Управленческий учет

Управленческий учет (конспект лекций)
Перечень тем
Тема 1.Сущность, содержание, принципы и назначение управленческого учета.
Тема 2. Теоретические основы исчисления затрат и результатов производственной
деятельности предприятия.
Тема 3. Системы учета затрат на предприятии
Тема 4. Цели и концепции систем подготовки смет
Тема 5. Измерение и оценка издержек производства и реализации продукции по
видам затрат в управленческом учете
Р
Тема 6. Учет и исчисление затрат по местам формирования и центрам
ответственности
УИ
Ф
Тема 7. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования
Тема 8. Нормативный учет стандарт-кост на базе полных затрат
ВП
О
Тема 9. Нормативный учет на базе переменных затрат (директ-кост)
О
ЧУ
Тема 10. Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности
Тема 1.Сущность, содержание, принципы и назначение управленческого учета.
Н
1. Характеристика управленческого учета.
2. Метод управленческого учета.
3. Взаимосвязь и различия управленческого и финансового учета.
4. Требования, предъявляемые к информации управленческого учета.
5. Концепции и терминология классификации издержек.
6. Процесс принятия управленческих решений.
1. Характеристика управленческого учета
В условиях рыночных отношений значительно усложняется процесс управления предприятием,
которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Основные функции
управления – контроль и регулирование. Эффективное управление производственной деятельностью
предприятия все в большей мере зависит от уровня информационного обеспечения управленцев всех
уровней. Предприятиям необходима оперативная информация, позволяющая минимизировать затраты на
производство и реализацию продукции, регулировать производственную деятельность.
Весь бухгалтерский учет делится на финансовый, управленческий и налоговый учет.
Управленческий учет – это система учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и
результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах; оперативного принятия
управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов.
Производственный учет – это основная составная часть управленческого учета; это учет затрат на
производство, калькулирование и анализ издержек.
Задачей управленческого учета является составление отчетов для целей периодического планирования
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
и контроля, для принятия решений в нестандартных ситуациях.
Цели управленческого учета:
1) оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих
решений;
2) контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности
предприятия;
3) обеспечение базы для ценообразования;
4) выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Предмет управленческого учета – производственная деятельность организации в целом и ее отдельных
структурных подразделений (центров ответственности).
Объекты – затраты и результаты хозяйственной деятельности предприятия, внутреннее
ценообразование и внутренняя отчетность.
В отечественной практике пока широко не используется понятие управленческого учета, хотя
многие элементы управленческого учета входят в наш бухгалтерский учет: учет затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции, оперативная отчетность, экономический анализ.
Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется прежде всего при внутренних
операциях предприятия. Управленческий учет имеет цель - обеспечение информацией лиц, входящих в
состав предприятия, где ведется учет (применяется только для внутренних пользователей).
2. Метод управленческого учета.
Метод управленческого учета – это совокупность методов оперативного, статистического и
бухгалтерского учета, отвечающих потребностям системы управления деятельностью предприятия.
1) Документация – являясь носителем информации обеспечивает соответствие между объектами учета.
2) Контроль – выступает как система активного воздействия на хозяйственные процессы, обеспечивает
взаимосвязь операций и процесса в системе производственных отношений, законность и
целесообразность принятия решений.
3) Оценка – определяет стоимость объекта на определенных этапах производственной деятельности.
4) Калькуляция – разграничение затрат с целью оценки и управления.
5) Счета – для решения
внутрихозяйственных задач.
6) Анализ – обеспечивает возможность прогнозирования планов, результатов и отклонений прошлой,
настоящей и будущей производственной деятельности.
7) Бюджетное планирование – обеспечивает поэтапную разработку бюджетов различных подразделений
по различным видам деятельности.
8) Отчетность – является завершающим этапом учетного процесса.
9) Информирование – дает информацию для предупреждения нежелательных отклонений и оценку
последствий.
3. Взаимосвязь и различия управленческого и финансового учета
Взаимосвязь управленческого и финансового учета:
1) информация двух видов бухгалтерского учета используется для принятия решений;
2) общепринятые принципы финансового учета применяются и в управленческом учете;
3) единые объекты учета;
4) единый подход к выбору целей и задач учета;
5) использование общих методов в каждом из видов учета (документация, инвентаризация, оценка и
калькуляция, группировка объектов учета, отчетность подразделений, внешняя отчетность предприятия).
Различия управленческого и финансового учета:
1)
Степень регламентации. Ведение финансового учета является обязательным для каждого
предприятия, а ведение управленческого учета – внутреннее дело предприятия.
2) точность информации. Для принятия управленческих решений зачастую используют
приблизительные данные. Финансовому учету присуща точность информации.
3) Масштабы информации. Финансовые отчеты обобщают информацию о деятельности всего
предприятия. Управленческий учет несет в себе информацию об отдельных видах продукции, работах,
услугах.
4) Цель учета. Финансовый учет ведется с целью составления финансовой отчетности для внешних
пользователей, а управленческий учет призван обеспечить сбор и обработку информации для
планирования, управления и контроля.
5) Пользователи информации. Потребителями финансового учета являются внешние пользователи, а
управленческого учета - персонал предприятия разных уровней.
6)
Структура
учета.
В
финансовом
учете
имеется
базисное
равенство:
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
активы=обязательства+собственный капитал. В управленческом учете нет аналогичного равенства. Его
структура оперирует тремя видами объектов: доходы, издержки, активы.
7) Формы выражения информации. В финансовом учете хозяйственные операции измеряются в
денежных единицах, а в управленческом учете – в большинстве случаев в натуральном выражении.
8) Степень открытости информации. Финансовая отчетность является открытой, публичной и не
представляет коммерческой тайны. Информация управленческого учета обычно является коммерческой
тайной предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.
