Ефремова Анна Алексеевна Себестоимость от управленческого

Ефремова Анна Алексеевна
Себестоимость
от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов
Оглавление
От автора
7
Введение
9
От издательства
12
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
1.
Понятие расходов и затрат. Их различие 13
Необходимость исчисления расходов
Понятие расходов
13
14
Понятие затрат, различие затрат и расходов
2.
13
17
Классификация затрат для целей бухгалтерского учета 23
Группировка затрат по экономическим признакам
Резервы предстоящих расходов
23
31
Затраты по их месту в производственном процессе
36
Группировка затрат для целей калькулирования
себестоимости
3.
38
Классификация доходов и расходов для целей финансового
учета 42
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
43
Операционные доходы и расходы 48
Внереализационные доходы и расходы
49
Деление доходов и расходов по принципу
соответствия 50
Признание затрат расходами в связи с классификацией
расходов
52
Чрезвычайные доходы и расходы 53
Затраты и расходы: текущий период, прошлые и будущие
периоды
53
Связь экономических показателей с данными
бухгалтерского учета
58
Экономические показатели продукции и их
формирование на счетах бухгалтерского учета
Финансовая структура предприятия
58
61
II.
Себестоимость в бухгалтерском учете
6.
Понятие о калькулировании. Последовательность шагов
по формированию себестоимости продукции
68
68
Первичный учет затрат на производство 70
Привязка прямых затрат к объектам калькулирования 72
8.1.
Первичная группировка информации о затратах
по экономическим элементам
8.2.
Первичная группировка информации о затратах
по местам их возникновения
9.
74
76
Способы калькулирования себестоимости продукции
79
Котловой способ калькулирования себестоимости
продукции
81
Позаказный способ калькулирования себестоимости
продукции
83
Попередельный (попроцессный) способ
калькулирования себестоимости продукции
85
Прочие методы формирования себестоимости
продукции
90
Формирование себестоимости продукции
до окончания календарного месяца
(закрытия периода) 95
III.
Распределение по видам продукции затрат вспомогательных
производств, общепроизводственных и общехозяйственных
расходов
98
ГУ. Метод учета неполной себестоимости (директ-костинг)
10.
Бухгалтерский учет с разделением прямых и косвенных
затрат 103
10.1.
Разделение затрат на прямые и косвенные. Понятие
затрат периода. Отличие директ-костинга
от обычного калькулирования
10.2.
103
Учет способом директ-костинг. Влияние выбранного
N способа на оценку показателей бухгалтерской
отчетности
11.
104
Влияние способа формирования себестоимости
продукции на финансовый результат от ее
реализации
105
103
V. Нормативный метод учета себестоимости (стандарт-кост)
12.
Основные особенности учета по нормативной
себестоимости
109
109
Как организовать учет нормативным методом
Какие показатели нормировать
110
111
Контроль за соблюдением норм и внедрение
изменений
112
Порядок расчета отклонений
114
Причины возникновения отклонений
13.
116
Нормативный метод в учете себестоимости производства
и готовой продукции. Счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». Влияние выбранного метода на оценку
показателей бухгалтерской отчетности
117
Схема бухгалтерских записей по счету 40 117
Влияние нормативного метода на показатели
бухгалтерской отчетности 119
Влияние метода учета выпуска продукции на финансовый
результат от ее реализации 120
Аналитический учет по видам продукции 124
Изготовление материалов собственными силами 126
Учет закупок по нормативной себестоимости
17.1. Учет отклонений по материалам
18.
133
Критерии выбора учетной политики по учету
материалов
VI.
128
136
Оценка незавершенного производства
138
19. Способы оценки незавершенного производства
19.1.
138
Оценка незавершенного производства
предшествует оценке стоимости готовой
продукции
19.2.
138
Оценка незавершенного производства осуществляется
после оценки готовой продукции 140
20.
Методы оценки незавершенного производства
по стоимости материалов, по прямым материальным
затратам, по полной производственной себестоимости 143
21.
Критерии выбора учетной политики. Порядок изменения
учетной политики
VII.
145
Особенности формирования себестоимости продукции
предприятиями различных отраслей
147
22.
Общий обзор 147
22.1. Нефтеперерабатывающая и нефтехимическая
промышленность
147
Сельское хозяйство 147
Растениеводство
148
Швейное производство
148
Научно-технические предприятия 149
Издательский бизнес
23.
150
Пример корпоративного Стандарта калькулирования
себестоимости на авиапредприятии
151
Схема перераспределения затрат 155
Калькулирование фактической себестоимости
пассажирских, грузовых и почтовых регулярных
перевозок по типам ВС. Расчет фактической
себестоимости летного часа по типам ВС 158
Закрытие затратных счетов основного производства.
Формирование полной себестоимости
авиаперевозок
161
24.
Себестоимость на предприятиях нефтедобычи
24.1.
Общие требования к применению счетов учета
162
затрат 162
Порядок закрытия (перераспределения) затрат
структурных единиц (участков, цехов) филиала 164
Порядок распределения затрат после закрытия
затрат участков (цехов) филиала
24.4.
170
Состав и порядок учета общехозяйственных
расходов общества 171
Счета учета готовой продукции
172
Порядок калькулирования полной производственной
себестоимости основной продукции
173
Формирование себестоимости валовой и товарной
продукции
175
Приложения.. 177
Приложение 1. ПБУ 18/02 как результат смешения понятий
«затраты» и «расходы»
177
Приложение 2. Числовой пример калькулирования
себестоимости в нефтедобыче
184
Список использованных терминов и сокращений 188
Перечень нормативных документов по теме
201
Список литературы 203
Вашему вниманию предлагается работа, созданная в результате не только
обобщения профессиональных публикаций и периодической печати, но и практического
опыта аудита и консультирования по вопросам внутрикорпоративной регламентации
бухгалтерского
учета,
приобретенного
на
проектах
для
клиентов
Аудиторско-консультационной группы «Развитие Бизнес-Систем».
Несмотря на то что наша компания создана не так давно, в ее активе огромный
профессиональный опыт и выработанные собственные подходы к постановке и
внутрифирменной регламентации не только бухгалтерского, но и управленческого учета,
к разработке интегрированных учетных систем.
Хочется выразить благодарность руководству компании, которое всегда готово
выделить время и все необходимые ресурсы для углубленной творческой разработки
выбранной темы, не ставя автора в жесткие временные или иные рамки. Ну и, конечно же,
отдельная благодарность коллегам-аудиторам, без общения с которыми, без постоянных
обсуждений и дискуссий невозможно представить ни профессионального развития, ни
формирования собственной точки зрения по тем или иным бухгалтерским и налоговым
проблемам.
Если вам понравится данная книга, то в этом будет заслуга не только ее автора, но
и всех тех практикующих бухгалтеров, налоговиков, финансистов, внедрявших в практику
учета сформированные нами рекомендации, а также задававших нам вопросы, ответы на
которые были включены в данную работу. Поэтому и клиенты компании «Развитие
бизнес систем» тоже в определенном смысле стали соавторами предлагаемого вам
материала.
При подготовке данного издания были использованы:
• материалы специалистов Аудиторско-консультационной группы «Развитие
Бизнес-Систем» Н. Ю. Водолагиной (стандарт калькулирования себестоимости на
авиапредприятии)
и
Л.
Ф.
Куликовой
(стандарт
калькулирования
нефтедобывающем предприятии);
материалы публикаций С. А. Николаевой (компания ЦБ А);
материалы публикаций И. Д. Юцковской (компания ФБК).
С благодарностью и наилучшими пожеланиями,
Анна Ефремова
себестоимости
на
Введение
В советском (дореформенном) бухгалтерском учете необходимость составления
точных
и
полных
калькуляций
была
обусловлена
требованиями
системы
государственного централизованного планирования и ценообразования. С развитием
рыночных отношений стала постепенно расширяться самостоятельность предприятий, в
том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся
на рынке спроса и предложения. Изменение целей, безусловно, потребовало изменения
применяемых подходов и методов: для установления цены уже не столь важно было знать
себестоимость того, что продается, сколь правильно выбрать наиболее «ходовой» товар и
выставить его на рынке по самой большой цене. Одновременно набирала силу налоговая
система, в которой себестоимость играла уже совсем другую роль: налоговики контролировали как размер, так и сам порядок формирования налоговой себестоимости
продукции, которая учитывалась при исчислении налогооблагаемой прибыли. В
результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой калькулированием. Маятник качнулся в другую сторону: вместо калькулирования фактической себестоимости каждого производимого продукта стали по правилам налогового
законодательства считать общий объем расходов предприятия, который следовало
отразить в декларации по налогу на прибыль.
Появилась и еще одна беда. Уход предпринимательства в так называемые серые и
черные схемы — полулегальный, а иногда и вовсе нелегальный оборот, целью которого
было одно: как можно меньше платить налогов. Очень быстро понятию «управленческий
учет» начали придавать значение учета по фактическим, а не по официальным операциям
и оборотам. Если бухгалтерский учет служил для подготовки официальной отчетности, в
первую очередь налоговой, то этот «управленческий» учет являлся самой большой тайной,
раскрытие которой грозило не только налоговой, но и уголовной ответственностью.
Понятно, что ни о какой научной основе такого «управленческого» учета не стоило даже
говорить.
i£_______mm__m___m__
Введение
Однако развитие экономики — самый мощный стимул развития учетной теории и
практики. Изменение ситуации в стране и поворот в сторону легализации бизнеса, рост
ответственности за уклонение от уплаты налогов потребовали повышения прозрачности
предпринимательской деятельности и отчетности. Новое поколение бизнесменов и
менеджеров уже не стремится вести «на коленке» «управленческий» учет «черных»
оборотов. В наше время стал востребован реальный управленческий учет, под которым во
всем мире понимаются в первую очередь учет затрат предприятия, формирование
себестоимости единицы производимой продукции для целей контроля уровня себестоимости и возможности ее снижения без ущерба качеству и иным потребительским
свойствам.
И в этот момент обнаружилось, что старые, дореформенные кадры уже ушли с
рынка труда либо прочно забыли основы калькулирования, а новые, молодые бухгалтеры
еще не сталкивались с подобной задачей. Только на самых крупных и передовых
предприятиях была сохранена культура расчета себестоимости, ее контроля и анализа.
Малые и средние предприятия оказались в условиях дефицита квалифицированных
кадров.
Для них задача калькулирования — не просто обеспечить исчисление фактической
себестоимости продукции, работ или услуг, а сформировать такие данные о
себестоимости, которые в рыночных условиях работы предприятия были бы полезны его
менеджменту для принятия решений о возможностях управления себестоимостью. При
этом в качестве целей управления себестоимостью можно назвать ее стабилизацию во
времени, оптимизацию структуры затрат, снижение издержек без ущерба качеству товара
и т. д.
Иными словами, сегодня на предприятии нужно так организовать производство,
чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее
постоянного
снижения.
Поэтому
акценты
в
калькуляционной
работе
должны
переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и
определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости,
составление обоснованных нормативных (плановых) калькуляций, организацию контроля
их соблюдения в процессе производства, анализ издержек по местам их возникновения и т.
д.
введение
сферу производственного учета входятразработка и внедрение систем и методов учета производствен
ных затрат;
определение себестоимости по производственным и функцио
нальным подразделениям, центрам ответственности, видам
деятельности, изделиям, территориям, периодам и др.;
прогнозирование и сравнение себестоимости за различные пе
риоды;
сравнение фактических затрат с ожидаемой или нормативной
себестоимостью;
представление и анализ данных о себестоимости как средство
управления и контроля текущих или будущих операций.
Себестоимость продукции является основой для принятия большого числа
управленческих решений:
какую установить цену на продукцию, работы и услуги;
производить или покупать комплектующие изделия;
выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить и т. д.
Планирование и контроль себестоимости, цен на продукцию, работы и услуги,
определение величины предполагаемой прибыли важны для каждой организации.
Большой спрос на знание подходов и методик калькулирования заставил
подготовить семинар-тренинг на эту тему. Данная книга — текст лекций, которые
читаются уже несколько лети соединяют в себе опыт многочисленных проектов по
разработке внутрифирменных регламентов учета затрат и расходов, выполненных для
клиентов Аудиторско-консультационной группой «Развитие Бизнес-Систем» (РБС) —
компании, в которой автор работает все эти годы. Вы увидите в ней отрывки из реальных
корпоративных стандартов и инструкций, которыми с успехом пользуются заказчики.
Себестоимость — пожалуй, самая индивидуальная тема при проектировании
корпоративных стандартов. Иными словами, нельзя придумать инструкцию по расчету
себестоимости продукции, которая подошла бы сразу двум предприятиям. Для этого они
должны быть поистине близнецами: одно сырье использовать и закупать его у одних
поставщиков, производить одну продукцию и сбывать ее
12
одним
Введение
потребителям,
иметь
одинаковые
основные
средства
и
объемы
производственной программы. А самое главное, менеджеры должны ставить одни и те же
задачи и требовать одну и ту же информацию для анализа и принятия решений. Это
действительно невозможно. Поэтому и семинары, и книга построены таким образом,
чтобы не предлагать готовых решений, а раскрыть тот инструментарий, которым будет
пользоваться методолог при проектировании собственной системы учета затрат.
После семинаров слушатели не один раз говорили автору, что получили
достаточно большую информацию для размышления о том, как построить учет
себестоимости на собственном предприятии, какие способы и методы при этом можно
использовать, как настроить автоматизированную систему.
Мы надеемся, что данная книга будет полезна читателям.
От издательства
Уважаемые читатели, ваши замечания, предложения и вопросы по книге, которую
вы держите в руках, можно отправить по адресу электронной почты info@vershinabooks.ru
с пометкой: «В редакцию бухгалтерской литературы».
I. Затраты, доходы и расходы
в бухгалтерском учете
1. Понятие расходов и затрат. Их различие
1.1. Необходимость исчисления расходов
Основная цель бухгалтерского учета — формирование достоверной информации
об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации. В
современных экономических условиях бизнес принято оценивать не столько по
имущественному положению, сколько по результатам деятельности организации.
Действительно, оценка имущественного положения важна, если владелец собирается
реорганизовать либо вообще ликвидировать производство — тогда актуальны данные о
стоимости имущества, о том, сколько можно выручить при его продаже. Напротив,
приобретая с целью развития бизнеса организацию в целом как имущественный комплекс
или только ее акции, принимая решение о выдаче займа, инвестировании средств, выборе
партнеров, пользователь отчетности гораздо более нуждается в информации о
прибыльности организации, о темпах ее роста, о капитализации компании. Эти данные
говорят о возможностях организации заработать больше и не однократно, а постоянно в
обозримом будущем и потому позволяют оценить способности компании по выплате
дивидендов, возврату займов, расчетам с поставщиками и т. д. Не лишним будет
вспомнить основополагающий принцип непрерывности деятельности, закладываемый в
учетную
политику
и
влияющий
на
содержание
отчетности.
Так,
допущение
непрерывности деятельности подразумевает, что учет ведется, а отчетность составляется
исходя из намерения организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Полагается, что у нее отсутствуют намерение и необходимость ликвидации или
существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства как перед
собственниками (в части дивидендов), так и перед кредиторами (в части исполнения
взятых перед ними обязательств) будут погашаться в установленном порядке (п. 6 ПБУ
1/98).
14
Себестоимосшотупр^
Отсюда важнейшая задача бухгалтера - формирование достоверной информации о
финансовых результатах деятельности организации, которая отражается в ее Отчете о
прибылях и убытках (форма № 2).
Международные стандарты финансовой отчетности (пар. 69 разд. «Принципы
подготовки и составления финансовой отчетности»1) также указывают, что элементами,
непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доходы и расходы.
Таким образом, формирование достоверного показателя прибыли (убытка)
организации возможно только при условии правильного исчисления ее доходов и
расходов. Однако анализ содержания понятий «доходы» и «активы» не является целью
нашего издания2. На определении понятия «расходы» мы остановимся более подробно.
1.2. Понятие расходов
Определение расходов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 2 ПБУ 10/99)
практически полностью соответствует определению того же термина в МСФО (пар. 70
разд. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО).
Определение
Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода,
происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств,
ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками
акционерного капитала.
Однако не для каждого российского бухгалтера это привычно и понятно. Например,
что означает необходимость изменения капитала организации? И какова все же
необходимость понять, что такое расходы для хлелей бухгалтерского учета?
1
Здесь и далее тексты МСФО цитируются по изданию «Международные стан
дарты финансовой отчетности» (М.: Издательство «Аскери», 2004). Необхо
димость обращения к МСФО вызвана еще и тем, что именно в приближении
к МСФО состоит реформа российского бухгалтерского учета (постановление
Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283).
2
Определения понятий «доходы» и «активы» смотри в разделе «Список ис
пользованных терминов и понятий».
I. Затргт^давд^
Безусловно, в данном случае речь идет не об уменьшении уставного, резервного,
добавочного капитала или чистой прибыли, а об определении капитала с точки зрения его
экономического содержания. Ведь в экономической теории под капиталом компании
принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств [ 1, с. 157—159].
А тот факт, что правильное исчисление прибыли возможно только при правильном
отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо
практический.
Поскольку в результате реформы российский бухгалтерский учет должен перейти
на
МСФО,
изменяется
и
порядок
его
регулирования.
На
смену
жесткому
регламентированию учетных действий и процедур нормотворческими органами приходит
подход к регулированию, принятый в экономически развитых странах. Этот подход
предполагает, что роль государства (реализуемая через Минфин как государственный
орган или через некоторый общественный совет по бухгалтерскому учету — не столь
важно) заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования
отчетности — принципов. В таких условиях усиливается роль профессионального
суждения бухгалтера. Безусловно, подход не только правильный, но и в рыночных
условиях единственно возможный — свобода предпринимательства несовместима со
строгим инструктированием. Однако вопрос в другом: имея перед собой только принципы,
готов ли российский бухгалтер-профессионал самостоятельно выбрать, что ему делать в
той или иной ситуации. Не имея четкой инструкции, какой, например, было «Положение о
составе затрат»1, и не понимая, что такое расходы, бухгалтер в спорных ситуациях не
сможет ни принять правильного решения, ни отстоять своей позиции перед проверяющими органами (аудитором или ревизионной комиссией). А это уже поставит под
сомнение объем отраженной в отчетности прибыли — показателя, который анализируется
пользователями отчетности глубже и тщательнее всех прочих показателей.
1 «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,
услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых
результатов,
учитываемых
при
налогообложении
прибыли»
постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552, утратило силу).
(утв.
16
Себестоимость: от управленческого учета затрат до jigtra/rrepcKoro учета
расходов
Чтобы считаться расходом, отток активов должен уменьшать капитал. Например,
оплату кредиторской задолженности можно принять за отток активов (денег-то стало
меньше):
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 51.
Но будет ли при этом уменьшен капитал? Очевидно, нет. Поскольку оба показателя
(и активы, и обязательства) уменьшатся на одну и ту же величину, значит, их разность
останется неизменной (см. приведенное выше определение капитала). Получение сырья
означает увеличение обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается,
поскольку и обязательства, и активы увеличиваются на одну и ту же величину:
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 60.
Приходование готовой продукции означает равновеликий прирост одних активов и
уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным:
ДЕБЕТ 43
КРЕДИТ 20.
Капитал организации будет уменьшен, если оттоку (истощению) активов не
соответствует адекватное (на ту же самую величину) сокращение обязательств или
поступление других активов либо если обязательства прирастают без адекватного притока
активов.
Рассмотрим примеры.
1.
Отгрузка продукции означает выбытие актива на сумму иную,
чем связанное с ним поступление другого актива — дебиторской
задолженности, так как себестоимость продукции, как правило,
меньше ее цены:
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43 ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.
2.
Присуждение или признание штрафов означает увеличение
обязательств без поступления каких-либо активов:
ДЕБЕТ 91
3.
КРЕДИТ 76.
Признание отрицательной курсовой разницы отражает умень
шение активов без сокращения обязательств или притока других
активов:
I Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
ДЕБЕТ 91
4.
17
КРЕДИТ 52.
Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком ис
ковой давности показывает уменьшение активов опять-таки без ка
кого бы то ни было сокращения обязательств или появления других
активов:
ДЕБЕТ 91
5.
КРЕДИТ 62.
Начисление амортизации означает истощение активов (объ
екта основных средств), однако расходом признано быть не может,
поскольку сопровождается равновеликим приростом другого акти
ва — стоимости незавершенного производства:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 02.
1.3. Понятие затрат, различие затрат и расходов
В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на
прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы
бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов — калькулирование
себестоимости продукции. Результатом калькулирования является себестоимость, которая
формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи. Только в момент
продажи продукции могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации. В
ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что
характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции.
Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить
себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, то есть, как указано во всех
учетных стандартах, «по сумме фактических затрат».
^ Важно!
Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что
осуществление затрат не уменьшает капитал организации.
Таким образом, осуществление затрат — это уменьшение одних активов с
условием равновеликого прироста других активов либо прирост активов и обязательств на
одну и ту же величину. Это «пере-
18
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
текание» стоимости отражается на калькуляционных счетах. Дадим иное
определение затрат.
Определение
Затраты - это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов
различного вида - материальных, финансовых, трудовых и прочих, - стоимость которых
может быть измерена с достаточной степенью надежности1.
Затраты осуществляются в течение определенного периода. Период накопления
затрат может заканчиваться событиями двух принципиально различных типов.
Завершение периода накопления затрат определяется либо тем моментом, когда
соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены
данные затраты, либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают
экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким
образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо
активов, либо расходов.
Затраты могут приводить к образованию активов двух видов — оборотных и
внеоборотных. Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование
стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными).
Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов,
называются капитализированными (капитальными).
Примерами осуществления затрат с целью создания оборотных активов можно
считать расходование различных ресурсов в целях производства продукции:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 70
- израсходованы трудовые ресурсы;
1 Отметим, что измерение стоимости израсходованных ресурсов само по себе является проблемой бухгалтерского учета. Например, как оценить использованные в
производстве интеллектуальные ресурсы персонала организации, стоимость новых
технологий, которыми она владеет, или стоимость знаний и опыта сработавшейся
команды менеджеров — все это пока не решенные проблемы.
1._3атраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
ДЕБЕТ 20
—
КРЕДИТ 10
израсходованы материальные ресурсы;
ДЕБЕТ 20
—
19
КРЕДИТ 02
использованы основные средства;
или
ДЕБЕТ 20
—
КРЕДИТ 05
использованы нематериальные активы.
При этом создание оборотного актива (готовой продукции) отражается с
одновременным списанием всей суммы накопленных затрат:
ДЕБЕТ 43
КРЕДИТ 20.
Примером осуществления затрат с целью создания внеоборотных активов можно
считать расходование ресурсов при строительстве объекта недвижимости:
ДЕБЕТ 08
—
израсходованы трудовые ресурсы;
ДЕБЕТ 08
—
КРЕДИТ 02
использованы основные средства;
ДЕБЕТ 08
—
КРЕДИТ 10
израсходованы материалы;
ДЕБЕТ 08
—
КРЕДИТ 70
КРЕДИТ 05
использованы нематериальные активы.
При этом создание внеоборотного актива (объекта основных средств) отражается с
одновременным списанием всей суммы накопленных затрат:
ДЕБЕТ 01
КРЕДИТ 08.
К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и
некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает
негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и
нормальным, ожидаемым.
20
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского
учета расходов
Приведем примеры, когда расходами признаются капитализированные затраты.
Ими могут стать затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам, которые не дали положительного результата. Они признаются
внереализационными расходами (п. 7 ПБУ 17/02):
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 08.
Еще один случай — вложения в создание внеоборотных активов при любом
выбытии этих объектов. Они признаются расходами при продаже, передаче в уставный
капитал, передаче безвозмездно незавершенного строительства, незавершенных НИОКР и
т. д.:
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 08.
Можно привести примеры признания расходами некапитализи-рованных затрат.
Так, себестоимость выполненных работ, оказанных услуг признается расходом в момент
подписания акта или по мере завершения определенного календарного периода:
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 20, 23.
Также затраты, понесенные в связи со сдачей основных средств в аренду,
признаются расходами по мере завершения календарного периода:
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 20.
И, наконец, затраты на производство, не давшее результата, признаются расходами
в случае принятия решения о прекращении производства:
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 20, 23.
Как правило, для создания актива или выполнения работы, услуги должны быть
израсходованы ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций
по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления
заставляют бухгалтера калькулировать. Если бы на создание продукта расходовался
только один ресурс и только один раз, то и калькулировать было бы нечего. Здесь под
калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для
создания продукта, на определенных кальку-
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
21
ляционных затратных счетах: 08 — для капитализированных затрат, 20, 23, 25, 26,
29 - для ^капитализированных1.
Таким образом, мы готовы построить общую схему бухгалтерского учета затрат и
расходов.
Шаг 1. Отражение затрат:
ДЕБЕТ 08
—
КРЕДИТ 10, 70, 60, 02 и др.
израсходованы ресурсы различного рода в целях создания вне
оборотных активов и накопления капитализированных затрат;
ДЕБЕТ 20, 23 и др.
—
КРЕДИТ 10, 70, 60 и др.
израсходованы ресурсы различного рода в целях создания обо
ротных активов, выполнения работ, оказания услуг и накоплены
некапитал тированные затраты;
ДЕБЕТ 20, 23 и др.
—
КРЕДИТ 25, 26
перераспределены накопленные общепроизводственные и об
щехозяйственные затраты по различным оборотным активам, ра
ботам и услугам.
Шаг 2. Признание активов:
ДЕБЕТ 01, 04 и др.
—
КРЕДИТ 08
принят к учету объект внеоборотных активов после завершения
периода накопления капитализированных затрат;
ДЕБЕТ 43
—
КРЕДИТ 20, 23
принят к учету объект оборотных активов после завершения
периода накопления некапитализированных затрат.
Шаг 3. Признание расходов:
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 01, 04 и др.
признан расход в случае выбытия объектов внеоборотных активов;
1 К слову сказать, названия счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы», на наш взгляд, не корректны. Более точным было бы
называть счета 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты»,
поскольку общепроизводственные и общехозяйственные затраты сами по себе становятся
расходами только при использовании метода директ-костинг. В обычном же порядке (то
есть при использовании метода учета полной себестоимости продукции) эти затраты
становятся расходами только в составе себестоимости реализованной продукции.
22
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 41, 43,10 и др.
признан расход в случае выбытия объектов оборотных ак
тивов;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20, 23
признан расход в случае списания накопленной себестоимости
работ, услуг;
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 08
списаны капитализированные затраты, не приведшие к призна
нию объекта внеоборотных активов;
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 20, 23
списаны ^капитализированные затраты, не приведшие к при
знанию оборотных активов.
Приведенные бухгалтерские записи позволяют обобщить сказанное выше.
Вывод
Затраты - есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат
означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение
активов и обязательств1. Это не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит
к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость
признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к
образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается списание
оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание
внеоборотного актива по любым причинам.
1 К слову сказать, увеличение активов при равном увеличении обязательств
реализуется только в одном случае — при начислении обязательств перед работниками
или сторонними организациями. Именно в этом случае происходит увеличение валюты
баланса. Но это само по себе является следствием основополагающего процесса, без
которого невозможно функционирование экономики, — процесса создания добавочной
стоимости (не следует путать с налогом на добавленную стоимость, который ничего
общего с этим процессом, кроме названия, уже давно не имеет).
I Затраты, доходы и расходь^__бусгалтерском^учете
?Л
Как мы видим, признание расходов всегда осуществляется на счетах 90 или 91 * —
счетах, на которых доходы «встречаются» с расходами и формируют прибыль. Поэтому
следует подчеркнуть, что расходы отражаются только по дебету этих счетов. Говорить об
отражении расходов на затратных счетах (08,97,15,20 и т. п.) некорректно. Эти счета не
связаны
с
образованием
финансового
результата,
они
находятся
в
начале
производственной цепочки, и лишь по ее окончании приводят к финансовому результату.
Однако и дать определение расходам как суммам, отраженным по дебету счетов 90 или 91,
было бы неверно, поскольку суть определения должна быть противоположной — по дебету указанных счетов могут быть отражены только те суммы, которые «имеют право»
влиять на сумму прибыли, то есть которые признаются расходами, поскольку уменьшают
капитал организации.
2. Классификация затрат для целей бухгалтерского учета
Надо сказать, что классификация затрат для целей бухгалтерского учета является
таковой и для учета управленческого, и для всех иных экономических целей: для
планирования, оценки, анализа этих затрат. Единственная деятельность, где такая
классификация применена быть не может, расчет налогооблагаемой прибыли, поскольку в
Налоговом кодексе РФ для данных целей приводится собственная классификация затрат.
Более того, в Налоговом кодексе не прослеживается и различие затрат и расходов,
поскольку в целях налогообложения «затраты», как мы их определяли выше, вообще
игнорируются. Налогооблагаемую прибыль, так же как и прибыль финансовую, могут
формировать только расходы, но в тексте Кодекса оба этих термина используются как
синонимы, практически не имеющие никаких различий. Это тоже несколько запутывает
бухгалтера.
2.1. Группировка затрат по экономическим признакам
Затраты
могут
классифицироваться
для
разных
целей
по
различным
экономическим признакам (рис. 1).
'
В данном случае чрезвычайные расходы не рассматриваются — о них будем
говорить ниже.
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
25
2.1.1. Деление затрат по способу включения в себестоимость: прямые и косвенные
Данное деление затрат целиком зависит от выбора объекта калькулирования.
Объектом калькулирования является некий продукт производственных (технологических)
процессов нашей организации, тот объект, себестоимость которого необходимо
исчислить.
Определение
Затраты называются прямыми, если их можно целиком отнести к одному объекту
калькулирования; косвенными - если они относятся ко всем или к группе объектов.
Для примера представим производство по пошиву зимних и демисезонных пальто.
Прямыми затратами будут стоимость ткани, ниток, пуговиц (поскольку для разных видов
пальто используются разные ткань и фурнитура). Косвенными затратами будет
амортизация швейного оборудования, плата за аренду производственных помещений,
коммунальные платежи за отопление, освещение.
Однако вновь обратим внимание на то, что деление затрат целиком зависит от
выбора объекта калькулирования.
Например, вместо единого объекта «зимнее пальто» организация вводит два
объекта калькулирования — пальто с меховым воротником и без. Тогда в первом случае
заработная плата закройщика зимних пальто будет считаться прямыми затратами и
целиком относиться на один объект калькулирования («зимнее пальто»), а во втором
случае она перемещается в состав косвенных затрат и должна распределяться между
двумя объектами калькулирования («зимнее пальто с меховым воротником» и «зимнее
пальто без мехового воротника»). При этом затраты на ткань, мех и фурнитуру останутся
прямыми.
Если объект калькулирования будет еще более детализирован, то еще одна часть
прямых
затрат
переместится
в
категорию
косвенных.
Например,
амортизация
оборудования по обработке меха. Если объект калькулирования — пальто с меховым
воротником, то она является прямыми затратами и целиком относится на один объект
калькулирования, если объектом калькулирования станет пальто с меховым воротником
модели N, то амортизацию оборудования по обработке
26
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
меха следует считать уже косвенными затратами и распределять по различным
моделям.
Таким образом, чем более агрегирован объект калькулирования, тем большую
долю прямых затрат можно и нужно выделить для целей калькулирования. Чем больше
объектов калькулирования будет выделено, чем больше они будут разукрупнены, тем
сильнее увеличивается доля косвенных затрат при одновременном сокращении перечня
прямых затрат.
Понятно,
что
данное
деление
затрат
имеет
значение
только
для
многономенклатурных производств — для монопроизводств все затраты будут прямыми.
2.1.2. Деление по экономическому составу - основные и накладные затраты
Определение
Затраты
признаются
основными,
если
они
связаны
непосредственно
с
технологическим процессом, накладными - если они связаны с организацией производства
и управлением.
Вернемся к нашему примеру. Стоимость ткани, фурнитуры, амортизация
оборудования, заработная плата закройщиков, скорняков и швей — это основные затраты,
канцелярские и командировочные расходы, стоимость курсов повышения квалификации,
стоимость программы для ведения бухгалтерского учета — это затраты накладные.
Как бы мы ни выбирали объект калькулирования, деление затрат на основные и
накладные останется неизменным. Поэтому прямые затраты нельзя отождествлять с
основными, а косвенные — с накладными. Эти классификации осуществляются по
разным принципам, например:
прямые и основные затраты — стоимость ткани, фурнитуры и иных
основных материалов (то есть затраты, осуществленные в ходе тех
нологического процесса пошива определенной модели пальто);
прямые и накладные - командировочные расходы на поездку
с целью приобретения выкроек и лекал для пошива определенной
модели пальто (то есть затраты на определенную модель пальто,
осуществленные вне технологического процесса ее пошива);
косвенные и основные — амортизация гладильного оборудова
ния, стоимость смазочных, обтирочных и иных вспомогательных
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
27
материалов (то есть затраты, осуществленные в ходе технологического процесса
одновременно для нескольких объектов калькулирования);
• косвенные и накладные — амортизация компьютеров и другого офисного
оборудования, затраты на охрану труда, страхование (то есть затраты, осуществленные
вне технологического процесса и связанные с производством в целом или с группой
объектов калькулирования).
2.1.3. Деление по отношению к объему производства -переменные, условно
переменные и условно постоянные затраты
Определение
Затраты признаются переменными, если они напрямую зависят от объемов
производства.
Как правило, зависимость близка к линейной: во сколько раз растет объем
производства, во столько же раз растут переменные затраты; при этом затраты на единицу
продукции остаются практически неизменными.
В основном переменными будут являться прямые основные затраты. В нашем
примере это стоимость ткани и фурнитуры: если на пошив одного пальто требуется 3
метра ткани и 10 пуговиц, то на пошив 2 пальто - 6 метров ткани и 20 пуговиц, 100 пальто
— 300 метров ткани и 1000 пуговиц. Таким образом, во сколько раз растет количество
пошитых пальто, во столько же раз увеличивается и объем переменных затрат, при этом
затраты на единицу продукции не изменяются (рис. 2).
Определение
Условно переменные затраты - затраты, объем которых зависит от объемов
производства, причем зависимость является не прямо пропорциональной, а ступенчатой
(пошаговой): до определенного предела при росте объемов производства объем затрат не
изменяется, при достижении этого предела затраты растут скачкообразно.
К таким затратам относятся многие общепроизводственные затраты (аренда
производственных площадей, оплата коммунальных услуг,
28
Себестоимость: отуправленческогоучетазатр^
содержание ремонтных бригад и т. п.). В нашем примере условно переменными
можно назвать затраты на амортизацию швейных машинок. Пусть производственная
мощность 1 машинки — 100 пальто в месяц. То есть при пошиве от 1 до 100 пальто
затраты будут составлять Z рублей. Если мы захотим изготовить хотя бы 101 пальто, то
придется приобрести еще одну точно такую же машинку: затраты составят 2 х Z рублей, и
эта величина сохранится при производстве от 101 до
пальто. Если же объем производства планируется в размере от
до 300 единиц, то затраты на амортизацию швейных машинок
должны быть увеличены до 3 х Z рублей и т. д.
Определение
Условно постоянные затраты - затраты, объем которых практически не изменяется
при изменении объемов производства.
К таким затратам относятся практически все виды общехозяйственных расходов:
заработная плата аппарата управления, амортизация офисной техники, затраты на охрану
производственных помещений и т. д.
I, Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
29
Общепроизводственные и общехозяйственные затраты по своей сути чаще всего
являются накладными (условно переменными или условно постоянными) и образуются в
связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Строго говоря,
абсолютно постоянных затрат быть не может. Просто шаг для них настолько велик, что
прирост производства, достигаемый в практике работы данного конкретного предприятия,
умещается в этот шаг. Например, затраты на получение лицензии на вид деятельности.
Казалось бы, сколько ни производи, эти затраты постоянны. Однако наступает момент,
когда
осуществление
производства
в
рамках
одной
организации
становится
неэффективным (организация огромна и неуправляема, производство и сбыт в других
регионах целесообразнее осуществлять силами самостоятельных предприятий), — тогда
организуется новое предприятие (юридическое лицо), а для него нужна уже собственная
лицензия.
Поэтому условно переменные затраты еще называют затратами с видимым шагом
изменения: затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, затраты на
аренду помещений, затраты на содержание аппарата управления и др.
