убытка и Прочего совокупного дохода в ассоциированном/совместно контролируемом предприятии – распределений, полученных от ассоциированного/совместно контролируемого предприятия Разделы 14 и 15 – Пример метода долевого участия • 21 Пример 18*: 1/3/20X1 предприятие A покупает 30% предприятия B за 300,000 (предположим, что предполагаемый гудвилл и корректировки справедливой стоимости отсутствуют). Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся 31/12/20X1 (включая 66,667 с марта по декабрь). 31/12/20X1 предприятие B объявило о дивидендах на 100,000. На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е. справедливая стоимость 293,000 минус затраты на продажу 3,000). Для предприятия B нет объявленной котировки цены. * см. пример 18 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия продолжение • Некоторые другие вопросы – потенциальные права голоса – подразумеваемый гудвилл и корректировки справедливой стоимости – операции инвестора/участника СД с ассоциированными/совместно контролируемыми предприятиями – дата финансовой отчетности ассоциированного/совместно контролируемого предприятия – учетная политика ассоциированного/совместно контролируемого предприятия – убытки, превышающие сумму инвестиции 22 Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия продолжение • 23 Применение метода долевого участия прекращается с даты, когда прекращается значительное влияние. – Если ассоциированное/совместное предприятие становится дочерним предприятием (или ассоциированное предприятие становится СД): необходимо провести переоценку своей ранее имевшейся доли в капитале до справедливой стоимости и признать полученный в результате доход или убыток в составе прибыли или убытка – В случае выбытия, необходимо прекратить признание данного ассоциированного/совместно контролируемого предприятия и признать в составе прибыли или убытка разницу между (i) суммой полученных поступлений плюс справедливая стоимость любой сохранившийся доли и (ii) балансовой стоимостью инвестиции в ассоциированное предприятие на дату, когда было утрачено значительное влияние/совместный контроль. – В случае утраты значительного влияние по причинам, отличным от выбытия, необходимо расценивать балансовую стоимость инвестиции на указанную дату как новую основу себестоимости и отражать инвестицию в учете, применяя требования Разделов 11 и 12. Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации 24 • Информация раскрывается отдельно для ассоциированных предприятий и СД (вне зависимости от применяемого метода учета) – Учетная политика по инвестициям – Балансовая стоимость инвестиций • Для СД совокупная сумма обязательств участника СД в отношении СД, включая его долю в капитальных затратах, которая была совместно понесена с другими участниками СД, а также его доля в капитальных затратах самих СД. Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации продолжение 25 • В случае применения метода долевого участия необходимо раскрыть – справедливую стоимость инвестиций в ассоциированные/совместно контролируемые предприятия соответственно, учет которых ведется с применением метода долевого участия, для которых имеются объявленные котировки цен – долю прибыли или убытка и Прочего совокупного дохода ассоциированных и совместно контролируемых предприятий соответственно и долю в любых видах прекращенной деятельности Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации продолжение 26 • В случае применения учета по фактическим затратам необходимо раскрыть – сумму дивидендов и других распределений, признанных в качестве дохода Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации продолжение 27 • В случае применения учета по справедливой стоимости необходимо – раскрыть информацию, требуемую к раскрытию в соответствии с п. 11.41– 11.44. МСФО для МСБ 28 Раздел 15. Инвестиции в совместную деятельность (совместно контролируемые активы и совместно контролируемая деятельность) Раздел 15 – Совместно контролируемая деятельность (СКД) 29 • СКД – это СД, которая – Предусматривает использование ресурсов участников СД (а не создание отдельной финансовой структуры) – Каждый участник СД использует собственные ОС, поддерживает собственные запасы, несет собственные расходы и обязательства, изыскивает собственное финансирование, представляющее его собственные обязательства – Деятельность