4. Требования, предъявляемые к информации управленческого учета
Информация управленческого учета должна удовлетворять следующим требованиям:
- адресности. Внутрипроизводственная информация должна предоставляться конкретным
управляющим;
- оперативности. Информация должна предоставляться в сжатые сроки сразу же после запроса
менеджеров;
- достаточности. Информация должна предоставляться в объеме, необходимом для принятия
управленческого решения;
- аналитичности. В составе управленческого учета информация собирается, группируется, изучается в
целях наиболее четкого и достоверного отражения результатов деятельности структурных подразделений
и определения доли участия в получении прибыли предприятия;
- полезности. Информация должна привлекать внимание менеджеров к сферам потенциального риска и
объективно оценивать работу управляющих;
- достаточной экономичности. Ведение управленческого учета считается целесообразным, если
ценность его данных для управления выше стоимости их получения.
5. Концепции и терминология классификации издержек.
Издержки производства (обращения) – затраты живого и овеществленного труда на изготовление
продукции, товара (выполнение работ, оказание услуг) и их продажу.
Затраты – это не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на отчетный период.
Расходы – это использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с
определенным отчетным периодом (уменьшение экономических выгод).
Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме текущие затраты живого и
овеществленного труда на изготовление (производство) и реализацию продукции (работ, услуг)».
Другое определение: себестоимость продукции (работ, услуг) – стоимостная оценка
используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья,
материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее
производство и реализацию.
Основные задачи учета затрат на производство:
1. Информационное обеспечение администрации предприятия, для принятия управленческих
решений;
2. Наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат по сравнению их с нормативами в
целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;
3. Исчисление себестоимости выпускаемой продукции и расчет финансовых результатов;
4. Систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для
принятия решений имеющих долгосрочный характер (окупаемость, рентабельность,
эффективность капитальных вложений).
6. Процесс принятия управленческих решений. (на практике)
Необходимым условием для правильного восприятия управленческого учета является понимание
процесса принятия решения.
Модель процесса принятия решения
Определение целей и задач
Поиск альтернативных вариантов действий
Сбор данных для выбора альтернативных вариантов действий
Выбор оптимального варианта действий
Осуществление принятых решений
Сравнение планируемых и фактических результатов
Принятие мер по устранению отклонений от плана
ВП
О
УИ
Ф
Р
1) Определение целей и задач. Цель – получение максимальной прибыли или быстрое ее получение.
2) Поиск альтернативных вариантов действий – поиск ряда возможных вариантов действий,
направленных на достижение поставленных целей. Необходимо выбрать один из вариантов действий:
выпуск новой продукции для продажи на уже существующих рынках сбыта;
выпуск новой продукции для продажи на новых рынках сбыта;
поиск новых рынков для уже выпускаемой продукции.
3) Сбор данных для выбора альтернативных вариантов действий – руководство предприятия должно
оценить возможные темпы роста своей деятельности, способность предприятия удержать
соответствующую долю рынка. Существуют факторы, которые влияют на выбор курса действий экономическая среда (высокий уровень инфляции, спад производства, усиление конкуренции). Курс,
который выберет предприятия, вовлечет его средства в производство на длительный период, и
предприятие будет находится под влиянием своей экономической среды. Выбор курса определяет
решения, которые предприятие может принять в будущем, и эти решения называются долгосрочными.
Также руководство должно принимать такие решения, которые не требуют долгосрочного вложения
(краткосрочные). Варианты таких решений: установление продажных цен на продукцию, выбор
ассортимента выпускаемой продукции.
4) Выбор оптимального варианта действий. Принятие решения – это сравнительная оценка
альтернативных вариантов действий и выбор варианта, который отвечает интересам предприятия в
наибольшей степени.
5) Осуществление принятых решений. Выбранные альтернативные варианты действий являются
отправной точкой для составления сметы. Смета – это финансовый план реализации различных решений,
принятых руководством. В сметах указываются поступления и оттоки денежной наличности, доходы от
продажи и затраты.
6,7) Сравнение планируемых и фактических результатов и принятие мер в случае их расхождения. Эти
этапы относятся к контролю и регулированию в рамках предприятия. Задачей контроля и регулирования
является корректировка деятельности предприятия таким образом, чтобы поставленные задачи были
осуществлены. Для контроля за результатами деятельности бухгалтерия готовит отчеты и предоставляет
их менеджерам, которые отвечают за принятие решений. В отчетах особое внимание должно уделяться
показателям, которые расходятся с запланированными, чтобы менеджеры обратили на них внимание.
Тема 2. Теоретические основы исчисления затрат и результатов производственной
деятельности предприятия.
Н
О
ЧУ
1. Виды производств.
2. Классификация затрат.
3. Счета, применяемые в управленческом учете.
1. Виды производств
В зависимости от характера технологического процесса все производства подразделяются на
добывающие и обрабатывающие.
Добывающие – производства, в которых осуществляется извлечение различных продуктов природы
из недр земли, лесов, вод. В них отсутствуют затраты сырья и основных материалов и незавершенное
производство, а все затраты отчетного периода полностью относятся на добытую однородную
продукцию.
Обрабатывающие – производства, в которых осуществляется переработка сырья промышленного
и сельскохозяйственного происхождения. Различают два вида обрабатывающих производств.
Первый вид – готовый продукт получается путем последовательной обработки исходного сырья на
отдельных, технологически прерывных фазах и переделах (текстильное: прядение- ткачествокрашение- отделка, черная металлургия: выплавка чугуна-выплавка стали- производство проката
Второй вид – готовый продукт получается путем механического сочленения (сборки) отдельных
его частей, деталей и узлов, изготовленных заранее.
В таких производствах имеются остатки незавершенного производства, которые учитываются при
исчислении себестоимости готовой продукции.
В зависимости от объема и разнообразия выпуска продукции различают три типа производств: индивидуальное (единичное), серийное и массовое.
Индивидуальное – производство отдельных единичных экземпляров сложной продукции по заказам
потребителей.
Серийное – производство и изготовление установленной партии (серии) сложной продукции
отдельных видов. Особенность – периодическая повторяемость, цикличность выпуска определенных
видов продукции (станкостроении, тепловозе- и электровозостроении, самолетостроении,
инструментальной промышленности).