Понятно, что величина условно переменных и условно постоянных затрат на
единицу продукции с ростом объемов производства уменьшается вплоть до наступления
определенного момента. Когда наступает момент недостаточности затрат для данного
объема, они должны быть вновь вложены (куплена лицензия) или увеличены (расширение
площадей производственных помещений), то есть производится очередной шаг в
осуществлении затрат, а величина этих затрат на единицу продукции скачкообразно
увеличивается, чтобы затем постепенно уменьшаться при дальнейшем росте объемов.
2.1.4. Деление затрат по эффективности - производительные и непроизводительные
Если
производительными
называются
затраты,
связанные
с
нормальным
протеканием производственных и сопутствующих производству процессов, то есть
затраты, без которых производство не может быть осуществлено вообще, то
непроизводительными
называют
затраты,
осуществление
которых
не
ведет
производству продукции или оказанию услуг. Это ненужные для производства затраты:
к
—...—-J?e.^CTJ^0CTb: от УпРавле1НЧ.е|(:кого учета затРат Д° бухгалтерского
учета расходов
оплата простоя рабочих, потери от брака, доплата за сверхурочную работу,
уплаченные штрафы, списанные безнадежные долги, потери от аварий.
2.1.5. Деление по составу - одноэлементные и многоэлементные
(комплексные) затраты
Одноэлементные затраты характеризуются наличием затрат, которые могут быть
отнесены к одному элементу: заработная плата, амортизация. Многоэлементные
(комплексные) затраты включают в себя затраты, относящиеся к двум и более элементам:
общецеховые расходы, потери от брака, затраты на подготовку и освоение производства,
затраты на подбор и повышение квалификации кадров.
2.1.6. Деление затрат по отношению к периоду - расходы будущих
периодов, текущие затраты и зарезервированные затраты
Расходы будущих периодов — суммы затрат, признанные (начисленные) в
бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие
отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются
относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в
случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение
доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.
При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата
могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов
признаются в качестве текущих доходов.
Расходы будущих периодов - это отложенные затраты, которые реально понесены,
но еще не участвуют в производстве либо участвуют в нескольких производственных
циклах и должны быть распределены на несколько отчетных периодов. Чаще всего это
предпроизвод-ственные затраты. Например, затраты на приобретение и внедрение
программного обеспечения, на освоение новых производств, пуско-наладочные работы.
Текущие затраты — затраты, относящиеся к текущему периоду, обусловившие
извлечение доходов данного отчетного периода.
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
31
Последний вид затрат - зарезервированные затраты, которые фактически не
наступили, реально еще не осуществлены, но уже включены в объем издержек, увеличили
себестоимость. Этими затратами являются все виды резервов предстоящих расходов.
2.2. Резервы предстоящих расходов 2.2.1. Понятие о резервах
Слово «резерв» означает «запас», «сбережение». Иными словами, резерв
представляет собой запас чего-либо, создаваемый и сохраняемый до наступления
определенных событий, с которыми связана необходимость привлечения того, что было
зарезервировано.
В деятельности коммерческих организаций часто возникают ситуации, когда им
требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности
финансовые ресурсы. Это связано с тем, что в будущем произойдет то или иное событие
(уход сотрудника в отпуск, плановый ремонт основных средств и т. д.), наступление которого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств. А их у
организации может не оказаться в достаточном количестве, либо ей придется отвлекать
средства с других участков и направлений своей деятельности, что скажется на
финансовом положении самым негативным образом. Именно это обусловливает
целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.
Таким образом, создание резервов необходимо для ведения непрерывной работы.
Ведь если организация хочет гарантировать продолжение своей деятельности в
обозримом будущем, то ей нужны источники покрытия расходов и потерь.
С точки зрения теории бухгалтерского учета резервирование — это признание
затратами либо расходами того, что станет таковыми только потенциально. В этом смысле
резервы делятся на три группы: резервы предстоящих расходов, оценочные резервы
(поправки) и резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Суть первых в
том, что они формируются за счет равномерного накопления затрат. Это одновременно
увеличивает и актив, и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой
отчетности, как правило, данные суммы обнуляются за счет выравнивания начисленного
резерва
32
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
с фактически понесенными по данной статье затратами. Суть вторых в том, что они,
напротив, в промежуточной отчетности важны гораздо менее, чем в годовой, поскольку
призваны именно уточнять оценки отчетности. В этом случае осуществляется уменьшение
актива баланса на сумму обесценения его отдельных составляющих. При этом для
сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и
делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием
оценочных резервов. В итоге в отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки
активов, и оценки чистой прибыли организации, а с другой стороны, за счет уменьшения
прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с
обесценением зарезервированных активов.
Различие видов резервов определяет их следующие особенности:
резервы предстоящих расходов формируются по обоснованному
экономическими расчетами решению организации, поэтому сам
факт их образования должен быть закреплен в учетной политике.
Данные резервы, как правило, накапливаются и расходуются
в течение одного финансового года и не имеют в балансе пере
ходящего остатка;
оценочные резервы являются обязательными, поэтому в учетной
политике организации определяются только периодичность и
порядок их формирования. Данные резервы формируются не
реже одного раза в год, непосредственно перед составлением
годовой отчетности (по желанию организации они могут созда
ваться чаще), и должны иметь переходящий остаток (ради чего
они, собственно, и формируются). В течение следующего года
осуществляется расходование созданного резерва, а в конце года
неиспользованный остаток обнуляется с целью создания нового
резерва.
к^ Важно!
Все резервы должны образовываться на основе обоснованного расчета. Одинаково
вредно как занижение, так и завышение создаваемых резервов.
Недостаток зарезервированных средств приводит к отвлечению дополнительных
незапланированных ресурсов при наступлении
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
33
событий, на финансирование которых данный резерв создавался.
Излишнее
резервирование
необоснованно
отвлекает
ресурсы
организации,
исключает возможность их более производительного использования.
Резервы предстоящих расходов сглаживают колебания себестоимости, поэтому
являются элементом скорее управленческого учета, а не финансового. Напротив,
оценочные резервы влияют на достоверность отчетности, поэтому относятся к важнейшим
приемам финансового учета. Однако в международной практике они называются
поправками (то есть показателями, которые корректируют значение показателей
отчетности), а собственно резервами считаются только резервы по условным фактам
хозяйственной деятельности.
Но вернемся к зарезервированным затратам — резервам предстоящих расходов.
Как мы уже сказали, в процессе осуществления хозяйственной деятельности каждая
коммерческая организация несет те или иные издержки. Причем на практике всегда
можно выделить такие виды затрат, величина которых весьма сильно колеблется в
зависимости от факторов, не связанных с объемами реализации продукции, оказания
услуг, величиной товарооборота, а обусловлена зависимостью от времени года (сезона)
или наступления некоторого события (отчетной даты — для начисления вознаграждения
по итогам работы за год, поломки оборудования - для затрат по ремонту и т. д.). Размах
таких колебаний может быть весьма существенным, и чем больше доля этих затрат в
общем объеме издержек (себестоимости), тем заметнее изменение уровня издержек во
времени, что может серьезно изменить финансовые показатели деятельности организации.
Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример 1
.
—
.—,—,—__™_
___™_™
___
При среднем уровне себестоимости за квартал в размере 100 000 руб. организация
в июне провела особо сложный и дорогой ремонт на общую сумму 12 000 руб. Размер
выручки от продажи продукции, работ, услуг при этом достаточно стабилен и составляет
105 000 руб. за квартал (без учета НДС). В этом случае в промежуточной отчетности
организации будут сформированы следующие финансовые результаты:
34
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
?
в I квартале - прибыль 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.);
в I полугодии - убыток 2000 руб. (105 000 руб. х 2 - (100 000 руб. х 2 +
+ 12 000 руб.));
за 9 месяцев - прибыль 3000 руб. (105 000 руб. х 3 - (100 000 руб. х з +
+ 12 000 руб.));
по итогам за год - прибыль 8000 руб. (105 000 руб. х 4 - (100 000 руб. х 4 +
+ 12 000 руб.)).
Очевидно, что при таких колебаниях крайне сложно планировать объем прибыли и
размер связанных с ней показателей — объем возможных капитальных затрат, дивидендов.
Подобные колебания в объеме прибыли, отраженной в промежуточной отчетности,
вызовут недоумение вышестоящих менеджеров и потребуют специальных пояснений с
анализом причин их появления и прогнозов дальнейшей динамики. В нашем примере это
особенно показательно, так как после прибыли за I квартал в отчетности за полугодие
отражается убыток, а в отчетности за 9 месяцев - вновь прибыль. Это, безусловно, будет
воспринято менеджментом как ситуация чрезвычайная и требующая особых мер
воздействия, хотя на самом-то деле ничего чрезвычайного в этой ситуации нет — она
целиком обусловлена некачественным ведением учета. Речь идет о том, что затраты на
ремонт хотя и осуществлены во II квартале, но по своему экономическому содержанию
относятся не только к ним, но ко всему финансовому году в целом. Действительно,
ремонт производится не каждый квартал и обусловлен работой оборудования не только в
том месяце, когда он был выполнен, но и в течение остальных месяцев года тоже.
2.2.2. Резервирование как метод бухгалтерского учета
Для сглаживания этих колебаний в бухгалтерском учете широко используется
метод резервирования затрат. Согласно ему, понесенные затраты включаются в издержки
не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого за счет
равномерных начислений на счете учета затрат или издержек обращения.
^ Важно!
Метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерность
которых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и других
аналогичных показателей.
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
35
В случае резервирования текущих издержек в российском бухгалтерском учете
подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов1.
Если вернуться к примеру 1, то организация могла бы сформировать резерв на
ремонт оборудования в размере 12 000 рублей. Тогда в себестоимость каждого квартала
были бы включены не фактические затраты по этим мероприятиям, а отчисления на
формирование резерва в размере 3000 рублей (12 000 рублей : 4 квартала). Таким образом,
каждый квартал организация могла бы получать прибыль в объеме 2000 рублей (105 000 100 000 - 3000). Этот прием позволил бы планировать объемы прибыли, обусловил бы ее
равномерное накопление, исключая завышение в I и занижение во II кварталах.
2.2.3. Цели создания резервов
Целями создания резервов предстоящих расходов являются:
обеспечение накопления источников финансирования крупных
затрат, носящих периодический характер;
равномерное включение затрат в себестоимость во времени (их
распределение);
выравнивание промежуточных финансовых результатов, на
правление их в русло общегодовой тенденции.
Механизм резервирования затрат на ремонт необходим, чтобы исключить
необоснованные колебания себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости
ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции,
выпускаемой на основных средствах, которые были в ремонте. Ведь в таком случае
стоимостной объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет
сокращения времени фактической работы оборудования.
Система
нормативного
регулирования
российского
бухгалтерского
учета
определяет строго целевое назначение резервов предсто1 Ранее данные резервы носили название резервов предстоящих расходов и
платежей. Изменение названия объясняется общей тенденцией отказа от применения в
учете кассового метода («по оплате») в пользу исключительно метода начисления.
36
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского
учета расходов
ящих расходов. В пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв.
приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н) выделен довольно большой
перечень допустимых резервов:
на предстоящую оплату отпусков работникам;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
на ремонт основных средств;
на производственные затраты по подготовительным работам
в связи с сезонным характером производства;
на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществле
нию иных природоохранных мероприятий;
на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначен
ных для сдачи в аренду по договору проката;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, преду
смотренные законодательством Российской Федерации, нор
мативными правовыми актами Министерства финансов Рос
сийской Федерации.
2.3. Затраты по их месту в производственном процессе
По участию в процессе производства затраты делят на предпроизводственные,
производственные, управленческие и коммерческие.
Уже само название предпроизводственных и производственных затрат говорит о
том, что они осуществляются либо до, либо во время производственного процесса. При
этом предпроизводственные затраты являются единовременными и подготовительными,
то есть осуществляются один раз до того, как многократно будет осуществлен
производственный процесс.
Применительно
к
нашему
примеру
с
изготовлением
пальто
пред-производственными будут затраты, связанные с покупкой основных средств,
изготовлением выкроек пальто, настройкой автоматических швейных машин (например,
вышивальных) и т. д. Производственными — затраты по раскрою, пошиву и выполнению
прочих стадий производственного процесса (пришивание пуговиц, этикеток, отглаживание).
L?dTPaLbl' Д°Х„С'ДЬ'И Ра сход bi в бухгалтер с ком учете
37
Из этого перечня видно, что все пред производственные затраты являются
единовременными, то есть осуществляемыми один раз перед началом производства (в
отличие от периодических затрат, которые осуществляются многократно, при каждом
возобновлении производственного цикла).
Предпроизводственные затраты могут быть как капитальными (приводят к
формированию внеоборотного актива), так и некапитальными (являются затратами на
подготовку и освоение производства: наладку и пробный пуск, вскрышные работы при
добыче полезных ископаемых).
Отличие
предпроизводственных
некапитальных
затрат
(расходов
будущих
периодов) от капитальных состоит в том, что в их результате не создается и не
предполагается
создание
объекта
внеоборотных
активов
(основных
средств,
нематериальных активов или НИОКР). Речь идет только о подготовке, наладке, настройке
производства.
Очень часто предпроизводственные затраты связаны с затратами на запуск партии
товара — общей стоимостью работ по подготовке к производству конкретного заказа
(партии) товара. Понятно, что эти затраты практически не зависят от объема партии. Нам
не важно, сколько пальто будет скроено по данным лекалам, важно, что без изготовления
лекал нельзя произвести ни одной единицы пальто данной модели. То есть
предпроизводственные затраты, как правило, являются условно переменными либо
условно постоянными. Тем не менее, чем больше заказов предполагается выполнить, тем
больше будет объем предпроизводственных затрат. Понятно, что чем больше моделей
пальто освоено в производстве, тем больше затрат на изготовление выкроек
потребовалось.
Производственные затраты делятся:
на затраты, непосредственно связанные с технологическим про
цессом: оплата труда рабочих, сырье и материалы;
затраты на обслуживание и эксплуатацию производственного
оборудования;
затраты, связанные с управлением производством: оплата труда
начальников производств, амортизация офисного оборудования
в цехах.
——£^^^^
Коммерческие затраты - затраты, связанные со сбытом продукции: дополнительная
упаковка, осуществляемая после сдачи на склад готовой продукции, транспортировка и
страхование готовой продукции, рекламные и прочие расходы, связанные с продвижением
продукции на рынок. Таким образом, коммерческие затраты осуществляются после
производственных, когда уже завершено калькулирование себестоимости готовой
продукции.
Отдельное место занимают управленческие затраты — затраты, связанные с
управлением организацией в целом. В отличие от затрат на управление производством,
которые чаще всего являются условно переменными, эти затраты, как правило, условно
постоянные. Управление производством — это управление отдельными производственными процессами (нормирование, расчеты, контроль), которое осуществляется
специальными подразделениями, относящимися к производственным: цеховыми бюро
труда и заработной платы, отделами техники безопасности, бригадирами, начальниками
цехов и т. д.
Понятно, что чем больше объемы производства, тем больше требуется таких
единиц и тем больше затраты на их содержание. Управление организацией — это решение
стратегических и тактических задач, относящихся ко всей организации, которое
осуществляется ее аппаратом управления.
2.4. Группировка затрат для целей калькулирования себестоимости
Затраты для целей калькулирования себестоимости продукции, работ или услуг
группируются по двум основным признакам — по элементам и статьям затрат.
2.4.1. Группировка затрат по элементам
Группировка затрат по элементам показывает, какие ресурсы израсходованы на
производство той или иной продукции. На практике выделяются 5 элементов
себестоимости (п. 8 ПБУ 10/99):
материальные затраты;
затраты на оплату труда:
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
39
Понятно, что наличие такого элемента, как «прочие затраты», означает
возможность добавления дополнительных элементов — в зависимости от объема и роли в
производственном процессе (например, часто в качестве самостоятельного элемента
выделяются услуги сторонних организаций). С другой стороны, специфика производств
делает
возможным сокращение количества элементов.
автоматизированных
высокотехнологичных
Например, в полностью
производствах
нет
нужды
выделять
заработную плату в качестве самостоятельного элемента себестоимости продукции.
Поэтому данные затраты включаются в элемент «прочие», а вместе с ними теряют
самостоятельное значение и отчисления на социальные нужды. Таким образом, в составе
себестоимости остаются всего 3 элемента (материальные затраты, амортизация и прочие).
Другой пример — аудиторская фирма. У нее отсутствует элемент «материальные
затраты». Затраты на бумагу, картриджи для принтеров и ксероксов и подобные мелкие
затраты отражают обычно как «прочие затраты». Зато выделяются два дополнительных
элемента — «командировочные расходы» и «оплата услуг субподрядчиков».
2.4.2. Группировка затрат по статьям
Группировка затрат по статьям затрат показывает, на что израсходованы затраты,
на какое направление. Номенклатура статей
затрат
определяется организацией
самостоятельно и зависит от ее отраслевой принадлежности (п. 8 ПБУ 10/99).
Типовая группировка затрат выглядит следующим образом:
сырье и материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних органи
заций;
топливо и энергия (на технологические цели);
заработная плата основных производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды;
потери от брака;
расходы на подготовку и освоение производства;
прочие производственные расходы;
5Я__ ._веб.естоимость.:...91 ..УпРавленческ,0ГО Уч^та'затрат до бухгалтерского
учета расходов
Итого цеховая себестоимость;
общепроизводственные расходы;
Итого производственная себестоимость;
общехозяйственные расходы;
Итого себестоимость готовой продукции;
•
расходы на продажу;
Итого коммерческая себестоимость.
Нельзя сказать, что группировка по статьям затрат является продолжением
группировки по элементам, но с более детальным разнесением затрат. Эти группировки не
совпадают между собой. Например, стоимость материалов, израсходованных на контроль
качества выпускаемой продукции. По элементам — это материальные затраты, по статьям
— общепроизводственные расходы.
Рассмотрим
теперь
бухгалтерские
проводки,
сопровождающие
процесс
калькулирования по статьям.
Первая статья — сырье и материалы. Традиционно у нас в России материалоемкие
производства, поэтому это одна из главных, одна из первых статей. Проводка, естественно,
такова:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10,
а если учетная политика предполагает учет с отклонениями, еще и следующая
проводка:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 16.
Вторая статья — возвратные отходы. Что же это такое? Это то, что можно
использовать для производства других продуктов или для реализации на сторону:
металлическая стружка, которую мы можем сдать на металлолом, обрезки, деревянная
стружка и опилки, если мы можем реализовать их на сторону и т. д. Возвратные отходы
мы из себестоимости вычитаем, поэтому делается проводка:
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 20.
Следующая, третья статья — покупные изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних
организаций. Четвертая — топливо и энергия на технологические цели. Учитываются эти
элементы проводкой:
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
ДЕБЕТ 20
41
КРЕДИТ 10, 60.
Далее — пятая статья — заработная плата основных производственных рабочих.
Проводка:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 70.
Шестая статья - налоги и взносы с заработной платы: ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 68.
Седьмая — потери от брака. Потери от брака мы из себестоимости не вычитаем,
ведь фактически — это исправление брака. На величину ресурсов, затраченных на
исправление брака, в бухгалтерском учете делается запись:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10, 70.
Восьмая статья — расходы на подготовку и освоение производства. Это проводка:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 97.
Затраты будущих периодов включаются в себестоимость в той доле, в которой они
относятся к текущему (отчетному) периоду. Эта доля определяется в зависимости от
принятой предприятием учетной политики.
И, наконец, девятая - прочие производственные расходы. То есть здесь добавляется
то, что мы собираем на счете 20 прочего, помимо названных выше статей.
Итак, до этого момента мы с вами говорили о прямых расходах на отдельный
объект калькулирования. Здесь мы подводим черту и говорим, что это все цеховая
себестоимость.
К цеховой мы добавляем общепроизводственные расходы:
ДЕБЕТ 20
—
КРЕДИТ 25
то есть косвенные, распределяемые расходы. И получаем про
изводственную себестоимость.
Затем добавляем общехозяйственные расходы:
ДЕБЕТ 20
—
КРЕДИТ 26
и получаем себестоимость готовой продукции. Именно ее мы спи
сываем впоследствии при передаче готовой продукции на склад:
42_
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
ДЕБЕТ 43
КРЕДИТ 20.
И при реализации готовой продукции: ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 43.
Последним этапом добавляем расходы по сбыту: ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 44.
Итого получаем себестоимость реализованной продукции. Расходы на продажу в
совокупности с себестоимостью готовой продукции дают уже полную себестоимость
реализованной продукции, еще ее называют коммерческая себестоимость.
Вывод
Полную себестоимость (коммерческую себестоимость) продукции мы увидим
только по дебету счета 90 «Продажи». А по дебету счета 43 «Готовая продукция» мы
видим готовую продукцию без затрат на продажу.
Из этого следует, что, если общехозяйственные затраты согласно учетной политике
списываются непосредственно на счет учета продаж — это тоже себестоимость нашей
реализованной продукции:
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 26.
Не надо путаться и говорить, что в случае директ-костинга общехозяйственные
расходы не входят в себестоимость. Входят. Но входят непосредственно в себестоимость
реализованной продукции.
3. Классификация доходов и расходов для целей финансового учета
Согласно действующим российским стандартам бухгалтерского (финансового)
учета, в Отчете о прибылях и убытках организация обязана выделить доходы/расходы по
обычным видам деятельности и прочие доходы/расходы (п. 23 ПБУ 4/99, п. 4 ПБУ 9/99, п.
4 ПБУ 10/99). Выше мы уже отметили, что доходы и расходы — две взаимосвязанные
величины, необходимые для исчисления прибыли. Поэтому, несмотря на то что
классификация доходов нашей целью
I. Затраты, доходы и расходы в бухгалтерском учете
43
не является, нам все же придется говорить об их видах, поскольку классификация
расходов не может быть составлена и понята без классификации соответствующих
доходов.
3.1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи
продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, то
есть доходы по профильной для организации деятельности - тем видам деятельности,
которые приняты организацией в качестве составляющих ее бизнеса.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с
изготовлением и продажей продукции (включая управленческие и коммерческие расходы),
приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг.
3.1.1. Как распознать «обычную» деятельность
Для начала надо понять, что предмет деятельности для целей гражданско-правовых
отношений и вид деятельности для целей бухгалтерского учета и отчетности различны. В
уставе организация декларирует предметы деятельности, которыми предполагает
заниматься. Эта декларация очень часто не совпадает с реальностью: конъюнктура рынка,
вновь открывающиеся возможности и т. п. условия заставляют предпринимателя идти в
новые сферы, отказываясь от тех планов, реализовать которые не удалось. На практике
часто в устав включается фраза о том, что организация будет заниматься любой
деятельностью, не запрещенной законодательством (Гражданский кодекс требует
указывать виды деятельности только для некоммерческих и унитарных предприятий).
Поэтому сегодня искать перечень обычных видов деятельности только в уставе было бы
наивно. Единственный случай, когда такой подход срабатывает безошибочно, — это
лицензируемая деятельность (например, деятельность по оказанию услуг связи, по
проектированию и/или строительству зданий и сооружений, деятельность на рынке
ценных бумаг). Во всех других случаях бухгалтер, занятый формированием перечня
обычных видов деятельности, должен не только заглянуть в устав своего предприятия, но
и выполнить гораздо более сложные процедуры.
44
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского
учета расходов
Эти процедуры сложны тем, что перечень обычных видов деятельности на
очередной финансовый год должен быть подготовлен еще до его начала - в противном
случае организация не сможет включить его в учетную политику.
^J Важно!
Информация о видах деятельности является обязательным элементом учетной
политики, поскольку именно смена видов деятельности названа в числе немногих случаев,
при которых изменение учетной политики допустимо (п. 16 ПБУ1/98). Однако применять
избранные способы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике,
придется последовательно из года в год (п. 6 ПБУ 1/98). Именно поэтому важно
правильно определить перечень видов деятельности.
Естественно, самый простой способ прогнозирования — оттолкнуться от
достигнутого. Для этого анализируется состав доходов за предыдущий год. Основной
критерий,
которым
здесь
пользуются,
—
количественный.
Причем
величина
количественного критерия 5 %, содержащаяся в нормативных документах, носит не
обязательный, а рекомендательный характер. То есть организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности — тот предел в виде процента от
общей суммы доходов, при котором доходы становятся существенными, а вид
деятельности — обычным.
Следующий шаг при формировании перечня обычных видов деятельности —
скорректировать данные о доходах прошлого года данными о прогнозе на будущий год.
Для этого бухгалтер обращается в соответствующие службы, поскольку он должен
получить сведения о стратегических целях компании, содержащихся в ее инвестиционных
меморандумах' бизнес-планах, бюджетах и т. п. документах.
Далее.
Необходимо
понять,
что
количественный
критерий
не
является
единственным при выявлении обычных видов деятельности. Для доказательства приведем
два примера. Пусть организация создана для работы в сфере телекоммуникаций. На
начальном периоде она
1 Инвестиционный меморандум, как правило, составляется организацией,
готовящейся к привлечению инвестиций путем дополнительной эмиссии акций или
облигаций, привлечения значительных кредитов под крупные долгосрочные проекты.
t» гтеятельности- приобретаются основные орсд
оформляются лицензии и т. п. Выручки пока нет. Главный бухгалтер имеет
большой опыт работы в сфере телекоммуникаций, и поэтому его пригласили прочитать
лекцию об особенностях бухгалтерского учета в данной отрасли на другом, родственном,
предприятии. Деньги, которые будут уплачены за лекцию, могут составить 100 % доходов
организации на данном этапе, но признать это доходом по обычным видам деятельности
было бы неправильным. Другой пример — аудиторско-консультационная организация.
Выручка от проведения лекции по проблемам бухгалтерского учета может составить для
нее менее 5 %, но это будет обычным видом деятельности, поскольку оказание
консалтинговых услуг в любой форме — цель создания данной организации. Поэтому
помимо
количественных
бухгалтер
должен
проанализировать
и
качественные
характеристики каждой совокупности однородных доходов.
В качестве таких характеристик Н. Г. Волков рекомендует использовать
формулировки МСФО № 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные
ошибки и изменения в учетной политике» [6, с. 13]. В соответствии с этим стандартом под
обычной деятельностью понимается любая деятельность организации, являющаяся
составной частью ее бизнеса (то есть деятельность, направленная на получение дохода), а
также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение,
которая имеет к ней отношение или возникает из нее.
В качестве другой удачной, на наш взгляд, рекомендации отметим комментарии,
согласно которым операции признаются предметом деятельности организации в том
случае, когда они независимо от других операций могут быть квалифицированы как
предпринимательская деятельность. Иными словами, если операции осуществляются
систематически и направлены на извлечение прибыли, то эти операции следует признать
предметом деятельности организации (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Принципиальными здесь являются два момента:
• операции должны быть составной частью бизнеса, быть связанными с другой
деятельностью — как в случае с аудиторско-консалтинговым бизнесом;
• операции должны быть деятельностью, то есть сознательно направляться на
получение дохода.
Второй аспект рассмотрим на примере аренды. Когда организация сдает в аренду
временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой,
когда она заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором — это не
деятельность. Другой случай, когда организация специально совершает следующие
действия:
специально приобретает имущество для сдачи в аренду (или
же, напротив, не продает неэксплуатируемое ею имущество,
считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи
в аренду);
выделяет специальное подразделение или должностное лицо,
в обязанности которого входит поиск арендаторов;
отслеживает рынок соответствующих услуг (спрос и предложе
ние, цены, конкуренты и т. п.).
В этом случае операции можно назвать деятельностью.
3.1.2. Принцип соответствия доходов и расходов - двустороннее действие
При квалификации доходов и расходов следует учитывать принцип соответствия
доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99).
Определение
Принцип соответствия доходов и расходов заключается в том, что расходы
признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи
, между произведенными
расходами и поступлениями.
Поэтому квалификация расхода должна соответствовать квалификации дохода, и
наоборот. Если доход признается доходом по обычным видам деятельности, то
соответствующий ему расход может быть только таким же. Например, амортизация по
основным средствам, сданным в аренду: она будет расходом по обычным видам
деятельности, если доход признан выручкой, и наоборот, она будет операционным
расходом, если таковым будет признан доход.
Для целей определения финансового результата доходы должны быть уменьшены
на сумму соответствующих им расходов (расходов, понесенных в целях извлечения этих
доходов) — в этом заключается принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому
расходы должны подразделяться по видам так же, как и доходы.
При этом доход не может быть признан доходом по обычным видам деятельности,
если ему не соответствуют никакие расходы (поскольку это деятельность, она должна
сопровождаться расходами). Пример -получение процентов за использование банком
денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Какую бы долю ни
занимали данные поступления в структуре доходов организации, они никогда не станут
доходами по обычным видам деятельности. Отсутствие расходов организации по
извлечению данного дохода, отсутствие «деятельности» как таковой говорит о том, что,
несмотря на существенность, данный доход не может считаться доходом по обычным
видам деятельности. Бухгалтер, классифицируя доходы таким образом, совершает
ошибку.
И наоборот — если нет дохода, то не может быть и расхода по обычным видам
деятельности.
Например, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Даже если в
предыдущие годы эти расходы включались в себестоимость, позднее они признаются
только как внереализационные.
Другой пример. Торговая организация оказывает услуги по хранению, но расходы
по хранению несобственных товаров — часть амортизации складских помещений,
соответствующая доля расходов по отоплению и освещению, зарплаты сторожей,
грузчиков — в учете не обособлены, а продолжают включаться в издержки обращения.
Есть доход, но нет расходов. Это ошибка в построении аналитики, поскольку прибыль от
услуг по хранению неоправданно завышена, а прибыль от реализации товаров, напротив,
необоснованно занижена.
Вывод
Если бухгалтер отражает в учете и отчетности только одну сторону этого
уравнения - только доходы или только расходы, - он ошибся либо в построении аналитики,
либо в классификации доходов и расходов. Выручка и себестоимость всегда должны
отражаться
|
в одной и той же аналитике, иначе будет нарушен принцип соответствия доходов и
расходов, а информация отчетности потеряет свою полезность.
3.2. Операционные доходы и расходы
В качестве операционных доходов признаются доходы по самостоятельным
хозяйственным операциям и сделкам, осуществленным с целью получения данных
доходов, но при этом не являющимся предметом деятельности данной организации, а
именно:
доходы, связанные с продажей активов, отличных от продукции
или товаров: основных средств, материально-производственных
запасов, ценных бумаг (кроме профессиональных участников
рынка ценных бумаг), иностранной валюты;
доходы, получаемые по отдельным самостоятельным догово
рам, но не связанные с профильной деятельностью: доходы по
договорам аренды, коммерческой концессии, проценты к по
лучению, доходы от совместной деятельности.
Соответственно, операционными расходами признаются расходы по исполнению
хозяйственных операций и сделок, не являющихся предметом деятельности данной
организации. Это расходы по выбытию активов, отличных от продукции и товаров, либо
расходы, связанные с исполнением договоров второй группы (включая амортизацию
имущества, переданного по договорам аренды, концессии, оплату коммунальных услуг по
помещениям, сданным в аренду, и др.).
^J Важно!
На прочие доходы и расходы, и на операционные в том числе, принцип
соответствия доходов и расходов не распространяется.
Иными словами, операционные доходы могут не встречать соответствующих
расходов, и наоборот. Как правило, это объясняется необходимостью рационального
ведения учета. Дело в том, что итогом «встречи» доходов и расходов является прибыль
или убыток, но затраты на выделение соответствующих доходов или расходов могут быть
столь велики, что ради их минимизации по непрофильным операциям принимается
решение об отсутствии необходимости в ис-
числении показателя прибыли. Ведь для принятия управленческих решений
достаточно знать только показатель самого дохода или расхода. Например, организация
получает
операционные
доходы
-
сдает
в
аренду
очень
небольшую
часть
производственного помещения. В целях бухгалтерского учета допустимо не выделять из
расходов по обычным видам деятельности соответствующую часть амортизации
основных средств, поскольку трудоемкость расчетов не соответствует пользе получаемой
информации. Еще более наглядна эта проблема для операционных расходов: проценты за
кредит, налог на имущество, ряд других операционных расходов относятся ко всей
деятельности организации, связаны с производством и реализацией ее продукции, но не
включаются в себестоимость каждого продукта именно по причине громадной
трудоемкости расчетов. Например, выделить долю налога на имущество, приходящегося к
объектам, используемым для производства данного вида продукции, теоретически
возможно, но на практике совершенно не реально и не нужно.
(
Вывод Когда расходы являются причиной извлечения доходов (то есть являются
производительными), но не могут быть соотнесены с каким-то конкретным доходом, а
относятся ко всей деятельности организации, в учете признаются операционные расходы.
Примерами операционных расходов являются проценты по кредитам, услуги
депозитария по хранению ценных бумаг, уплата прямых налогов: на рекламу, на
имущество, — формирование оценочных резервов, расходы по консервации основных
средств.
3.3. Внереализационные доходы и расходы
Когда становится очевидным, что понесенные расходы не принесут никакого
дохода, а также если организация признает появление у нее обязательств без встречного
поступления активов, в учете признаются внереализационные расходы — убытки.
Аналогично доходы, для извлечения которых организация не несла никаких расходов,
тоже будут внереализационными. При этом внереализационные доходы не связаны с
процессами производства и обращения, а отсутствие расходов обусловлено тем, что их
нельзя соотнести с целенаправ-
ленными действиями (операциями), специально направленными на их извлечение.
При этом не следует путать операции по извлечению доходов и операции, фиксирующие
их
поступление
—
оформление
списания
кредиторской
задолженности,
актов
приходования безвозмездно поступивших активов.
^J Важно!
Внереализационные доходы вообще не зависят от действий организации. Такие
доходы, как правило, являются разовыми,
, гарантировать какую-либо
периодичность их поступления невозможно.
Примерами внереализационных доходов являются курсовые разницы, доходы от
поступления штрафов и пени, возмещения понесенных убытков, безвозмездного
получения имущества, списания невостребованной кредиторской задолженности.
Обобщая сказанное, можно установить, что в качестве внереализационных
расходов признаются расходы трех видов:
расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных
операций, по которым не было действий, предпринятых спе
циально для их осуществления: курсовые разницы, суммовые
разницы и иные расходы по приобретению основных средств,
выявленные после их принятия к учету;
расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия
привели не к ожидаемому или даже к противоположному ожи
даемому результату: убыткам (уплаченные штрафы, пени, не
устойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность
и прочие непроизводительные расходы);
благотворительные и социальные расходы — расходы на прове
дение спортивных мероприятий, на содержание пунктов обще
ственного питания, медицинских кабинетов.
3.4. Деление доходов и расходов по принципу соответствия
Отличие операционных доходов от доходов по обычным видам деятельности
заключается в том, что они являются второстепенными, побочными видами деятельности
организации, рассматриваются как некое дополнение, но не как цель ее деятельности.
Отличие операци-
онных расходов от расходов по обычным видам деятельности в том, что без
операционных расходов организация вообще не получит никакого дохода, поскольку без
них не сможет производить или продавать свою продукцию. То есть их осуществление
приводит к образованию определенного дохода, расходы являются производительными,
но включение операционных расходов в себестоимость конкретных продуктов трудоемко
и нецелесообразно, поэтому они не могут рассматриваться как расходы по обычным
видам деятельности (например, проценты за кредит, оплата услуг банка).
Особенность внереализационных доходов в том, что они формируются без
осуществления каких-либо целенаправленных действий по их извлечению, без всякой
«заслуги» организации или ее менеджмента, поэтому не могут планироваться или
гарантироваться (курсовые разницы, компенсация убытков, оплата неустойки).
Отличие внереализационных расходов от операционных в том, что если
операционным расходам соответствуют доходы, но это доходы от деятельности
организации в целом, то внереализационным расходам вообще никакие доходы не
соответствуют. Внереализационные расходы всегда не желательны, непроизводительны.
Их следует не только минимизировать по сумме (что является целью управления
себестоимостью и операционными расходами), но и вообще исключить как таковые. Цель
управления внереализационными расходами - сокращение их перечня, сведение его к
нулю.