СД может выполняться работниками участника СД наряду с подобной деятельностью такого участника СД. – В договоре СД обычно указывается каким образом производится распределение доходов от совместного продукта и совместно понесенных расходов. Раздел 15 – Учет СКД • Участник СД признает – Контролируемые им активы и принимаемые им обязательства – Расходы, которые он несет, и долю доходов, которые он получает от реализации товаров или услуг СД 30 Раздел 15 – Пример СКД 31 • Пример 8*: компании A и B выиграли тендер на строительство автомобильной дороги за 14 млн. Договорное соглашение между A и B: – Каждый из них использует собственное оборудование и работников для строительства – Компания A строит 3 моста себестоимостью 4 млн. – Компания B строит все другие компоненты дороги себестоимостью 6 млн. – Компания A и B поровну делят 14 млн., получаемые от правительства. * см. пример 8 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО Раздел 15 – Совместно контролируемые активы (СКА) 32 • СКА – это СД, предусматривающие совместный контроль и зачастую совместное владение участниками СД одним или более активами, внесенными или приобретенными для целей СД. Раздел 15 – Учет СКА 33 • Участник СД признает – свою долю в совместно контролируемом активе (СКА) – любые обязательства, которые он принял – долю любых обязательств, принятых совместно с другими участниками СД – любой доход от продажи или использования своей доли в продукции СД, а также свою долю расходов, понесенных СД – любые расходы, понесенные им в отношении своей доли в СП. Раздел 15 – Пример СКА 34 • Пример 9*: Предприятия A и B (независимые нефтедобывающие предприятия) заключают договор о совместном контроле и эксплуатации нефтепровода. Каждый участник СД использует нефтепровод для транспортировки своей продукции, в обмен на что он несет согласованную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. * см. пример 9 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО МСФО для МСБ 35 Раздел 16. Инвестиционное имущество (за исключением инвестиционной собственности, справедливая стоимость которой не может быть оценена на постоянной основе) Раздел 16 – Инвестиционное имущество 36 Инвестиционное имущество (ИС) - это земля или здание (или часть здания, или и то, и другое), находящиеся в распоряжении собственника или арендатора в рамках финансовой аренды для получения арендной платы или получения дохода от повышения стоимости или и того, и другого. Раздел 16 – Сфера применения 37 Раздел 16 определяет порядок учета и отчетности для: – ИИ, чью справедливую стоимость можно надежно определить без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе; и – Определенных имущественных интересов, которые предприятие имеет в рамках операционной аренды, вести учет которых предприятие решает как учет ИС. Раздел 17. Основные средства определяет порядок учета и отчетности для ИИ, справедливая стоимость которого не поддается надежной оценке без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе. Раздел 16 – Сфера применения продолжение 38 Имущественный интерес, который имеет арендатор в рамках операционной аренды, может классифицироваться и учитываться как ИИ с применением Раздела 16, только в случае если: – собственность удовлетворяет определению ИИ и – арендатор может надежно определить ее справедливую стоимость без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе. Такой вариант классификации применяется на индивидуальной основе к каждому объекту собственности. Раздел 16 – Пример имущественного интереса 39 Пример 10*: Может ли предприятие A учитывать свой интерес в рамках аренды как ИИ по справедливой стоимости? Предприятие A (как арендатор) арендует здание в рамках операционной аренды. Предприятие A (как арендодатель) сдает здание в субаренду в рамках операционной аренды другим лицам. Предприятие A получает прибыль от своего интереса в рамках аренды за счет взимания более высокой арендной платы со своих арендаторов по сравнению с той арендной платой, которую оно платит своему арендодателю. * см. пример 10 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО Раздел 16 – Первоначальная оценка 40 • Первоначальная оценка ИИ = себестоимость – Себестоимость = цена покупки + прямо относимые расходы, напр., юридические расходы и брокерская комиссия, налоги на передачу правового титула и другие затраты по сделке – Если оплата откладывается на срок, превышающий стандартные кредитные условия, себестоимость = приведенная стоимость будущих платежей – В случае строительства собственными силами применяются п. 17.10–17.14 Раздел 16 – Первоначальная оценка продолжение 41 • Первоначальной себестоимостью имущественного интереса, имеющегося в рамках аренды и классифицируемого как ИИ, является наименьшее из: – справедливой стоимости имущественного интереса; или – приведенной стоимости минимальных арендных выплат. • Эквивалентная сумма признается в качестве обязательства – т.