Взаимосвязь управленческого решения с применяемым методом

УДК 657(075.8)
Белова М.В.,
к.э.н., доцент
кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Краснодарского филиала РГТЭУ
ВЗАИМОСВЯЗЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО РЕШЕНИЯ С ПРИМЕНЯЕМЫМ
МЕТОДОМ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
THE RELATIONSHIP OF MANAGEMENT SOLUTIONS WITH THE APPLIED
METHOD OF COST ACCOUNTING AND JF THE COST OF PRODUCTION
Аннотация: в статье рассмотрены методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Отражены основные видения автора взаимосвязи применяемого
метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с выбором альтернативного управленческого решения.
Abstract: the article describes the methods of cost accounting and calculation of production costs. It highlights of the author s vision of the relationship of the method of cost accounting and calculation of the production with a choice of alternative management solutions.
Ключевые слова: методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, управленческое решение, альтернатива.
Keywords: methods of cost accounting and calculation of production, management
solutions, an alternative.
В посткризисный период особенно требуется эффективное ведение хозяйства, активное и последовательное внедрение достижений информационных технологий, всего
нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского
учета, позволяющего не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного
рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность организаций.
Роль бухгалтерского учета в формировании информационной базы закреплена
законодательно. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от
06.12.2011 №402 - ФЗ информация об «объектах» бухгалтерского учета может формироваться не только в результате учета «хозяйственных операций», но и иных фактов.
Следует обратить внимание на то, что определение и Закона 1996 года, и Закона 2011
года говорится об информации: в первом случае как об объекте учета, во втором - о его
результате» [1, 1].
Информация, получаемая в системе управленческого учета, представляет все
особенности организации коммерческого предприятия, она полностью раскрывает экономические, технические и технологические особенности производственных процессов
и возможности производства, сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы, финансовые возможности. Подобная учетная информация должна
обеспечивать создание действенной системы контроля и управления деятельностью
предприятия. Переориентация всего учетного процесса на удовлетворение интересов
управления связана с решением задач обеспечения эффективного управления производством, выявления и минимизации издержек, как на этапе производства, так и на
этапе заготовления ресурсов и реализации выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
В современных условиях развития экономики система внутрипроизводственного
учета и контроля интегрирует в единую систему управленческого учета. Здесь понятие,
управленческий учет намного шире понятий внутрипроизводственный учет, бухгалтерский учет, управление. Управленческий учет как система учета, контроля и управления
предприятием использует в своей практике наиболее зарекомендовавшие себя методы
анализа, планирования, нормирования и управления.
Итак, если Закон 1996 года говорил об учете как о системе, что, конечно, больше
подходит для характеристики учета конкретной компании, то в новом Законе учет определен как деятельность. И если бухгалтер, согласно Закону «О бухгалтерском учете»
1996 года регистрировал и обобщал информацию, то согласно Закону 2011 года он информацию формирует. Это кардинально отличает рассматриваемые формулировки.
Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную
структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации,
помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения
по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.
Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета. Если раньше управленческому учету особое
внимание уделяли лишь на крупных предприятиях, то сейчас в условиях рыночной
экономики, вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов это направление учета становится все более актуальным для малых и средних
предприятий и организаций. В последние годы, вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка, все более актуальным для предприятий становится получение информации для эффективного управления ими. Так как финансовый учет
практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы, возрастает потребность в управленческой информации, основу которой составляют данные, получаемые
в процессе учета, оценки и контроля затрат, связанных с процессом производства и выручки от реализации продукции.
Однако процесс регистрации управленческой информации на счетах - это лишь
часть управленческого учета. Данная его подсистема является важнейшим элементом и
способна снабжать экономистов сведениями о фактических затратах предприятия, а
следовательно, и об исполнении соответствующих бюджетов, но, чтобы создать полную картину, необходимо использовать также плановую, технологическую информацию, статистические показатели по отрасли, внутренние инструкции и нормативы. Информационная совокупность для принятия управленческих решений, получаемая с помощью методик и расчетов, характерных для управленческого учета, либо находит отражение на счетах управленческого учета, либо формируется внесистемным путем, в
особенности, когда необходимы показатели в натуральном измерении или проводятся
приблизительные оценки и расчеты.
Все большее значение для предприятия приобретает решение таких задач как:
- информационное обеспечение процесса принятия решений;
- обеспечение базы для ценообразования; контроль экономической эффективности деятельности предприятия;
- получение данных о результатах деятельности;
- расчет стоимостной оценки для статей баланса и другие.