Поэтому отнесение к внереализационным социальных расходов, на наш взгляд,
явление временное. Эти расходы нельзя исключать, без них нет производства, так как они
направлены на обеспечение его рабочей силой. Поэтому следующим этапом развития
учетной практики и нормативного регулирования должно быть перенесение социальных
расходов из внереализационных в категорию расходов по обычным видам деятельности
как расходов, определенных коллективным договором, оплаты условий, на которых
организация приобретает необходимые ей трудовые ресурсы.
I
Вывод Доходы и расходы разделяются в зависимости от того, каким образом к
ним применяется принцип соответствия доходов и расходов.
Доходам по обычным видам деятельности (выручке) всегда соответствуют расходы
по обычным видам деятельности (себестоимость). Операционным доходам расходы могут
соответствовать или не соответствовать. В последнем случае (несоответствия) противоположная часть (доход или расход) на практике присутствует, но в учете не выделяется
ввиду большой трудоемкости и низкой целесообразности.
Внереализационные доходы никогда не сопровождаются расходами, и наоборот.
То есть фактически они целиком являются либо прибылью, либо убытком организации.
3.5. Признание затрат расходами в связи с классификацией расходов
Далее рассмотрим связь классификации расходов с тем, каким образом затраты
признаются расходами. Можно выделить три возможных варианта преобразования затрат
в расходы.
Первый. Когда осуществление затрат привело к созданию объекта имущества, то
эти затраты станут расходом в момент выбытия данного объекта. В учете в этом случае
признаются расходы по обычным видам деятельности (выбытие продукции) или
операционные расходы (выбытие иного имущества):
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 43, 45
или
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 01, 10.
Если осуществление затрат не привело к созданию объекта имущества, то эти
затраты сразу станут расходами. Причем это может быть как ожидаемым, так и не
ожидаемым результатом.
При получении ожидаемого результата затраты могут быть признаны расходами
поЪбычным видам деятельности либо операционными расходами. Это второй вариант
развития событий. Для иллюстрации можно назвать факты оказания услуг или
выполнения работ, осуществления управленческих и коммерческих расходов:
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 20, 26, 44.
Или когда это обязательства по уплате процентов за кредит, оплата услуг
депозитария по хранению ценных бумаг:
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 60, 76.
Если полученный результат был не ожидаемым или даже прямо противоположным
ожидаемому, тогда в учете признаются внереализационные расходы. Это третий случай.
Здесь можно выделить ликвидацию незавершенного строительства, аннулирование производственных заказов и другие подобные операции, которые принято относить к убыткам.
В бухгалтерском учете преобразование таких затрат во внереализационные расходы
отразится проводками:
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 08, 20.
В первом приведенном случае расходами признаются активы — затраты или
стоимость выбывающих объектов имущества. Напротив, второй и третий случай —
признание расходов, минуя стадию не только создания объекта имущества, но и стадию
калькулирования затрат. Расходы признаются в результате прироста обязательств, который не сопровождается соответствующим приростом активов. Тогда признание расходов
по обычным видам деятельности невозможно, но могут признаваться операционные
расходы — ожидаемый результат или внереализационные расходы — не ожидаемый или
даже противоположный ожидаемому результат.
3.6. Чрезвычайные доходы и расходы
Наконец, чрезвычайными доходами считаются поступления, возшкающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного
Зедствия, пожара, аварии, национализации): получение страхового
возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от
списания поврежденных активов (полезные возвраты).
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как
последствия тех же чрезвычайных обстоятельств: выплаты за ущерб, нанесенный
окружающей среде, списание остаточной стоимости утраченных или непригодных для
восстановления активов, выплаты пострадавшим в результате аварии работникам или
населению.
4. Затраты и расходы: текущий период, прошлые и будущие периоды
Различие затрат и расходов проявляется практически во всех сферах. Выше мы
указали, что затраты не влияют на прибыль, прибыль
определяется только расходами (которые, в свою очередь, безусловно, зависят от
затрат). Другой аспект — момент признания. Помимо вопросов классификации доходов и
расходов принцип соответствия используется при распределении доходов и расходов
между текущим периодом и прошлыми/будущими периодами деятельности организации.
Он означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им
расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.
^ Важно!
Затраты признаются в том периоде, когда были израсходованы ресурсы того или
иного вида и эта стоимость была оценена с достаточной степенью надежности. Измерение
стоимости израсходованных ресурсов признается достаточно надежным, если и факт
использования ресурсов, и их оценка подтверждены документально (то есть составлен
определенный первичный документ).
Расходы признаются в том периоде, когда извлекается соответствующий этим
расходам доход, либо когда списан (утрачен по различным причинам или передан новому
собственнику) объект оборотных или внеоборотных активов, либо когда признано, что
затраты не приведут к созданию актива, окончен период выполнения работ, оказания
услуг.
Если в момент признания дохода организация еще не может при
знать и оценить все расходы, понесенные в связи с его получением,
то такой доход признается относящимся к будущим периодам. При
наступлении периода, когда доходы для выявления финансового
результата могут быть соотнесены с соответствующими им расхо
дами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих
доходов.
¥
Например, доходы по безвозмездно поступившему имуществу списываются на
счет текущих доходов пропорционально стоимости безвозмездно полученного имущества,
признаваемой в качестве расхода: по основным средствам — пропорционально
начисленной амортизации, по оборотным активам — единовременно, в момент списания
на затраты стоимости материалов или списания на счет учета продаж стоимости товаров.
Посмотрим, как этот принцип работает на практике.
Пример 2
,
,
..
_—._mm_
—-
Организация получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель
другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость
1000 руб. Далее вексель был реализован за 1200 руб., поскольку его рыночная стоимость
выросла в связи с приближением даты погашения. Если бы мы не соблюдали принципа
соответствия доходов и расходов, в учете единовременно был бы отражен доход в размере
1000 руб.:
ДЕБЕТ 58
-
КРЕДИТ 91
1000 руб. - принят к учету вексель по рыночной стоимости.
Реальность такого дохода вызывает большие сомнения. Поэтому вместо показанной записи следует констатировать возникновение доходов будущих периодов и сделать
другую запись:
ДЕБЕТ 58
-
КРЕДИТ 98
1000 руб. - принят к учету вексель по рыночной стоимости;
В момент продажи векселя в учете отразим доход по договорной стоимости:
ДЕБЕТ 76
-
1200 руб. - отражен операционный доход от реализации векселя;
ДЕБЕТ 91
-
КРЕДИТ 58
списан с баланса реализованный вексель;
ДЕБЕТ 98
-
КРЕДИТ 91
КРЕДИТ 91
1000 руб. - доходы будущих периодов признаны доходами текущего
периода.
Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1200 руб.
(1200 - 1000 + 1000). Если проанализировать порядок бухгалтерских записей,
то финансовым результатом всегда будет прибыль в размере продажной стоимо
сти векселя. Это полностью соответствует экономике сделки: не затратив ниче
го, организация получила от покупателя векселя 1200 руб. Если бы мы в момент
получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя прибыль
составила бы только 200 руб. (1200 - 1000) (то есть разницу между договорной
и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает.
Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя упала и он был
продан за 900 руб. Тогда в учете был бы сформирован убыток в размере 100 руб.
(900 - 1000). Вряд ли можно поверить, что, продав за 900 руб. то, что не стоило
для нас ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и
расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рас
сматриваем его в качестве дохода будущего периода - того периода, когда будем
иметь информацию обо всех доходах и расходах по этой сделке.
К расходам будущих периодов, как мы уже указывали ранее, относятся суммы
затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском
учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к
формированию
доходов
отчетного
периода.
Кроме
того,
затраты
признаются
относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в
случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение
доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.
^J Важно!
Расходы будущих периодов, так же как и затраты, не влияют на финансовый
результат отчетного периода.
Произведенные платежи или передача активов признаются расходами будущих
периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут
быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных
указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается
дебиторская задолженность (авансы). Если при этом предполагается, что величина
возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно
условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и
возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения
договора (внереализационных расходов).
Например, платеж за аренду за квартал вперед — дебиторская задолженность:
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 51.
Если передача активов осуществлена в безусловном порядке, но организация
отказалась от потребления соответствующих работ или услуг либо уверена, что они не
будут потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в
полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных расходов)
в момент принятия решения о непотреблении работ, услуг:
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 97.
Таким образом, расходы будущих периодов могут списываться в том отчетном
периоде, в котором появляется связь между этими
расходами и полученными доходами или по ним становится определенным
неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов.
Примеры признания расходов будущих периодов:
затраты в форме платежей за получение лицензий, за право
пользования программными продуктами;
единовременные затраты на проведение крупных рекламных
кампаний;
затраты на освоение новых производств, установок, агрегатов,
цехов и техпроцессов: перестановка и наладка оборудования,
выпуск опытной партии, ее испытание;
затраты на особо крупные и сложные виды ремонта основных
средств (в первую очередь на капитальный ремонт);
затраты, связанные с горно-подготовительными работами:
вскрышные работы и подготовка месторождений (шахт, карьеров
или разрезов) к добыче руды, угля, сланца, затраты на крепеж;
затраты на рекультивацию земель.
Привести примеры, когда расходы будущих периодов признаются операционными,
сложно в силу того, что в учете связь между операционными доходами и расходами, как
правило, отсутствует. Таким случаем можно считать оплату аренды по помещению,
сдаваемому в субаренду, когда по условиям договора арендная плата вносится за квартал
вперед и возврату не подлежит:
ДЕБЕТ 97
—
КРЕДИТ 51
оплачена арендная плата арендодателю.
А затем по мере наступления месяца, за который оплачена аренда:
ДЕБЕТ 91
—
признаны расходы по аренде;
ДЕБЕТ 76
—
КРЕДИТ 97
КРЕДИТ 91
признаны доходы от сдачи помещения в субаренду.
Что касается внереализационных доходов, то по ним расходы будущих периодов
возникать вообще не могут, поскольку сущность внереализационных расходов не
совместима с каким бы то ни было планированием или распределением по периоду.
Именно поэтому не
так давно отказались от применявшегося ранее механизма предварительного учета
курсовых разниц в качестве доходов или расходов будущих периодов.
Если выявляются расходы, относящиеся к прошлым периодам, то есть
приносившие доходы в периоды, завершившиеся до начала отчетного, то в момент их
выявления в учете признаются расходы. Выявленные суммы признаются расходами
независимо от того, чем они были в момент осуществления — затратами или расходами.
Именно расходами, а не затратами, ведь расходы прошлых лет не могут включаться в
себестоимость — только во внереализационные расходы. Проиллюстрируем, какие же
выявленные затраты и расходы должны быть признаны расходами прошлых периодов:
затраты прошлых периодов — неначисленные своевременно или
начисленные в меньшем размере заработная плата, амортиза
ция основных средств и нематериальных активов, выявленные
случаи неотражения в учете фактов списания в производство
сырья и материалов;
расходы прошлых периодов — неначисленные своевременно или
начисленные в меньшем размере курсовые разницы, штрафы и
пени к уплате, выявленные случаи неотражения в учете фактов
списания с баланса стоимости незавершенного производства
в случае принятия решения о его прекращении.
5. Связь экономических показателей с данными бухгалтерского учета
5.1. Экономические показатели продукции и их формирование на счетах
бухгалтерского учета
Валовая продукция промышленного предприятия — показатель, характеризующий
объем произведенной предприятием продукции за отчетный период в стоимостном
(денежном) выражении. Объем валовой продукции рассчитывается в сопоставимых и
текущих ценах. Этот показатель является самым широким, так как помимо товарного
выпуска включает в себя и нетоварную составляющую — объемы незавершенного
производства. Порядок включения незавершенного производства в объем валовой
продукции определяется отраслевыми
особенностями. Как правило, в объем валовой продукции включается только
незавершенное производство в отраслях с длительным производственным циклом —
более 3 месяцев:
ВП = ТП + АНЗП,
где ТП —
стоимость товарной продукции, АНЗП
— прирост объема
незавершенного производства. Причем прирост равен разнице объемов незавершенного
производства на конец и на начало периода:
АНЗП = НЗПкон. - НЗПнач.
В бухгалтерском учете это не сальдо по дебету счетов учета затрат, а оборот за
период по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», который
также равен разнице сальдо по счету 46 на конец периода и на начало периода — прирост
сальдо по счету 46.
Таким образом, валовая продукция отличается от товарной на размер включенной в
нее стоимости незавершенного производства в отраслях с длительным производственным
циклом: в строительстве, самолетостроении, судостроении, тяжелом машиностроении,
научных исследованиях и проектировании.
Объем товарной продукции характеризует стоимость всей продукции предприятия,
произведенной предприятием и предназначенной для реализации на сторону или для
собственных нужд:
ТП = ГП + ПФ + А,
где ГП - стоимость готовой продукции,
ПФ - стоимость полуфабрикатов, предназначенных для реализации на сторону,
А — стоимость продукции, переведенной в состав внеоборотных или оборотных
активов предприятия (изготовленные основные средства, перевод продукции в состав
материалов и т. п.).
Стоимость полуфабрикатов, предназначенных для реализации на сторону,
отражается в бухгалтерском учете на специальной аналитической позиции (например, на
отдельном субсчете) к счету 20 «Основное производство» или 21 «Полуфабрикаты
собственного производства». Кроме того, полуфабрикаты, предназначенные на
продажу, могут учитываться и на счетах 23 «Вспомогательные производства», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства». Для исчисления показателя товарной
продукции также берется прирост сальдо по данным аналитическим позициям либо
разница дебетового и кредитового оборота за отчетный период.
Стоимость продукции, переведенной в состав внеоборотных или оборотных
активов предприятия, отражается в виде оборотов следующими бухгалтерскими записями:
ДЕБЕТ 08,10
КРЕДИТ 20, 23, 43,
ДЕБЕТ 91 субсчет «Внереализационные социальные расходы» КРЕДИТ 20, 23, 43.
Подобным образом исчисляется показатель товарной продукции по себестоимости.
При необходимости исчисления объема товарной продукции в оптовых ценах это делается
внесистемно (то есть не на счетах бухгалтерского учета) либо исчисленный показатель
товарной продукции по себестоимости увеличивается на специальный коэффициент
рентабельности продаж.
Таким образом, товарная продукция отличается от готовой на стоимость
реализуемых
полуфабрикатов
и
продукции,
использованной
на
собственные
(производственные и непроизводственные) нужды предприятия.
Объем готовой продукции показывает стоимость изделий и полуфабрикатов,
полностью законченных обработкой, соответствующих действующим стандартам или
утвержденным техническим условиям, принятых ОТК или иным соответствующим
подразделением и поступивших на склад готовой продукции (или непосредственно
переданных заказчикам).
Передача (выпуск) готовой продукции из производства означает завершение всех
предусмотренных технологическим процессом процедур: контроля качества, маркировки,
упаковки и т. д. вплоть до оприходования готовой продукции на склад. В учете это:
оборот по дебету счета 43 «Готовая продукция»;
оборот по кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного про
изводства» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи»
(можно с учетом прироста доли реализации полуфабрикатов на
сторону увеличить на остатки полуфабрикатов на складе);
• оборот по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное
производство»,
29
«Обслуживающие
производства»
(для
работ
и
услуг)
в
корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи».
Реализованная продукция - объем готовой продукции, отгруженной (переданной)
покупателям.
В учете это оборот по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом
счетов 43 «Готовая продукция», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 20
«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства».
Таким образом, реализованная продукция отличается от готовой продукции на
величину нереализованной готовой продукции на складе — изменение остатка по счету
43.
5.2. Финансовая структура предприятия
При построении финансовой структуры в рамках предприятия выделяют
организационно обособленное подразделения — центры ответственности. Их наделяют
полномочиями и ответственностью за поставленные перед ними финансовые задачи:
извлечение доходов, производство и сбор расходов и т. д. Планирование показателей, по
которым будет организована деятельность центра ответственности, их контроль и анализ
должны быть построены таким образом, чтобы стимулировать центр решать именно эту
задачу. Например, центр доходов в первую очередь должен выполнить показатели
объемов сбыта продукции и лишь потом — отчитаться об уровне издержек по
содержанию собственного офиса.
5.2.1. Виды центров финансовой ответственности
С точки зрения учета затрат, доходов, расходов и прибыли1 при проектировании
финансовой структуры предприятия должны быть выделены следующие центры
ответственности: центр доходов, центр затрат и центр прибыли.
В центр доходов обычно выделяют такие подразделения, как торговый дом, отдел
сбыта, аппарат управления и прочие подразделения, ответственные за продажу продукции.
Центр доходов отвечает как за
1 То есть здесь не идет речь о полной финансовой структуре предприятия — не
выделяются центры инвестиций.
абсолютный объем продаж, так и за его структуру. То есть он обеспечивает
сбалансированное соотношение объемов продаж по отдельным видам деятельности и
продуктам, распределение продаж во времени:
производством и не приводить к затовахранению, входящий денежный
расходов и направлен
Кроме
! сбыт должен быть согласован с
| риванию складов и росту издержек по
| поток должен быть сбалансирован с планом
| на минимизацию временных внешних заимствований и т. д.
' того, должна быть обеспечена ответственность за уровень цены за единицу
продукции и контроль рентабельности по сбыту в целом и по отдельным направлениям,
контроль соотношения цен на продукцию нашего предприятия и цен конкурентов.
К центрам затрат относятся производственные подразделения: промплощадка, цех,
завод, фабрика и т. п. Центр затрат отвечает за выполнение производственной программы
(выпуск продукции определенного наименования, определенного количества и по определенному графику) при допустимом уровне издержек. Издержки при этом также
контролируются по элементам, по статьям затрат и по уровню себестоимости единицы
продукции. Часть затрат контролируется путем установления смет и лимитов.
Центр прибыли — это подразделение с полным балансом. Центр прибыли — это
подразделение, в котором «встречаются» доходы и расходы предприятия, что формирует
его прибыль.
5.2.2. Принципы обособления, законченный и незаконченный баланс
Подразделения могут обособляться по различным принципам:
функциональному — выполнение определенной функции во
внутрифирменном разделении труда: снабжение, ремонт, осу
ществление расчетов и т. д.;
территориальному — расположение на территории, удаленной
или административно обособленной от других подразделений
организации;
предметному — производство и сбыт товаров, оказание услуг
определенного вида, разделяемых по отраслевому или иному
признаку.
Внутренние балансы могут быть законченными и незаконченными. В законченном
балансе обособленное подразделение определяет
собственный финансовый результат, который передается на баланс головного
подразделения в конце года, квартала или месяца, внутренний отчет составляет полный
комплект форм. При незаконченном балансе финансовый результат определяется только в
целом по организации, для чего обособленные подразделения ежемесячно передают свои
накопленные доходы и расходы на баланс головного подразделения. В этом случае
внутренний отчет предполагает заполнение только Баланса (формы № 1), а Отчет о
прибылях и убытках (форма № 2) не требуется.
Таким образом, с точки зрения организации учетного процесса отличительной
особенностью филиала является ведение производственной (торговой и т. п.)
деятельности.
Напротив,
представительство
производственную
деятельность
не
осуществляет, поэтому в случае его выделения на отдельный баланс от представительства
нельзя ожидать формирования самостоятельного финансового результата и законченного
баланса.
Понятно, что наделение правом самостоятельного определения финансового
результата эффективно лишь в том случае, когда подразделение имеет самостоятельные
расходы и самостоятельно окупает их путем реализации продукции, работ или услуг, то
есть когда структура организации характеризуется территориальным или предметным
принципом.
Не оправданно выделение на законченный баланс подразделений, сформированных
по функциональному принципу, то есть самостоятельно выполняющих не весь
хозяйственный цикл, а лишь его часть. Для коммерческой организации хозяйственным
циклом является определенная последовательность операций: заготовление ресурсов —
осуществление производственного процесса — отгрузка готовой продукции (очевидно,
что для организаций, оказывающих услуги, данная операция объединяется с предыдущей)
— получение выручки от потребителей. Если выделить на законченный баланс подразделение, которое выполняет только производственную часть цикла, то такой баланс не будет
нести никакой смысловой нагрузки, так как большая сумма производственных затрат не
будет компенсирована соответствующим объемом выручки, поэтому финансовый
результат всегда будет отрицательным, но к реальному убытку это не имеет никакого
отношения. По этой причине нецелесообразно выделять на
отдельный баланс литейный цех, ремонтный завод, стройплощадку и т. п.
Выделение на законченный баланс подразделения по сбыту также не оправданно. В нем
вся выручка организации будет уменьшаться на сумму эксплуатационных расходов этого
подразделения, поэтому в балансе всегда будет достаточно большая прибыль, наличие
которой совершенно не гарантирует положительного результата для организации в целом.
5.2.3. Финансовая структура в бухгалтерских записях
Функциональному принципу обособления подразделений должен соответствовать
незаконченный
баланс, для
которого характерна схема бухгалтерских
записей,
приведенная в табл. 1. Здесь номер подразделения соответствует номеру субсчета к счету
79'.
Таблица 1
Схема бухгалтерских записей при организации раздельного учета
по центрам ответственности
Найме-
1. Головное
4. Под-
5. Рас-нование
водпо
2. Подраз-
разделе-
подразделе-
деление
четное операции
снаб-
ние (ЦП)
ственное
подраз-жению
по сбыту
ление(ЦЗ)
течение месяца l.HaДЕБЕТ 20
ние
подразде-
(ЦЗ)
60
3. Произ-
ДЕБЕТ
деление
(ЦД)
(касса) В
ДЕБЕТ 26
ДЕБЕТ 23
ДЕБЕТ 25 числение
КРЕДИТ
КРЕДИТ
КРЕДИТ
44
КРЕДИТ затрат
60
60
КРЕДИТ
60 ДЕБЕТ 10
ДЕБЕТ 20
60
КРЕДИТ
КРЕДИТ
1 Это только один изДЕБЕТ
возможных
примеров — вовсе
не обязательно строить
79.1,79.2,процесс
60 именно по этой схеме.
10
учетный
79.3,79.4 ДЕБЕТ 60
ДЕБЕТ
КРЕДИТ КРЕДИТ
60
ДЕБЕТ 10
79.3
ДЕБЕТ
КРЕДИТ
60 79.5
КРЕДИТ
КРЕДИТ
79.2
79.5
ДЕБЕТ 60
79.5
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ
79.5
КРЕДИТ
10
Найме-
1. Головное
4. Под-
2. Подраз-
5. Рас-нование
деление
вод-
операции
четное
по снаб-
подраз-жению
деление (ЦЗ)
подразделе-
разделе-
ние (ЦП)
ние
3. Произ-
подразде-
ление(ЦЗ)
2.0пла-
ственное
по сбыту
(ОД)
(касса)
-
ДЕБЕТ 60 та расхо-
КРЕДИТ
дов
51 З.Отгруз-
-
-
ДЕБЕТ
-
ДЕБЕТ 62 ка про-
62
КРЕДИТ
КРЕДИТ
дукции
79.4 90 ДЕБЕТ 79.5 КРЕДИТ 62 4. Опла-
-
-
ДЕБЕТ
-
51
КРЕДИТ
та
продукции
62 В конце месяца 1.Пе-
ДЕБЕТ 20,
ДЕБЕТ
ДЕБЕТ
23,25,44
79.1
79.1
КРЕДИТ
ДЕБЕТ редача
79.1
79.1 затрат
КРЕДИТ
КРЕДИТ
КРЕДИТ 79.2,79.3,
КРЕДИТ
23
20
25 79.4, 79.5 2. Фор-
44
ДЕБЕТ 20
-
-
-
КРЕДИТ вание
мости
ДЕБЕТ
-миро-
23, 25, 26 себестои-
ДЕБЕТ 43
КРЕДИТ 20
3. Пере-
ДЕБЕТ 79.4
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ
-
-дача вы-
ручки
КРЕДИТ
90
79.1
4. Фор-
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ вание
43 финан-
КРЕДИТ 44 резуль-
дЕБЕТ 90 тата
99
-мироДЕБЕТ 90 сового
КРЕДИТ
При такой системе очень легко отслеживать и сверять дебитор-ско-кредиторскую
задолженность, проводить зачеты встречных однородных требований: все эти операции
делаются в расчетном подразделении, без привлечения остальных подразделений. Однако
эта система не является единственно возможной.
Как правило, финансовая структура предприятия в учете реализуется следующим
образом.
1.
Центр доходов (если он не является одновременно центром
прибыли) собирает доходы и сразу передает их в центр прибыли:
ДЕБЕТ 62
—
КРЕДИТ 79
отражена отгрузка, доходы переданы в центр прибыли.
Передача доходов может осуществляться после их накопления, то есть в конце
отчетного периода (месяца):
ДЕБЕТ 62
—
КРЕДИТ 90
отражена отгрузка продукции (в течение всего месяца);
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 79
—
доходы переданы в центр прибыли.
2.
Центр затрат:
ДЕБЕТ 20, 23, 29
—
собраны затраты текущего месяца;
ДЕБЕТ 43
—
КРЕДИТ 20
сформирована себестоимость готовой продукции;
ДЕБЕТ 79
—
КРЕДИТ 10, 70, 60
КРЕДИТ 43
отражена отгрузка продукции с одновременной передачей рас
ходов в центр прибыли;
или
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 43
отражена отгрузка продукции текущего месяца;
В конце месяца:
ДЕБЕТ 79
—
КРЕДИТ 90
отражена передача расходов в центр прибыли.
3. Центр прибыли принимает доходы и расходы от соответствующих центров:
ДЕБЕТ 90
—
приняты расходы по отгруженной продукции от центра затрат;
ДЕБЕТ 79
—
КРЕДИТ 90
приняты доходы по реализации от центра доходов;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 79
КРЕДИТ 99
по итогам месяца сформирован финансовый результат (прибыль)
по предприятию в целом.
Понятно, что это самое общее описание учетной схемы, она должна иметь
огромное количество нюансов и уточнений, чтобы стать готовой к практической
реализации.
Во-первых, здесь не показаны входящие денежные потоки, которые могут
поступать как в центр доходов, так и в центр прибыли. Во-вторых, здесь нет исходящих
денежных потоков: необходимо будет предусмотреть, как кредитор расплачивается с
внешними поставщиками — через центр затрат или тоже через центр прибыли. Далее
центр затрат может передавать свою продукцию не на отгрузку, а на склад, который
является центром доходов (как подразделение сбыта). Тогда у центра затрат делаются
проводки:
ДЕБЕТ 79
КРЕДИТ 43;
а у склада
ДЕБЕТ 43
КРЕДИТ 79
и далее
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 43.
И так далее и тому подобное. Сначала надо разработать схему бизнес-процессов
(кто что производит и кому передает), детализировать и формализовать эту схему, а затем
проектировать учет в зависимости от того, какие финансовая схема и структура будут
приемлемы для конкретного предприятия.
II. Себестоимость в бухгалтерском учете
6. Понятие о калькулировании. Последовательность шагов по формированию
себестоимости продукции
Калькулирование — отнюдь не изобретение нашего времени. В начале XX века
понятия «калькуляция» и «калькуляционный счет» уже широко применяются и под
«калькуляцией» понимается исчисление себестоимости единицы продукции. Словарь
русского языка С. И. Ожегова дает определение понятию калькулировать: «вычислять
стоимость товара, величину издержек» [13].
Уже в названии раздела обозначены два различных процесса — учет затрат на
производство и формирование себестоимости продукции. Эти процессы протекают
относительно независимо друг от друга, во всяком случае, они вовсе не тождественны, как
иногда полагают. Однако первый процесс (учет затрат на производство) является
необходимым условием реализации второго процесса (формирования себестоимости
продукции). Этот тезис станет понятным при рассмотрении первичного учета затрат на
производство и распределения прямых затрат по объектам калькулирования (по видам
продукции).
Формирование себестоимости продукции организуется в разрезе объектов
калькулирования,
то
есть
в
разрезе
номенклатуры
выпускаемой
продукции.
Инструктивной базой в данном случае служат отраслевые методические указания и
рекомендации, а основными методологическими проблемами являются выбор объекта
калькулирования, способа оценки незавершенного производства и готовой продукции,
метода учета затрат, порядка распределения косвенных расходов.
Независимо от отраслевой принадлежности и серийности производства процесс
формирования себестоимости продукции может быть разбит на ряд укрупненных шагов.
Шаг 1. Первичный учет затрат на производство, привязка (распределение) прямых
затрат к объектам калькулирования (к видам продукции).
II. Себестоимость в бухгалтерском учете 39
Шаг 2. Распределение по видам продукции затрат вспомогательного производства.
Шаг 3. Распределение по видам продукции общепроизводственных расходов формирование производственной себестоимости.
Шаг 4. Распределение по видам продукции общехозяйственных расходов формирование фабрично-заводской себестоимости (себестоимости готовой продукции).
Шаг 5. Распределение по видам продукции коммерческих расходов —
формирование полной себестоимости (себестоимости реализованной продукции).
Пятый шаг является последним при определении себестоимости продукции. После
его осуществления в дебет 90 «Продажи» должны быть списаны коммерческие расходы,
накопленные на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной за период
продукции. Коммерческие расходы могут быть прямыми (относящимися к конкретной
реализованной партии) или косвенными (относящимися ко всему объему реализованной
продукции). Прямые коммерческие расходы списываются в дебет 90 только при условии
реализации той партии продукции, к которой они относятся. Поэтому в части данных
расходов счет 44 может иметь сальдо в балансе.
Примерами прямых коммерческих расходов могут служить расходы на тару и
упаковку, если эти процессы не входят в производственный цикл и осуществляются после
сдачи продукции на склад готовой продукции. В обычном порядке мы не будем списывать
эти расходы пропорционально стоимости реализованной продукции — ведь она не вся
была упакована и нет смысла завышать ее себестоимость, занижая при этом
себестоимость упакованной продукции, еще оставшейся на складе. Другие примеры хранение на чужом складе отдельной партии, сертификация отдельной партии. Прямые
расходы, которые не имеют остатка, — транспортировка. Они тоже относятся к тем
партиям, которые транспортировались, но не имеют остатка, так как не относятся к
продукции, оставшейся на складе. Аналогично комиссионные вознаграждения агентам по
сбыту.
Примеры косвенных расходов — расходы по рекламе, транспортировка до
реализационного склада, получение различных разрешений и согласований. Косвенные
расходы «размазываются» по себестоимости реализованной продукции, как правило,
через расходы буду-
70
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского
учета расходов
i Щих периодов. Сальдо при этом будет на счете 97 «Расходы будущих
периодов», а не на счете 44 «Расходы на продажу».
7. Первичный учет затрат на производство
Первичными объектами учета затрат на производство являются затраты трудовых
и материальных ресурсов при выполнении различных производственных операций,
затраты по содержанию и эксплуатации машин, механизмов, оборудования, зданий и
сооружений, по управлению производством. Данные об этих первичных затратах при
помощи методов и способов бухгалтерского учета и различных учетных процедур
группируются и обобщаются по различным признакам, формируя необходимые для
управления учетные показатели. Эти первичные учетные объекты, каждый в отдельности,
относятся к определенным элементам производства. Поэтому первым признаком
группировки
затрат
(или
первым
признаком
объекта
учета)
следует
назвать
экономические элементы затрат.
Определение
Под объектом учета затрат на производство понимаются реально возникающие
издержки (расходы) производства, сгруппированные по различным признакам с целью
формирования информации, необходимой для исчисления себестоимости продукции.
Основой учета фактических (реальных) затрат на производство во всех отраслях
народного хозяйства является надлежащим образом организованный первичный учет
производственного потребления элементов производства.
В теории и на практике с исчерпывающей полнотой освоено первичное отражение
затрат на производство при помощи бухгалтерских документов, имеющих юридическую
доказательность и устойчивые организационные основы в виде налаженного документооборота. Каждый документ, свидетельствующий о первичных затратах ресурсов на
той или иной производственной операции или стадии производственного процесса,
должен содержать необходимые сведения для группировки затрат по всем объектам учета
и калькулирования.
II. Себестоимость в бухгалтерском учете 71
Данный шаг назван нами первичным учетом затрат по той причине, что в ходе его
выполнения все затраты собираются на счетах учета затрат на основании первичных
документов: требований, ведомостей, нарядов и т. п. Учет должен быть организован
раздельно по местам возникновения затрат (центрам затрат), по характеру производства и
по видам затрат.
По
характеру
производства
затраты
делятся
на
затраты
основного,
вспомогательного и обслуживающего производства. Соответственно их учет ведется на
счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29
«Обслуживающие производства и хозяйства».
По видам затрат выделяются прямые и косвенные затраты. Если определить
прямые затраты как затраты, про которые уже в момент их возникновения известно, к
какому конкретно виду и объему продукции они относятся, то примером таких затрат
являются сырье и материалы, заработная плата основных рабочих (то есть рабочих,
непосредственно занятых изготовлением данной продукции), амортизация основных
средств (как правило, их активной части)и др.
На данном шаге особенно важно организовать аналитический учет таким образом,
чтобы обеспечить разделение прямых затрат по видам выпускаемой продукции. Это
достигается
двумя
различными
способами
—
позаказным
и
попередельным
(попроцессным).
Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогательные производства
(так называемый выпуск на сторону). Поэтому прямые затраты собираются как по
основному производству, так и по вспомогательному, то есть на счетах 20 «Основное
производство» и 23 «Вспомогательные производства». Причем, на наш взгляд, нет жесткого требования, чтобы в обоих случаях использовался один и тот же способ учета.
Иными
словами,
в
случае
необходимости
по
основному производству может
использоваться попередельный (попроцессный) способ, а по вспомогательному —
позаказный, и наоборот. Логика здесь простая: поскольку основное производство и
вспомогательное могут относиться к различным отраслям (например, основное
производство — машиностроение, вспомогательное — котельная), то и способ учета
должен применяться тот, который наиболее удобен именно для данной отрасли.
72
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
На счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы» собираются косвенные затраты. В отличие от прямых, косвенные затраты
невозможно увязать с конкретным видом продукции в момент их возникновения,
например амортизация зданий, затраты на повышение квалификации кадров. В связи с
этим не может быть и речи об отнесении таких затрат к отдельным видам продукции уже
в момент их возникновения, на основании первичных документов. На данном шаге
косвенные затраты могут быть включены только в себестоимость всего объема
выпущенной за период продукции. Для включения косвенных затрат в себестоимость
объема продукции конкретного вида или в себестоимость единицы продукции необходим
особый механизм, работа которого осуществляется на следующем шаге. Однако это не
означает, что на счетах 25 и 26 аналитический учет не ведется. Поскольку не по всем
видам продукции требуются одни и те же косвенные затраты, необходимо заранее
обеспечить включение таких затрат только в себестоимость той продукции, которая не
может быть без них произведена. Например, расходы по ремонту металлорежущих
станков должны быть отнесены только на стоимость изготовления деталей, но не будут
включаться в стоимость сборки, гарантийного ремонта готовых изделий. Поэтому
аналитика по косвенным затратам традиционно ведется по структурным подразделениям:
ремонтный цех, транспортный цех, энергетический цех.
8. Привязка прямых затрат к объектам калькулирования
Аналитический код, отражающий затраты на производство, следует строить в
расчете на получение выходной информации, то есть по всем аналитическим
группировкам и показателям, которые необходимо формировать в системе бухгалтерского
учета затрат на производство и калькулирования продукции.
Организационной и методической формой этого процесса является система
первичного учета.
В отличие от документооборота, представляющего организационную систему
создания, проверки, обработки и регистрации бухгалтерских документов, система
первичного учета направлена на изме-
II. Себестоимость в бухгалтерском учете „_______„
~
рение и отражение показателей затрат производственных ресурсов в ходе
производства. Создание и использование в учетной работе первичных документов
представляют собой только частный случай первичного учета.
При
этом
необходимо
создавать
всеобъемлющую
систему
кодирования,
нормативно-справочных номенклатур, массивов постоянной и условнопостоянной
информации. Кодирование не должно отнимать дополнительное время у работников учета.
В каждой классификационной группе кодов следует выделять ключевой реквизит, через
который в памяти компьютера отыскиваются все остальные реквизиты определенной
группы данных. Это позволяет ограничиться проставлением в первичных бухгалтерских
документах только ключевого реквизита.
Учет фактических затрат на производство должен строиться исходя из следующих
основных принципов.
Полное отражение первичных затрат на производство. Вспом
ните хотя бы всем известный пример, когда счет за уборку снега
в декабре приходит в бухгалтерию в мае, и не очень грамотный
бухгалтер в себестоимость мая включает довольно оригинальные
для этого периода времени затраты.