Массовое – изготовление одних и тех же видов продукции в больших количествах, непрерывно
возобновляется выпуск однородной продукции в течение длительного времени (текстильное
производство, швейное, хлебопечение, металлургия, добыча руды, топлива).
В зависимости от роли и назначения внутри предприятия производства подразделяются на основные
и вспомогательные.
Основное – производство той продукции, для выпуска которой создано предприятие. Продукция
предназначается для реализации на сторону,
Вспомогательное – обеспечивает
работу основного производств путем оказания
определенного вида услуг или вы полпенни работ.
ему
Обслуживающее - хозяйство непромышленнгю характера (жкх, детские сады, ясли, прачечные,
бани, хозяйства бытового обслуживания работников предприятия, а также подсобное сельское
хозяйство.
ВП
О
УИ
Ф
Р
Цех — это основная структурная единица промышленного предприятия, обособленная в
административном, а нередко и в территориальном отношении.
2. Классификация затрат.
Классификация затрат, которые используются для определения себестоимости и оценки готовой
продукции:
1. По экономическим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- амортизация;
- прочие затраты.
Н
О
ЧУ
Структура затрат на производство по элемента на примере машиностроительного предприятия
(практика)
Затраты на производство по элементам
В % к итогу
1. Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)
48,0
2. Затраты на оплату труда
41,0
3. Отчисления на социальные нужды
3,0
4. Амортизация (износ) имущества
4,0
5. Прочие затраты
4,0
Итого
100,0
2. По калькуляционным статьям: перечень статей устанавливается
для отдельных отраслей
промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства.
1) «Сырье и материалы»;
2) «Возвратные отходы» (вычитаются);
3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних
предприятий и организаций»;
4) «Топливо и энергия на технологические цели»;
5) «Заработная плата производственных рабочих»;
6) «Отчисления на социальные нужды»;
7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8) «Общепроизводственные расходы»;
9) «Общехозяйственные расходы»;
10) «Потери от брака»;
11) «Прочие производственные расходы»;
12) «Расходы на продажу (коммерческие расходы)».
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей
- полную себестоимость проданной продукции.
Р
Структура затрат на производство по статьям калькуляции на примере машиностроительного
предприятия (практика)
Производственная себестоимость товарной продукции по статьям
В % к итогу
калькуляции
1. Сырье и материалы
19,0
2. Возвратные отходы (вычитаются)
- 1,0
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера
26,0
сторонних предприятий и организаций
4. Топливо и энергия на технологические цели
1,0
5. Основная заработная плата производственных рабочих
15,0
6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих
2,0
7. Отчисления на социальное страхование и обеспечение
1,0
8. Расходы на подготовку и освоение производства
1,5
9. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
16,0
10. Цеховые расходы
10,0
11. Общезаводские расходы
8,0
12. Потери от брака
0,5
13. Прочие производственные расходы
1,0
Итого
100,0
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
3. Прямые и косвенные:
- прямые затраты – непосредственно связаны с производством одного конкретного продукта (работ,
услуг).
- косвенные затраты – относятся к производству нескольких видов продукции, выполнению разных
работ. Для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) эти затраты необходимо предварительно
распределять по видам продукции (работ, услуг). В практике их часто называют распределяемыми.
4. Основные и накладные расходы
- основные – органически связаны с осуществлением технологического процесса производства;
- накладные – с организацией и руководством производством и его обслуживанием.
5. Производственные и внепроизводственные:
- производственные – расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие её
производственную себестоимость;
- внепроизводственные (коммерческие) связаны с реализацией продукции покупателям.
6. Входящие и истекшие:
- входящие затраты - это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и как
ожидается должны принести доход в будущем. Входящие затраты отражаются в балансе как активы в
виде производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров.
- истекшие – относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и,
потерявшие способность приносить доход в будущем. Отражается в составе затрат на производство
реализованной продукции.
Классификация затрат на производство, данные о которых являются основанием для принятия
управленческих решений:
1. Постоянные и переменные:
- постоянные затраты – это затраты, величина которых не зависит от объема производства
(затраты на содержание зданий, амортизация, расходы на рекламу, заработная плата работников
управления);
- переменные – затраты, сумма которых изменяется в зависимости от объема производства
(стоимость материалов, заработная плата постоянных рабочих);
Поведение постоянных и переменных издержек при изменениях объема производства
Объем
Постоянные издержки
Переменные издержки
производства суммарные
на единицу продукции суммарные
на единицу продукции
Растет
Неизменны
Уменьшаются
Увеличиваются Неизменны
Падает
Неизменны
Увеличиваются
Уменьшаются
Неизменны
2. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках:
- безвозвратные – это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого
решения и их невозможно отменить в будущем;
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
- вмененные – это затраты, которые участвуют при принятии решения и возникают в случае
ограниченности ресурсов;
- инкрементные - это дополнительные расходы, возникающие в случае изготовления какой-либо
партии продукции дополнительно;
- маржинальные затраты и доходы – это затраты дополнительные не на весь выпуск продукции, а на
единицу.
Классификация затрат, используемых в процессе контроля и регулирования
1. Регулируемые и нерегулируемые:
- регулируемые – это затраты, зарегистрированные по структурным подразделениям (на которые
могут влиять менеджеры-материалы, оплата труда);
- нерегулируемые – затраты, на которые управляющий не влияет;
2. Контролируемые и неконтролируемые:
- контролируемые – затраты, которые поддаются контролю со стороны лиц, работающих на
предприятии;
- неконтролируемые – затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления.
3. Эффективные и неэффективные:
- эффективные – затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов
продукции на выпуск которых они направлены;
- неэффективные – затраты, в результате которых не будут получены доходы, т.к. не будет
произведена продукция (потери от брака, простоев, порчи материалов);
4. Классификация по центрам ответственности позволяет получать информацию о местах их
возникновения.
Место возникновения затрат – структурное подразделение предприятия, по которому
организуется учет издержек производства для контроля и управления ими. Места возникновения затрат
являются объектами аналитического учета. Для каждого места возникновения затрат в управленческом
учете устанавливаются единицы измерения, на которые относятся издержки. Подразделяются на
производственные (цех, бригада, участки), обслуживающие (отделы, склады, лаборатории),
условные.