Приоритет учета затрат на удовлетворение в первую очередь внутренних пользователей требует решения проблем методического, организационного и управленческого характера
Особенности применения различных методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) и использования, полученной информации
для принятия управленческих решений описана в работах М.И. Баканова, Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.Б. Барнгольц, М.А. Вахрушиной, Л.Т. Гиляровской, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карповойа, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, П.И. Савичевой, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремет и др., а также зарубежных ученых и специалистов: И. Ансоффа, Б. Бермана, Й. Бетге, Ч. Гаррисона, К.
Друри, Э. Майера, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Фостера, П. Фридмана, Э. Хендриксена, Ч.Т. Хонгрена, Дж. Эванса и других авторов.
По мнению М.А. Вахрушиной на счетах учета затрат на производство и затрат
на продажу продукции, работ, услуг производится перегруппировка совокупности затрат по экономическим элементам, полученной в финансовом учете, с подразделением
их: на производственную себестоимость в разрезе калькуляционных статей расходов по
видам продукции, работ, услуг; на расходы на продажу по видам продукции, работ,
услуг; на расходы, составившие незавершенное производство, на начало и конец отчетного периода; на расходы по текущим (плановым) нормам и отклонениям от них;
на отклонения от текущих (плановых) норм по причинам, виновникам и центрам ответственности; на расходы по другим параметрам, предусмотренным системой управленческого учета [2, 117].
В основе решения большого круга управленческих задач лежит себестоимость
продукции. Эффективность работы организации во многом зависит от информации о
формировании себестоимости.
Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственнохозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо
для:
- оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;
- определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;
- осуществления внутрипроизводственного хозрасчета;
- выявления резервов снижения себестоимости продукции;
- расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии,
организационно-технических мероприятий;
- обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.
В основе определения себестоимости продукции и услуг лежит калькуляция.
Определение себестоимости производства единицы продукции – одна из основных
учетных задач. В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) являются составной частью общей единой
системы бухгалтерского управленческого учета.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) является совокупностью приемов и способов. В статье «Классификация методов расчета себестоимости
продукции» автором описывались основные методы расчета себестоимости продукции
[3, 6].
Классификация методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) может быть произведена по трем признакам:
- по оперативности учета затрат;
- по полноте включения затрат в производственную себестоимость;
- по объектам учета затрат.
Калькулирование себестоимости продукции позволяет определить расходы на
производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей. Каждый из методов калькулирования себестоимости продукции обеспечивает руководство предприятия возможностью:
- контролировать рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также задания по снижению себестоимости продукции, работ, услуг;
- определения справедливой и конкурентоспособной продажной цены;
- прогнозирования и управления производством и затратами;
- получения информации для проведения анализа безубыточности производства.
Но одновременно, каждый из применяемых методов имеет специфику представления информации о затратах, позволяет сформировать лишь определенную информацию о себестоимости продукции (работ, услуг). В этой связи большое значение приобретает выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского
отчета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую
себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводственные расходы.
Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-
экономистов за медлительность учета, а также ошибочность получаемых цифровых
данных о себестоимости как следствии «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». Основными недостатками «исторического» учета себестоимости
является то, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь, неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской
информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное
время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ; единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной
предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей
операции высока или нет; данная система не создает никаких предпосылок для четкого
выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр, исключается возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений
технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Учет «исторической» себестоимости трудоемок, создает много лишней работы
по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.
Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных
затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Нормативный метод
учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца
нормам расхода материалов и трудовых затрат. Соблюдение такого алгоритма учета и
расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и
контроля.
Отличается информация, получаемая при применении методов учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции по объектам. При применении попроцессного метода учета затрат и калькулирования удельная себестоимость представляет собой усредненный показатель. Поэтому попроцессный метод учета затрат требует
меньшего числа хозяйственных операций, чем позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Именно поэтому многие компании предпочитают
пользоваться попроцессным методом калькуляции затрат. Обычно выбор того или иного метода калькулирования в значительной степени зависит от характеристик производственного процесса и видов производимой продукции. Если это продукция одного
типа, она продвигается от одного технологического участка к другому непрерывным
потоком, предпочтительным является метод попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Если затраты на производство различных видов продукции значительно отличаются друг от друга, то применение попроцессного
метода не сможет обеспечить производителя адекватной информацией, поэтому здесь
более уместно воспользоваться методом позаказного учета затрат. Некоторые компании могут посчитать необходимым применить смешанный вариант использования этих
двух систем, исходя при этом из характера движения продукции по производственным
цехам, например, в условиях параллельных технологических процессов.