Юридически полноценная регистрация первичных затрат на
материальных носителях данных в момент их возникновения
в процессах производства. Речь идет о внутрифирменной рег
ламентации того, кто, когда и на основании каких документов
санкционирует отпуск ресурсов в производство, их потребление
в производственном процессе.
Локализация затрат по видам производства, характеру рас
ходов, местам возникновения, объектам учета и калькулиро
вания.
Прямое отнесение затрат на объекты их учета и калькулиро
вания.
Отражение всех затрат на производство в системе счетов бух
галтерского учета.
Сопоставимость показателей учета затрат с плановыми.
Полное отражение первичных затрат на производство означает, что все расходы,
связанные с производственным потреблением ресурсов,
74
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
регистрируются в процессе первичного наблюдения и отражаются в бухгалтерском
учете затрат без всякого исключения.
Регистрация
же
первичных
затрат
на
материальных
носителях
данных,
обеспечивающая юридическую доказательность факта их свершения, вытекает из
требований метода бухгалтерского учета и обеспечивает надлежащий контроль за
правильностью, целесообразностью и законностью затрат.
8.1. Первичная группировка информации о затратах по экономическим элементам
Для целей формирования бухгалтерской отчетности предприятия информация
должна быть сгруппирована по экономическим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
При кажущейся простоте подобной группировки возникает достаточно сложный
вопрос — каким образом провести границу между «материальными затратами» и
«прочими затратами».
Все существующие на сегодняшний день отраслевые нормативные документы по
планированию
и
калькулированию
себестоимости
являются
необязательными
к
применению ни в целях формирования бухгалтерской отчетности, ни в целях
калькулирования себестоимости продукции.
Однако, как показывает практика, для группировки затрат по приведенным выше
экономическим элементам используются критерии, изложенные либо в отраслевых
инструкциях, либо в инструкциях по составлению статистической отчетности.
При этом классификация затрат на производство в целях формирования
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отлична от бухгалтерской (как правило,
отраслевой) классификации и изложена в статье 253 «Расходы, связанные с
производством и реализацией» Налогового кодекса РФ. Согласно НК РФ, расходы,
связанные с производством и реализацией, включают в себя:
расходы, связанные с изготовлением (производством), хранени
ем и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг,
приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, иму
щественных прав);
расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также на
поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
•
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализа
цией.
В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией,
подразделяются в целях налогообложения на:
•
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
При этом следует обратить внимание на то обстоятельство, что, согласно статье
264 НК РФ, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах порядке, отнесены к прочим расходам,
связанным с производством и (или) реализацией. То есть и единый социальный налог, и
взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний должны учитываться в составе прочих
расходов. А суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного
страхования, а также суммы платежей
(взносов) работодателей по договорам
добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения),
заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными
пенсионными фондами), — в составе расходов на оплату труда.
В любом случае предприятие в целях классификации затрат по экономическим
элементам и калькулирования себестоимости
и, соответственно, формирования бухгалтерской отчетности использует:
ту или иную отраслевую инструкцию;
требования органов статистики;
группировку расходов, предусмотренную налоговым законода
тельством.
Это является осознанно выбранным элементом учетной политики и подлежит
раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Группировка затрат по экономическим элементам не показывает цели и назначения
понесенных расходов, их целесообразности, связи между затратами и полученными
результатами (принцип соответствия доходов и расходов), их взаимосвязь с объемом
производства или другими факторами, влияющими непосредственно на себестоимость
единицы продукции.
Для получения этой и другой необходимой для управления производством
информации следует использовать другие классификационные признаки.
8.2. Первичная группировка информации о затратах по местам их возникновения
Издержки производства эффективнее всего контролировать при производственном
потреблении ресурсов, то есть там, где происходит производственный процесс или его
обслуживание. В связи с этим в основе аналитической детализации и группировки затрат
решающее значение приобретают такие объекты учета, как места возникновения затрат.
Развитие
учета
по
этим
объектам
определяет
сегодня
главное
направление
совершенствования производственного учета, контроля и управления формированием
издержек производства.
Места возникновения издержек, как правило, представляют собой структурные
подразделения предприятия (цехи или участки производства), которые выделяются в
самостоятельные объекты учета. Такое выделение позволяет уже на начальном этапе
бухгалтерского учета классифицировать издержки, возникающие в подразделениях
предприятия, и обеспечить дифференцированное распределение по-
несенных расходов на единицу продукции, необходимое для точной калькуляции
себестоимости.
Определение
Места возникновения затрат - это структурные подразделения предприятия, по
которым организуются планирование, нормирование и учет издержек производства для
контроля и управления затратами производственных ресурсов и углубления хозяйственного расчета. На промышленном предприятии можно выделить производства, цехи,
участки, отделы, бригады.
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на
производство по элементам производства и статьям себестоимости. Между структурными
подразделениями существует определенная иерархия соподчиненности. Например, цех —
участок — бригада. Поэтому и аналитический учет по местам возникновения затрат
должен строиться по иерархическому принципу. По отношению к процессу производства
места
возникновения
затрат
можно
классифицировать
на
производственные,
обслуживающие и условные.
К производственным относятся цехи, участки, бригады.
К обслуживающим — отделы и службы управления, склады, лаборатории.
К условным — не связанные с конкретными структурными подразделениями
затраты, которые следует группировать, исходя из учетно-технических соображений в
виде самостоятельных объектов учета. Например, та часть общецеховых расходов,
которая не относится к конкретным управленческим службам цеха.
Номенклатура
(перечень)
мест
возникновения
затрат
устанавливается
на
определенный период и закрепляется распоряжением руководителя предприятия,
обязательным для выполнения всеми работниками. Подробность их аналитической
деятельности зависит от целесообразности выделения отдельных объектов с точки зрения
трудоемкости учета и возможной эффективности использования получаемой информации.
Номенклатура мест возникновения затрат должна предусматривать единую систему их
кодирования (лучше с помощью десятичного кода), которая используется при организа-
ции обработки учетной информации. Схема построения такого кода должна
предусматривать возможность сортировки и группировки данных о затратах по любым
закодированным признакам в разных комбинациях (рис. 3).
Рис. 3. Схема построения кода
Для решения перечисленных выше задач места возникновения издержек на
предприятии определяют в соответствии со следующими основными принципами.
Каждому месту возникновения издержек должна соответствовать
своя сфера ответственности. При выделении мест возникновения
издержек по принципу разграничения ответственности целесооб
разно опираться на уже существующую организационную структуру
и использовать, если она разработана, номенклатуру подразделений
и участков предприятия.
Причины, которые приводят к возникновению издержек, долж
ны поддаваться количественному определению. Для каждого места
возникновения издержек требуется установить единицы измерения,
на которые приходятся издержки (например, машино-час, норма
времени на обработку детали).
В составе мест затрат обычно выделяют главные места, где изготавливается
продукция, и вспомогательные, обслуживающие процесс производства места издержек
внутри цехов основного производства или вне их. В главных местах расходов чаще всего
обособляют прямые затраты на изготовление, а во вспомогательных все затраты
учитывают в целом, как правило по элементам затрат. Возможен и такой вариант, при
котором и в главных, и во вспомогательных
местах расходы учитывают только по элементам затрат или только по важнейшим
из них.
Большое разнообразие мест возникновения затрат требует их систематизации,
причем в первую очередь должна быть принята во внимание принадлежность отдельных
видов издержек к определенной службе, месту, сфере деятельности. В целом, исходя из
общей схемы производственного процесса, в качестве совокупных мест возникновения
затрат проще и целесообразнее начать группировку по этапам производственного цикла:
снабжение предметами труда;
собственно производство продукции (работ, услуг);
обслуживание производственного процесса;
сбыт готовой продукции;
управление производственно-хозяйственной деятельностью
предприятия.
Все службы, принимающие участие в производственном процессе, тесно связаны
между собой и не могут в рамках одного предприятия существовать обособленно. Однако
каждая из них имеет свои условия формирования затрат, и, соответственно, степень
детализации издержек по местам их возникновения для каждого предприятия
индивидуальна.
9. Способы калькулирования себестоимости продукции
Следует отметить, что до настоящего времени классификация способов учета
производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является объектом
дискуссии. Общепринятой классификации способов и методов пока не выработано. В
отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции можно выделить два основных метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции — поза-казный и попередельный. В
экономической литературе имеются и другие точки зрения, где авторы работ добавляют
или комбинируют разные методы. В частности, попередельный и попроцессный способы
считаются
не
себестоимости.
синонимами,
а
самостоятельными
способами
калькулирования
Если же говорить о таких методах учета, как учет по нормативной себестоимости
(стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг), то они не являются
альтернативными для позаказного и попередельного способов. Каждый из них является
самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что в принципе, дает
возможность применения на практике необходимых комбинаций:
позаказное калькулирование полной фактической себестоимо
сти продукции;
попередельное калькулирование полной нормативной себестои
мости продукции;
позаказное калькулирование неполной фактической себестои
мости продукции;
попередельное калькулирование неполной нормативной себе
стоимости продукции.
В основе деления способов калькулирования лежит различие в определении
объекта калькулирования, определяемое особенностями технологических процессов
производства продукции. Напомним, что под объектом калькулирования мы понимаем тот
объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить, некий продукт
организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий,
переделов и т. д. Приведем примеры: для машиностроения — это деталь, для
пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для
грузового транспорта — рейс или тонно-километр, для металлургии — некоторое
количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна), для общественного
питания — блюдо. Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших
вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только
деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического
учета.
Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы
(то, в чем измеряется количество объектов калькулирования). В качестве таковых
используются [10, с. 144]:
натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы;
условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупнен-
ные) — 100 пар обуви определенного вида (зимних женских сапог), кубический
метр железобетонных изделий, станко-ком-плекты;
условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 граду
сов, вода полностью дистиллированная;
стоимостные единицы — 1000 рублей консультационных услуг
(аудиторы), 1000 рублей приобретенных ценных бумаг или дохо
да от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники
рынка ценных бумаг);
единицы работ - тонно-километр перевезенного груза;
единицы времени — машино-час, человеко-час;
эксплуатационные единицы — мощность, производительность,
параметры продукции (поток воздуха определенной мощности).
Различие котлового, позаказного и попередельного способов заключается в том,
что в первом случае объектом калькулирования признается все производство в целом, во
втором — продукция, выпущенная в рамках заказа, а в третьем — процесс (участок,
отрезок технологии). Соответственно этому и затраты распределяются либо по заказам,
либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще. Отсюда становится
понятным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть
решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета.
Напротив, каждый из этих способов является логическим продолжением способа
организации производства, оперативного (диспетчерского) учета и документооборота в
каждой конкретной организации.
9.1. Котловой способ калькулирования себестоимости продукции
Котловой способ калькулирования себестоимости продукции является наименее
распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность практически
нулевая. Бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что
обошлось производство всей продукции организации. Очевидно, это оправданно только
для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной
продукции,
—
так
называемых
угледобывающей промышленности
монопродуктовых
производств.
Например,
в
для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или
разрезах. Необходимости в каком-либо аналитическом учете в этом случае просто не
возникает.
^J Важно!
Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом
деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в
натуральном измерении.
В нашем примере себестоимость исчисляется делением суммы всех затрат на
количество тонн угля.
Примеров производств, где применение котлового учета является оправданным,
очень немного. А использование данного способа на производствах, выпускающих
неоднородную продукцию, - нарушение методологии бухгалтерского учета, которое
приводит к ряду негативных последствий:
исключается достоверность формирования финансовой отчет
ности организации, поскольку нарушается запрет на зачет между
статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков,
кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствую
щими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99);
искажаются показатели прибыли предприятия за счет «сворачива
ния» финансового результата различных производств — прибыль
от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от дру
гого вида деятельности. Поэтому снижается полезность данных
бухгалтерского учета для целей управления организацией — пла
нирования и управления себестоимостью продукции, снижения
объемов затрат и повышения рентабельности производства;
наконец, исключается возможность исполнения требований
Положений по бухгалтерскому учету «Информация по сег
ментам» ПБУ 12/2000 и «Информация по прекращаемой де
ятельности» ПБУ 16/02, что тоже приводит к невозможности
признания отчетности достоверной и полной1.
1 Напомним, что достоверной и полной считается только отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому
учету (п. 6 ПБУ 4/99).
9.2. Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции
Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции получил свое
название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ,
открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как
правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя,
а количество продукции (изделий) для каждого заказа известно заранее. Фактическая
себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его
выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции
производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц
изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных
изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы
могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы,
представляющие законченные конструкции. При сдаче продукции (изделий) заказчику
или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия)
оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий,
выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий
производства.
Позаказный способ применяется:
при единичном или мелкосерийном производстве продукции
либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при
условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если
не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции
других заказов;
при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);
при производстве с длительным технологическим циклом.
Примерами
позаказного
производства
являются
тяжелое
машиностроение,
судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит,
консультирование), типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность,
ремонтные работы.
^J Важно!
Себестоимость единицы продукции при позаказном способе калькулирования
определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на
количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по
каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.
Для
организации
раздельного
учета
на
единичных
или
мелкосерийных
производствах, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу открывается
отдельный субсчет (отдельная аналитическая позиция). Если же количество заказов
велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных
документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и
материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном при
сдельной форме оплаты). Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа
определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет
может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на
технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие
прямые затраты более или менее легко идентифицировать с конкретной продукцией,
работами или услугами (или их группами).
Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен
аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой
продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершением учетного
процесса поза-казным методом является получение информации о финансовом результате
реализации каждого конкретного заказа.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного
учета детали и узлы подразделяются:
на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конк
ретного изделия (заказа), учет затрат на изготовление которых
осуществляется по соответствующим заказам в изложенном
выше порядке;
на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов).
Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых,
как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с
помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных
для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и
фактическая себестоимость.
Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия
слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и
узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или
массового производства.
Все затраты по заказу считаются незавершенным производством вплоть до его
окончания. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по
фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их
конструкции, технологии, условиях производства.
К недостаткам данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат,
сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
9.3. Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости
продукции
Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по
исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой
преобладают
физико-химические
и
термические
производственные
процессы
и
превращение сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило,
краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных
процессов,
каждый
из
которых
или
группа
которых
составляют
отдельные
самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства. Попередельный метод учета
применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.
Способ получил название попередельного (попроцессного) в связи с тем, что
объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс.
Определение
Под переделом (процессом) понимают законченную часть технологического
процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта
(полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта
осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а
значит, может быть реализован на сторону.
Поперед ел ьный метод характерен:
для массовых производств, в которых готовая продукция про
изводится путем обработки исходного сырья (заготовок) на не
скольких этапах (переделах, процессах), следующих последо
вательно друг за другом. При этом часть продукции проходит
все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного
продукта переработки, другие части могут пройти только то
или иное количество начальных этапов и будут реализованы
в качестве промежуточных продуктов;
для производства более или менее однородной продукции;
в случае недлительного технологического цикла;
при условии, что весь процесс производства может быть разбит
на постоянно повторяющиеся операции.
Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где
изделия переходят от одного процесса (подраз- ; деления) к другому, пока изделие не
будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет
какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции
в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После
завершения производства в последнем подразделениичизделие отправляется на склад
готовой продукции.
Классическими примерами попередельного производства являются химия и
нефтехимия,
металлургия,
целлюлозно-бумажная,
текстильная,
стекольная
цементная,
промышленность.
лакокрасочная,
Достаточно
пищевая,
эффективно
попередельный учет может быть организован в крупносерийном машиностроении
(например, в автомобилестроении).
Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс
накопления затрат путем суммирования затрат по каждому
переделу, на котором побывало изделие. Поэтому принципиальной особенностью
попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному
процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации раздельного учета на
счете учета затрат по каждому процессу (переделу), как правило, открывается отдельный
субсчет.
^ Важно!
Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления
накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы
затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период
времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой
продукции будет являться суммой себестоимости единиц продукции всех тех переделов,
на которых обрабатывалось данное готовое изделие. При этом аналитический учет в
разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж
уже не представляется возможным.
Таким образом, получить информацию о финансовом результате каждого
конкретного процесса (передела) невозможно. Да этого и не требуется, так как в отличие
от позаказного учета, как правило, реализации подлежит результат выполнения не
отдельного процесса (передела), а их совокупности в том или ином сочетании. Что же касается финансового результата от реализации продукции по тому или иному заказу (то
есть по отдельной сделке, договору), то он формируется на базе решения, принятого
организацией в ее учетной политике по вопросу списания готовой продукции — путем
выбора одного из допустимых способов: ФИФО, ЛИФО1 или средней себестоимости всех
продуктов (изделий), произведенных за данный период.
В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так
и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов,
выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки,
однородности
1 Напомним, что метод ФИФО как наименее обоснованный с экономической точки
зрения запрещен в МСФО и является нежелательным в российской учетной практике.
назначения. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии)
в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную
группу, — исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.
Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции
себестоимости, становятся прямыми при попередельной калькуляции, например расходы
на контроль процесса производства, амортизация производственного оборудования.
Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в оценке
стоимости незавершенного производства. Если при позаказном методе стоимость
незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем
незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем
незавершенным переделам недостаточно. Необходимо включить в объем незавершенного
производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для
которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.
Попроцессный метод формирования себестоимости может быть реализован в двух
вариантах — полуфабрикатном и бесполуфабрикатном [10, с. 147—148].
Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных
затрат
по
каждому
цеху,
отражение
передачи
полуфабрикатов
из
одного
производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения
себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерских
документах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к
другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в
натуральном выражении, который ведут в цехах. В этом случае себестоимость
полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой
продукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в доле участия в выпуске готовой
продукции.
Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании стоимости не только
конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их
движения внутри производства по фактической себестоимости.
Движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и
калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Понятно, что
количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе существенно
увеличивается. Однако таким образом обеспечивается лучший контроль уровня
себестоимости.
Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован как с
использованием специального счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так
и без его применения. В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме
последнего, в каждом цехе сдаются на склад:
ДЕБЕТ 21
—
КРЕДИТ 20
принята к учету себестоимость полуфабрикатов.
А далее:
ДЕБЕТ 20
-
КРЕДИТ 21
списана себестоимость полуфабрикатов, использованных в даль
нейшем производстве;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 21
списана себестоимость полуфабрикатов, реализованных на сто
рону.
Если счет 21 не используется, продукты переделов не сдаются на склад, а в
соответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В этом
случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Цех А»
—
КРЕДИТ 20 субсчет «Цех Б»
отражена передача полуфабрикатов от одного цеха другому.
При применении попередельного метода, также как и во всех других методах,
может быть использован учет выпуска продукции по нормативной себестоимости. Тогда
должно осуществляться обязательное для нормативного учета систематическое выявление
отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях - от плановой
себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в
оперативной отчетности должны отражаться (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только
фактический
расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива,
энергии, но и их расход по нормам или основанным на них производственным заданиям
(рецептурам, смескам и т. д.). Использование элементов нормативного метода учета
должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за
счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава
израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной
продукции, ее сортности. Таким образом, использование элементов нормативного метода
является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство,
обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за
соблюдением и совершенствованием норм.
9.4. Прочие методы формирования себестоимости продукции
Среди прочих мы рассмотрим только один
— коэффициентный метод
калькулирования себестоимости. Он применяется в том случае, когда в результате одного
производственного процесса из одного сырья получается два и более видов продукции.
Речь
идет
о
нефтепереработке,
о
масложировом
производстве,
мукомольной
промышленности. Так из нефти как основного сырья изготавливается до 100 видов
нефтепродуктов: бензины различных сортов, керосины, масла, гудрон, мазут. А из семян
подсолнуха получается подсолнечное масло и жмых, используемый при производстве
халвы.
Рассмотрим коэффициентный метод калькулирования на основе мукомольной
промышленности.
Для учета себестоимости услуг по помолу чужого зерна используется, как правило,
позаказный метод. В то же время учет затрат на производство собственной готовой
продукции осуществляется попередельным методом. То есть коэффициентный метод не
является альтернативой позаказному и попередельному методу — они применяются
одновременно.
Деление затрат на прямые и косвенные осуществляется на основании первичных
документов уже в течение отчетного периода. При этом в качестве прямых расходов
выделяются:
•
все материальные расходы по основным материалам (зерну
и зернопродуктам);
расходы на оплату труда (при сдельной форме оплаты).
В качестве косвенных будут выделяться:
амортизация основных средств;
расходы на оплату труда (при повременной форме оплаты);
•
общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие
расходы.
Порядок распределения косвенных расходов по видам деятельности закрепляется в
учетной политике организации. Распределителем в этом случае могут быть:
общая сумма всех прямых расходов;
сумма любого элемента прямых расходов: материальные расхо
ды, расходы на оплату труда и т. п.;
натуральный объем переработанного зерна или зернопродуктов.
Подавляющее большинство предприятий зернопереработки сегодня использует
распределение пропорционально прямым материальным затратам [14]. Важно, что при
распределении (для исчисления показателя материальных расходов) в расчет принимается
не только стоимость собственных израсходованных за период материалов, но и стоимость
переработанного за период давальческого зерна, которая берется не из системного учета, а
по данным забалансового счета 003 «Материалы, переданные в переработку» (кредитовый
оборот по данному счету). Если договоры с давальцами не содержат стоимостной оценки
принятого в переработку зерна (только количественная оценка), то его стоимость
определяется по средней рыночной стоимости аналогичного зерна.
В качестве вспомогательных производств, как правило, выделяются ремонтные
мастерские, транспортный, энергосиловой и во-доснабжающий цехи, котельная. Учет этих
производств ведется на субсчетах счета 23.
Распределение по видам деятельности затрат вспомогательных производств
осуществляется пропорционально доле потребленных услуг в общем количестве услуг,
оказанных вспомогательными цехами. При этом в расчете обязательно учитывается доля
услуг, ока-
занных на сторону. Как правило, эта доля также рассчитывается на основе
показателя прямых материальных затрат.
В процессе переработки зерна из одного вида сырья одновременно производится
несколько видов и сортов продукции.
Для определения себестоимости каждого вида и сорта продукции сначала
определяются затраты на помол в целом, а затем уже определяется себестоимость 1 тонны
калькулируемой продукции.
При сортовых помолах пшеницы и ржи, когда одновременно вырабатываются
несколько сортов муки, манная крупа, отруби и кормовая мучка, распределение общей
суммы затрат на помол по сортам производится по постоянным условным коэффициентам,
установленным на отдельные сорта продукции.
Так, при помолах пшеницы на муку отраслевыми методическими рекомендациями
по учету и калькулированию себестоимости продукции установлены следующие
коэффициенты:
мука пшеничная высшего сорта - 4;
мука пшеничная первого сорта — 2,8;
мука пшеничная второго сорта — 2,6;
крупа манная - 4,2;
мучка и отруби — 1.
Распределение общей суммы затрат на помол по сортам продукции производится
следующим образом.
Шаг 1. Определяется сумма условных единиц продукции данного помола. Для
этого фактически выработанное количество каждого сорта продукции умножается на
установленный коэффициент.
Шаг 2. Рассчитываются затраты на одну условную единицу. Для
этого вся сумма затрат по помолу делится на общую сумму условных
единиц.
N
Шаг 3. Определяется себестоимость каждого сорта продукции. Для этого затраты
на одну условную единицу умножаются на количество условных единиц каждого сорта.
Для проверки правильности определения затрат на помол себестоимость каждого
сорта умножается на его количество. Сумма затрат по всем сортам должна дать в итоге
фактическую себестоимость в целом.
Пример 3
В таблице 2 приведены данные выработки пшеницы при трехсортном помоле. При
этом общая сумма затрат на переработку по помолу составила 223 650 руб. Себестоимость
одной условной единицы - 30 руб. (223 650 руб.: 7455 у. е.).
Таблица 2 Коэффициенты и выход продукции в условных единицах
Наименование
Количество,
Условные
т
Сумма сортов
коэффициенты
условных единиц (гр. 2 х Гр. 3)
12
3
4
Мука высшего
4
420
1680 сорта
Мука первого
2,8
900
2520 сорта Мука второго
Рассчитанные величины себестоимости отдельных 2,6
видов продукции сведены в
990
табл.
2574 3.сорта Манная крупа
30
Таблица 3 Себестоимость продукции, рассчитанная
коэффициентным методом
4,2
126 Отруби
555
1
Наименова555 Всего
Себестои-
Сумма условПроизвод-ние
7455сортов
вес продук-
мость про-
ции, т
дукции, руб.
1 т, руб. х 30 руб.)
Продолжение W
Мука вые-
50 400
бестоимость (гр. 2 х
(гр. 4 : гр. 3)
3
1680
4
420
120 шего сорта
Мукаперво-
75 600
ных единиц
ственная се-продукции
12
5
Фактический
2895
2520
84 го сорта
900
Таблица 3 (продолжение)
НаименоваСебестои-
Сумма условПроизвод-ние сортов
вес продук-
мость про-
ции,т
дукции,руб.
1т, руб. х 30 руб.)
Фактический
ных единиц
ственная се-продукции
бестоимость (гр. 2 х
(гр. 4: гр. 3)
12
3
4
5
Мукавторо2574
990
Нетрудно заметить, что себестоимость 1 тонны продукции напрямую зависит от
77 220
78 го сорта
присвоенного ей коэффициента: чем выше коэффициент, тем больший удельный вес
Манная
126
себестоимость данного продукта будет занимать в общей сумме накопленных по помолу
30
3780
126 крупа
затрат и тем выше будет себестоимость 1 тонны этой продукции.
Отруби
555
9.4.1. Проблемы давальческой переработки на примере коэффициентного метода
555
16 650
30 Всего
расчета себестоимости
7455
2895
223 650
Проблема возникает тогда, когда из одного переданного в перера-эотку материала
получается несколько видов продукции. Такие как масло и жмых при переработке
подсолнечника, нефтепродукты при переработке нефти, лес на корню.
ДЕБЕТ 20
—
списаны в производство материалы (по отчету переработчика);
ДЕБЕТ 20
—
работки;
КРЕДИТ 60
начислены расходы по оплате собственно давальческой пере
:
ДЕБЕТ 20
—
КРЕДИТ 10
КРЕДИТ 76
отражены прочие расходы, связанные с изготовлением данной
продукции.
Нужно далее сделать запись:
ДЕБЕТ 40
КРЕДИТ 20.
Но как это сделать, если по счету 40 должна быть аналитика по видам продукции?
В этом случае давалец не может применить рассмотренные нами схемы по
калькулированию себестоимости отдельных продуктов — у него просто нет для этого
необходимой информации. Он не знает коэффициентов, так как не является
представителем соответствующей отрасли, а чаще всего относится к торговым организациям. Более того, он не может потребовать этой информации у переработчика,
поскольку вопросы себестоимости являются его коммерческой тайной.
Возможные способы:
распределить пропорционально ценам реализации (взвешивание
по объемам);
распределить пропорционально некоторым коэффициентам,
рассчитанным с учетом процедур калькулирования себестои
мости собственной продукции.
9.5. Формирование себестоимости продукции до окончания календарного месяца
(закрытия периода)
Поскольку величина не только косвенных, но и прямых расходов может быть
определена только по окончании календарного месяца (после того как будет начислена
оплата труда, сформирована величина транспортных расходов по завозу сырья, расходов
на его хранение и т. д.), то и окончательная величина себестоимости может быть
рассчитана только после завершения месяца. Этот процесс в бухгалтерском учете
называется закрытием периода.
Фактическую себестоимость готовой продукции зернопереработ-ки, как и во всех
других отраслях, можно рассчитать только по окончании отчетного месяца. Движение же
продукции (выпуск, отгрузка) происходит ежедневно. Поэтому для текущего учета
необходима условная оценка продукции. Текущий (ежедневный) учет продукции ведется
одним из следующих способов:
по плановой производственной себестоимости;
по учетным ценам организации;
по фактической себестоимости прошлого месяца (при необхо
димости с некоторой корректировкой).
В конце месяца эта условная оценка доводится до фактической себестоимости
путем расчета сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции.
Пример 4
,
:
_
Предприятие осуществило односортный помол 1000 т ржи в ржаную муку. Плановая
производственная
себестоимость
составила
944
000
руб.
Фактическая
производственная себестоимость 1 т ржаной муки определяется путем деления , общей
суммы затрат по данному помолу на количество выработанной продукции. Плановая
себестоимость остатков готовой продукции (ржаной муки) на складе на начало месяца
составляет 560 000 руб. Сумма отклонений фактической себестоимости от плановой,
приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца, равна 22 400 руб.
Это означает, что в предыдущем месяце была осуществлена экономия фактических затрат
по сравнению с плановыми. Сумма отклонений, приходящаяся на выработанную за
отчетный месяц продукцию, составила 37 760 руб. За отчетный месяц реализовано
готовой продукции в оценке по плановой себестоимости на сумму 800 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по производству и реализации собственной готовой продукции отражаются следующим образом:
ДЕБЕТ 20
-
КРЕДИТ 10, 02, 70
906 240 руб. (944 000 - 37 760) - отражены затраты на помол 1000 т ржи по
фактическим затратам;
ДЕБЕТ 43
-
КРЕДИТ 20
906 240 руб. - списаны расходы на помол 1000 т ржи по фактическим за
тратам;
ДЕБЕТ 43
-
КРЕДИТ 40
944 000 руб. - списаны затраты на помол 1000 т ржи по плановой производ
ственной себестоимости;
ДЕБЕТ 62
-
1100 000 руб. - начислена выручка от продажи готовой продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 68
100 000 руб. - начислен НДС по ставке 10 %;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 90
КРЕДИТ 43
800 000 руб. - списана плановая производственная себестоимость реализо
ванной продукции.
Рассчитаем процент отклонения, приходящийся на готовую продукцию отчетного
месяца (с учетом остатков готовой продукции на складе на начало месяца): (22 400 руб. +
37 760 руб.): (560 000 руб. + 944 000 руб.) * 100 % - 4 %.
Сумма отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, составляет:
800 000 руб. х 4 % - 32 000 руб.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 40
32 000 руб. - списана сумма экономии (отклонения фактической себестоимости от
плановой), приходящаяся на реализованную продукцию;
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 99
- 232 000 руб. - отражена прибыль от реализации готовой продукции в отчетном
месяце.
III. Распределение по видам продукции затрат вспомогательных производств,
общепроизводственных и общехозяйственных расходов
Различие общепроизводственных и общехозяйственных расходов в том, что первые
соотнести с конкретной продукцией все же можно, вторые — нет. Дело в том, что
общепроизводственные затраты, связаны с конкретными производствами (их обслуживанием) в конкретных подразделениях, поэтому они соотносятся с продукцией этих
подразделений. Ремонт станков — с продукцией, изготавливаемой на этих станках, уборка
вагонов
поезда
—
с
пассажирскими
перевозками,
подготовка
стюардесс
-
с
пассажирскими авиарейсами. Общехозяйственные расходы - это расходы, связанные с
деятельностью всего хозяйства, без разбивки по подразделениям, поэтому они могут быть
связаны только со всей продукцией предприятия. Расходы на содержание аппарата
управления, PR-кампании и прочие расходы, не связанные с производством. Различия
общепроизводственных и общехозяйственных расходов приведены в табл. 4 [15, с.
60—69].
Таблица 4
Различия между общепроизводственными и общехозяйственными расходами
Общепроизводственные
Общехозяйственные
расходы
расходы
Назначение
Обобщение информации о расходах
Обобщение
информации о расходах по обслуживанию основных и всподля
нужд
организа-
управления,
непосред-могательных
производств
ственно не связанных с производ-ции (для
отдельных производств)
всей организации)
ственным процессом (для
Общепроизводственные
Общехозяйственные
расходы
расходы
Перечень затрат
1.
Расходы на содержание и эксшгу-
Административно-управленче-атацию
ские расходы 2.
машин
и
1.
оборудования
Амортизация и затраты на
2.
Расходы на содержание ремонт основных средств и иного
персонала,
с
не
связанного
производственным
имущества,
процессом
(охрана, уборка и т. д.) 3.
3.
используемого
в
производстве
Расходы по страхованию
Амортизация и расходы на ре -указанного имущества
монт имущества управленческого 4.
Расходы на отопление,
и общехозяйственного назна-освещение, обогрев и содержание
чения производственных помещений
за
имущество
5.
общехозяйственного
5.
4.
Арендная
назначения
Арендная плата
плата
машины
за
и
помещение,
оборудование,
Расходы на информационные, используемые в производстве
аудиторские, консультационные 6.
занятых
Зарплата работников,
и т. п. услуги обслуживанием
производства
6.
Другие аналогичные расходы 7.
Как правило, вспомогательные производства по своему экономическому
Прочие аналогичные расходы
содержанию похожи на общепроизводственные расходы — они нацелены на деятельность,
Отнесение затрат
необходимую для обслуживания производства.
На тот счет, на котором отражаются
На все счета, на
которых
калькули-затраты
руется
данного
себестоимость:
20,
производства
23
(каль-23,
—
20,
29
кулируется только при условии наличия реализации на сторону,
иначе нет смысла), 29 (аналогично 23)! Могут относиться
непосредственно на счет продаж
Организация аналитического учета
По отдельным подразделениям
По
подразделениям (производ-(внутри производства) и статьям заствам)
и
статьям
затрат
(статьям
сметы), по местам возникновения затрат
трат
(статьям
сметы)
Выделение производственных расходов в самостоятельный вид вспомогательных
производств осуществляется при следующих условиях:
объем работ настолько велик, что требует выделения самосто
ятельного подразделения: ремонт станков осуществляется не
внутри цеха, а силами ремонтного цеха, доставка материалов
осуществляется не силами службы снабжения, а самостоятель
ным автохозяйством;
появление подразделения означает появление у него собствен
ных общепроизводственных расходов;
масштабы работы и наличие самостоятельных управляющих
приводят к появлению и росту объемов работ на сторону;
организационная обособленность и наличие работ на сторону
означают необходимость калькулирования себестоимости еди
ницы объема работ, поэтому затраты вспомогательных произ
водств распределяются на себестоимость основной продукции
не пропорционально некоторой условной базе распределения
(как это делается для общепроизводственных расходов), а пря
мым счетом путем умножения натурального объема потреб
ленных ресурсов на себестоимость этих ресурсов (энергия,
прачечная и т. п.).
Затраты вспомогательных производств собираются на счете 23 «Вспомогательные
производства».
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы собираются по дебету
счетов 25 и 26. Аналитический учет на этих счетах может вестись как в разрезе
структурных подразделений (цехов, корпусов), так и в разрезе статей сметы,
предусмотренных отраслевыми методическими рекомендациями.
Распределение общепроизводственных расходов можно условно разделить на три
операции [8].
Первая операция — распределение общепроизводственных расходов между
видами производств (основное, вспомогательное и обслуживающее производство и
хозяйства).
Вторая операция — определение доли расходов, относимых к готовой продукции,
и доли расходов, относимых к незавершенному производству.
Третья операция — расходы, отнесенные к готовой продукции (выполненным
работам, услугам), распределяются по видам продукции (работ, услуг).
Разделение является именно условным, потому что оно не осуществляется в виде
некоторой последовательности действий. Все три операции выполняются в ходе
выполнения одного и того же действия, в итоге которого выполняются проводки:
ДЕБЕТ 20, 23, 29
КРЕДИТ 25.
А затем эти затраты «перемещаются» по счетам уже в составе затрат основного или
вспомогательного производства. Так, вторая операция означает, что общехозяйственные
расходы в составе всех затрат списываются с кредита счетов 20, 23 или 29 в дебет 43
«Готовая продукция» либо остаются в составе сальдо на счетах 20, 23 или 29.
Итак, расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного
периода в дебет 20, 23 или 29 по принадлежности с одновременным их распределением
между объектами калькулирования (в разрезе которых и ведется аналитический учет на
счетах 20, 23 и 29), пропорционально той или иной базе.