Носители затрат – это виды продукции или полуфабрикаты разной степени готовности, работ,
услуг, имеющие потребительскую стоимость и предназначенные для реализации.
Центр ответственности – сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное
лицо, принимающее решения. На предприятии выделяют следующие центры ответственности:
а) центр затрат – это центр ответственности, который контролирует возникновение затрат,
формируется на базе первичных производственных подразделений;
б) центр продаж – это обслуживающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности,
отвечающие за выручку от продажи продукции, работ, услуг и за затраты по сбыту;
в) центр дохода – это подразделение, ответственное только за доход, полученный конкретным
подразделением;
г) центр прибыли – это подразделение, которое утверждает сметы затрат и само распределение
прибыли;
д) центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за капитальные
вложения, доходы и затраты.
На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право
разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам
предприятия. Отличительная черта таких классификаций – упрощенность, смешение различных
признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные
затраты), что можно объяснить прагматизмом.
При классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три
укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы.
По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и
неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат
(например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник
производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности
труда и потерь рабочего времени). Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо
индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного
предприятия и подобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горючесмазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил
эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного
повышения цен на топливо).
Не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на
релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные.
Релевантные - затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения:
- переменные затраты на единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве
каждой дополнительной единицы продукции;
- приростные затраты – разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и
затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе
одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов,
игнорируются;
- вмененные издержки или альтернативная стоимость – маржинальный доход, потерянный в
результате предпочтения одного варианта другому.
Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:
- объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения;
- исключение затрат прошлых периодов;
- исключение затрат, общих для всех вариантов;
- отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.
Р
Тема 3. Системы учета затрат на предприятии
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
1. Учет фактической себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат.
2. Учет фактической себестоимости продукции на базе нормативных затрат.
3. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на основе полной и сокращенной
номенклатуры расходов.
4. Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях.
1. Учет фактической себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат.
Система учета затрат – это совокупность способов определения их фактической величины. Могут
быть системы учета, основанные на исчислении реальных, действительно имевших место в данном
отчетном периоде расходов, определении средних затрат за это же время и учете фактических издержек
производства и сбыта на базе нормативных затрат.
Учет себестоимости по реальным затратам.
Расходы хозяйственной организации фиксируются и относятся на себестоимость продукции в той
величине, в которой они имели место в данном отчетном периоде:
- сырье и материалы – по фактическим ценам и затратам каждой покупки;
- заработная плата – во время отпуска продукции;
- расходы на ремонт и другие нерегулярные затраты – отражают в учете операций того месяца и в том
размере, в котором они имели место;
- резервы предстоящих расходов и платежей – не создаются;
- расходы прошлых периодов (кроме амортизации) во внимание не принимаются.
- коммерческие расходы – учитываются по каждой сделке.
Достоинства: отражаются действительно имевшие место в данном месяце расходы и финансовые
результаты, возможность для выявления результатов реализации продукции и услуг по каждой сделке.
Недостатки: высокая трудоемкость ведения учета и сложность калькуляционных расходов.
Эту систему целесообразно применять на небольших предприятиях.
Учет себестоимости на основе средних затрат.
Сырье и материалы при оприходовании и списании оцениваю по средним ценам приобретения,
транспортно-заготовительные расходы относят на затраты по среднему проценту, используют
усредненные ставки распределения издержек между отчетными периодами. Широко используют счета
«Расходы будущих периодов» и «Резерв предстоящих расходов и платежей»
Достоинства: облегчение учетной работы, снижение трудоемкости, выравнивание затрат по месяцам,
кварталам в пределах года, выявление отклонений.
Недостатки: средние затраты могут отличаться от реальных расходов.
Эту систему целесообразно применять на крупных и средних предприятиях.
По итогу за хозяйственный год оба варианта расчета фактической себестоимости продукции и
финансовых результатов деятельности предприятия должны дать одинаковые результаты.
В управленческом учете основная ориентация делается на учет реальных затрат, поскольку
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
решения принимаются с учетом существующих условий и возможностей их осуществления.
2. Учет фактической себестоимости продукции на базе нормативных затрат
Преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать
предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разработанную
конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям, установить
соответствующие нормы издержек и рассчитать нормативную калькуляцию. По расходам на
обслуживание производства и управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. В
составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало года и изменения норм (при
изменении конструкции изделия, внедрение новой технологии).
Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое число изготовленных
деталей, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость фактического выпуска
изделий.
Целевое назначение нормативного метода учета – выявление и систематизация отклонений от норм и
нормативов.
RФ= RН+ OН,
Где RФ - расходы фактические
RН - расходы нормативные
OН - отклонения от норм расходы нормативные
Методы выявления отклонений
1) метод документирования – позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству
расхода до начала и в момент совершения хозяйственных операций;
2) расчетный метод – позволяет выявить отклонения, которые невозможно документировать: отклонения
из-за отступлений от нормативной рецептуры смеси сырья, различного выхода продукции.
Исчисление фактической себестоимости продукции производится путем прибавления к нормативной
стоимости изделий или вычитания из нее выявленных в текущем учете отклонений от норм и изменений
норм. Фактическую себестоимость отдельных изделий исчисляют на основе нормативной калькуляции с
применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и
соответствующим продуктам или группам продуктов. Эти индексы определяют как процентное
отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.
RФакт= (Rнорм± ,∆Rизм) ±∆Rоткл
Учет отклонений от норм.
1. Сырья и материалов:
а) сигнальное документирование – применяется во всех случаях вынужденной замены материалов и
при отпуске сверх норм штучных материалов, т.е. выявляется сверхлимитный и не сверхнормативный
расход. Цех, потребляющий материалы выписывает специальный документ (требование, приказ на
замену) в котором указывают причину и виновника отклонений.
б) партионный и непрерывный раскрой – отклонения выявляют по каждой партии раскраиваемого
материала, ведется в учетных картах и применяется только для материалов, подлежащих раскрою.