Попередельная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции представлена следующими методами:
- бесполуфабрикатным – контроль над движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах;
- полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.
Данные о производственных затратах, помогают руководству в принятии производственных решений в условиях многономенклатурного и совместного видов производства. Аадминистрация предприятия часто оказывается перед необходимостью выбора: продавать ли продукт в «точке разделения производственных затрат» (развилки
производства, после которой совместно производимые продукты становятся индивидуально различимыми) или продолжать его дальнейшую обработку. При подготовке
внешней отчетности администрация может воспользоваться данными о производственных затратах (будь то полные или удельные затраты) в целях распределения затрат совместного производства по различным совместно производимым продуктам, что позволяет составить отчеты о финансовых результатах по отдельным видам продукции.
Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель –
оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что
необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетно-
сти, а также для определения прибыли. Тем не менее, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих решений.
Современные системы калькуляции более сбалансированы. Содержащаяся в них
информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать
экономические последствия таких ситуаций как:
- целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
- установление оптимальной цены на продукцию;
- оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
- целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка.
В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям
затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые, затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно
связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и
реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой
из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.
На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы —
Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.
Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным
расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах.
Калькуляция себестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства. Ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между
объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведе-
ние себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.
В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы
за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому
одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов
включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг».
Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику
оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости
не дают подобных результатов.
Метод «direct-costing» основан на расчете себестоимости по усеченным затратам, что принципиально отличает его от всех ранее существовавших методов. Как и
любой метод, «direct-costing» имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек.
Система «direct-costing» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных
мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том
случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению.
Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней
границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «direct-costing». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции. Наконец, данная система позволяет существенно упростить
нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в
результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат —
лучше контролируемыми. Система «direct-costing» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Полученная информация дает возможность определить: минимальную цену реализации розничной продукции; минимальную
цену реализации продукции; минимальную цену для безубыточной работы; точку без-
убыточности по продажам; финансовые показатели деятельности предприятия и т.п.
Калькулирование обеспечивает оценку качества работы управленческого персонала. Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого
предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования
экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции,
проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций. Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при
коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия.
Таким образом, применение различных методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции позволяет представить управленческому персоналу совокупность информации по оптимизации предпринимательской деятельности.
Список литературы
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ. Принят
Государственной Думой 22.11.2011. Одобрен Советом Федерации 29.11.2011 //
http://ww.pravo.gov.ru, 07.12.2011.
2.. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ
1/2008. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от
06.10.2008 № 106н (в ред. от 08.11.2010 № 144н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2008. - 3 ноября. - №44.
3. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет / М. А. Вахрушина. – М.: Омега – М, 2011. – 571 с.
4. Друри К. Управленческий и производственный учет /К. Друри. – М.: ЮНИТИ,
2002. – 1412 с.
5. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / В. Э. Керимов. – М.: Дашков и К,
2012. – 432 с.
6. Шеремет А. Д. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. Учебник / А. Д. Шеремет, Е. В. Негашев. – М.: Инфра – М, 2011. – 512 с.
7. Белова М. В. Классификация методов расчета себестоимости / М. В. Белова. Сборник материалов ежегодной Всероссийской научно-практической конференции
«Проблемы и перспективы социально-экономического развития юга России». – Краснодар: «Просвещение-Юг», 2010.
8. Белова М. В. Этапы формирования учетной информации для целей управления
// Научно-практический журнал Краснодарского филиала РГТЭУ «Сфера услуг: инновации и качество». – Из-во ИП Ручка В.А. – 2012. №6.
9. Белова М. В. Формирование бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации // Научно-практический журнал Краснодарского филиала
РГТЭУ «Сфера услуг: инновации и качество». – Из-во ИП Ручка В.А. – 2012. №8.
10. Ansoff I. Corporate Strategy / I.Ansoff - New York: Mc Graw Hill,1965. – 415 s.
11. Black H.A. Accounting in Business Decision / H.A. Black. - Prentice Hall, 1967. – 745 s.
12. Hax A. C. The Strategy concept and process. / A. C. Hax / - Prentice Hall, Inc., 1996. –
396 s.