В
зависимости
от
отраслевой
принадлежности
организации
распределения косвенных расходов между видами продукции могут быть:
общий фонд оплаты труда или заработная плата основных про
изводственных рабочих;
прямые затраты;
прямые материальные затраты;
сметные ставки по коэффициенто-машино-часам работы обо
рудования;
количество отработанных машино-часов работы оборудования;
затраты труда в человеко-часах;
стоимость имущества, размер производственных площадей;
объем выработки в натуральных или стоимостных показателях,
выручка от реализации продукции;
•
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
базой
для
смете. В рамках сметы выделяются отдельные их виды: заработная плата,
канцтовары, персональные автомобили, аренда офиса и т. д. И на основании сметы мы
ищем пути снижения таких затрат. То есть затраты снижаются вообще, а не на единицу
продукции: надо бы снять более дешевый офис, надо бы сократить количество
персональных автомобилей и т. д. — эти решения никак не связаны с себестоимостью
единицы продукции. То есть управление офисными (общехозяйственными) затратами
отделяется от управления производственными затратами, которое реализуется совсем
другими методами и совсем другими людьми.
Производственная себестоимость, которая управляется совершенно другими
методами, калькулируется отдельно. Каковы методы управления производственной
себестоимостью? Например, увеличение объемов производства влечет уменьшение доли
косвенных расходов и снижение себестоимости. Замена одного вида сырья дру- { гим,
более дешевым, экономия на заработной плате и т. д. То есть это свои методы, уже никак
не связанные с экономией затрат по смете на управленческие расходы.
В чем принципиальное отличие директ-костинга от калькулирования полной
себестоимости? На предприятии может быть несколько видов производств. Ну, условно,
мы проводим семинары и даем консультации. В таком случае управленческие расходы,
отраженные на счете 26, существуют отдельно. И есть два субсчета к счету 90 — выручка
от консультаций и выручка от семинаров. Как мы будем списывать управленческие
расходы? Мы закроем 26-й на 90-й, не распределяя суммы по субсчетам этого 90-го счета.
Как только мы начинаем распределять, мы отходим от директ-костинга. Ведь он
заключается в том, чтобы все общехозяйственные управленческие расходы были закрыты
на всючвыручку. Ведь аппарат управления обеспечивает всю эту выручку. И затраты на
него закрываются соответственно на весь 90-й счет.
10.2. Учет способом директ-костинг. Влияние выбранного способа на оценку
показателей бухгалтерской отчетности
Если
выбирается
формирование
полной
себестоимости
продукции,
то
общехозяйственные расходы включаются в калькуляцию себестоимости каждого вида
выпускаемой организацией продукции,
а счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается на счет 20 «Основное
производство». Если же выбирается формирование ограниченной себестоимости, то
процесс калькулирования завершается на этапе распределения общепроизводственных
расходов, то есть общехозяйственные расходы в калькуляцию себестоимости не
включаются, а счет 26 закрывается на счет 90 «Продажи». Метод формирования неполной
себестоимости называется «директ-костингом» и самым подробным образом рассмотрен в
работах С. А. Николаевой.
Затраты, накопленные на счете 26 за месяц, списываются в дебет счета учета
продаж без разделения на виды реализованной продукции. Иными словами, неправильно
списывать затраты в дебет различных субсчетов пропорционально некоторой базе
распределения. Иначе теряется суть самого метода. Поэтому надо понимать, что при сегментировании или в ином случае определения прибыли от реализации продукции эти
показатели будут показывать «предварительную» прибыль, то есть прибыль, еще не
уменьшенную на величину затрат периода. По этой причине ряд предприятий,
использующих метод директ-костинга, закрывает затраты периода не на счет 90
«Продажи», а на счет 99 «Прибыли и убытки». Кстати, в этом случае не возникает и
вопрос, что же делать с расходами периода при отсутствии в этом периоде продаж.
11. Влияние способа формирования себестоимости продукции на финансовый
результат от ее реализации
Рассмотрим ситуацию на примерах.
Пример 5
—
—-——«
,
_---->«-_
™™^_™™™™_™_„
Предприятие производит за месяц 100 единиц продукции. Цена единицы продукции - 20 руб. Себестоимость продукции (без учета затрат периода) - 1500 руб. Затраты
периода за месяц составляют 400 руб. Однако сбыт имеет выраженный сезонный характер
(например, школьные тетради), поэтому в июле предприятие продало только 70 единиц
продукции, а в сентябре - 150 единиц. Объем незавершенного производства на 1 июля 100 руб., на 1 августа - 140 руб., на 1 сентября - 120 руб., на 1 октября - 130 руб.
Тогда в июле себестоимость готовой продукции составит:
100 + 1500 - 140 = 1460 руб.,
а себестоимость единицы продукции:
1460 руб.: 100 ед. - 14,6 руб.
Значит, финансовый результат июля:
70 ед. х 20 руб. - (70 ед. х 14,6 руб. + 400 руб.) = 1400 руб. - 1422 руб. = 22 руб.
(убыток).
ДЕБЕТ 43
-
1460 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
ДЕБЕТ 62
-
КРЕДИТ 90
1400 руб. (70 ед. х 20 руб.) - отражена реализация продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 20
КРЕДИТ 43
1022 руб. (70 ед. х 14,6 руб.) - списана себестоимость реализованной про
дукции;
ДЕБЕТ 90
-
400 руб. - списаны затраты периода;
ДЕБЕТ 99
-
КРЕДИТ 26
КРЕДИТ 90
22 руб. - списан финансовый результат за июль (убыток).
Далее рассмотрим ситуацию в сентябре. Себестоимость готовой продукции составит:
120 + 1500 : 130 = 1490 руб., а себестоимость единицы продукции: 1490 руб.: 100
ед. = 14,9 руб.
Однако мы знаем, что в сентябре произведено только 100 ед. продукции, поэтому
необходимо получить данные о себестоимости готовой продукции августа. Кроме того,
учтем, что готовая продукция списывается по методу ЛИФО. 140 + 1500 : 120 = 1520 руб.,
а себестоимость единицы продукции: 1520 руб.: ЮО^ед. = 15,2 руб. Значит, финансовый
результат сентября: 150 ед. х 20 руб. - (100 ед. х 14,9 руб. + 50 ед. х 15,2 руб. + 400 руб.) =
3000 руб. -
2650 руб. = 350 руб.
ДЕБЕТ 43
-
1520 руб.- списана себестоимость готовой продукции;
ДЕБЕТ 62
-
КРЕДИТ 20
КРЕДИТ 90
3000 руб. (150 ед. х 20 руб.) - отражена реализация продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 43
2250 руб. (100 ед. х 14,9 руб. + 50 ед. х 15,2 руб.) - списана себестоимость
реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90
-
400 руб. - списаны затраты периода;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 26
КРЕДИТ 99
350 руб. - списан финансовый результат за сентябрь.
Очевидно, что убыток июля объясняется исключительно применяемой учетной
методикой, поскольку цена реализации продукции явно покрывает ее полную себестоимость:
14,6 руб. + 400 руб.: 100 ед. - 18,6 руб. (меньше, чем 20 руб.) Поэтому пересчитаем
финансовые
результаты
этих
месяцев
при
условии
калькулирования
полной
себестоимости продукции. Тогда в июле себестоимость готовой продукции составит: 100
+ 1500 + 400 - 140 - 1860 руб., а себестоимость единицы продукции: 1860 руб.: 100 ед. 18,6 руб. Значит, финансовый результат июля: 70 ед. х 20 руб. - 70 ед. х 18,6 руб. = 1400
руб. - 1302 руб. - 98 руб.
ДЕБЕТ 20
-
400 руб. - списаны затраты периода;
ДЕБЕТ 43
-
КРЕДИТ 90
1400 руб. (70 ед. х 20 руб.) - отражена реализация продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 20
1860 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
ДЕБЕТ 62
-
КРЕДИТ 26
КРЕДИТ43
1302 руб. (70 ед. х 18,6 руб.) - списана себестоимость реализованной про
дукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 99
98 руб. - списан финансовый результат за июль (прибыль).
Далее рассмотрим ситуацию в сентябре. Себестоимость готовой продукции составит:
120 + 1500 +400 - 130 - 1890 руб., а себестоимость единицы продукции: 1890 руб.:
100 ед. = 18,9 руб. Себестоимость готовой продукции августа:
140 + 1500 + 400 - 120 - 1920 руб.,
а себестоимость единицы продукции:
1920 руб.: 100 ед. - 19,2 руб.
Значит, финансовый результат сентября (прибыль):
150 ед. х 20 руб. - (100 ед. * 18,9 руб. + 50 ед. * 19,2 руб.) = 3000 руб. -2850 руб. -150 руб.
ДЕБЕТ 20
-
400 руб. - списаны затраты периода;
ДЕБЕТ 43
-
КРЕДИТ 90
3000 руб. (150 ед. * 20 руб.) - отражена реализация продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 20
1890 руб. - списана себестоимость готовой продукции
ДЕБЕТ 62
-
КРЕДИТ26
КРЕДИТ 43
2850 руб. (100 ед. * 18,9 руб. + 50 ед. * 19,2 руб.) - списана себестоимость
реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 99
150 руб. - списан финансовый результат за сентябрь (прибыль).
Вывод
Чем ритмичнее работает производство, тем менее заметны колебания финансового
результата.
Чем менее ритмична работа, тем больше риск формирования завышенного или
заниженного финансового результата. Чем выше доля общехозяйственных расходов в
общей структуре расходов предприятия, тем больше вероятность формирования убытка.
V. Нормативный метод учета себестоимости
(стандарт-кост)
12. Основные особенности учета по нормативной себестоимости
Напомним, что выпуск готовой продукции из производства означает завершение не
только технологического процесса производства продукции, но и всех предусмотренных
технологическим процессом процедур: контроля качества, маркировки, упаковки, вплоть
до оприходования готовой продукции на склад. В бухгалтерском учете выпуск готовой
продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция». Но учесть готовую
продукцию можно двумя способами — по фактической себестоимости или нормативным
методом.
Если организацией принят учет выпуска продукции по фактической себестоимости,
то дебет 43 корреспондирует с кредитом счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства» либо 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
по фактической себестоимости произведенной продукции. В этом случае со счетов учета
затрат списывается вся сумма затрат, накопленная за период (с учетом остатков на начало
месяца), за исключением остатка незавершенного производства на конец месяца, расходов
на брак и возвратные отходы (которые приходуются в оценке возможного использования).
Движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на
счете 43 в оценке по фактической себестоимости.
Альтернативным вариантом является учет выпуска продукции нормативным
методом, при котором дебет 43 корреспондирует с кредитом промежуточного счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» по нормативной (учетной) себестоимости, а разница
между учетной и фактической себестоимостью списывается отдельным порядком. В этом
случае движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются
на счете 43 в оценке по нормативной (учетной) себестоимости.
12.1. Как организовать учет нормативным методом
Для организации бухгалтерского учета затрат нормативным методом необходимо
выполнять последовательно следующие мероприятия.
Шаг 1. До начала производственного процесса предваритель
но разработать и утвердить нормы основных затрат (расхода
основных и вспомогательных материалов, времени обработки
деталей и т. п.) и сметы расходов на обслуживание производства
и управление.
Шаг 2. Составить плановую калькуляцию нормативной себе
стоимости каждого изделия (продукта, работы, услуги) на основе
утвержденных норм затрат.
Шаг 3. Организовать раздельный учет и контроль затрат на
производство по местам их возникновения (по центрам ответ
ственности) , а также по видам затрат в необходимой для системы
управления аналитике.
Шаг 4. Своевременно (в течение всего месяца) выявлять от
клонения фактических расходов от норм, определять влияния
этих отклонений на себестоимость и причин возникновения
отклонений. Устранять эти причины либо корректировать со
ответствующие нормы.
^J
Важно!
Без оперативного контроля, выявления причин отклонений и устранения этих
причин
эффективное
применение
нормативного
метода
учета
как
для
целей
бухгалтерского учета и отчетности, так и для целей управленческого учета и оперативного
управления производством невозможно. ¥
Шаг 5. Учитывать в течение всего месяца фактические за
траты.
Шаг 6. Определять фактическую себестоимость выпущенной
продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений
от норм и изменений норм.
Шаг 7. Систематически обобщать и анализировать информа
цию о возникших отклонениях с целью принятия решений
о возможностях и способах устранения негативных процессов,
вызывающих их, либо закрепления влияния позитивных процессов.
Среди причин отклонения фактических затрат от норм могут быть: устаревание
или некачественная подготовка самих норм; замена материалов их аналогами,
требующими нестандартной предпроцесс-ной подготовки, иных условий обработки и т.
п.; оплата работ, не предусмотренных технологическим процессом, и др.
12.2. Какие показатели нормировать
При установлении норм используются физические (количественные, натуральные)
показатели, позволяющие определить расход сырья или материалов, рабочего времени,
времени работы оборудования и т. п., необходимых для производства данного изделия.
Эти физические нормы затем умножают на стоимость единицы данного физического
измерителя (метра, тонны, часа, киловатта и т. д.) и получают стоимостные нормы [10].
Например, умножением времени обработки детали на значение тарифной ставки рабочего
определенного
квалификационного
уровня
получают
нормативное
значение
себестоимости по статье «Оплата труда». Если фактическое время обработки превышает
норму или привлекаются рабочие более высокой квалификации, то фактические затраты
на оплату труда превышают нормативные, но норма при этом корректироваться не будет.
Накладные расходы в физических показателях нормировать трудоемко и
нецелесообразно. Например, весьма затруднительно определить количественную норму
расхода канцелярских товаров, коммунальных услуг по содержанию офиса. В связи с этим
нормы накладных расходов даются, как правило, в денежной оценке, которая также может
называться лимитом. Вспомним лимиты затрат на приобретение хозинвентаря, на уборку
территории. Хотя и в части накладных расходов их важнейшие составляющие могут
нормироваться в количественном значении (расход электроэнергии и др.)1.
' Нормирование само по себе является сложнейшим видом деятельности, для
которого разработаны собственные закономерности, принципы, методы и т. д.
Рассмотрение порядка разработки или корректировки норм и нормативов, смет и лимитов
не является предметом настоящего издания.
Таким образом, основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой
продукции
при
нормативном
методе
учета
служат
калькуляции
нормативной
себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат,
действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения
фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при
инвентаризациях) и при экономическом анализе.
Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые
предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях
нормативная
себестоимость
определяется
для
каждого
варианта
исполнения
в
отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться только на изделия в целом
или последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом; в первом
случае речь чаще всего идет о калькулировании позаказным методом, во втором попередельным. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных
затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на
обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по
отдельным
группам
материалов
-
тогда
осуществляется
калькуляция
полной
себестоимости. Если же в калькуляциях на изделие в целом добавляются только
общепроизводственные расходы, а общехозяйственные расходы целиком признаются в
себестоимости реализованной продукции, то осуществляется калькуляция неполной
себестоимости (директ-костинг).
12.3. Контроль за соблюдением норм и внедрение изменений
Нормативные
калькуляции
составляют,
как
правило,
плановые
отделы
предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела,
отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т. п.) и
бухгалтерии.
На предприятиях, выбравших нормативный метод учета выпуска продукции, для
его эффективной реализации должен быть организован четкий контроль соблюдения норм
затрат, с тем чтобы не допускать необоснованных отступлений от установленной
технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов,
превышения установленных норм затрат. Отклонения от норм
могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий.
Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и
строго учитываться.
к^ Важно!
Не забывайте, что учет отклонений ведется в целях обеспечения своевременной
информацией руководителей производства о размерах, причинах и виновниках
дополнительных, непредусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их
предотвращения организационных и технических мер, а также - в случаях экономии - для
распространения передового опыта.
Для своевременного внедрения в производство всех изменений, связанных с
совершенствованием
производимой
продукции,
технологии
ее
изготовления
на
предприятиях должен быть установлен порядок оформления изменений норм, а также
извещения заинтересованных отделов и цехов об этих изменениях. В условиях машиностроительного завода, например, извещения об изменении норм расхода материалов
должны выписываться, как правило, технологической службой, а норм времени и
расценок — отделом труда и заработной платы. Извещения об изменении конструкции
изделия (введение новых деталей и узлов, аннулирование других деталей, изменение
применяемости деталей в узлах и изделиях и т. п.) выписываются конструкторским
отделом. По извещениям об изменении норм вносятся изменения в техническую и
плановую документацию — технологические карты или другие документы. Извещение
является основанием и для выписки первичных документов (материальных требований,
лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов), в которых указываются
действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и
полуфабрикатов, а также для начисления заработной платы.
Изменение действующих норм следует приурочивать к началу месяца. В тех
случаях, когда нормы изменяются в течение отчетного месяца, разница между нормами,
приведенными в калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется
и учитывается особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносятся в
нормативные калькуляции на первое число следующего месяца.
На предприятиях тех отраслей промышленности, где плановые нормы затрат
близки к действующим, для исчисления фактической себестоимости продукции вместо
нормативных могут быть использованы плановые калькуляции. Такое возможно, в
частности, в швейной, обувной, трикотажной, резиновой, мебельной промышленности и в
некоторых других отраслях.
12.4. Порядок расчета отклонений
При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна
применяться единая номенклатура статей расходов.
В системе стандарт-кост в основном нормируют следующие статьи затрат:
основные материалы;
оплата труда основных производственных рабочих;
производственные накладные расходы — заработная плата вспо
могательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная
плата, амортизация оборудования;
коммерческие расходы — расходы на продажу, цена реализации
продукции.
Для последующего анализа в стандарт-косте выделяют основные типы отклонений
(табл. 5). Мы рассмотрим их вместе с формулами их расчета, которые строятся таким
образом, что положительное отклонение является благоприятным, а отрицательное —
неблагоприятным [7].
Таблица 5 Виды отклонений и порядок их расчета
№
Виды
отклонений
(Нормативная цена единицы материала — 1
По цене
Порядок расчета отклонений
I. По материалам
материалов
Фактическая цена) * Количество купленного
материала
_
количество
„
(Нормативное
материала
на
факти-По
л,
ческии выпуск продукции — Фактический 2
ч
количеству
„ ,
используемых
„ расход материалов) х Нормативная цена мате-материалов
риалов
№
Виды
отклонений
Порядок расчета отклонений
(Нормативные затраты на единицу материа-,
отклонение
Общее
ла — Фактические затраты на единицу
матери-расхода материалов
ала) х Фактическое количество
используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду
„
(Нормативная
часовая ставка заработной пла-,
По ставкам оплаты
л
,
„ 1
ты —
Фактическая часовая ставка заработной
платы) х Фактически отработанное время
_
(Нормативное
время на фактический выпуск т
«^
По производитель-
с
ч 2
г
продукции — Фактически
отработанное время) х ности труда
тт х
Нормативная почасовая ставка оплаты труда
(Нормативные затраты труда на единицу про-отклонение по
Общее
дукции — Фактические затраты труда на
едини-трудовым затратам
цу продукции) х Фактический
объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
(Нормативная
ставка
постоянных
накладных
_
расходов на единицу продукции — Фактичеекая
1
ставка
постоянных
накладных
расходов
кладным
расходам
_
.
„
. на единицу продукции) х Фактический
объем
выпуска продукции
(Нормативная ставка переменных накладных
расходов на
,,
единицу продукции — Фактичес-.
кая
ставка
расходам
А
объем
переменных
накладных
По переменным на-2
расходов
кладным
.
„ "-на единицу продукции) х Фактический
12.5. Причины возникновения отклонений
Далее рассмотрим порядок учета отдельных групп отклонений. Но прежде чем
переходить к этим вопросам, необходимо уяснить, что причины возникновения
отклонений могут быть различными.
^J Важно!
Причины отклонений могут быть как внутренними - зависящими от процессов,
подконтрольных менеджменту предприятия, на которые можно влиять с целью их
устранения или сокращения, так и внешними - не зависящими от воли и усилий
менеджмента
предприятия,
устранение
которых
практически
не
представляется
возможным.
Отношение к корректировке норм, обусловленное отклонениями по тем или иным
причинам, представлено в табл. 6.
Таблица 6 Причины возникновения отклонений и порядок их устранения
Виды от-
Отклонения, вызванные
Отклонения, вызванные клонений
причинами
внутренними
внешними причинами
Отрица-
Нормы не корректируются.
Если причины возниктельные
Предпринимаются
усилия
по
новения отклонений
отклоне-
устранению
причин
возникнове-
стабильны (будут дейстЕсли вернуться к видам отклонений, приведенным в табл. 6, то следует отметить,
ния
ния отклонений
что отклонения по материалам могут быть как внутренними (отклонения по количеству
вовать в обозримом будуиспользованных материалов), так и внешними (отклонения по цене материалов), а
щем), нормы корректиотклонения по труду будут, как правило, только внутренними. Или отклонения по объему
ПоложиПредпринимаются усилия по заруются.
использованных материалов, отработанного времени,
тельные
креплению причин возникновеЕсли
причины возникноотклоне-
ния отклонений. Если причины
вения
отклонений нестания
признаются стабильными (будут
бильны (носят временный
Действовать в обозримом буду-
характер), нормы не
корщем), то нормы корректируются
ректируются
израсходованного топлива, энергии — по объему всех необходимых ресурсов
обычно объясняются внутренними причинами, а отклонения при снабжении материалами,
топливом и т. д. — как правило, внешние.
I
Вывод Отклонения, формируемые в процессе производства, будут в основном
продиктованы внутренними причинами, а отклонения, формируемые в процессе закупок
— внешними.
13. Нормативный метод в учете себестоимости производства и готовой продукции.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Влияние выбранного метода на оценку
показателей бухгалтерской отчетности
Несмотря на то что в производственном цикле процесс производства следует за
процессом снабжения, а реализация - за производством, нам будет удобнее рассматривать
порядок учета отдельных групп отклонений в обратном порядке: сначала производство и
реализация, затем закупки.
13.1. Схема бухгалтерских записей по счету 40
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения данных о
выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный
период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости
этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости («План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция
по его применению», утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н).
Записи по счету 40 выглядят следующим образом:
ДЕБЕТ 40
КРЕДИТ 20, 23,29
- отражен выпуск готовой продукции по фактической производственной
себестоимости (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период);
ДЕБЕТ 43,90'
—
КРЕДИТ 40
отражен выпуск готовой продукции на склад или покупателю
по нормативной (плановой) себестоимости произведенной про
дукции, сданных работ или оказанных услуг (по всему объему
продукции данного вида, изготовленной за период).
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на 1 -е число
каждого месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости
выпущенной из производства продукции, сданных работ или оказанных услуг от
нормативной
(плановой)
себестоимости
(далее
для
краткости
будем
называть
«отклонение»). Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости
над фактической, сторнируется:
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 40
сторнировано отклонение (красным).
Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной
(плановой), списывается дополнительной записью:
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 40
списано отклонение.
Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
^ Важно!
Списание отклонения не зависит от наличия и объема операций по отгрузке и
оплате продукции. Сумма отклонения целиком присоединяется к себестоимости
реализованной за период продукции, то есть списывается на счет 90, а не распределяется
между остатком готовой продукции на конец периода и реализованной за период
продукцией.
Для примера рассмотрим самую простую ситуацию, когда организация выпускает
продукцию одного типа.
Пример 6
За месяц предприятие выпустило 7562 единицы продукции, из них реализовано
7263 единицы, нормативная себестоимость единицы - 18 руб., отпускная цена за
1 Счет 90 используется в случае учета нормативным методом выпуска работ или
услуг.
единицу- 22 руб., фактические затраты на производство (оборот по дебету 20-го)
составили в этом месяце 142 752 руб. Незавершенного производства нет. Для упрощения
пример рассмотрим без НДС. В бухгалтерском учете ситуация будет выглядеть так:
ДЕБЕТ 62
-
159 786 руб. (7263 ед. * 22 руб.) - отражена реализация продукции;
ДЕБЕТ 40
-
КРЕДИТ 20
142 752 руб. - списаны фактические затраты на производство продукции;
ДЕБЕТ 43
-
КРЕДИТ 90
КРЕДИТ 40
136 116 руб. (7562 ед. * 18 руб.) - списана нормативная себестоимость про
изведенной продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 43
130 734 руб. (7263 ед. * 18 руб.) - списана нормативная себестоимость реа
лизованной продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 40
6636 руб. (142 752 руб. - 136 116 руб.) - отражено отклонение фактических
затрат от нормативной себестоимости продукции;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 99
22 416 руб. (159 786 руб. - 130 734 руб. - 6636 руб.) - отражена прибыль от
реализации продукции.
13.2. Влияние нормативного метода на показатели бухгалтерской отчетности
Анализируя пример 6, необходимо обратить внимание на следующее. На счете 43
остается сальдо в размере 5382 рубля (136 116 рублей — — 130 734 рубля), которое
формируют оставшиеся на складе 299 единиц нереализованной продукции (7562 единицы
— 7263 единицы), оцененные по нормативной себестоимости (299 единиц х 18 рублей).
Таким образом, применение нормативного метода учета себестоимости готовой
продукции и счета 40 приводит к принципиально иной оценке готовой продукции на
складе (товаров отгруженных, выполненных работ или сданных заказчиком услуг) — не
по фактической, а по нормативной (плановой, учетной) себестоимости. Это, безусловно,
отражается в бухгалтерской отчетности организации.
Так, при заполнении Бухгалтерского баланса по строке «Затраты в незавершенном
производстве (издержках обращения)» показы-
ваются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам
(услугам), а по строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» — затраты по
нереализованной продукции. При этом незавершенное производство и нереализованная
продукция отражаются в оценке, принятой организацией при формировании учетной
политики1. При использовании нормативного метода калькулирования готовая продукция
отражается на счете 43 «Готовая продукция» и по строке «Готовая продукция и товары
для перепродажи» баланса в оценке по нормативной (плановой) себестоимости.
А при формировании Отчета о прибылях и убытках по строке «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются затраты, связанные с
производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг2, относящиеся к
реализованной продукции (работам, услугам). В случае использования нормативного
метода калькулирования и счета 40 сумма превышения фактической производственной
себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных
услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью, списанная в соответствии с
установленным порядком в дебет 90, также включается в данные строки «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если фактическая производственная
себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения,
списанная в дебет 90 красным, уменьшает данные по строке «Себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг».
14. Влияние метода учета выпуска продукции на финансовый результат от ее
реализации
Если бы в ^приведенном примере 6 организация не использовала нормативный
метод учета затрат, то ее прибыль была бы больше и составила бы 22 661 рубль (159 786 137 125), где 137 125 руб1
О порядке оценки незавершенного производства и формировании учетной
политики по данному вопросу см. соответствующий раздел.
2
Если учетной политикой организации предусмотрен учет управленческих
расходов методом директ-костинг, то в данной строке затраты показываются
без учета сумм, отражаемых по статье «Управленческие расходы».
лей (7263 единицы х 18,88 руб./ед.) — фактическая себестоимость реализованной
за месяц продукции, 18,88 руб./ед. (142 752 рубля : : 7562 единицы) — фактическая
себестоимость единицы произведенной продукции.
Рассмотрим причины такого различия финансовых результатов.
Они заключаются именно в том, что вся величина отклонения списывается в дебет
90, то есть целиком включается в себестоимость реализованной продукции. Если
фактическая
себестоимость
единицы
продукции
превышает
ее
нормативную
себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной
продукции будет выше.
^J Важно!
Чем больше фактическая себестоимость отличается от нормативной и чем больше
нереализованной готовой продукции остается на складе, тем больше будет различаться
размер прибыли, исчисленной двумя разными методами, и тем ниже будет денежная
оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая величина
себестоимости единицы продукции меньше нормативной, то есть в случае отрицательного
отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом), ситуация будет
противоположной: прибыль от реализации продукции при нормативном методе учета
будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка
нереализованной продукции - выше.
Это
важнейшее
обстоятельство
необходимо
обязательно
учитывать
при
обосновании решений по выбору учетной политики организации — использовать
нормативный метод учета или не использовать.
Более того, применение нормативного метода учета выпуска продукции может
привести к совершенно нежелательному результату. Речь идет о том, что в отраслях,
характеризующихся постоянно высокими объемами затрат и колебаниями объемов сбыта
(из-за сезонности, неэффективности управления, колебаний платежеспособного спроса и т.
п.), эта методика в том случае, когда отклонения имеют большой удельный вес в
себестоимости, будет способствовать увеличению убытка от реализации. Причем, чем
выше доля отклонений в себестоимости и чем сильнее размах колебаний, тем больший
размер убытка может быть получен.
Проиллюстрируем это утверждение на примере 7.
Пример 7
В организации налажено ритмичное производство продукции по 300 ед. в месяц.
Незавершенного производства нет. Нормативная себестоимость единицы -28 руб., оптовая
цена - 37 руб. Однако сбыт продукции характеризуется сезонными колебаниями: за июль
реализовано 300 ед. продукции, за декабрь - только 160 ед. При этом фактические затраты
за июль составили 10 400 руб., за декабрь -10 350 руб.
Рассмотрим финансовый результат от реализации при обоих вариантах учета выпуска продукции. Бухгалтерские проводки для этих случаев приведены в табл. 7 и табл. 8.
Таблица 7 Учет выпуска продукции нормативным методом
№
Операция
Проводки
Сумма,
руб.
дебет
декабрь счета
1
кредит
июль
счета
Отражена
62
11 100
5920 продажа про-
(300 * 37)
2
90
(160 * 37) дукции
Списаны
10 400
40
20
10 350 фактические затраты
3
Списана нор-
8400
43
40
8400 мативная се-
(300 * 28)
ной продукции
4
(300 х 28) бестоимость произведенх
Списана нор-
8400
90
43
4480 мативная се-
(300 х 28)
(160 х 28) бестоимость реализованной
продукции
5
Отражено
2000
(10 400-8400)
90
40
1950 отклонение
(10 350-8400)
№
Операция
Проводки
Сумма,
руб.
дебет
кредит
декабрь счета
6
июль
счета
Отражен
90
99
— финансовый
700
(И
100же условиях- фактическая
8400
-результат
При тех
себестоимость
единицы продукции составит в
- 2000)
июле
34,67 руб./ед. (10 400 руб.: 300 ед.), в декабре 34,5 руб./ед. (10 350 руб.: : 300 ед.).
99
90продукции по фактической себестоимости
Таблица
8 Учет выпуска
510 (5920 - 4480 -- 1950)
№
Операция
Проводки
кредит
кредит счета
Сумма, руб.
дебет
декабрь счета
1
счета
Отражена ре-
11100
62
90
5920 ализация про-
(300 х 37)
2
(160 х 37) дукции
Списаны
10 400
43
20
10 350 фактические затраты
3
Списана се-
90
43
10 400
5520 бестоимость
Таким образом, (160
при нормативном
учете выпуска
в декабре будет получен убыток
(300 х 34,67)
х 34,5) реализованной
продукции
от реализации
продукции,
при учете по фактической
себестоимости
4
Отражен фи90
99 этого не произойдет.
700
(11 100 - 10 400)
400 нансовый ре(5920 - 5520) зультат
Для справки определим объем готовой продукции, оставшейся на складе на 1 января.
По нормативной оценке он составит: 3920 руб. (28 руб./ед. х 140 ед.), по фактической - 4830 руб. (34,5 руб./ед. х 140 ед.).
Пример позволяет сделать нам следующий вывод.
Вывод
При ведении учета нормативным методом в случае затоваривания (увеличения
объемов готовой продукции на складе) при условии большого удельного веса отклонений
в себестоимости существенно возрастает вероятность убытка от реализации.
При этом оценка остатка готовой продукции на складе снижается. Понятно, что в
дальнейшем при увеличении объемов реализации будет получена дополнительная
прибыль. Если же учет ведется по фактической себестоимости, то при тех же условиях
убыток от реализации продукции может быть получен только в случае, если цена единицы
продукции не покрывает ее фактической себестоимости, однако возрастает оценка остатка
готовой продукции на складе, и за счет этого падают объемы будущей прибыли. Иными
словами, финансовый результат более равномерно распределяется во времени.
Чтобы избежать убытка, некоторые организации принимают решение о списании
отклонения фактической себестоимости от ее нормативной (плановой) величины в части,
относящейся к нереализованной продукции, не на счет 90, а на счет 43. Тем самым не
выполняются требования Инструкции по применению Плана счетов и искажается
методология нормативного варианта учета выпуска продукции. То есть фактически
организация подменяет учет по нормативной (плановой) себестоимости учетом по
фактической себестоимости, грубо нарушая собственную учетную политику.
15. Аналитический учет по видам продукции
Аналитический учет по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая
продукция» и 45 «Товары отгруженные» ведется по видам выпускаемой продукции (работ,
услуг). Аналитический учет по счету 90 «Продажи» также должен формировать
информацию о продажах по отдельным видам реализуемой продукции (товаров),
выполняемых
работ и оказываемых услуг. В противном случае невозможно ни построение
системы управленческого учета финансовых результатов, ни правильное представление
отчетной информации по сегментам (ПБУ12/2000). Кроме того, аналитический учет по
этим счетам может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления предприятием и сегментирования.
Поскольку аналитический учет по счету 40 должен быть организован таким
образом, чтобы осуществлялась взаимосвязь аналитики по счетам 20, 43 и 90, то, несмотря
на отсутствие прямого указания об этом в Инструкции по применению Плана счетов,
аналитический учет на счете 40 должен вестись отдельно по видам продукции.
Рассмотрим организацию раздельного учета на примере выпуска двух видов
продукции — «А» и «В» на примере 8.
Пример 8
.,„—,_ ,
,
Пусть за месяц выпущено 300 единиц продукции «А» и 508 единиц продукции «В».
Из них реализовано соответственно 208 и 467 единиц. Нормативная себестоимость
единицы - 15 руб./ед. и 31 руб./ед., отпускная цена - 18 руб./ед. и 38 руб./ед. Фактические
затраты на производство составили 5215 руб. и 14 540 руб. Сведем бухгалтерские записи
для этого случая в табл. 9.
Таблица 9
Бухгалтерские записи при ведении раздельного учета двух видов продукции
и котловым способом
№
Операция
Проводки
Сумма,
руб.
дебет
без счета
кредит
продук-
счета
продук-
ция А
ция В
аналитики (котловым методом)
1
Отражена
62
3744
17 746
Продолжение W
(18 х 208)
(38 * 467)
90
21490 реализация
(18 х 208 + продукции
+ 38 х 467)
2
5215
(5215
+ 14 540)
Списаны
40
14 540
20
19 755 фактические
+
затраты
Таблица
9
(продолжение)
№
Операция
Проводки
Сумма,
руб.
дебет
без счета
кредит
продук-
продук-
счета
ция А
ция В
аналитики (котловым методом)
3
4500
Списана
43
15 748
(15 х 300)
(31 х 508)
40
20 248 норматив-
(15 х 300 + наясебе-
+31x508) стоимость произведенной продукции
4
3120
(15x208)
Списана
90
43
14 477
17 597 норматив-
(31x467)
(15x208 + ная себе-
+ 31 х 467) стоимость реализованной продукции
5
715
90
1208
(5215-4500)
-20 248) 6
-
Списано
40
493 отклонение
(19 755 — -15 748)
(14 540
Отражен
90
99
4386 аналитического
финансоИз приведенного4477
примера видно, что без ведения
учета на счете 40
(17746(21490-вый
резульфинансовый
результат от реализации продукции
будет искажен
(свернут): 4386 руб. (4477
14 - 477
+
руб.
91 руб.).
-
17
597
+
тат
+1208)16. Изготовление
+ 493)
материалов собственными силами
99 практике не вся
90 продукция91(3744На
может быть предназначена
исключительно для
--3120-715) часть ее бывает использована для нужд
реализации,
собственных
технологических
процессов
внутри
самого
предприятия
(внутризаводский оборот). В этом случае порядок списания отклонений не изменяется, то
есть отклонения целиком присоединяются к себестоимости реализованной продукции,
какое бы то ни было их распределение не предполагается.
Пример 9
__—
.
Организация реализует два вида продукции - «А» и «В», причем при производстве
продукции «А» используется продукция «В». Пусть при тех же условиях (пример 8) из
508 ед. произведенной продукции «В» 305 ед. использовано на производство продукции
«А» и 203 ед. реализовано на сторону.