Выявляются индивидуальные причины отклонений от норм,
в) предварительный расчет отклонений – сопоставление нормативной и фактической рецептуры
запуска сырья и материалов и применяется в производствах, где они потребляются в виде смеси
г) инвентарный метод – выявление отклонений путем инвентаризации остатков неизрасходованных
материалов или заготовок в цеховых кладовых, универсальный в применении, но трудоемкость
инвентаризации остатков каждого вида материалов.
МФ=Мн+Мп-Мк
Где МФ – фактический расход материалов
Мн - остатки материалов на начало периода
Мп - остатки материалов на конец периода, за который выявляются отклонения
Мк - поступление материалов в производство в течение года
2. Расходы на оплату труда:
а) документирование
б) партионный
в) инвентаризация
3. Расходы на обслуживание производства и управления:
а) учет расходов на эксплуатацию машин
б) учет общепроизводственных расходов
в) учет общехозяйственных расходов
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
3. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на основе полной и
сокращенной номенклатуры расходов.
До перехода нашей страны на рыночные отношения единственным методом определения
себестоимости продукции был вариант расчета полной себестоимости. Новым в российском учете
является метод неполной (сокращенной) себестоимости.
Сущность этого метода – деление расходов на постоянные и переменные. Система калькуляции по
переменным издержкам заключается в том, что только переменные издержки распределяются на
продукты и включаются в оценку производственных запасов. Постоянные издержки не распределяются
на продукты, а рассматриваются как затраты периода и относятся непосредственно на счет продаж. Этот
метод называется «директ-костинг».
Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах,
необходимую для принятия управленческих решений. Система калькуляции по переменным издержкам
делает возможным подробный анализ затрат, следовательно прогнозирование будущих расходов и
доходов при различной производительности труда возможно только при этом методе калькуляции.
Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными
издержками, за вложениями в получении прибыли каждого выпускаемого вида продукции, за
соблюдением ассортимента продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые центрами
ответственности издержки и их поведение относительно нормативов.
На предприятии для каждого конкретного случая необходимо делать подробные расчеты для
принятия решения о выборе того или иного метода калькуляции себестоимости.
4. Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях.
План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2001 года
исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского
учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета.
Однокруговая (монистическая) система учета затрат
Ориентированный на однокруговую систему учета затрат и результатов деятельности исходит из того,
что финансовый и управленческий учет используют единую систему счетов (применяется на небольших
фирмах). Для целей управления однокруговая система группирует информацию финансового учета в
специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов.
Для каждого элемента затрат в этой системе выделены специальные счета управленческой
бухгалтерии:
1) предназначенные для учета затрат по элементам;
2) ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности;
3) предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их
формирования.
В плане счетов оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для
элементов учета затрат, а остальные – для учета результатов производственной деятельности, объемов
производства и продаж в разрезе подразделений и организаций в целом.
30 «Материальные затраты»
31 «Затраты на оплату труда»
32 «Отчисления на социальные нужды»
33 «Амортизация»
34 «Прочие затраты»
37 «Отражение общих затрат»
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрываются в дебет отражающего счета 37 в
корреспонденции по кредиту счетов 30, 31, 32, 33, 34. Собранные на счете 37 затраты распределяют
между калькуляционными счетами и относят в дебет бухгалтерских счетов: 20, 23, 25, 26, 29, 44.
Достоинства – динамичность учета, единство системы счетов на предприятии
Недостатки – ограничение возможности контроля затрат, недопущение разных оценок в
управленческом и финансовом учете.
Двухгруговая (дуалистическая) система учета затрат
При этой системе учета каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане
счетов выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в
финансовой бухгалтерии (применяется на крупных и средних фирмах). Финансовый и управленческий
учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам
деятельности. Для согласования обоих видов учета используют счета:
а) переходные – для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой
бухгалтерии в управленческую и наоборот:
«Учет издержек и доходов»
«Издержки производства продукции, работ, услуг»
«Издержки производства по центрам ответственности»
« Расходы отчетного периода»
« Перераспределение расходов»
«Перераспределение доходов»
Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности
предприятия в пределах года по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой
бухгалтерии.
б )зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных финансового и управленческого
учета выявление возможных расхождений. Финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по
предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим
аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих
затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и
полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные
результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и
результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Управленческий учет
Финансовый учет
Результат производственной деятельности
Результат производственной деятельности
Материальные
Незавершенное производство Себестоимость
затраты
на начало периода
готовой
Затраты на оплату
Затраты текущего периода по продукции
труда
Зеркальное
↔
элементам
или
статьям
Отчисления
на отражение
калькуляции
социальные нужды
Незавершенное производство
Амортизация
на конец периода
Дуалистическая система с использованием переходных счетов и систем зеркального отражения в
большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения
затрат по внутризаводским подразделениям и аналитическим центр
Тема 4 Цели и концепции систем подготовки смет
Н
1. Сущность планирования и виды смет.
2. Этапы составления смет.
3. Этапы составления годовой сметы.
1. Сущность планирования и виды смет
Сущность планирования – систематическая разработка курса действий на будущее в целях
достижения желаемых результатов. Подробные программы таких действий разрабатываются путем
составления смет.
Различают перспективное (стратегическое) планирование, осуществляемое на период свыше одного
года, и краткосрочное (текущее) планирование, которое должно отражать текущие экономические
условия, а также финансовые и трудовые ресурсы, которыми располагает предприятие в данный период.
Цели составления смет:
1) помощь в планировании ежегодных операций (путем составления годовых смет конкретизируется
процесс перспективного планирования);
2) координация деятельности различных подразделений предприятий и обеспечение гармоничности,
согласованности их функционирования;
3) доведение планов до руководителей различных подразделений предприятия и обеспечение
гармоничности, согласованности их функционирования;
4) стимулирование (мотивация) деятельности руководства по достижению целей предприятия;
5) управление производством (путем применения системы управления отклонений на основе сравнения
фактических результатов со сметными показателями расходов);
6) оценка эффективности работы руководителей подразделений.