е. имущественный интерес первоначально признается и оценивается как финансовая аренда в соответствии с п. 20.9 42 Раздел 16 – Пример имущественного интереса Пример 17*: Предприятие A (как арендатор) арендует здание в рамках операционной аренды. Предприятие A (как арендодатель) сдает здание в субаренду в рамках операционной аренды своим арендаторам. Оно классифицирует и учитывает свой интерес в арендуемом здании как ИИ по справедливой стоимости. При первоначальном признании собственности, наименьшее значение из справедливой стоимости имущественного интереса и приведенной стоимости минимальных арендных выплат составляет CU10,000. * см. пример 17 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО Раздел 16 – Последующая оценка 43 • На каждую отчетную дату ИИ оценивается по справедливой стоимости – Изменение в справедливой стоимости признается в прибыли или убытках – Если имущественный интерес, имеющийся в рамках аренды, классифицируется как ИИ, имущественный интерес (не собственность лежащая в его основе) учитывается по справедливой стоимости. • В п. 11.27–11.32 представлено руководство по определению справедливой стоимости. Раздел 16 – Переводы 44 • Если более невозможно получить надежную оценку справедливой стоимости ИИ, оцениваемой по справедливой стоимости (без чрезмерных затрат и усилий): – Эта статья переводится и далее учитывается как Основное средство в соответствии с Разделом 17 до тех пор, пока не появится надежная оценка справедливой стоимости; – Балансовая стоимость ИИ на эту дату становится ее себестоимостью в соответствии с Разделом 17; – Раскрывается информация о переводе (изменение обстоятельств, не изменение в учетной политике). Раздел 16 – Пример перевода 45 Пример 23*: 1/1/20X1 приобретено ИИ за 1,000. До 31/12/20X2 ИИ оценивалось по справедливой стоимости. На 31/12/20X1 справедливая стоимость = 1,050, на 31/12/20X2 справедливая стоимость = 1,200. К 31/12/20X3 стало невозможным получить надежную оценку справедливой стоимости. Возмещаемая сумма оценивается в размере 700. * Адаптировано из примера 23 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО Раздел 16 – Раскрытие информации • 46 В отношении всего ИИ, учитываемого по справедливой стоимости, раскрывается следующая информация: – методы и существенные допущения, применяемые для оценки справедливой стоимости. – насколько справедливая стоимость основывается на оценке, сделанной независимым оценщиком (признанным и имеющим соответствующую профессиональную квалификацию и недавний опыт по оценке ИИ соответствующего местоположения и класса). Если такая оценка не проводилась, этот факт также подлежит раскрытию. – наличие и размер ограничений, связанных с продажей ИИ, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при выбытии ИИ. – контрактные обязательства по приобретению, строительству объектов ИИ, или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции. Раздел 16 – Раскрытие сверки 47 • Сверка балансовой стоимости ИИ на начало и конец периода, отдельно показывающая: – поступления (отдельное раскрытие приобретений через объединение предприятий) – чистую прибыль или убытки от корректировки справедливой стоимости – перевод в ОС при невозможности надежной оценки справедливой стоимости – перевод в/из запасов и собственности, занимаемой собственником (ОС) – другие изменения Нет необходимости представлять сверку за предыдущие периоды Раздел 16 –Раскрытие прочей информации 48 • В соответствии с Разделом 20 – Собственник ИИ предоставляет раскрытие информации арендодателей. – В случае владения ИИ в рамках финансовой или операционной аренды собственник предоставляет раскрытие информации арендодателей по финансовой аренде и раскрытие информации арендодателей – по любой заключенной операционной аренде.