Таблица 10
Бухгалтерские записи о производстве и реализации продукции при использовании
материалов, изготовленных собственными силами
№
Операция
Сумма, РУб дебет
без счета
Проводки
кре-
продук-
дит
цияА
цияВ
аналитики
счета
(котловым методом) 1
90
Отражена
3744
7714
62
11534(18 х 208 +
реализация
(18x208)
(38x203)
40
+38x203) продукции 2
20
Списаны
5215
19
14 540
755
(5215+14 540) затраты 3
40
фактические
Списана
4500
6293
43
10 793(15x300 +
нормативная
(15x300)
(31x203)
40
+31x203) себестои—
20
9455
9455
мость
про-
(31 х 305)
(31 х 305) изведенной продукции 4
Списана
90
6293
(15 х 208)
продук-
43
9413(15x208
(31 х 203)
лизованной продукции
3120
+
нормативная
+ 31 х 203) себестоимость реа-
Таблица 10 (продолжение) №
Операция
Проводки
Сумма,
руб.
дебет
без счета
кре-
продук-
дит
продук-
ция А
ция В
аналитики
счета
(котловым методом)
5
j
Списано от-
12081
(5215-
40
|
(14 540-
- 10 793 - 9455) - 9455) 6
99
90
493
715
|
(19 755 — _ 4500)
клонение
- 6293
Отражен
90
2705 передается
2538
—
Если продукция
«В» не сразу
для=11458
производства
продукции «А», а
финансовый
хранится
на складе, то вместо счета 20 в проводке 3 следует использовать счет 10
(7790«Материалы».
-9413
+
493
результат
— 6355
+ + закупок
1270) 99
90
17. Учет
по нормативной себестоимости
-
91
-(3744-—
3120отклонения
— -715)
Как мы уже указали
в таблице,
по материалам могут возникать как
вследствие изменения цен на рынке, так и вследствие изменений количественного расхода
материалов при производстве продукции. При этом первая группа отклонений возникает в
процессе обращения,ха вторая - в процессе производства. Иными словами, сами
отклонения выявляются в учете по-разному: отклонения, вызванные колебаниями цен,
формируются в учете запасов, а отклонения, вызванные колебаниями объемов расхода
материалов, — в учете себестоимости продукции, работ, услуг.
Таким образом, использование нормативного метода учета себестоимости логично
дополнить использованием нормативного метода учета материально-производственных
запасов — в противном случае у бухгалтера возникнут серьезные проблемы с
построением
аналитического учета отклонений по материалам. Дело в том, что при
использовании нормативного метода учета закупок отклонения, связанные с колебаниями
закупочных цен и иных затрат по заготовлению сырья и материалов, отражаются на этапе
формирования их учетной стоимости. Если же этого не сделать, то на этапе формирования
себестоимости продукции придется выделять не только отклонения по количеству и
видам использованных материалов, но еще и отклонения по их стоимости.
Данная схема принципиально отличается необходимостью использования учетных
цен запасов (не путать с учетной стоимостью).
Определение
Учетная цена сырья и материалов - это стоимость, по которой они принимаются к
учету в случае отказа от калькулирования себестоимости каждой партии.
В качестве учетных цен на материалы применяются (п. 80 Методических указаний
по учету материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России
от 28 декабря 2001 года № 119н):
договорные цены (цена поставщика). В этом случае другие
расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов,
учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных
расходов (далее — ТЗР);
фактическая себестоимость материалов поданным предыдущего
месяца или отчетного периода (года). В этом случае отклонения
между фактической себестоимостью материалов текущего ме
сяца и их учетной ценой учитываются в составе ТЗР;
планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных
цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР. Плановорасчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией
применительно к уровню фактической себестоимости соответ
ствующих материалов;
средняя цена группы. В этом случае разница между фактической
себестоимостью материалов и средней ценой группы учитыва
ется в составе ТЗР. Средняя цена группы - разновидность пла-
ново-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится
укрупнение номенклатурных номеров материалов
, путем объединения в один
номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов,
имеющих
■ незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы
учитываются на одной карточке.
<J Важно!
Нормативный учет запасов может быть организован только в том случае, если в
качестве учетных цен принимаются планово-расчетные цены.
Во всех остальных случаях выявляются не отклонения фактических затрат от
нормативных, а отклонения учетной цены материалов от их полной первоначальной
стоимости.
Нормативный учет закупок весьма напоминает нормативный метод учета
себестоимости продукции: по дебету счета 15 собираются фактические затраты на
приобретение запасов, с кредита этого счета запасы списываются по нормативным ценам
(аналогично счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Отличием является
использование счета 16: если по продукции все отклонения со счета 40 списываются как
расходы на счет продаж, то по запасам это неприемлемо, поскольку расходы будут
признаны таковыми только при реализации, но не при передаче запасов в производство
(иначе будет нарушено требование временной определенности фактов хозяйственной
деятельности). Поэтому ТЗР обособляются на счете 16, а затем присоединяются (при
отрицательной разнице — сторнируются) к тем статьям, на которые списана стоимость
выбывших МПЗ.
В учетной политике нет смысла приводить количественное зна- , чение учетных
цен — тогда каждое их изменение потребует внесения необходимых изменений в учетную
политику, гораздо удобнее указать порядок (методику) определения этих цен.
Рассмотрим схему нормативного учета материалов на следующем примере.
Пример 10 —.
:—— ,—._____«_____—_—
—
,„
,„.
Предприятие приобретает материалы двух видов - «А» и «В». Цены поставщиков,
соответственно, 100 руб. и 10 руб. за единицу. Поставлено 5 ед. материала «А»
и 15 ед. материала «В». Транспортировка стоит 15 руб. для партии материала «А» и
25 руб. для партии материала «В». Услуги посредников для приобретения материала «А»
составили 3 руб. Для приемки материала В был привлечен эксперт по контролю качества,
за услуги которого было уплачено 7 руб. В следующем месяце бухгалтерия получает
документы на оплату услуг по хранению материала «А» на сумму 6 руб. Далее 3 ед.
материала «А» переданы в основное производство и 2 ед. использованы в строительстве,
10 единиц материала «В» переданы во вспомогательное производство, 2 ед. - реализованы
на сторону и 3 ед. остались на складе. Нормативная цена единицы материала «А» - 105
руб., материала «В» - 12 руб.
ДЕБЕТ 15 субсчет «А»
-
КРЕДИТ 60
500 руб. (100 руб. х 5 ед.) - принята к учету договорная стоимость мате
риала «А»;
ДЕБЕТ 15 субсчет «В»
-
КРЕДИТ 60
150 руб. (10 руб. х 15 ед.) - принята к учету договорная стоимость мате
риала «В»;
ДЕБЕТ 15 субсчет «А»
-
15 руб. - принята к учету стоимость транспортировки материала «А»;
ДЕБЕТ 15 субсчет «В»
-
КРЕДИТ 76
25 руб. - принята к учету стоимость транспортировки материала «В»;
ДЕБЕТ 15 субсчет «А»
-
КРЕДИТ 76
КРЕДИТ 76
3 руб. - принята к учету стоимость посреднических услуг по приобретению
ма
териала «А»;
ДЕБЕТ 15 субсчет «В»
-
КРЕДИТ 76
7 руб. - принята к учету стоимость услуг по контролю качества материала
«В»;
ДЕБЕТ 10 субсчет «А»
-
КРЕДИТ 15 субсчет «А»
525 руб. (105 руб. х 5 ед.) - материалы «А» приняты к учету по учетной цене
(по
нормативной стоимости);
ДЕБЕТ 10 субсчет «В»
-
КРЕДИТ 15 субсчет «В»
180 руб. (12 руб. х 15 ед.) - материалы «В» приняты к учету по учетной цене
(по
нормативной стоимости).
Отклонения по материалам «А» и «В» формируются вместе, поскольку аналитический учет по счету 16 ведется по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем
этих отклонений, а в нашем случае уровень отклонений одинаков (7 руб.: : 525 руб. - 0,01
руб.; 2 руб.: 180 руб. = 0,01 руб.):
ДЕБЕТ 15 субсчет «А»
-
КРЕДИТ 16
7 руб. (525 руб. - 518 руб.) - сформированы отклонения по материалу «А»;
ДЕБЕТ 16
-
КРЕДИТ 15 субсчет «В»
2 руб. (182 руб. - 180 руб.) - сформированы отклонения по материалу «В».
Если учет отклонений строится котловым методом, без разграничения по уровню
этих отклонений, такая информация не приносит для целей управления практиче
ски никакой пользы, так как не дает возможности оценить резервы оптимизации
себестоимости продукции (в данном случае за счет снижения себестоимости заку
пок). В идеальном случае менеджеру необходимо видеть и анализировать инфор
мацию обо всех отклонениях, сгруппированных даже не по одинаковому уровню,
а по каждому виду материалов, но такой анализ может быть организован уже не в
рамках системного бухгалтерского учета, а только на базе специально настроенной
информационной системы.
Отпуск материалов отражается уже не по фактической, а по нормативной себестоимости материалов:
ДЕБЕТ 20
-
315 руб. (105 руб. х 3 ед.) - 3 ед. материала «А» переданы в производство;
ДЕБЕТ 08
-
КРЕДИТ 10 субсчет «А»
210 руб. (105 руб. х 2 ед.) - 2 ед. материала «А» переданы в строительство;
ДЕБЕТ 23
-
КРЕДИТ 10 субсчет «А»
КРЕДИТ 10 субсчет «В»
120 руб. (12 руб. х 10 ед.) - 10 ед. материала «В» переданы во
вспомогательное
производство;
ДЕБЕТ 91
-
КРЕДИТ 10 субсчет «В»
24 руб. (12 руб. х 2 ед.) - 2 ед. материала «В» реализованы на сторону.
Сальдо по счету 10 показывает объем материалов на складе опять-таки по норма
тивной себестоимости материалов: 36 руб. (12 руб. * 3 ед.). Для проверки: 525 +
+ 180 - 315 - 210 - 120 - 24 = 36 руб.
Отклонения распределяются пропорционально списанным материалам:
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 16
-|2,23 руб.|((5 руб. х 315): (525 + 180)) - списаны отклонения по материалам,
переданным в производство;
ДЕБЕТ 08
КРЕДИТ 16
-|1,49 руб.|((5 руб. х 210): (525 + 180)) - списаны отклонения по материалам,
переданным в строительство;
ДЕБЕТ 23
КРЕДИТ 16
-|0,85 руб.|((5 руб. х 120): (525 + 180)) - списаны отклонения по материалам,
переданным во вспомогательное производство;
ДЕБЕТ 91
-
КРЕДИТ 16
0,17 руб. ((5 руб. х 24): (525 + 180)) - списаны отклонения по материалам,
реализованным на сторону.
Сальдо по счету 16 показывает объем отклонений, приходящийся на остаток
материалов на складе: 0,26 руб. (5 - 2,23 - 1,49 - 0,85 - 0,17). Для проверки: (5 руб. х 36):
(525 + 180) = 0,25 руб., - разница объясняется округлением.
В следующем месяце затраты, выявленные после принятия материалов к учету,
присоединяются к общей сумме отклонений и распределяются вместе с ними.
Сальдо на счете 15 остается только по материалам, по которым не завершен
процесс их заготовления. Затраты, признанные после принятия материалов к учету, и
отклонения в доле, приходящейся на стоимость материалов на складе, отражаются в виде
сальдо по счету 16.
При заполнении баланса остатки по счетам 15 и 16 присоединяются к стоимости
запасов по строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» бухгалтерского
баланса.
17.1. Учет отклонений по материалам
Как уже отмечалось, отклонения по материалам делятся на две группы: отклонения,
вызванные колебаниями закупочных цен, и отклонения, вызванные колебаниями объемов
использованных материалов. Первая группа отклонений формируется в процессе учета
закупок и отражается на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов». При передаче
материалов в производство эти отклонения списываются с кредита счета 16 в дебет счетов
учета затрат. Вторая группа отклонений формируется в процессе учета затрат на производство и отражается непосредственно на счетах учета затрат.
Таким образом, на счетах учета затрат должна быть выделена отдельная аналитика
по различным группам отклонений1.
Рассмотрим самый условный пример.
Пример 11 _-_-
.,••„
„„.
„^
__
Пусть на счете 10 аналитика строится следующим образом. Субсчета 1-го уровня
показывают источник происхождения материалов (в нашем примере F - им1 Еще раз повторим, что данная информация имеет отношение уже не к финансовому, а к управленческому учету, она необходима не для формирования финансовой
отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм), а для формирования
внутренней управленческой отчетности, необходимой менеджерам для принятия решений
по оптимизации издержек и снижению себестоимости.
портные материалы1). Субсчета 2-го уровня отражают вид материалов (G - материал G). На счете 20 субсчета 1-го уровня выделяются по видам выпускаемых
продуктов (себестоимость продукта X формируется на субсчете X). По статьям затрат
выделяются субсчета 2-го уровня (стоимость использованных материалов отражается на
субсчете Y). Отклонения отражаются в аналитических справочниках (Z - отклонения по
затратам на закупку материалов, V - отклонения по расходу материалов в производстве).
В течение месяца расход материалов в производство отражается по дебету счетов
учета затрат на производство и кредиту счета 10 по нормативной себестоимости:
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y КРЕДИТ 10 субсчет 1 уровня F
субсчет 2 уровня G
-
материал G передан в производство для изготовления продукта X (по пла
ново-расчетной цене в объеме, предусмотренном по нормативам);
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-V КРЕДИТ 10 субсчет 1 уровня F
субсчет 2 уровня G
-
материал G передан в производство для изготовления продукта X (по пла
ново-расчетной цене в объеме сверх норм).
В конце месяца накопленные на счете 16 суммы разницы в стоимости приобретенных запасов списываются (при отрицательной разнице - сторнируются) также в дебет
счетов учета производственных затрат. В результате этого на счетах учета затрат на
производство расход материалов отражается по фактической себестоимости:
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-Z
-
КРЕДИТ 16 субсчет G
списаны отклонения по материалу G, переданному в производство.
При определении отклонений по использованию материалов в учете имеют значение
фактические
количественные
показатели
использования
материалов
при
производстве продукции по сравнению с нормативными (плановыми). При этом для
оценки должна использоваться нормативная цена материалов, для того чтобы исключить
влияние изменения цен на материалы. В нашем примере мы видим, что в учете будет
сформирована информация отдельно по каждому отклонению: по отклонениям
закупочной стоимости - проводка
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-Z
КРЕДИТ 16 субсчет G,
по отклонениям в объеме использованных материалов - проводка
1 Такая аналитика строится только в том случае, если это важно для целей формирования управленческой отчетности. Например, наше предприятие имеет два
снабженческих подразделения — по импорту (включая собственную службу таможенной
очистки) и по закупкам на внутреннем рынке, а часть материалов производит
самостоятельно, в этих условиях и принимается решение о группировке материалов по
соответствующему признаку.
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-V КРЕДИТ 10 субсчет 1 уровня F
субсчет 2 уровня G.
Теперь задача менеджера - разобраться в ситуации: почему подорожал материал G,
почему его стали расходовать больше, чем это предусмотрено нормами, принять решение
о постоянном или временном характере причин возникновения отклонений, о
возможности устранения этих причин или о необходимости корректировки норм.
Далее представим на суд читателя следующую идею, применять или не применять
которую - на практике придется решать самостоятельно. Со счета 20 субсчет X на счет 40
субсчет X будет списана вся накопленная в течение месяца себестоимость продукта X (мы
исходим из того, что время изготовления продукта X меньше месяца). Однако со счета 40
субсчет X на счет 43 субсчет X будет списана нормативная себестоимость этого продукта,
в которую стоимость материала G войдет только по нормативной стоимости в объеме,
предусмотренном по нормам. Иными словами, мы заранее знаем, что отклонения,
отраженные проводками:
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-Z
КРЕДИТ 16 субсчет G;
ДЕБЕТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-V КРЕДИТ 10 субсчет 1 уровня F
субсчет 2 уровня G
войдут в конце месяца в объем проводки
ДЕБЕТ 90 субсчет X
КРЕДИТ 40 субсчет X.
Эта уверенность позволяет нам не списывать выявленные отклонения в составе
проводок:
ДЕБЕТ 40 субсчет X
КРЕДИТ 20 субсчет X
и
ДЕБЕТ 90 субсчет X
КРЕДИТ 40 субсчет X,
а сразу выполнять проводки:
ДЕБЕТ 90 субсчет X
КРЕДИТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-Z
и
ДЕБЕТ 90 субсчет X
КРЕДИТ 20 субсчет 1 уровня X субсчет 2 уровня Y-V.
Таким образом, правильно организованная на счете 20 аналитика позволяет нам:
видеть объем отклонений по их видам (причинам возникно
вения) — колебания закупочных цен или колебания объемов
использования материала;
видеть объем отклонений уже в момент их возникновения в со
ставе себестоимости;
• отказаться от использования счета 40 и сократить за счет этого объем
выполняемых проводок.
Если же организация столь подробной аналитики на счете 10 невозможна (не
позволяет автоматизированная система, аналитика перегружена другими аналитическими
признаками), то и отказ от использования счета 40 тоже вряд ли возможен. Причем при
минимизации аналитики мы утратим как информацию об объеме отклонений отдельных
видов, так и оперативность выявления этих отклонений в системном бухгалтерском учете
— эти цели придется реализовывать уже в отдельной от бухгалтерского системе управленческого учета.
18. Критерии выбора учетной политики по учету материалов
Данная схема наиболее удобна при возможности прогнозирования стоимости
запасов с достаточно высокой степенью точности: использование нормативных величин
эффективно только в условиях стремления предприятия к минимизации отклонений. Если
отклонения достаточно велики, то это свидетельствует либо о неточном формировании
нормативных цен, либо о неэффективном приобретении материалов (снабженцы не
укладываются в те лимиты и нормативы, которые им установлены).
В условиях отпуска сырья в производство «с колес», когда получены далеко не все
расчетные документы, когда велика доля неотфактурованных поставок, эта схема является
практически единственно приемлемой, поскольку позволяет принять запасы к учету по
нормативным ценам, не ожидая формирования их фактической стоимости.
^
На первый взгляд, использование нормативных цен усложняет бухгалтерский учет
запасов, поскольку вводит новый показатель - отклонения. Однако на самом деле этот
способ значительно упрощает процедуру учета, поскольку исчезает необходимость
формирования учетной стоимости путем отслеживания всех расходов, связанных с
приобретением данной партии товаров или материалов. Учетная стоимость автоматически
приравнивается к нормативным ценам, а все сопутствующие расходы без трудоемкой
сортировки списываются
на счет 15 (так как аналитика на счетах 15 и 16, в отличие от предыдущей схемы,
строится в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонения по
отдельным группам запасов). Поэтому учет по нормативным ценам удобен в случае, когда
сложно привязать расходы к конкретным партиям сырья, чтобы скалькулировать их
фактическую стоимость — когда затраты на транспортировку, услуги посредников и т. д.
относятся сразу к нескольким партиям.
Кроме того, важно, что списание запасов осуществляется по одной и той же
учетной стоимости (поскольку нормативные цены принимаются на относительно
продолжительный период времени), поэтому отпадает необходимость выбора способа
списания запасов и выполнения достаточно трудоемких процедур по определению
стоимости первых или последних закупок либо средней стоимости запасов.
VI. Оценка незавершенного производства
На практике ситуация, когда все осуществленные за период затраты относятся на
себестоимость
готовой
продукции,
встречается
довольно
редко.
Гораздо
чаще
особенности технологических процессов не позволяют завершить производством всю
продукцию, изготовление которой было начато в отчетном или даже в предыдущих
периодах.
Определение
Незавершенным производством принято называть остаток предметов труда, не
законченных обработкой в процессе производства, себестоимость не полностью
обработанных продуктов, узлов и деталей, незаконченные услуги и работы, которые
нельзя отнести к готовым.
В объем незавершенного производства при использовании полу-фабрикатного
метода включается и объем полуфабрикатов.
При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23
или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период
затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции.
Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать
объем незавершенного производства.
Существует несколько методик определения объема незавершенного производства
и себестоимости завершенной производством продукции. Рассмотрим два способа.
19. Способы оценки незавершенного производства
19.1. Оценка незавершенного производства предшествует оценке стоимости
готовой продукции
В
случае
использования
первого
способа
сначала
незавершенного производства на конец периода, а себестоимость
определяется
объем
VI. Оценка незавершенного производства 139
завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за
период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного
производства. Для этого:
по данным инвентаризации определяется натуральный объем
незавершенного производства;
исчисляется фактическая себестоимость незавершенного про
изводства.
Рассмотрим эти действия на условном примере1.
Пример 12 «____-,—-
,
.
_
:
____
Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость
листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют
73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа), а
обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки
составит:
(128 + 73-14): 17 = 11 руб.
Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит:
1778 х И = 19 558 руб.
Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для
этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и
объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец
периода. Пусть в нашем примере это будет: 18 490 руб. - объем незавершенного
производства на начало периода, 245 699 руб. - затраты за период (дебетовый оборот по
счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит:
18 490 + 245 699 - 19 558 = 244 631 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244 631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель
1 Все примеры в этом разделе очень похожи друг на друга, а в одном случае даже
дублируют друг друга. Это сделано сознательно, чтобы проиллюстрировать каждый раз
какую-либо одну отдельную характеристику расчетов.
140
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.
19.2. Оценка незавершенного производства осуществляется после оценки готовой
продукции
В случае использования второго способа определяется размер затрат, относящихся
к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ,
оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. Тогда
стоимость незавершенного производства определяется как разность накопленных за
период затрат с учетом их остатка на начало периода и стоимости продукции,
изготовленной за этот период.
Рассмотрим использование этого способа на примере попередель-ного метода
учета затрат.
Пример 13
„
..
™___ _™__™__™~™^_,
Добавим несколько условий к исходным данным примера 12. Пусть на начало
отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем
незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы было
затрачено 8750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию
станка и т. п.). Всего резьба была нарезана на 1410 заготовках. На штамповку истрачено
17 440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы
штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т. д.), причем всего разрезано 93 листа на
1581 заготовку (каждый лист на 17 заготовок).
Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе
на конец периода: 49+1581-1410 = 220 ед.
Это расчетное¥оличество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем
определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы: (490 + 17 440): (49 +
1581) = 11 руб.
Далее определяются затраты на изготовление готовой продукции: И х 1410 + 8750
= 24 260 руб.
На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства
на конец периода: 490 + 17 440 + 8750 - 24 260 = 2420 руб.
VI. Оценка незавершенного производства 141
Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки: 220 х И = 2420 руб.
В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано
2420 руб.
Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой
продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако
эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении
себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости
изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого
варианта на примере позаказного метода учета затрат и использования второго способа
расчета.
Пример 14 — —-.—•—•—.
_
Организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. вдень (сюда входят заработная плата охранника,
затраты на спецодежду, содержание оружия и т. д.). Известно, что в течение месяца
оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-м объекте работали 2 чел. в течение
10 дней, на 2-м - 1 чел. в течение 30 дней, на 3-м - 5 чел. в течение 24 дней. Итого
нормативные затраты составили: (2 х Ю + 1 х 30 + 5 х 24) х 300 = 51 000 руб.
Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7000 руб. заработной платы и
выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20
руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила: 7000 + 20 х 30 = 7600 руб.
По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по
3-му -ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере: (2 х
ю + 1 х 30 ) х 300 + 7600 = 22 600 руб. Именно эта сумма должна быть списана с кредита
счета 20 следующими проводками:
ДЕБЕТ 40
-
22 600 руб. - списана фактическая себестоимость услуг;
ДЕБЕТ 90
-
КРЕДИТ 20
КРЕДИТ 40
15 000 руб. - нормативная себестоимость оказанных услуг;
142
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 40
- 7600 руб. - списано отклонение.
При этом на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного
производства:
51 000 + 7600 - 22 600 = 36 000 руб.
или
5 х 24 х 300 = 36 000 руб.
Здесь важно подчеркнуть, что объем незавершенного производства оценивается
именно по нормативной себестоимости, без учета выявленных отклонений.
Очевидно, что расчеты, приведенные в настоящем примере, будут справедливы
только при условии, когда заработная плата начисляется только за фактически
отработанное время. Если же работники получают заработную плату по окладной системе,
то расчет отклонений должен быть изменен.
Пример 15 __ __~-^™™__™_^^
-
Пусть каждый охранник получает оклад 4000 руб. в месяц, всего в этом месяце 20
рабочих дней. Охранники не могут перемещаться между объектами. Фактически
охранники отработали 2 х Ю + 1 х 30 + 5 х 24 = 170 дней. Для оказания требуемого объема
услуг потребовалось нанять 2 + 1 + 5 = 8 человек, причем охранникам, которые
отработали по 30 и 24 дня, следует выплатить дополнительную компенсацию за
сверхнормативные работы в двойном размере. Таким образом, фактически будет
выплачено:
8 чел. х 4000 + (1 чел. хЮ + 5 чел. х 4) х 2 х (4000 : 20) = 44 000 руб. Здесь
количество сверхнормативно отработанных дней определяется как разница количества
фактически отработанных дней и нормативного количества рабочих дней в месяце. А
дневная ставка определяется как частное от деления величины оклада на количество
рабочих дней в месяце. По нормативу должно было быть выплачено: 170 дней х (4000 :
20) = 34 000 руб.
Таким образом, сумма отклонений должна быть увеличена еще на 10 000 руб. = =
44 000 руб. - 34 000 руб. Эту сумму можно проверить следующим образом:
сверхнормативная оплата за отработанное время равна 6000 руб.: (1 чел. х ю + 5 чел. х 4) х
(4000 : 20) = 6000 руб.
В данном случае берется не двукратная оплата, а только сумма превышения сверхурочной оплаты над нормальной оплатой труда.
VI. Оценка незавершенного производства 143
Оплата времени простоя незадействованных охранников:
2 чел. х (20 - 10) х (4000 : 20) = 4000 руб.
Время простоя определяется как разница нормативного количества рабочих дней
в месяце и фактического количества отработанных дней.
Итого - 16 000 руб.
20. Методы оценки незавершенного производства по стоимости материалов, по
прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости
Выше мы сказали, что при первом способе оценке (когда оценка начинается с
незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на
конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как
разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема
незавершенного производства. Для этого после определения натурального объема
незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость незавершенного
производства.
Такое
исчисление
может
осуществляться
путем
оценки
незавершенного
производства по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной
производственной себестоимости и иными методами.
Рассмотрим эти действия на примере. Чтобы ярче проиллюстрировать различие
методов оценки НЗП, мы воспользуемся условиями примера 12.
Пример 16 ,_~™_™_
—
_.
—..
•
_
Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Стоимость листа
составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб.
(сюда входят заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т. п.), а
обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб. Тогда стоимость одной
заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составит: (128+ 73-14):
17 = 11 руб.
144
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х Ц= 19 558 руб.
Далее определим себестоимость завершенной производством продукции: 18 490 +
245 699 - 19 558 - 244 631 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244 631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель
выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.
Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства
по стоимости материалов: (128-14): 17 = 6,7 руб.
Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778x6,7 =11 912,6 руб.
Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18 490
+ 245 699 - И 912,6 = 252 276,4 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252 276,4 руб.
Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства
по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на
изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего,
затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые
материальные затраты - пусть это будет 33 руб. (128+33-14): 17 = 8,6 руб.
Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778x8,6 =15 290,8 руб.
Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18 490
+ 245 699 - 15 290,8 = 248 898,2 руб.
То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248 898,2 руб.
При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат
включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и,
соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по
стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой
продукции увеличивается максимально (в нее включаются
VI. Оценка незавершенного производства
145
практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на НЗП
материалов). Оценка по прямым материальным затратам в количественном значении уже
дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только
материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка - по полной
производственной себестоимости.
Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а
уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае
можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости
(фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в
оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства.
Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по
прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно
накапливаться в дебете счета 20, а объем НЗП будет необоснованно расти от одного
отчетного периода к другому.
21. Критерии выбора учетной политики. Порядок изменения учетной политики
Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно
серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности
организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования
себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет
или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена
сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение
принимается, исходя из:
реальной возможности применить тот или иной метод на прак
тике;
необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур
при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;
наличия и возможностей автоматизированной системы ведения
учета;
146
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
• необходимости повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и
преемственности (консерватизма) учетной политики.
Изменение учетной политики должно сопровождаться следующими шагами.
Шаг 1. Переоценка стоимости незавершенного производства на начало следующего
за отчетным года.
Шаг 2. Корректировка данных бухгалтерского баланса графы 3 «На начало
отчетного года» по строке «Затраты в незавершенном производстве». Эта корректировка
балансируется равновеликим изменением данных строки 470 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» пассива бухгалтерского баланса. Корректировка осуществляется в
межотчетный период.
Шаг 3. Пересчет данных о себестоимости готовой продукции, произведенной за
отчетный год, с использованием нового способа расчета стоимости незавершенного
производства.
Шаг 4. Исчисление на основе данных о новой себестоимости готовой продукции
показателя себестоимости реализованной за отчетный год продукции и показателя
прибыли от ее реализации. Эти данные заменят собой фактические показатели
себестоимости реализованной продукции и прибыли от ее реализации при заполнении в
следующем после отчетного году формы № 2 Отчет о прибылях и убытках — строки
«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и «Валовая прибыль» по
графе 4 «За аналогичный период предыдущего года».
VII. Особенности формирования
себестоимости продукции предприятиями
разл ич ных отраслей
22. Общий обзор
Для предприятий различных отраслей в силу их специфики оптимальными
являются различные учетные методы. Рассмотрим некоторые из них.
22.1.
Нефтеперерабатывающая и нефтехимическая
промышленность
На нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях рационально
применение в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции с использованием
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Отказ от применения плановой
себестоимости приводит к увеличению трудоемкости ведения бухгалтерского учета
готовой продукции.
Планирование себестоимости продукции является прерогативой предприятий
отрасли и нефтяных компаний и служит составной частью планирования показателей
производственно-хозяйственной деятельности холдинга в целом.
22.2.
Сельское хозяйство
Спецификой
сельскохозяйственных
предприятий
является
определение
фактической себестоимости готовой продукции только в конце отчетного года, что
вызвано сезонностью производства в агропромышленном комплексе. В течение отчетного
года на данных предприятиях готовая продукция учитывается в бухгалтерском учете
только по плановой (нормативной) себестоимости. В конце года после калькуляции
фактической себестоимости появляется возможность корректировки затрат. А именно —
производится
списание
дополнительных
затрат
при
превышении
фактической
себестоимости над плановой либо сторнирование затрат при превышении плановой
148
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
себестоимости над фактической. Выявленная разница между фактической и
плановой
себестоимостью
распределяется
между
себестоимостью
реализованной
продукции и остатком готовой продукции на конец отчетного года.
22.3.
Растениеводство
В растениеводстве признан оптимальным попередельный метод учета затрат.
Например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур предметом учета
выступают производственные затраты на каждом этапе технологического процесса
(предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за
посевами и т. д.). При получении же урожая предметом выступает фактическая
себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур).
При попроцессном методе учета затрат в растениеводстве в качестве объектов
учета затрат следует использовать этапы (процессы) выполнения работ начиная с
предпосевной обработки почвы и заканчивая уборкой урожая сельскохозяйственной культуры (группы культур). В данном случае отдельные сельскохозяйственные культуры
(группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета
затрат. Объектами учета затрат в пределах (в разрезе) каждого объекта производства
(культуры, группы культур) должны стать этапы технологического процесса согласно
технологическим картам выполнения работ и норм расходов.
22.4.
Швейное производство
Швейные предприятия могут организовать учет затрат на производство любым
способом — нормативным, позаказным или по-издельным методом в зависимости от
особенностей производства и реализации продукции в отчетном периоде.
Позаказный
мелкосерийного
метод
используется
производства,
при
предприятиями
которых
заказы
индивидуального
формируются
исходя
и
из
индивидуальности спроса (выполнение работ по индивидуальным заказам клиентов). При
позаказном методе затраты планируются и учитываются по каждому конкретному заказу.
Объектом калькулирования и учета затрат при позаказном
VII. Особенности формирования себестоимости продукции предприятиями 149
методе выступают конкретный вид изделия или одежды, изготовляемых по
заказам.
Поиздельный метод используется в условиях массового производства одного
наименования швейного изделия. При этом за объект учета и калькулирования затрат
принимается вид изделия в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т. п.).
Нормативный
метод
используется
также
в
условиях
крупносерийного
производства изделий. При таком методе затраты на изготовление единицы или партии
изделий рассчитываются исходя из принятых норм на производство с последующим
раздельным учетом возникших отклонений от норм и изменений принятых норм (на что
составляются сигнальные оправдательные документы с отличительными признаками).
Нормативные калькуляции составляются на каждый вид и фасон изделия.
22.5. Научно-технические предприятия
Позаказный
метод
учета
рекомендован
при
учете
затрат
на
создание
научно-технической продукции, на что прямо указано в Типовых методических
рекомендациях
по
планированию,
учету
и
калькулированию
себестоимости
научно-технической продукции (утв. Министерством науки и технической политики РФ
от 15 июня 1994 года № ОР-22-2-46).
Затраты по созданию научно-технической продукции группируются:
по договорам (заказам) на создание научно-технической про
дукции;
по календарным периодам, по истечении которых подводятся
итоги исполнения сметы затрат;
по видам затрат (элементам и статьям);
по источникам финансирования;
по месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и дру
гим структурным подразделениям) — для целей внутреннего
хозяйственного расчета в научной организации.
Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по
договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы
на основании первичной до-
150
Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета
расходов
кументации
распределяются
по
между
прямому
договорами
признаку.
(заказами)
Косвенные
на
расходы
создание
ежемесячно
научно-технической
продукции.
Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договора,
заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных
документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других
документов по установленным формам.
22.6. Издательский бизнес
Также позаказным способом учитываются затраты на предприятиях издательской
деятельности,
что
рекомендовано
Инструкцией
по
планированию,
учету
и
калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности
(утв. приказом Министерства печати и информации РФ от 28 декабря 1993 года № 259).
Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на
каждое название (издание). Аналитический учет на счете 20 «Основное производство»
ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.
Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его
выполнения.
Все издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости,
делятся на прямые и косвенные. Прямыми расходами называются те, которые могут быть
отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). Таковыми
считаются: авторский гонорар, гонорар художникам и графикам с отчислениями, расходы
на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других
материалов, часть редакционных и коммерческих расходов,¥)вязанных с конкретным
названием, а также потери от брака (по отчету). Первичную документацию на выплату
авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу,
картон, переплетные и другие материалы и т. д. составляют с обязательным указанием
номера названия (заказа).
Косвенными расходами называются расходы, которые не могут быть отнесены на
конкретные названия (заказы). К ним относятся: общеиздательские, часть редакционных и
коммерческих расходов, которые невозможно отнести на конкретное название (издание).
23. Пример корпоративного Стандарта калькулирования себестоимости на
авиапредприятии
Для учета затрат на производство на авиапредприятии применяется следующая
система счетов.
Счет 20 «Основное производство» используется для учета следующих затрат:
летных комплексов — выполняет собственно авиаперевозку
грузов и пассажиров, а также другие виды авиационных работ
(применение авиации в народном хозяйстве);
аэропортового комплекса — обеспечивает прием и отправку
пассажиров, багажа, грузов и почты, обслуживает полеты (прием
и выпуск) воздушных судов (далее — ВС);
авиационно-технической базы — обеспечивает техническую
исправность и работоспособность авиационной техники.
Счет 23 «Вспомогательное производство» используется в качестве основного для
учета затрат таких служб:
авиационно-технической базы снабжения;
медсанчасти;
службы наземного штурманского обеспечения полетов;
службы сервиса на борту ВС.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» используется для учета затрат,
связанных с содержанием управленческих служб и общепроизводственных расходов
производственных
комплексов,
кроме
затрат
по
структурным
единицам
непроизводственного назначения (столовых, жилищно-эксплутационным участков и т. п.).
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» используется для учета затрат, связанных с
содержанием управленческих служб и затрат общехозяйственного характера:
затрат по содержанию дирекции;
затрат по содержанию представительств;
затрат центра взаиморасчетов;
других аналогичных по назначению структурных единиц обще
управленческого характера.
Счет 29 «Обслуживающие хозяйства» применяется для учета затрат структурных
единиц
непроизводственного назначения (столовых
и
жилищно-эксплутационных
участков и т. п.)
Проводки по затратным счетам формируются в формате:
наименование бухгалтерской службы;
наименование производственного комплекса, службы, участка
(центра возникновения затрат);
счет, субсчет первого порядка;
статья затрат;
тип ВС.