Смета составляется до начала планируемого периода, исходя из ожидаемых условий или
обстоятельств. Детализированную смету для каждого центра ответственности разрабатывают на
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
год с подразделением на кварталы и месяцы. Целесообразно применять непрерывный (скользящий)
процесс составления смет, при котором они на протяжении года пересматриваются по мере появления
новой информации. Непрерывность процесса планирования обеспечивается составлением ежемесячных
скользящих смет.
Виды смет
1) непрерывные (скользящие) – по окончании очередного планового периода (месяца, квартала) к
смете прибавляется новая смета. Таким образом, обеспечивается неизменность планового горизонта (в
любой момент существует план, например, на год вперед);
2) статическая - это смета, составленная для определенного уровня деловой активности;
3) гибкая - это совокупность смет, рассчитанных для нескольких уровней деловой активности
(диапазона деловой активности), или это смета, рассчитанная для фактического уровня деловой
активности, но с использованием плановых показателей (например, цен реализации продукции,
стоимости приобретаемых ресурсов и т.д.);
4) консолидированная – смета, создаваемая для предприятия в целом;
5) для отдельных структурных единиц, называемых центрами финансовой отчетности. Центры
финансовой отчетности - это структурные единицы предприятия:
- для которых формируются планы;
- которые отчитываются за результаты выполнения планов.
2. Этапы составления смет
Этапы составления сметы:
1) обобщение основных направлений деятельности предприятия на предстоящий период лицам,
ответственным за составление сметы;
2) определение фактора, ограничивающего выпуск продукции (для многих предприятий это
покупательский спрос, производственные мощности);
3) подготовка программы сбыта;
4) первоначальная подготовка смет;
5) обсуждение смет с вышестоящим руководством, их координация и анализ.
Когда сметы приведены в соответствие одна с другой, их сводят в обобщенную смету, которая состоит
из счета прибылей и убытков, баланса и отчета о движении денежных средств.
3. Этапы составления годовой сметы.
1. Подготовка программы сбыта – показывается количество каждого вида изделий, которые
предприятие планирует продать, планируемая цена реализации и совокупного дохода, на основе которого
будут оцениваться наличные поступления средств. В соответствии с программой сбыта составляются
сметы издержек производства, расходов на реализацию и административные расходы.
2. Подготовка годовой сметы затрат на приобретение основных материалов. Ответственность за
своевременное приобретение запланированного количества материалов для обеспечения потребностей
производства несет начальник отдела закупок (снабжения).
3. Подготовка сметы по труду основных производственных рабочих. Руководители цехов готовя
расчеты затрат рабочего времени и заработной платы, необходимых для изготовления запланированного
количества каждого вида изделий.
4. Подготовка смет общезаводских накладных расходов. Затраты по статьям показываются с
подразделением на контролируемые и неконтролируемые, и сметная ставка их распределения по цехам в
расчете на час труда основных производственных рабочих.
5. Подготовка смет производственных. Сметы составляются в разрезе цехов, и в каждой смете в целях
контроля за уровнем издержек объединяются сметы:
- по труду основных производственных рабочих;
- по использованию материалов;
- общезаводских накладных расходов.
Годовая смета цеха обычно подразделяется на двенадцать отдельных месячных смет. Фактические
расходы цеха ежемесячно сравниваются с плановыми по каждой статье, что позволяет судить об
эффективности контроля за расходами, за которые отвечает руководитель подразделения.
Тема 5 Измерение и оценка издержек производства и реализации продукции по
видам затрат в управленческом учете
1. Учет материальных расходов
2. Учет затрат на содержание персонала
3. Учет амортизации
4. Учет калькуляционных расходов
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
1. Учет материальных расходов
Затраты материальных ресурсов преобладают в расходах большинства хозяйственных организаций и
требуют особого внимания менеджеров.
Материальные затраты отражают стоимость:
- покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а
также комплектующих изделий и полуфабрикатов.
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или
производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;
- топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели,
выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства,
выполняемые транспортом организации;
- покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и
хозяйственные нужды;
- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли и
некоторые другие материальные затраты.
Стоимость материальных ресурсов, формируется исходя из цен их приобретения (без НДС), наценок
(надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим
организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы
за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.
Сырье – продукция добывающих отраслей промышленности и сельского хозяйства, образующая
основу изделия.
Основные материалы предметы труда, прошедшие промышленную переработку и
использующиеся для изготовлении продукции.
Вспомогательные материалы – не образуют главного вещественного содержания продукции и
расходуются для различных производственно-эксплуатационных нужд предприятия.
Возвратные отходы – остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов
материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью
или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными
затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Величина материальных затрат в денежном выражении зависит от количества и стоимости расхода
на единицу потребления. Количество потребленного сырья и материалов определяют методами:
- нарастающего итога – количество потребленного сырья определяют в накопительных регистрах на
основании первичных документов на отпуск материалов;
- ретроградный – расход материалов определяется путем обратного счета исходя из объема
выпущенной продукции и удельных норм расхода с учетом неизбежных расходов;
- инвентарный – расход сырья определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья
материалов на начало и конец периода: остаток материалов на начало периода + поступление материалов
в течение периода – остаток материалов на конец периода.
Большое значение в управленческом учете приобрела оценка материальных затрат. Существует семь
вариантов или методов оценки:
1) Лифо-метод – оценка материалов производится по ценам последнего приобретения.
2) Фифо-метод – предполагает, что расход материалов оценивается в последовательности цен
приобретения.
3)
Хифо-метод – материалы списываются на затраты по наивысшей цене независимо от
последовательности приобретения. Разница относится на финансовые результаты деятельности
организации.
4) Лофо-метод – списание затрат материалов производится по минимальной цене закупки, независимо
от того, когда они были приобретены.
5) Оценка по средним ценам приобретения – осуществляется путем умножения количества расхода
материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка
на его начало
6) Оценка по твердым ценам – ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам
независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного
периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.
7) Метод перманентной оценки (идентификации) – оценка потребляемых материалов осуществляется
по текущим рыночным ценам на дату списания.
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка
материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по
периодам в пределах года. Применение методов Лифо, Фифо, Хофо, Лофо дает возможность
регулировать прибыль в пределах года и нескольких смежных лет. В Российской Федерации
применяются методы: 1,2,5,6, по себестоимости единицы запасов.
Зарубежные фирмы для оценки материалов применяют:
- цена приобретения – это фактическая цена в день покупки;
- цена дня – цена на материальные ресурсы в день приобретения независимо от времени приобретения;
- учетная цена – средневзвешенная цена закупки материалов.
В трудные для предприятия периоды выбирают метод, дающий наименьшую стоимость потребленных
материалов, в благополучные годы — наибольшую. В РФ предприятиям разрешено применение методов
Лифо, Фифо, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы
запасов.
В стоимость материальных ценностей по элементу «Материальные затраты» включаются: наценки,
надбавки к цене, комиссионные вознаграждения, стоимость услуг товарных бирж (брокеров), таможенные
пошлины, транспортно-заготовительные расходы. НДС на приобретаемое сырье, материалы, комплектующие
изделия, используемые для производственных целей, не относится на издержки производства и обращения. В
стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки
за вычетом стоимости этой тары по цене возможного использования.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается
стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оценивают по пониженной цене исходного
материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для
основного производства, или по полной цене исходного материального ресурса, если отходы
реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Запасы должны поддерживаться в пределах нормативов, установленных администрацией. Излишние
запасы сырья, материалов, инструментов и других аналогичных ценностей ведут к потерям дохода с
оборотного капитала, увеличению потерь из-за порчи, устаревания увеличивают расходы на хранение,
страхование, а недостаточность запасов чревата остановкой производства, срывом поставок.
Уровень запасов сырья и материалов зависит от:
• прогнозных оценок объемов производства;
• возможности пополнения запасов и надежности поставщиков;
• цен на сырье и материалы.
Запасы незавершенного производства зависят в основном от продолжительности производственного
цикла, уровень запасов готовой продукции — от конъюнктуры спроса.
Существует три основных варианта организации снабжения и хранения материалов:
• централизованная закупка, хранение и подготовка материальных запасов к потреблению;
• централизованная закупка с доставкой и хранением запасов на разных складах;
• децентрализованное приобретение и хранение материальных запасов в местах их потребления.
В бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете к материальным расходам
приравниваются:
- расходы на горноподготовительные работы;
- потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материальных ресурсов в
пределах норм;
- технологические потери при производстве продукции.
В управленческом учете эти затраты при оценке расходов не принимаются.
2. Учет затрат на содержание персонала
Управленческий учет затрат труда на выпуск продукции и заработной платы включает учет
отработанного времени и заработной платы персонала, непосредственно связанного с изготовлением
(добычей) продукции и оказанием производственных услуг. Для владельцев и менеджеров важно знать,
во сколько реально обходится наемный работник.
Для целей управленческого учета следующие затраты рассматриваются с позиций затрат фирмы
независимо от источника их покрытия:
- прямые выплаты персоналу предприятия пособий по уходу за больными членами семьи,
- на получение образования,
- курортное лечение,
- на рождение ребенка,
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
- по случаю свадьбы, юбилея,
- дополнительные отчисления в пенсионные фонды и фонды социального страхования.
Для управленческого учета рабочего времени используют два регистра:
• карточки учета рабочего времени - фактические затраты времени на выполнение той или иной
работы;
• калькуляционные регистры (ведомости) заказов, отдельных видов продукции или их групп фактические затраты времени на выполнение каждого заказа или изготовление продукта
Расходы на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции, подразделяют на:
- выплаты за отработанное время или количество продукции, деталей, полуфабрикатов
включаются в себестоимость:
а) сдельная и повременная заработная плата;
б) себестоимость продукции, выданной в виде натуральной оплаты труда;
в) компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (доплаты и
набавки за ночное время, совмещение, вредные условия работы и т.д.);
г) районные коэффициенты;
д) оплата труда по основной деятельности работников, не состоящих в штате предприятия.
- выплаты стимулирующего характера:
включаются в себестоимость:
а) премии и надбавки за производственные результаты;
б) вознаграждения за выслугу лет;
в) стоимость бесплатно предоставляемых обедов и т.д.
Расходы на социальные нужды осуществляют в виде:
- отчислений на социальное и обязательное медицинское страхование, страхование по
безработице и от несчастных случаев;
- обусловленные тарифными соглашениями фактические выплаты и компенсации;
- дополнительное страхование персонала и осуществляют социальные выплаты.
В затраты предприятия, учитываемые при налогообложении не включаются:
- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений,
- материальная помощь,
- оплата дополнительных (сверх предусмотренных законодательством) отпусков, пенсий, путевок
на лечение и отдых,
- другие выплаты, непосредственно не связанные с заработной платой.
Расходы на оплату труда могут быть учтены в целом по цеху и предприятию или с разбивкой:
затраты по нормам и отклонения от норм в связи с отступлениями от нормальных условий
производства (несоответствие оборудования, материалов, инструмента и другие допустимые
отступления от технологии).
Основная заработная плата производственных рабочих и другого персонала относится на
себестоимость отдельных изделий или их групп и заказов прямым путем. Если это невозможно
(например, по заработной плате повременщиков), расходы на оплату труда распределяют между
товарным выпуском продукции и незавершенным производством, а затем между видами готовых
изделий пропорционально:
• сметным нормативным ставкам на изделие, заказ, машинокомплект;
• затратам времени на изготовление тех или иных изделий и их составных частей (деталей,
узлов, полуфабрикатов).
Общие расходы на оплату труда распределяют между видами продукции только в тех случаях,
когда их нельзя отнести на изделия прямо. Это относится главным образом к повременной и
дополнительной заработной плате, косвенным выплатам, отчислениям на страхование, доплатам и
т.п. Обычно они распределяются между объектами калькулирования пропорционально прямой
заработной плате основных производственных рабочих.