Счет и субсчет указываются согласно «Рабочему плану счетов бухгалтерского
учета» и согласно «Единому справочнику соответствия центров возникновения затрат и
счетов учета затрат». Эти документы являются приложениями к приказам об учетной
политике предприятия и приказу об оргструктуре.
К счету 20 «Основное производство» открываются следующие субсчета:
20.1 «Производство внутренних регулярных перевозок»;
20.2 «Производство международных регулярных перевозок»;
20.3 «Производство внутренних чартерных перевозок»;
20.4 «Производство международных чартерных перевозок»;
20.5 «Производство авиационных работ специального назначе
ния»;
20.6 «Производство аэропортового обслуживания»;
20.7 «Производство оперативного обслуживания ВС»;
20.8 «Производство периодического обслуживания ВС (трудо
емкие регламенты)».
К счету 23 «Вспомогательное производство» открываются следующие субсчета:
23.1 «Производство складских услуг»;
23.2 «Производство медицинских услуг»;
23.3 «Производство наземного штурманского обеспечения по
летов»;
23.9 «Производство прочих видов авиационных работ (услуг)».
К счету 29 «Обслуживающие хозяйства» открываются следующие субсчета:
29.1 «Производство услуг общественного питания»;
29.2 «Производство услуг по техническому обслуживанию жи
лого фонда (оплата жилья)»;
29.9 «Производство прочих видов работ (услуг)».
Для целей калькулирования себестоимости работ (услуг) выделяются «центры
возникновения
затрат».
Бухгалтерские
службы
компании
используют
«Единый
справочник соответствия центров возникновения затрат и счетов учета затрат» по форме,
приведенной в табл. 11.
Таблица 11
Единый справочник соответствия центров возникновения затрат
и счетов учета затрат
Производственные комплексы
счет
Основной
Общепроизвод-(субсчет)
ственные учета затрат
для
расходы
Дирекция
—
— Аппарат управления
26
— Центр взаиморасчетов
26
—
Отдел
горюче-смазочных
мате-
— риалов
26
Отдел
эксплуатации
наземных
— сооружений
26
Финансовая
служба
— Экономическая
26
служба
26
—
Иные
общеуправленческие
— службы и отделы
26
компании
ЖЭУ
29
Производственный
комплекс
—
25 ВВЛ
Аппарат
25
управления
—
Летный отряд и служба бортпро20.3,
20.1, 20.2,
— водников
Таблица 11 (продолжение)
Производственные комплексы
Основной счет
Общепроизвод-(субсчет) для
ственные учета затрат
расходы
Служба наземного штурманского
23.3
— обеспечения полетов
Служба сервиса на борту ВС
23.9
—
Производственный комплекс
—
25 МВЛ
Аппарат управления, служ-
25
— ба бортпроводников, отдел материально-технического снабжения,
узел связи, АХО
Летный
отряд
—
20.1,20.3,20.5
Центр технического обслужива-
20.6
— ния полетов, служба ГСМ, аэродромная служба
Цех
питания
(столовая)
— АТБ
29.2
25 Аппарат управления
—
25
Цех оперативного обслуживания
20.7
— самолетов
Цех обслуживания самолетов
20.8
— по периодическим регламентам
Цех текущего ремонта самолетов
20.7
Цех лабораторной проверки
20.7
—
— и ремонта Аи^ЭО
Цех технического обслуживания
20.7
— самолетов IV класса и вертолетов
Цех подготовки производства
20.7
Участок обслуживания бытового
20.7
—
— оборудования самолетов
Участок
20.7
аварийно-спасательных средств
обслуживания
— бортовых и парашютных
Производственные комплексы
Основной счет
Общепроизвод-(субсчет) для
затрат
ственные учета
расходы
Участок
эксплуатации
средств
— сбора и обработки
20.7
полетной информации
Участки и отделы, предназначен-
25
— ные для обслуживания основных производственных цехов
(ПДО, АСУ, ОГМ)
Здравпункт
23.2
23.1. Схема перераспределения затрат
29.1
На
авиапредприятиях
может
— Столовая
— База
снабжения
быть
использована
— Медсанчасть
следующая
схема
23.1
перераспределения
затрат.
23.2 Шаг 1. Списываются затраты базы—снабжения
Представительства
— ежемесячно полностью на
26
—
общепроизводственные
расходы производственных
комплексов пропорционально
стоимости переданных материальных ценностей (материалов, МБП и оборудования):
ДЕБЕТ 25
—
КРЕДИТ 23 субсчет 1
списаны затраты базы снабжения на общепроизводственные
расходы производственных комплексов (обособленно в аналитиче
ском учете по производственным комплексам).
Шаг
2.
Списываются
общепроизводственные
расходы
производственных
комплексов — в полной сумме ежемесячно закрываются на затраты соответствующих
производств пропорционально сумме прямых расходов:
ДЕБЕТ 20 субсчет 1, 20 субсчет 2, 20 субсчет 3, 20 субсчет 4, 23 субсчет 3, 23
субсчет 9
—
КРЕДИТ 25
списаны общепроизводственные расходы производственного
комплекса ВВЛ;
ДЕБЕТ 20 субсчет 1,20 субсчет 3,20. субсчет 5,20. субсчет 6
—
КРЕДИТ 25
списаны общепроизводственные расходы производственного
'
комплекса МВЛ;
ДЕБЕТ 20 субсчет 7, 20 субсчет 8
—
КРЕДИТ 25
списаны общепроизводственные расходы АТБ.
Шаг 3. Списываются затраты вспомогательных производств (службы наземного
штурманского обеспечения полетов, медсанчасти, службы сервиса на борту) —
полностью ежемесячно распределяются между потребителями: производственными
комплексами и сторонними авиакомпаниями. Списание расходов указанных служб на затратные счета производственных комплексов и в дебет счетов продаж сторонним
потребителям
производится
в
сумме
фактических
затрат
на
производство
соответствующих видов работ, услуг. Распределение фактических затрат на производство
производится пропорционально объемам выполненных работ, услуг в стоимостных
показателях (тарифах) для собственных нужд и на сторону.
ДЕБЕТ 20 субсчет 1, 20 субсчет 2, 20 субсчет 3, 20 субсчет 4, 20 субсчет 5
КРЕДИТ 23 субсчет 2
—
списаны фактические затраты по предполетному медицинскому
контролю на затраты летных производственных комплексов (обо
собленно в аналитическом учете по типам ВС);
ДЕБЕТ 20 субсчет 6, 20 субсчет 7, 20 субсчет 8
—
КРЕДИТ 23 субсчет 2
списаны затраты по медицинскому обслуживанию инженерно-
технических работников и наземного персонала;
ДЕБЕТ 90 ^КРЕДИТ 23 субсчет 2
—
списаны фактические затраты по предполетному медицинскому
контролю для сторонних авиакомпаний;
ДЕБЕТ 20 субсчет 1, 20 субсчет 2, 20 субсчет 3, 20 субсчет 4, 20 субсчет 5
КРЕДИТ 23 субсчет 3
—
списаны фактические затраты по наземному штурманскому
обеспечению полетов (обособленно в аналитическом учете по
типам ВС);
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 23 субсчет 3
списаны фактические затраты по наземному штурманскому
обслуживанию полетов для сторонних авиакомпаний;
ДЕБЕТ 20 субсчет 1,20 субсчет 2,20 субсчет 3,20 субсчет 4,20 субсчет 5
КРЕДИТ 23 субсчет 9
—
списаны фактические затраты по сервису на борту ВС (обособ
ленно в аналитическом учете по типам ВС).
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 23 субсчет 9
списаны фактические затраты по услугам службы сервиса на
борту для сторонних авиакомпаний.
Шаг
4.
Перераспределяются
затраты
основных
производств
(ави-ационно-технической базы и цехов обслуживания самолетов по различным
регламентам) — полностью ежемесячно распределяются между потребителями: летными
производственными комплексами и сторонними авиакомпаниями. Списание этих
расходов на затратные счета летных производственных комплексов и в дебет счетов
продаж сторонним потребителям производится в сумме фактических затрат на
производство соответствующих работ (услуг).
По оперативным регламентам технического обслуживания фактические затраты по
выполненным
работам
распределяются
пропорционально
фактическому
времени
пребывания ВС в наряде, а по периодическому обслуживанию (трудоемким регламентам)
пропорционально плановой (нормативной) себестоимости каждой работы.
Отчеты об объемах технического обслуживания воздушных судов в нормо-часах
составляются на основании обработки «Карт-нарядов на оперативное техническое
обслуживания» и «Справок-актов сдачи-приемки работ по дополнительным услугам».
При обработке количественных данных указываются тип ВС, его принадлежность
(собственное, стороннее) и номер рейса.
ДЕБЕТ 20 субсчет 1, 20 субсчет 2, 20 субсчет 3, 20 субсчет 4 КРЕДИТ 20 субсчет 7,
20 субсчет 8
— списаны фактические затраты по производству технического обслуживания
собственных ВС (обособленно в аналитическом учете по типам ВС);
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 7, 20 субсчет 8
списаны фактические затраты по производству технического
обслуживания сторонних ВС.
Г
По
аэропортовому
обслуживанию
распределение
фактических
затрат
на
производство производится пропорционально объемам выполненных работ, услуг для
собственных нужд и на сторону в стоимостных показателях (тарифах).
Отчеты об объемах аэропортового обслуживания составляются на основании
обработки актов формы «С» за выполненные работы и услуги по аэропортовому и
наземному обслуживанию собственных и сторонних ВС. При обработке количественных
данных указываются тип ВС, его принадлежность (собственное, стороннее) и номер рейса.
ДЕБЕТ 20 субсчет 1, 20 субсчет 2, 20 субсчет 3,20 субсчет 4
КРЕДИТ 20 субсчет
6
—
списаны фактические затраты по производству аэропортового
и наземного обслуживания собственных ВС (обособленно в ана
литическом учете по типу ВС);
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 6
списаны фактические затраты по производству аэропортового
и наземного обслуживания сторонних ВС.
23.2. Калькулирование фактической себестоимости пассажирских, грузовых и
почтовых регулярных перевозок по типам ВС. Расчет фактической себестоимости летного
часа по типам ВС
После перераспределения затрат и формирования фактической производственной
себестоимости
регулярных
воздушных
перевозок
производится
калькулирование
фактической производственной себестоимости пассажирских, грузовых и почтовых
регулярных перевозок.
Для расчета фактической себестоимости пассажирских, грузовых и почтовых
регулярных перевозок, а также летного часа по типам ВС используются «Отчет центра
взаимных расчетов о работе воздушных судов», который составляется на основании
обработки фактических данных полетных заданий. Примерная форма для сбора данных
приведена в табл. 12.
Таблица 12
Статистические сведения о работе воздушных судов за 00.00.20
Тип ВС
Виды авиаработ
г.
Произ-
Объем перевозок водствен-
в
тонно-километрах*
ный налет
часов
1
1
пассажиров,
почты
грузов,
в т. ч. багаж
в т. ч. багаж
по норме
сверх норм
Ту-154
Регулярные перевозки (без заказных)
Чартерные (за-
XXX
казные) перевозки
Авиационные
XXX работы специального назначения
Ил-76
Регулярные перевозки (без заказных)
Чартерные
(за-
XXX казные) перевозки
Авиационные
XXX работы специального назначения
Ми-8
Регулярные перевозки (без заказных)
Чартерные (за-
х
х
х
назначения
х казные) перевозки Авиационные
х
х работы специального
Таблица 12 (продолжение)
Тип ВС
Виды авиаработ
Произ-
Объем перевозок водствен-
в
тонно-километрах*
ныи налет „„„,
пассажиров,
почты
грузов,
в т. ч. багаж
в т. ч. багаж по норме
сверх норм
Всего
Регулярные перевозки (без заказных)
Чартерные (за-
х
х
х казные) перевозки
* Объем перевозок в тонно-километрах рассчитывается путем суммирования по
Авиационные
х
всем произведенным за отчетный период данным типом ВС рейсам. Объем перевозок в
х
х работы специального назначения
тонно-километрах по рейсу определяется умножением коммерческой загрузки судна
(пассажиры, груз, почта) в тоннах на эксплутационное расстояние по рейсу в километрах.
По регулярным, чартерным перевозкам и авиаработам специального назначения по
каждому из типов ВС производится расчет себестоимости летного часа (частное от
деления фактической производственной себестоимости перевозок на производственный
налет часов).
По регулярным перевозкам по каждому из типов ВС производится расчет
себестоимости перевозки одного тонно-километра (частное от деления фактической
производственной
себестоимости
перевозок
на
общий
объем
перевозок
в
тонно-километрах).
Фактическая себестоимость регулярных пассажирских перевозок по типу ВС
рассчитывается умножением себестоимости перевозки одного тонно-километра на объем
пассажироперевозок в тонно-километрах по данному типу ВС.
Фактическая себестоимость регулярных грузовых перевозок по типу ВС
рассчитывается умножением себестоимости перевозки од-
ного тонно-километра на объем грузоперевозок в тонно-километрах по данному
типу ВС.
Фактическая себестоимость регулярных почтовых перевозок по типу ВС
рассчитывается умножением себестоимости перевозки одного тонно-километра на объем
почтовых перевозок в тонно-километрах по данному типу ВС.
23.3. Закрытие затратных счетов основного производства. Формирование полной
себестоимости авиаперевозок
После
списания
общепроизводственных
расходов,
закрытия
затрат
вспомогательного производства и перераспределения затрат основных производств
сложившиеся
фактические
затраты
по
производству
авиаперевозок
ежемесячно списываются (закрываются) в дебет счетов реализации:
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 1
списаны фактические затраты на производство внутренних
регулярных пассажирских перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 1
списаны фактические затраты на производство внутренних
регулярных грузовых перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 1
списаны фактические затраты на производство внутренних
регулярных почтовых перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 2
списаны фактические затраты на производство международных
регулярных пассажирских перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 2
списаны фактические затраты на производство международных
регулярных грузовых перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 2
списаны фактические затраты на производство международных
регулярных почтовых перевозок;
полностью
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 3
списаны фактические затраты на производство внутренних
чартерных перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 4
списаны фактические затраты на производство международных
чартерных перевозок;
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 20 субсчет 5
списаны фактические затраты на производство авиаработ спе
циального назначения.
Общехозяйственные
расходы
ежемесячно
полностью
списываются
(распределяются) в дебет счетов реализации по основным и прочим видам деятельности
пропорционально выручке по конкретному виду деятельности:
ДЕБЕТ 90
—
КРЕДИТ 26
списаны общехозяйственные расходы.
24. Себестоимость на предприятиях нефтедобычи
Ниже рассмотрим возможный учетный стандарт для предприятия нефтедобычи.
Стандарт разработан исходя из условия, что на предприятии организован аппарат
управления (в Москве) и производственный филиал (в регионе добычи), который имеет
собственную бухгалтерию.
24.1. Общие требования к применению счетов учета затрат
Для учета формирования себестоимости основной продукции в центральной
бухгалтерии используется счет 20 «Основное производство», при этом затраты
группируются по видам выпускаемой продукции:
20.00 «Производство добычи нефти»;
20.01 «Производство добычи нефти. Экспортная нефть»;
20.02 «Производство добычи нефти. Нефть, реализуемая на
внутреннем рынке»;
20.03 «Производство добычи нефти. Нефть, переданная в пере
работку»;
20.04 Резервный;
20.10 «Производство добычи газа попутного»;
20.11 «Производство добычи газа природного».
В децентрализированной бухгалтерии филиала затраты группируются по местам
возникновения затрат (видам производств), и соответственно открываются следующие
субсчета к счету 20 «Основное производство»:
20.70 «Основное производство (ЦДНГ1)»;
20.71 «Основное производство (ЦППД)»;
20.72 «Основное производство (ЦППН)»;
20.73 «Основное производство (Газовый цех / участок)».
Счет 23 «Вспомогательное производство» используется в качестве основного для
учета затрат участков (цехов) филиала. При этом открываются следующие субсчета по
видам производств:
23.01 «Производство подземного ремонта скважин»;
23.02 «Производство капитального ремонта скважин»;
23.03 «Производство лабораторных исследований»;
23.04 «Производство транспортных услуг»;
23.05 «Производство работ РМУ»;
23.06 «Производство пароводоснабжения»;
23.07 «Производство электроэнергии»;
23.08 «Производство солевого раствора»;
23.99 «Производство прочих видов готовой продукции, работ,
услуг».
Счет 25 субсчет 01 «Цеховые расходы» при необходимости используется для учета
цеховых расходов участков филиала (ведется децентрализованной бухгалтерией филиала).
Счет 25 субсчет 02 «Общепроизводственные (общепромысловые) расходы»
используется для учета общепроизводственных затрат филиала.
Основным счетом затрат базы производственного обслуживания (далее — БПО)
является счет 23 «Вспомогательное производство».
1 ЦДНГ — цех добычи нефти и газа; ЦППД — цех поддержания пластового давления; ЦППН — цех подготовки и перекачки нефти.
В бухгалтерском учете для целей калькулирования услуг, работ, продукции
выделяются участки (цеха) БПО - «центры затрат»:
транспортный участок;
ремонтно-механический участок;
иные участки (цеха), основное назначение которых заключается
в оказании услуг и производстве продукции для других струк
турных подразделений общества и на сторону.
При необходимости для учета цеховых расходов участков (цехов) применяется
субсчет 25.01 «Цеховые расходы».
Затраты по содержанию аппарата управления БПО и затраты других аналогичных
служб БПО, выполняющих общепроизводственные функции, учитываются на субсчете
25.02 «Общепроизводственные расходы».
Общепроизводственные расходы БПО (субсчет 25.02) распределяются между
«центрами затрат» пропорционально заработной плате производственных рабочих.
Основным счетом затрат участка (цеха) подземного ремонта скважин является счет
23 «Вспомогательное производство». В бухгалтерском учете для целей калькулирования
услуг, работ, продукции выделяются участки (цеха) — «центры затрат»:
участок (цех) подземного ремонта скважин (далее — ПРС);
участок (цех) капитального ремонта скважин (далее — КРС).
При необходимости, для учета цеховых расходов участков (цехов) применяется
субсчет 25.01 «Цеховые расходы».
Цеховые расходы распределяются на затраты по производству ПРС и КРС
пропорционально заработной плате производственных рабочих.
24.2. Порядок закрытия (перераспределения) затрат структурных единиц (участков,
цехов) филиала
Бухгалтерия филиала перераспределяет сформированные затраты по структурным
единицам (участкам, цехам) филиала и производит калькулирование фактических затрат
на нефть и газ попутный.
24.2.1. Схема перераспределения затрат
Шаг 1. Цеховые расходы участков (цехов) списываются в полной сумме на затраты
соответствующих участков (цехов):
ДЕБЕТ 20, 23
КРЕДИТ 25 субсчет 01
— списаны цеховые расходы.
Шаг
2.
Распределяются
расходы
участка
(цеха)
пароводоснабже-ния.
Распределение производится на основании «Справки о передаче воды, пара, теплоэнергии
потребителям в натуральных показателях» (табл. 13).
Таблица 13 Схема документооборота по затратам на пароводоснабжение в филиале
Документ
Кто предоставляет
Срок предоставления
«Справка — расчет пе-
Главный энергетик
редачи питьевой воды,
Инженер-теплотехник
До 2-го числа месяца,
следующего за отчет-
пара, теплоэнергии» ПЭО филиала ным
«Реестр калькуляций по участку (цеху) па-роводоснабжения на водоснабжение,
теплоснабжение, пароснаб-жение»
На основании «Справки» и данных «Реестра о плановой себестоимости единицы
количества»
бухгалтер
составляет
«Расчет
стоимости
услуг
пароводоснабжения по потребителям» в такой последовательности:
плановый тариф (себестоимость единицы количества) на хо
лодную воду умножается на соответствующие количественные
показатели по каждому из потребителей;
плановый тариф (себестоимость единицы количества) на пар
умножается на соответствующие количественные показатели
по каждому из потребителей;
из общих фактических затрат по участку (цеху) вычитается общая
сумма себестоимости пара и холодной воды;
оставшаяся сумма затрат по участку (цеху) составляет затраты по
производству теплоэнергии. Они распределяются по потреби
телям пропорционально количественным показателям отпуска
теплоэнергии.
участка
(цеха)
В соответствии с составленным «Расчетом стоимости услуг участка (цеха)
пароводоснабжения по потребителям» бухгалтером производятся записи:
ДЕБЕТ 20, 23, 29
—
КРЕДИТ 23
продукция участка (цеха) пароводоснабжения для структурных
единиц филиала;
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 23
списываются затраты участка (цеха) пароводоснабжения на
себестоимость реализованных тепла, воды, пара сторонним орга-
,
низациям по определенной фактической себестоимости единицы
на основании «Расчета стоимости услуг участка (цеха) пароводо
снабжения по потребителям».
<J Важно!
При
формировании
себестоимости
реализованной
на
сторону
продукции
применяется тот же тариф, что используется при передаче продукции собственным
структурным единицам.
Таким образом, затраты участка (цеха) пароводоснабжения распределяются
полностью. Незавершенное производство отсутствует.
Шаг 3. Распределяются расходы транспортного участка (цеха) БПО. Распределение
производится на основании «Справки-расчета о передаче затрат по автоуслугам
потребителям» в натуральных (машино-часы) и стоимостных показателях (табл. 14).
Таблица 14 Схема документооборота по затратам на автоуслуги в филиале
Документ
Кто предоставляет
Срок предоставления
«Справка — расчет пеДо
2-го
числа
месяца,
Главный механик
редачи
автоуслуг»
«Справкарасчет» составляется
в филиале
на основе калькуляций часа работы
(начальник
участка
следующего
за отчет-(цеха))
автомобилей
различных марок. Применение усредненного тарифа по различным маркам
ным ПЭО филиала
транспорта не допускается.
На основании «Справки-расчета» бухгалтер филиала составляет проводки по
распределению затрат между участками (цехами) — потребителями услуг:
ДЕБЕТ 20, 23, 25 субсчет 01, 25 субсчет 02
—
транспортные услуги для структурных единиц филиала;
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 23
КРЕДИТ 23
списываются затраты участка (цеха) на себестоимость реализо
ванных услуг сторонним организациям.
к^ Важно!
При формировании себестоимости реализованных на сторону услуг применяется
тот же тариф, что используется при передаче транспортных услуг собственным
структурным единицам филиала.
Далее распределяются затраты ремонтно-механического участка (цеха) БПО.
Распределение производится на основании «Заказов на производство» соответствующих
видов работ (табл. 15). На каждый заказ составляется планово-расчетная калькуляция
стоимости работ.
Фактические
затраты
по
производству
полностью
распределяются
пропорционально планово-расчетной стоимости выполненных работ и относятся на
затраты участков (цехов) - заказчиков работ:
ДЕБЕТ 20, 23, 25 субсчет 01, 25 субсчет 02
—
КРЕДИТ 23
работы ремонтно-механического участка (цеха) для структурных
единиц филиала;
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 23
списываются затраты участка (цеха) на себестоимость реализо
ванных услуг сторонним организациям.
Таблица 15
Схема документооборота по заказам ремонтно-механического
цеха в филиале
Документ
Кто предоставляет
Срок предоставления
«Реестр заказов на про-
Главный механик
До 2-го числа месяца, изводство соответствуучастка
(цеха))
филиала
(начальник
следующего ющих видов работ»
за отчетным ПЭО
Шаг 4. Полностью списываются на счет 25 субсчет 02 «Общепроизводственные
(общепромысловые) расходы» (АУП филиала) следующие затраты:
отдела материально-технического снабжения (ОМТС);
аппарата управления нефтепромысла;
Шаг 5. Затраты участка (цеха) подземного ремонта скважин (далее — УПРС)
нефтепромысла распределяются на затраты участков (цехов) (УДНГ, УППД), для которых
производились ремонты (отдельно по подземному ремонту скважин, отдельно по
капитальному ремонту скважин) пропорционально количеству произведенных ремонтов
(табл. 16):
ДЕБЕТ 20 субсчет 70, 20 субсчет 71
—
КРЕДИТ 23
расходы на подземный ремонт скважин (капитальный ремонт
скважин) отнесены на затраты УДНГ (УППД);
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 23
списываются затраты участка (цеха) подземного ремонта скважин
на себестоимость реализованных услуг сторонним организациям.
Таблица 16
Схема документооборота по затратам ремонтно-механического
цеха в филиале
Документ
Кто предоставляет
Срок предоставления
Справка о произведен-
Начальник
участка
До
2-го
числа
месяца,
ных
ремонтах
рйствор для следующего
глушения скважин производится участком (цехом)
(цеха) Солевой
ПЭО филиала
подземного
ремонта Баланс
скважин.
Затраты по производству Инженер
солевого раствора собираются на
за отчетным
времени
счете
ПТО 23 субсчет 08 «Производство солевого раствора»:
ДЕБЕТ 23 субсчет 08
КРЕДИТ 02, 60, 70, 69
— на затраты вспомогательного производства отнесены амортизационные
отчисления, услуги сторонних организаций, заработная плата, единый социальный налог.
Солевой раствор учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по фактической
себестоимости (табл. 17):
ДЕБЕТ 43 субсчет 13
КРЕДИТ 23 субсчет 08
— принята к учету готовая продукция (солевой раствор) по фактической
себестоимости.
Таблица 17
Схема документооборота отчетов по производству и реализации
продукции в филиале
Документ
Кто предоставляет
Срок
предоставления
Отчет по производству
Начальник участка
До 2-го числа месяца, и реализации готовой про(цеха) ПЭО
В течение
месяца
затраты по приготовлению солевого филиала
раствора списываются на
следующего
дукции
(солевого
себестоимость
капитального и (или) подземного ремонта скважин по плановой
за отчетным раствора)
(нормативной) себестоимости. В конце месяца фактические затраты распределяются на
капитальный и (или) подземный ремонты скважин пропорционально плановой (нормативной) себестоимости.
В учете данная хозяйственная операция отражается следующими бухгалтерскими
записями:
ДЕБЕТ 10
—
КРЕДИТ 43 субсчет 13
принята к учету готовая продукция (солевой раствор) для соб
ственных нужд;
ДЕБЕТ 23 субсчет 01, 23 субсчет 02
—
КРЕДИТ 43 субсчет 13
использование готовой продукции (солевого раствора) для соб
ственных нужд производства.
При отпуске (продаже) солевого раствора на сторону (третьим лицам)
производятся бухгалтерские проводки:
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 43 субсчет 13
списана себестоимость отгруженной готовой продукции (соле
вого раствора).
Шаг
6.
Затраты
участка
(цеха)
энергоснабжения
(УЭС)
нефтепромысла
распределяются по потребителям (табл. 18).
Распределение затрат участка (цеха) производится пропорционально количеству
переданной электроэнергии.
Распределение производится на основании «Справки о расходе электроэнергии по
потребителям в киловаттах (активной и реактивной)».
Таблица 18 Схема документооборота по расходу электроэнергии в филиале
Документ
Кто предоставляет
Срок предоставления
Справка о расходе элек-
Главный энергетик
До
2 числа месяца, троэнергии по потребиПЭО филиала
На основании «Справки...» в киловаттах бухгалтер составляет «Расчет стоимости
следующего
телям
услуг УЭС по потребителям» и производит записи в бухгалтерском учете по
за отчетным
распределению затрат участка (цеха) (сетевых расходов) пропорционально потребленной
электроэнергии:
ДЕБЕТ 20, 23, 29
—
услуги участка (цеха) для структурных единиц филиала;
ДЕБЕТ 91
—
КРЕДИТ 23
КРЕДИТ 23
списывается затраты участка (цеха) на себестоимость реализо
ванной электроэнергии сторонним организациям-субабонентам
(при перепродаже электроэнергии).
<J Важно!
ПЭО общества при формировании отпускных цен на реализуемую на сторону
электроэнергию должна учитывать себестоимость сетевых расходов.
24.3. Порядок распределения затрат после закрытия затрат участков (цехов)
филиала
Бухгалтерия филиала производит распределение затрат основных участков (цехов)
на затраты по видам выпускаемой продукции: нефть и газ (калькулирование).
Распределение затрат филиала между себестоимостью нефти и газа в обществе
производится в соответствии с действующей «Инструкцией по планированию, учету и
калькулированию
себестоимости
добычи
нефти
и
газа» (утверждена
приказом
Минтопэнерго от 1 ноября 1994 года).
24.4. Состав к порядок учета общехозяйственных расходов общества
В Центральной бухгалтерии осуществляется учет общехозяйственных расходов
общества по статьям затрат (табл. 19, 20).
Таблица 19
Шифры аналитического учета к счету 26 субсчет 01 «Затраты по содержанию
аппарата управления общества»
Шифр
аналитиче-
_ /тт™™
Виды
затрат ского учета (ШАУ)
01
заработная плата работников
аппарата управления; 02
отчисления на
социальные нужды; 03
льготный проезд
сотрудников; 04
командировочные расходы
за рубеж по нормам; 05
расходы
за
командировочные
рубеж
сверх
норм;
командировочные
расходы
по
России
по
командировочные
расходы
по
России
сверх
расходы
по
подготовке
кадров
по
расходы
по
подготовке
кадров
сверх
амортизация
основных
амортизация
содержание
услуги
текущий
телефонной
ремонт
и
нормам;
07
норм;
08
нормам;
09
норм;
10
средств;
нематериальных
и
06
11
активов;
основных
факсимильной
12
средств;
13
связи;
14
канцелярские расходы; 15
подписка на
периодические издания; 16
материалы; 17
содержание
автомобильного
транспорта;
расходы по охране; 19
содержанию здания управления; 30
затраты по содержанию аппарата управления
18
расходы по
прочие
Таблица 20
«Шифры аналитического учета к счету 26 субсчет 02 «Централизованные
общехозяйственные расходы»
Шифр
аналитичес-
_ /жтт.хтч
Виды
затрат кого учета (ШАУ)
50
информационные
почтово-телеграфные расходы; 51
и
консультационные
аудиторские услуги; 53
услуги;
52
услуги
экологической экспертизы; 54
расходы на
рекламу по нормам; 55
расходы на рекламу
сверх норм; 56
содержание пожарной
охраны; 57
представительские расходы по
нормам; 58
представительские расходы сверх
норм;
59
налог на пользователей
Данные
расходы
общества
относятся
на
калькуляционную
статью
автомобильных дорог с оборотов по реализации;
«Общехозяйственные расходы» и распределяются на затратные счета «по видам
60
налог с владельцев транспортных
продукции» (добычу нефти и газа) пропорционально заработной плате производственных
средств;
рабочих (по соответствующей калькуляционной статье):
61
другие аналогичные налоги,
ДЕБЕТ 20 субсчет 01,20 субсчет 02,20 субсчет 03,20 субсчет 10,20 субсчет 11
начисляемые обществом в соответствии с законодательством;
КРЕДИТ 26 субсчет 01, 26 субсчет 02
99
прочие затраты
— списаны общехозяйственные расходы общества.
24.5. Счета учета готовой продукции
Счет 43 «Готовая продукция» применяется центральной бухгалтерией общества (в
филиале данный счет не применяется) для осуществления учета готовой продукции с
использованием следующих субсчетов:
43.01 «Готовая продукция. Экспортная нефть»;
43.02 «Готовая продукция. Нефть, реализуемая на внутреннем
рынке»;
43.03 «Готовая продукция. Нефть, переданная в переработку»;
43.04 Резервный;
43.10 «Готовая продукция. Газ попутный»;
43.11 «Готовая продукция. Газ природный»;
43.12 Резервный.
43.13 «Готовая продукция (солевой раствор)».
24.6. Порядок калькулирования полной производственной себестоимости основной
продукции
Калькулирование
полной
производственной
себестоимости
нефти
и
газа
осуществляется в два этапа.
Первый этап — в децентрализованной бухгалтерии филиала. Второй этап — в
центральной бухгалтерии общества.
В филиале ведется аналитический учет и калькулируется производственная
себестоимость нефти, газа попутного и газа природного в разрезе калькуляционных статей
(табл. 21).
Таблица 21 Шифры аналитического учета в разрезе производимой продукции
Номер
Нефть
Наименование статей затрат
Попутный
01
Природ-газ
ный газ
Расходы на энергию, затраченную
—
— на извлечение нефти 02
по искусственному возпроизвол-
+
+ 05
-
Амортизация
+
Расходы по сбору и транспортиров-
—
транспортиров+ ке газа
+
Единый социальный налог (взнос)
скважин
+ 06
—
Расходы на оплату труда
+
ственных рабочих 04
Расходы
+
— действию на пласт 03
+
— ке нефти 07
+*
+
Расходы по сбору и
+
Таблица 21 (продолжение)
Номер
Нефть
Наименование статей затрат
Попутный
Природ-газ
ный газ
Расходы по технологической подго-
08
—
— товке нефти 09
подготовку и освоение
+ производства 10
+
Расходы на
+
—
Расходы на содержание и эксплуа-
+
+ тацию скважин и
«Амортизация скважин» и пр. производится пропорционально количеству валовой
оборудования
11
Цеховые
расходы
добычи нефти, газа попутного и газа природного в тоннах. Кроме расходов по подземному
+
+"
+ 12
и капитальному ремонту скважин, относимых на себестоимость нефти и газа природного
Общепроизводственные расходы
+
по прямому признаку в зависимости от производства работ на нефтяных или газовых
+
+ филиала
скважинах (в себестоимость добычи попутного газа эти расходы не включаются).
+
Распределение расходов по статьям «Цеховые расходы», «Общепроизводственные
(общепромысловые расходы)» производится пропорционально сумме затрат по статье
«Расходы на оплату труда производственных рабочих».
Калькуляция производственной себестоимости добычи нефти и газа попутного и
природного газа ежемесячно составляется в филиале по единой форме и направляется в
центральную бухгалтерию в срок до 15-го (18-го) числа следующего за отчетным месяца.
Изменение кодировки и состава калькуляционных статей не допускается.
В центральной бухгалтерии общества определяются дополнительные расходы по
статьям затрат (табл. 22).
Таблица 22
Шифры аналитического учета дополнительных расходов в разрезе
производимой продукции
Номер
Нефть
Наименование статей затрат
Попут13
+
Природный газ
Налог
+*
на
ный газ
добычу
— ископаемых
полезных
Номер
Нефть
Наименование статей затрат
Попут-
Природный газ
14
Платежи
+
+
загрязняющих
веществ
за
ный газ
предельно
допустимые
Прямые выбросы (сбросы)
в
окружающую
среду Платежи
за
сверхнормативные выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в
окружающую среду
15
—
Прочие производственные расходы,
+
Прямые в том числе: • затраты на рекультивацию
земель;В соответствии
• земельныйсо налог,
плата
за на
землю
статьей арендная
342 главы 26
«Налог
добычу16полезных ископаемых»
Общехозяйственные
расходы по налоговой ставке 0 % при добыче
+ попутного газа.
налогообложение
производится
+"
+ расходов по статье «Общехозяйственные расходы» производится
Распределение
пропорционально сумме затрат по статье « Расходы на оплату труда производственных
рабочих».
После включения затрат по вышеперечисленным калькуляционным статьям в
бухгалтерии аппарата управления общества определяются затраты на производство
валовой продукции в разрезе нефти, газа попутного и газа природного.
24.7. Формирование себестоимости валовой и товарной продукции
Учет движения нефти осуществляется в соответствии с «Ин-трукцией по учету
нефти в нефтегазодобывающих объединени-«» (утверждена приказом Миннефтепрома
СССР от 1 декабря 1981 года № РД 39-30-627-81).
По истечении отчетного периода (месяца) нефтепромысел передает в аппарат
управления филиала исполнительный (товарный) баланс нефти и газа с приложением
(табл. 23):
актов снятия натурных остатков;
актов на списание потерь;
актов на использование нефти и газа на собственные нужды;
реестра накладных на нефть, отпущенную сторонним органи
зациям (в том числе подрядным);
накладных на внутреннее перемещение (участкам, цехам) нефти
и газа.
Информация о фактически произведенных затратах филиала по производству
основной продукции (нефти, газа) передается в центральную бухгалтерию до 18-го (20-го)
числа месяца, следующего за отчетным. Сформированные в филиале затраты
учитываются в центральной бухгалтерии на субсчетах:
20.00 «Производство добычи нефти»;
20.10 «Производство добычи газа попутного»;
20.11 «Производство добычи газа природного»
в разрезе калькуляционных статей. Производятся бухгалтерские записи. В
филиале:
ДЕБЕТ 79
—
КРЕДИТ 20
передача фактических затрат на производство нефти, газа по
путного и газа природного.
В центральной бухгалтерии:
ДЕБЕТ 20
—
КРЕДИТ 79
получение фактических затрат на производство нефти, газа
попутного и газа природного.
Таблица 23 Схема документооборота между филиалом и центральным офисом
Документ
Кто предоставляет
Срок предоставления
Исполнительный (товарный)
Главный инженер
Не позднее 2-го числа баланс нефти и газа филиала
филиала
ПТО
месяца, следующего
.
,
за отчетным Акты приема—сдачи нефти,
газа
Калькуляции
Не
позднее
себестоимости
15-го
филиала
отчетным Авизо (извещение)
Бухгалтерия
чис-основной
продукции
ла месяца, следующего за
Приложение 1
ПБУ18/02 как результат смешения понятий «затраты» и «расходы»
Казалось бы, все, о чем мы говорили при разграничении понятий «затраты» и
«расходы», — отвлеченная теория, которая пригодится бухгалтеру в очень отдаленном
будущем,
когда
появится
«контролер»,
подвергающий
сомнению
достоверность
бухгалтерской отчетности. Сегодня все это выглядит довольно абстрактно, поскольку и
налоговый инспектор, и аудитор пока озабочены в первую очередь налоговыми, а не
бухгалтерскими расходами. В действительности игнорирование различия понятий затрат
и расходов уже сегодня привело к появлению документа, исполнение которого в том виде,
в котором он утвержден, практически нереально. Речь идет о Положении по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Буквальное
исполнение его требований не просто сложно, непонятно, проблематично — оно
действительно невозможно.
Поэтому мы оставим в стороне тот факт, что российское ПБУ базируется на
исчислении разниц методом обязательств по отчету о прибылях и убытках, который в
МСФО запрещен1, — какой смысл доказывать допустимость данного метода, если сама
его реализация по тем правилам, которые представлены в ПБУ, невозможна.
Мы не будем рассматривать расчет разниц методами МСФО, поскольку это не
входит в нашу задачу. Данный параграф преследует иную цель - показать, что
разработчики ПБУ считают возможными приведенные в нем процедуры только потому,
что не видят различий между затратами и расходами. Для этого рассмотрим тот пример,
1 Принципиально подход ПБУ базируется на необходимости ответить на вопрос,
какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы расходы в налогообложении считались
так же, как и в бухгалтерском учете. Использование МСФО позволяет ответить на вопрос,
какой налог на прибыль мы заплатили бы, если бы реализовали весь налоговый потенциал
наших активов.
который приводят сами разработчики (п. 14 ПБУ 18/02), — пример возникновения
вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного
налогового актива.
Пример
Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка
налога на прибыль составила 24 %.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации
путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы
по налогу на прибыль - линейного метода.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на
прибыль за 2003 год организация «А» получила данные, приведенные в табл. 1.
Таблица 1 Исходные данные для расчета
Позиция
Для целей опреде-бухгалтерско(руб.)
Для целей
ления налогооблага-го учета
емой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект
120 000
120 000 основных средств 20 февраля 2003 года со сроком
полезного использования 5 лет
Сумма начисленной амортизации за
40 000
20 000 2003 год
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на
Балансовая стоимость объекта основ80 000
прибыль за 2003 год составила:
100 000 ного средства на 1 января 2004 года
х 20 000 руб. = 40 000 руб. - 20 000 руб.
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу прибыль
за 2003 год составил:
20 000 руб. х 24 % : 100 = 4800 руб.
Здесь мы заканчиваем цитировать ПБУ и начинаем собственные рассуждения. То,
что в ПБУ определено как бухгалтерские расходы, на самом деле таковыми не является —
это только затраты.
Чтобы понять, в чем же проблема, добавим к приведенному примеру некоторые
условия, которых в нем не хватает.
Пусть данный объект — персональный компьютер генерального директора
организации. За год организация получила доход в размере 50 000 рублей и не несла
никаких иных расходов, кроме амортизации данного объекта (это, конечно, нереально, но
позволяет нам проанализировать влияние именно данного расхода на формирование
прибыли и разниц). Тогда налогооблагаемая прибыль составит 30 000 рублей (50 000 - 20
000)1. При налогооблагаемой прибыли в размере 30 000 рублей сумма налога составит
7200 рублей = = 30 000x24%.
Однако не торопитесь считать бухгалтерской прибылью 10 000 рублей, которые
получатся, если из суммы доходов вычесть амортизацию данного объекта основных
средств:
10 000 рублей (50 000 - 40 000).
Мы не зря потратили столько времени, чтобы доказать, что затраты сами по себе на
прибыль не влияют. Чтобы определить бухгалтерскую прибыль, нужно рассчитать, какая
часть затрат по амортизации включена в расходы (табл. 2).
Сначала следует отделить затраты, оставшиеся в составе незавершенного
производства, а потому на бухгалтерскую прибыль не влияющие (ведь наша организация
вовсе не обязана применять ди-рект-костинг). Пусть общехозяйственные расходы
распределяются на три продукта в пропорции 20 %, 30 % и 50 %. Продукт 1 не имеет
незавершенного производства, по продукту 2 в «незавершенке» осталось 10 % затрат, а по
продукту 3 — 15 % затрат. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации
включена в стоимость готовой продукции.
1 Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, прямыми расходами являются только
суммы
начисленной
амортизации
по
основным
средствам,
используемым
при
производстве товаров, работ, услуг. Поэтому суммы амортизации офисного оборудования
следует относить к косвенным расходам, которые на основании пункта 2 той же статьи в
полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть не
распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и
отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Далее следует отделить затраты, оставшиеся в составе стоимости остатков готовой
продукции на складе, которые тоже, как известно, прибыли не формируют. Пусть по
продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 — 75 %, по
продукту 3 — 30 %. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость реализованной продукции.
Таблица 2 Распределение затрат по продуктам
Показатель
Продукт 1,
Продукт 3,
Итого, руб.
руб.
руб.
Сумма амор-
руб.
8000
000
20 000
(40 000x20%)
(40 000x30%)
Сумма амор-
12
40 000 газации
(40000x50%) объекта
8000
800
17 000
(8000x100%)
Продукт 2,
(12 000x90%)
10
35 800 газации,
(20 000x85%) вошедшая в
стоимость готовой продукции
Сумма
амор-
4000
8100 Только теперь можно исчислить
5100
17 200 газации,
размер бухгалтерской
прибыли: 32 800 рублей =
(8000x50%)
(10 800x75%)
(17 000x30%) вошедшая в
50
000 - 17 200,
стоимость
реализованной
продукции
а вовсе
не 10 000 рублей.
Разница в размере 22 800 рублей (32 800 - 10 000) определяется:
суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости незавер
шенного производства, — 4200 рублей (40 000 — 35 800);
суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости остат
ков готовой продукции на складе, — 18 600 рублей (35 800 - 17 200).
Далее будем буквально исполнять процедуры ПБУ 18/02.
Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Для этого
следует : взять сумму 32 800 рублей как прибыль, сформированную на счетах
бухгалтерского учета. Получим:
7872 рубля = 32 800x24%.
Рассчитаем сумму отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02). Если взять
сумму 20 000 рублей как разницу бухгалтерских и налоговых «расходов» из примера в
ПБУ, он равен:
4800 рублей = 20 000 х 24 %.
Рассчитаем текущий налог на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02): 12 672 рубля = 7872+
4800.
Очевидно, что организация вряд ли захочет уплатить 12 672 рубля вместо 7200
рублей, исчисленных по налоговой декларации. Вопрос, каким образом получить из
условного расхода по налогу на прибыль сумму текущего налога, остается в ПБУ без
ответа.
Этот вопрос может быть решен только в случае, если при исчислении временной
разницы мы будем сравнивать с налоговым расходом по амортизации не затраты, а
именно расходы по амортизации, процедура исчисления которых, как мы увидели,
гораздо более трудоемкая и длительная, чем процедура исчисления затрат. Иными
словами, временная разница составит:
2800 рублей = 20 000 - 17 200.
Это, во-первых, отличается по абсолютному значению, а во-вторых, вычитаемая
временная разница превращается в налогооблагаемую временную разницу, поскольку
бухгалтерский расход по амортизации 17 200 рублей меньше налогового расхода по
амортизации данного объекта - 20 000 рублей и отложенный налоговый актив становится
отложенным налоговым обязательством:
672 рубля = 2800 рублей х 24 %. Тогда текущий налог на прибыль будет равен:
7200 рублей = 7872 - 672, что полностью соответствует данным налоговой
декларации.
Таким образом, тот факт, что разработчики ПБУ игнорируют разницу между
затратами и расходами, делает буквальное исполнение ПБУ невозможным — мы просто
никогда не получим в бухгалтерском учете ту сумму налога, которая соответствует
налоговой декларации. Если же от исчисления разниц на основе сравнения налоговых расходов и бухгалтерских затрат перейти к исчислению разниц бухгалтерских и налоговых
расходов, то трудоемкость процедур возрастет очень и очень существенно (не каждый
бухгалтер без труда ответит, сколько в сумме, отраженной проводкой:
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 43,
приходится на долю амортизации персонального компьютера директора).
Могли ли мы использовать ту величину вычитаемой временной разницы и
отложенного налогового актива, которые указаны в примере в тексте ПБУ? Могли, но
только при условии, что организация не имеет незавершенного производства и остатков
готовой продукции на складе. Это характерно только для торговых организаций и организаций, выполняющих работы, услуги (да и то, понятно, далеко не для всех). Что делать
остальным организациям? Либо придумывать собственные процедуры расчетов, отличные
от указанных в ПБУ (например, на основе МСФО 12 «Налоги на прибыль»), либо строить
весьма трудоемкие системы аналитического учета, «отлавливающие» движение разниц от
затрат через стоимость готовой продукции к стоимости реализованной продукции.
Повторим, что суть проблемы именно в том, что расходы, а значит, и бухгалтерскую
прибыль формируют не затраты (в нашем случае амортизация офисного компьютера), а
расходы (стоимость реализованной продукции).
Этим примером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного
производства и остатков готовой продукции на складе влияет на размер разницы,
признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, «отложенных» в составе
незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Аналогичное
влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по
межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не
отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину бухгал-
терской прибыли отчетного периода (например, расходы будущих периодов —
счет 97).
Проблема именно в том, что начисление, например, амортизации как причина
появления временной разницы приведет к возникновению этой разницы для целей
сравнения бухгалтерских и налоговых расходов не в периоде ее начисления:
ДЕБЕТ 26
КРЕДИТ 02,
а в периоде, когда эти затраты станут расходами: ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 43.
Отсюда понятно, насколько существенно изменяются показатели отложенных
налогов и насколько сильно растет трудоемкость расчетных процедур (сколько
«отложенных» разниц надо хранить в памяти). Причем полезность информации при столь
большом росте трудоемкости не увеличивается, а падает (не зря же МСФО запрещают
применение данного метода с 1998 года).
Приложение 2
Числовой пример калькулирования себестоимости в нефтедобыче
В настоящем примере мы будем рассматривать калькулирование себестоимости на
предприятии нефтедобычи, руководствуясь учетным стандартом, приведенным в разделе
«Себестоимость на предприятиях нефтедобычи», и числовыми условиями, приведенными
ниже.
Условия примера для калькулирования.
За отчетный месяц обществом добыто: 1000 т нефти, 1000 куб. м газа попутного и
2000 куб. м газа природного, что с учетом нормативного коэффициента пересчета 1,2
составляет 1000 т нефти, 833 т газа попутного и 1666 т газа природного.
Расходы:
на энергию, затраченную на извлечение нефти, — 17 600 рублей;
по искусственному воздействию на пласт — 8800 руб.;
на оплату труда производственных рабочих по нефти и газу
соответственно - 25 000 руб. и 12 000 рублей;
на оплату ЕСН — 13 172 рубля;
на амортизацию скважин — 780 000 рублей и 650 000 рублей;
по сбору и транспортировке нефти — 230 рублей;
по сбору и транспортировке газа — 180 рублей;
по технологической подготовке нефти — 680 рублей;
на подготовку и освоение производства - 67 000 рублей;
на содержание и эксплуатацию скважин и оборудования —
74 000 рублей;
цеховые — 18 000 рублей;
общепроизводственные - 13 500 рублей;
НДПИ ^ 34 руб./тонна;
затраты на рекультивацию - 53 200 рублей;
общехозяйственные расходы — 23 400 рублей.
Таблица 1 Сводная таблица расчета себестоимости продукции
Но-
Наименование
Попутный
Природный
Нефть
Итого мер
статей
затрат
газ
газ
по статье затрат
1
Расходы на
—
17 600
—
17 600 энергию, затра-
ченную на извлечение нефти 2
Расходы по ис-
—
8800
—
8800 кусственному воздействию на пласт 3
—
25 000
Расходы на оп12 000
37
000 лату труда производственных рабочих
4
Единый соци-
—
9750
4680
(взнос) 5
Амортизация
650 000
14 430 альный налог
425 531,91
1430 000 скважин (по
(780 000 * нефтяным
(780 000 х
х 1000 :
скважинам —
354 468,09
х 833 : 1833)
: 1833) пропорционально натуральному
объему)
6
Расходы по
—
—
230
230 сбору и транс-
портировке нефти
7
Расходы по
60
(180
120
х
833
:
—
180 сбору и транс1666
портировке
х 180: 2499 газа (пропорционально натуральному объему)
Продолжение W
х
: 2499)
Таблица 1 (продолжение)
Но-
Наименование
Попутный
Природный
Нефть
Итого мер
статей
затрат
газ
газ
по статье затрат
8
Расходы по техно-
—
—
680
680 логической подготовке нефти 9
Расходы на
25 131,28
41868,72
—
67 000 подготовку
(67 000 х
(67 000 х и освоение
х
1666:
х 1000:
производства
:
2666)
: 2666)
10
Расходы на содер-
35 234,07
833
17 617,03
74 000 жание и эксплуа-
(74 000 х
х
21148,90
(74 000 х
(74 000 х тацию скважин
:
3499)
х Ю00:
*
1666
оборудования
:
и
:3499)
: 3499)
11
Цеховые расходы
5 837,84
5 527,05
18 000 (распределяются
((18 000 х
(18 000 х пропорциональ-
х 25 000 х
х 833):
6 635,11
((18 000 х
х 25 000 *
х 12 000 : но зарплате)
: 37 000) : (37 000 х
х 1000):
: (37 000 х х 1833))
х 1833))
12
Общепроизвод-
4 378,38
4 976,33
13 500 ственные расхо-
((13 500 х
(13 500 х ды филиала
х 25 000 х
х 12 000 : хЮОО):
37 000) : (37 000 х
: (37 000 х х 1833))
Налог на добычу
34 000
28 322
произ—
4 145,29
((13 500 х
х 25 000 х
х833):
62 322 полезных ископаемых 15
53 200
:
х 1833)) 13
—
Прочие
—
53 200 водственные расходы, в том числе: •
затраты на рекультивацию земель; • земельный налог, арендная
плата за землю
Но-
Наименование
Природный
16
по статье затрат
Общехозяй-
8 625,65
23 400 ственныерас-
((23 400 *
: (37 000 х х 1833))
Итого себе-
((23
х 25 000 х
х 12 000: х 1000):
000) : (37 000 х
641309,19
х 833):
: 37
х 1833))
389 002,62
790
-стоимость выпуска
Себестоимость
641,31
466,99
(641309,19:
-1тонны
(389002,62: (790030,19: : 1000)
1666)
7 185,16
(23 400 * ходы
х 25 000 х
474,21
статей затрат
газ
7 589,19
030,19
Попутный
Итого мер
газ
400 *
Нефть
: 833)
:
Список использованных терминов и сокращений
А
Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий
прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем1.
Под
будущими
экономическими
выгодами
принято
понимать
потенциальную
возможность прямо или косвенно:
1)
способствовать притоку в организацию денежных средств или
их эквивалентов. Это происходит, если объект может быть:
использован обособленно или в сочетании с другими объек
тами в процессе производства продукции, работ, услуг, пред
назначенных для продажи, включая все стадии жизненного
цикла этой продукции (от заготовления ресурсов до сбыта)
и управление организацией в целом, без чего продукция не
может быть произведена и реализована;
реализован или возмездно отчужден по иным основаниям
(сделки мены, аренды и др.), включая погашение всех ви
дов задолженности (по кредитам и займам, по дивидендам,
отступное и т. п.);
2)
препятствовать оттоку из организации денежных средств или их
эквивалентов. Для этого объект должен быть способен к при
менению в целях предотвращения непроизводительной утраты
активов (имущество для обеспечения техники безопасности,
оплата услуг по хранению активов, затраты по консервации
основных средств и т. п.).
Активы внеоборотные — активы, приносящие их владельцу экономические
выгоды в период, длительность которого больше одного производственного цикла
(оборота), в связи с чем в учетной практике
1 Параграф 49 раздела «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».
их стоимость признается затратами многократно, по мере начисления амортизации.
Активы оборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в
период одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их
стоимость признается затратами единовременно.
Б
Балансовая стоимость активов (основных средств, сырья, материалов и т. п.) —
стоимость, по которой эти объекты отражаются в бухгалтерской отчетности. Для
внеоборотных активов балансовой стоимостью является их остаточная стоимость (учетная
стоимость за минусом начисленной амортизации), для оборотных — учетная стоимость.
Если по активам создается резерв под их обесценение (по материально-производственным
запасам,
дебиторской
задолженности,
финансовым
вложениям),
то
балансовой
стоимостью таких активов является их нетто-оценка (учетная стоимость за минусом
начисленного резерва).
Бесполуфабрикатный вариант формирования себестоимости предусматривает
систематизацию
собственных
затрат
по
каждому
цеху,
отражение
передачи
полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в
оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в
обработку из других цехов. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не
отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным
оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут
в цехах. В этом случае себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается
себестоимость только готовой продукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в
доле участия в выпуске готовой продукции.
В
Внереализационные доходы—доходы, для извлечения которых организация не
несла никаких расходов, не связанные с процессами производства и обращения. Эти
доходы вообще не зависят от действий организации. Они, как правило, являются
разовыми, гарантировать какую-либо периодичность их поступления невозможно.
Внереализационные расходы (убытки) — расходы, несение которых не приносит
никакого дохода, появление обязательств без встречного поступления активов. В качестве
таких расходов признаются расходы трех видов:
расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных
операций, по которым не было действий, предпринятых спе
циально для их осуществления;
расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия
привели не к ожидаемому или даже к противоположному ожи
даемому результату, — убытки;
благотворительные и социальные расходы.
Вторичное распределение затрат - распределение косвенных затрат между
объектами калькулирования при помощи специальных расчетов, пропорционально
специально оговоренным показателям (называемым базой распределения), которые
формируются путем накопления затрат в процессе их первичного распределения - пропорционально заработной плате, материальным затратам и т. п. При этом для различных
затрат могут выбираться различные базы распределения, с тем чтобы это распределение
было наиболее экономически обоснованным.
Г
Группировка затрат по статьям затрат показывает, на что израсходованы затраты,
на какое направление. Номенклатура статей
затрат
определяется организацией
самостоятельно и зависит от ее отраслевой принадлежности. Типовая группировка затрат:
сырье и материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних органи
заций;
топливо и энергия (на технологические цели);
заработная плата основных производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды;
потери от брака;
расходы на подготовку и освоение производства;
прочие производственные расходы,
Итого цеховая себестоимость;
общепроизводственные расходы,
Итого производственная себестоимость;
общехозяйственные расходы,
Итого себестоимость готовой продукции;
•
расходы на продажу,
Итого коммерческая себестоимость.
Группировка затрат по элементам показывает, какие ресурсы израсходованы на
производство той или иной продукции. На практике выделяются 5 элементов
себестоимости:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Д
Допущение непрерывности деятельности — основополагающее допущение,
обязательное при формировании учетной политики и бухгалтерской (финансовой)
отчетности организации. Это допущение предполагает, что учет ведется, а отчетность
составляется исходя из предположения, что организация будет продолжать свою
деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость
ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства
как перед собственниками (в части дивидендов), так и перед кредиторами (в части
исполнения взятых перед ними обязательств) будут погашаться в установленном порядке.
Доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода,
происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств,
что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников
акционерного капитала1.
1
четности».
Параграф 70 раздела «Принципы подготовки и составления финансовой от-
Доходы будущих периодов признаются, если в момент признания дохода
организация еще не может признать и оценить все расходы, понесенные в связи с его
получением.
Доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и
товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, то есть доходы
по профильной для организации деятельности — тем видам деятельности, которые
приняты организацией в качестве составляющих ее бизнеса.
Е
Единовременные затраты - затраты, осуществляемые один раз, как правило перед
началом производства.
3
Затраты - принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов
различного вида — материальных, финансовых, трудовых и прочих, стоимость которых
может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Затраты зарезервированные - затраты, которые фактически не наступили, реально
еще не осуществлены, но уже включены в объем издержек, увеличили себестоимость.
Этими затратами являются все виды резервов предстоящих расходов.
Затраты прямые - затраты, которые при первичном распределении могут быть
сразу и целиком отнесены к тому или иному объекту калькулирования.
Затраты косвенные - затраты, которые не могут быть распределены при первичном
распределении, так как относятся ко всем или к группе объектов калькулирования. Эти
затраты распределяются по объектам калькулирования только на этапе вторичного
распределения затрат.
N
Затраты называются прямыми, если их можно целиком отнести к одному объекту
калькулирования; косвенными - если они относятся ко всем или к группе объектов.
К
Калькулирование
себестоимости продукции.
себестоимости
продукции
—
исчисление
величины
Калькуляционная единица — то, в чем измеряется количество объектов
калькулирования (тонны, штуки, нормо-часы и т. п.).
Капитал организации — общая стоимость ее активов за вычетом обязательств.
Капитализированные (капитальные) затраты — затраты, понесенные с целью
создания и формирующие стоимость внеоборотных активов.
Коммерческие
затраты
—
затраты,
связанные
со
сбытом
продукции:
дополнительная упаковка, осуществляемая после сдачи на склад готовой продукции,
транспортировка и страхование готовой продукции, рекламные и прочие расходы,
связанные с продвижением продукции на рынок.
Котловой способ калькулирования себестоимости продукции — способ, при
котором объектом калькулирования является все производство в целом.
М
Межотчетный период - период после 31 декабря отчетного года и до 1 января
следующего года, во время которого осуществляются корректировки в связи с изменением
учетной политики.
Метод резервирования затрат — учетный прием, при котором понесенные затраты
включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва,
формируемого за счет равномерных начислений на счете учета затрат или издержек
обращения.
Многоэлементные (комплексные) затраты состоят из разнородных элементов, но
включаются в себестоимость продукции по одной статье: общецеховые расходы, потери
от брака, затраты на подготовку и освоение производства, затраты на подбор и повышение
квалификации кадров, затраты на ремонт и т. п.
Монопродуктовое производство — предприятия и отрасли, где осуществляется
выпуск
однородной
продукции
(например,
угольная
и
горнодобывающая
промышленность).
Н
Накладные затраты — затраты, не связанные непосредственно с производственным
процессом, осуществляемые в процессе организации и управления производством. Это
затраты, безусловно, про-
изводительные (без них производство осуществляться не может), но не
технологические (то есть не связанные с технологией производства).
Незавершенное производство (НЗП) — остаток предметов труда, не законченных
обработкой в процессе производства, себестоимость не полностью обработанных
продуктов, узлов и деталей, незаконченные услуги и работы, которые нельзя отнести к
готовым. В объем незавершенного производства при использовании полуфабрикатного
метода включается и объем полуфабрикатов.
Некапитализированные (некапитальные) затраты — затраты, понесенные с целью
создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов.
Непроизводительные затраты — затраты, осуществление которых не ведет к
производству продукции или оказанию услуг, не нужные для производства затраты:
оплата простоя рабочих, потери от брака, доплата за сверхурочную работу, уплаченные
штрафы, списанные безнадежные долги, потери от аварий.
Нормативный метод учета выпуска продукции (по нормативной или плановой
себестоимости) — метод учета, при котором себестоимость готовой продукции
списывается со специального промежуточного счета по нормативной (учетной)
себестоимости, а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается
отдельным порядком. В этом случае движение готовой продукции за период и ее остаток
на конец периода отражаются на счете учета готовой продукции в оценке по нормативной
(учетной) себестоимости.
О
Объект калькулирования — тот объект, фактическую себестоимость которого
необходимо исчислить, некий продукт организации в целом, ее подразделений,
технологических фаз, переходов, стадий, переделов.
Одноэлементные
затраты
—
однородные
производственные
затраты,
не
разложимые на составные части: заработная плата, амортизация основных средств,
затраты на сырье и материалы и др.
Операционные доходы - доходы по самостоятельным хозяйственным операциям и
сделкам, осуществленным с целью получения данных доходов, но при этом не
являющимся предметом деятельности данной организации, а именно:
доходы, связанные с продажей активов, отличных от продукции
или товаров: основных средств, материально-производственных
запасов, ценных бумаг (кроме профессиональных участников
рынка ценных бумаг), иностранной валюты;
доходы, получаемые по отдельным самостоятельным догово
рам, но не связанные с профильной деятельностью: доходы по
договорам аренды, коммерческой концессии, проценты к по
лучению, доходы от совместной деятельности.
Операционные расходы - расходы по исполнению хозяйственных операций и
сделок, не являющихся предметом деятельности организации; расходы по выбытию
активов, отличных от продукции и товаров, либо расходы, связанные с исполнением
договоров
второй
группы
(см.
определение
операционных
доходов),
включая
амортизацию имущества, переданного по договорам аренды, концессии, оплату
коммунальных услуг по помещениям, сданным в аренду, и др.
Основные затраты — затраты, непосредственно связанные с технологическим
процессом, технологические затраты, которые осуществляются по мере выполнения тех
или иных стадий и этапов технологической обработки производимого продукта.
П
Первичное
распределение
затрат
—
распределение
затрат
по
объектам
калькулирования уже при отпуске ресурсов в производство путем проставления
специальных кодов на первичных документах по передаче ресурсов: лимитно-заборных
картах, накладных на внутреннее перемещение, заказ-нарядах, ведомостях разного рода и
т. п.
Первоначальная стоимость активов (основных средств, сырья, материалов и т. п.)
— стоимость, по которой активы принимаются к бухгалтерскому учету. Первоначальная
стоимость активов представляет собой сумму фактических затрат, которые организация
понесла для приобретения (создания) данного актива и доведения его до состояния,
пригодного к использованию в запланированных целях.
Передел (процесс) — законченная часть технологического процесса, которая
завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката
или готового изделия).
Переменные затраты — затраты, объем которых зависит от объемов производства,
причем зависимость является прямо пропорциональной: чем больше единиц продукции
выпускается, тем больше затраты на основные сырье и материалы, заработную плату
рабочих-сдельщиков, покупные комплектующие и полуфабрикаты и т. п. Как правило,
зависимость близка к линейной: во сколько раз растет объем производства, во столько же
раз растут переменные затраты; при этом затраты на единицу продукции остаются
практически неизменными.
Периодические затраты - затраты, осуществляемые многократно, при каждом
возобновлении производственного цикла.
Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции — способ, при
котором объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на
изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу.
Полуфабрикатный
вариант
формирования
себестоимости
основан
на
калькулировании не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного
производства,
отражении
их
движения
внутри
производства
по
фактической
себестоимости. При этом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют
бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после
каждого передела.
Попередельный способ калькулирования себестоимости продукции — способ, при
котором объектом калькулирования выступает стоимость продукции отдельного
технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов,
которые составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства.
Порог существенности - предел (процент от общей суммы доходов), при котором
доходы становятся существенными, а вид деятельности — обычным.
Предпроизводственные затраты (затраты на запуск партии товара) — общая
стоимость работ по подготовке к производству вообще или по подготовке к производству
конкретного заказа (партии) товара.
Принцип соответствия доходов и расходов заключается в том, что расходы
признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными
расходами и поступлениями.
Производительные затраты — затраты, связанные с нормальным протеканием
производственных и сопутствующих производству процессов, то есть затраты, без
которых производство не может быть осуществлено вообще: оплата сдельной и
повременной заработной платы, затраты на сырье и материалы, затраты на осуществление
охраны производства и технику безопасности, затраты на подбор и подготовку кадров и т.
д.
Производственные затраты — затраты, осуществленные в процессе производства
товара.
Р
Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода,
происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств,
ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками
акционерного капитала1.
Расходы будущих периодов — суммы затрат, признанные (начисленные) в
бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие
отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются
относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в
случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение
доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.
При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата
могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов
признаются в качестве текущих доходов.
Расходы по обычным видам деятельности — расходы, связанные с изготовлением
и
продажей
продукции
(включая
управленческие
и
коммерческие
расходы),
приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг.
1 Параграф 70 раздела «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».
Резервы предстоящих расходов формируются за счет равномерного накопления
затрат с целью равномерного включения издержек по резервируемым статьям в
себестоимость продукции, работ или услуг. Формирование таких резервов одновременно
увеличивает и актив, и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой отчетности, как правило, данные суммы обнуляются за счет выравнивания начисленного резерва с
фактически понесенными по данной статье затратами.
Оценочные резервы (поправки) создаются с целью уточнения оценок статей
отчетности (дебиторской задолженности, материальных запасов, финансовых вложений).
В этом случае осуществляется уменьшение актива баланса на сумму обесценения его
отдельных составляющих. В отчетности, с одной стороны, уменьшаются оценки активов и
чистой прибыли, а с другой — за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс
(резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных
активов.
С
Стандарт-кост — это система оперативного управления ходом процесса
производства и уровнем производственных затрат, основанная на использовании
нормативного метода учета себестоимости продукции и постоянном контроле значения
отклонений фактических показателей от нормативных, анализа причин возникновения
этих отклонений и тенденций их изменения во времени, использовании управленческих
воздействий для минимизации отклонений или осуществлении корректировки норм.
Т
Текущие затраты - затраты, относящиеся к текущему периоду, обусловившие
извлечение доходов данного отчетного периода.
Традиционный метод учета выпуска продукции (по фактической себестоимости) —
метод учета, при котором со счетов учета затрат списывается вся сумма затрат,
накопленная за период (с учетом остатков на начало месяца), за исключением остатка
незавершенного производства на конец месяца, расходов на брак и возвратных отходов
(которые приходуются в оценке возможного использования). Движение готовой
продукции за период и ее остаток на
конец периода отражаются на счете 43 в оценке по фактической себестоимости.
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) — это затраты организации,
непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов. В состав
ТЗР входят: расходы по погрузке материалов и их транспортировке, расходы по
содержанию загото-вительно-складского аппарата организации, наценки (надбавки),
комиссионные
вознаграждения
(стоимость
услуг),
уплачиваемые
снабженческим,
внешнеэкономическим и иным посредническим организациям, плата за хранение
материалов
вне
территории
организации,
расходы
на
командировки
по
непосредственному заготовлению материалов, стоимость потерь по поставленным
материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли, другие
расходы.
У
Условно-переменные затраты — затраты, объем которых зависит от объемов
производства, причем зависимость является не прямо пропорциональной, а ступенчатой:
до определенного предела при росте объемов производства объем затрат не изменяется,
при достижении этого предела затраты растут скачкообразно. К таким затратам относятся
многие общепроизводственные затраты (например, аренда производственных площадей,
оплата коммунальных услуг, содержание ремонтных бригад и т. п.).
Условно-постоянные затраты — затраты, объем которых практически не
изменяется при изменении объемов производства. К таким затратам относятся
практически все виды общехозяйственных расходов (например, заработная плата аппарата
управления, амортизация офисной техники, затраты на охрану производственных
помещений и т. д.).
Учетная стоимость активов (основных средств, сырья, материалов и т. п.) —
стоимость, по которой эти активы числятся на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.
Для подавляющего большинства активов учетной стоимостью является их первоначальная
стоимость. Исключение составляют переоцениваемые активы: основные средства
(числятся в учете по восстановительной стоимости) и котируемые ценные бумаги
(числятся в учете по рыночной стоимости).
Учетная цена сырья и материалов - стоимость, по которой сырье и материалы
принимаются к учету в случае отказа от калькулирования себестоимости каждой партии.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
договорные цены (цены поставщиков). В этом случае другие
расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов,
учитываются отдельно в составе ТЗР;
фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего
месяца или отчетного периода (года). В этом случае отклонения
между фактической себестоимостью материалов текущего ме
сяца и их учетной ценой учитываются в составе ТЗР;
планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных
цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР. Плановорасчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией
применительно к уровню фактической себестоимости соответ
ствующих материалов;
средняя цена группы. В этом случае разница между фактической
себестоимостью материалов и средней ценой группы учитыва
ется в составе ТЗР. Средняя цена группы — разновидность пла
ново-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда
производится укрупнение номенклатурных номеров материалов
путем объединения в один номенклатурный номер несколь
ких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих
незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие
материалы учитываются на одной карточке.
Ч
Чрезвычайные
доходы
—
поступления,
возникающие
как
последствия
чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации):
получение страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от
списания поврежденных активов (полезные возвраты), и т. п.
Чрезвычайные расходы — расходы, возникающие как последствия тех же
чрезвычайных обстоятельств: выплаты за ущерб, нанесенный окружающей среде,
списание остаточной стоимости утраченных или непригодных для восстановления
активов, выплаты пострадавшим в результате аварии работникам или населению и т. д.
Перечень нормативных документов по теме
Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бух
галтерском учете».
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина
России от 29 июля 1998 года № 34н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика органи зации» ПБУ1/98 (утв. приказом Минфина России от 9 декабря
1998 года № 60н).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 года
№ 32н).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 года
№ ЗЗн).
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет
ность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина России
от 6 июля 1999 года № 43н).
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен
там» ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина России от 27 января
2000 года №11н).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его примене
нию (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 года
№ 94н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про
изводственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина
России от 9 июня 2001 года № 44н).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной
деятельности» ПБУ 8/01 (утв. приказом Минфина России от 28 ноября 2001 года № 96н).
Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (утв. приказом Минфина России
от 28 декабря 2001 года № 119н).
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекра
щаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина
России от 2 июля 2002 года № 66н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологи
ческие работы» ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина России
от 19 ноября 2002 года № 115н).
Указания о порядке составления и представления бухгалтер
ской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля
2003 года №67н).
Список литературы
Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азриляна. —
М.: Институт новой экономики, 1999.
Борисов А. Б. Большой экономический словарь. — М.: Книжный
мир, 2000.
Бухгалтерский учет: основные документы (ПБУ). Профессио
нальные комментарии. - М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
Васин Ф. П. Системы организации управленческого учета: стандарт-кост, нормативный учет, директ-кост // Бухгалтерский
вестник, 1999. — № 8. - С. 63—73.
Вишневская М. А. Особенности учета на зерноперерабатывающих предприятиях // Главбух. Приложение «Учет в производ
стве», 2003. — № 3.
Волков Н. Г. Комментарий к Положению по бухгалтерскому
учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) // Бухгалтерский ве
стник, 1999. — № 7. — С. 4—20.
Голощапов Н. А. Словарь-справочник аудитора / Под ред.
В. И. Осипова. — М.: Экзамен.
ДруриК. Учет затрат методом стандарт-кост. - М.: Аудит. ЮНИТИ, 1998.
Захарьин В. Р. Учет общехозяйственных расходов//Налоговый
вестник, 1999. — № 8. - С. 96—107.
Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета/
А. С. Бакаев и др. — М.: Информационное агентство «ИПББИНФА», 2001.
Международные стандарты финансовой отчетности. — М.:
Аскери, 2004.
Николаева С. А. Принципы формирования и калькулирования
себестоимости. — М.: Аналитика-Пресс, 1997.
Ожегов С. И. Словарь русского языка. — М.: Изд-во иностран
ных и национальных словарей, 1961.
Соколов Ю. А. Формирование себестоимости продукции в бух
галтерском и налоговом учетах. — М.: ИИЦ «Альфа-Пресс»,
2004.
Юцковская И. Д. Учет расходов на продажу, общепроизвод
ственных и общехозяйственных расходов // Финансовые и бух
галтерские консультации, 2001. — № 9.