В практике управленческого учета зарубежных фирм для распределения общих затрат на оплату
труда персонала иногда используют показатели времени изготовления той или иной продукции или
ее трудоемкости.
3. Учет амортизации
Амортизация основных средств и нематериальных активов, занимает в валовых затратах предприятия
существенное место. Предприятие этих расходов в данном отчетном периоде не несет, а лишь возмещает
произведенные ранее затраты на приобретение активов.
ВП
О
УИ
Ф
Р
Длительность периода возмещения, метод начисления амортизации активов в системе управленческого
учета определяет само предприятие, исходя из существующей экономической конъюнктуры и ее прогноза на
будущее. При этом следует исходить из того, что через амортизацию нужно вернуть не только
первоначально затраченные деньги, но и обеспечить покрытие их обесценения в результате инфляции.
Поэтому сумма амортизации одних и тех же объектов в управленческом учете выше той, что начисляется в
финансовом и налоговом учете, где она не должна превышать первоначальную (с учетом переоценки)
стоимость амортизируемых объектов.
Методы начисления амортизации в управленческом учете:
- линейный метод;
- метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации (дегрессивный и прогрессивный методы)
Дегрессивная (прогрессивная) амортизация может быть арифметически дегрессивной (прогрессивной) и
геометрически дегрессивной (прогрессивной). Арифметически дегрессивная амортизация уменьшается
из года в год на одну и ту же сумму (величину дегрессии). При геометрически дегрессивной амортизации
ее величина снижается ежегодно на определенный коэффициент и образует, таким образом, геометрический ряд;
- метод начисления в зависимости от объема выпуска (добычи) продукции, работ, услуг.
При определении амортизационной стоимости объекта, т.е. суммы амортизации к погашению,
учитывают ликвидационную стоимость объекта (лома, цены продажи и т.п.).
В управленческом учете и при расчетах по оптимизации формирования и обновления основных
производственных фондов необходимо исходить из того, что их первоначальная стоимость и сроки
эксплуатации могут изменяться. Кроме того, иной может быть стоимость объекта, который должен
заменить выбывший из эксплуатации.
Корректировку первоначальной стоимости производят путем переоценки. Для начисления
амортизации без изменения первоначальной стоимости можно исходить из прежних норм, а затем
прекращать начисление, несмотря на то, что объект продолжает функционировать.
Для учета влияния инфляции и технического прогресса амортизацию основных средств
целесообразно начислять исходя из восстановительной стоимости объектов по формуле сложных
процентов.
Н
О
ЧУ
Величина реинвестирования амортизации по годам определена с учетом срока ее использования в
обороте: в первые годы эксплуатации объекта она максимальная, в последние годы — минимальная.
Суммы реинвестирования рассчитывают с применением дисконтных множителей.
Моральный и физический износ — главные факторы, определяющие величину амортизации в
управленческом учете. С позиций реальности сумм возмещения амортизации в себестоимости продукции
и издержках обращения наиболее рациональным представляется начисление амортизации исходя из
объема выпускаемой продукции или степени использования основных средств.
Ограниченные возможности имеют прогрессивный и дегрессивный методы начисления
амортизации. Для прогрессирующей амортизации необходимо соблюсти условия, согласно которым
динамика изменения стоимости основных производственных средств тоже является прогрессивной.
При применении дегрессивного метода учет амортизации вместе с расходами на ремонт,
имеющими в течение срока эксплуатации объекта тенденцию к увеличению, обеспечивает
относительно равномерное включение амортизационных отчислений в издержки производства и
обращения. Величина остаточной стоимости объекта при дегрессивной амортизации, как правило,
совпадает или очень близка к сумме ликвидационной выручки при его продаже.
На практике в управленческом и финансовом учете чаще всего используется линейный метод
начисления амортизации. Он проще с технической точки зрения и исключает возможности
искусственного завышения или занижения затрат по конъюнктурным соображениям.
Погашение стоимости нематериальных активов в управленческом учете производится теми же
методами, что и в финансовом учете. Однако их роль в управленческом учете существенно меньше,
чем в финансовом и налоговом, поскольку речь идет о компенсации прошлых затрат. В
управленческом учете больше внимания обращается на оценку эффективности приобретения патентов,
лицензий, ноу-хау и других объектов интеллектуальной собственности, т.е. предстоящих расходов на
нематериальные активы, инструменты, инвентарь и т.п.
Амортизация основных средств и нематериальных активов относится на себестоимость
отдельных видов продукции и услуг прямо либо в составе комплексных расходов и распределяется по
единому с ними базису.
4. Учет калькуляционных расходов
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Учет процента на капитал
Необходимость учета в расчетах величины процента на собственный капитал обусловлена тем, что
авансированные для производствено-хозяйственной деятельности средства в виде совокупного капитала
являются ресурсом, который стоит денег. Стоимость использования этого ресурса выражается в виде
процента на капитал. Эту стоимость также нужно возместить в затратах, учесть в цене и расчетах с
потребителями созданной с его помощью продукции, работ, услуг.
В финансовом учете в качестве затрат учитывают лишь фактически выплаченные проценты за
привлеченные заемные средства. В управленческом учете необходимо принимать во внимание затраты,
формируемые за счет и собственных, и заемных источников, причем процентные суммы исчисляют не
только на привлеченный сторонний, но и собственный капитал.
Калькуляционный процент рассматривается как упущенная выгода, несостоявшаяся прибыль,
поскольку если бы собственные средства, вложенные в производственную деятельность, были помещены
на счет в банке или предоставлены другим организациям во временное пользование, предприятие
получило бы этот процент без всяких дополнительных затрат и усилий со своей стороны. По правилам
управленческого учета упущенная выгода включается в состав вмененных экономических затрат и с
полным основанием используется в последующих расчетах цен и показателей эффективности
хозяйствования.
При определении суммы калькуляционного процента возникает вопрос, с какой величины
собственного капитала его исчислять и каким должен быть уровень процентной ставки. Считается
наиболее правильным принимать в расчет стоимость так называемого производственно-нео6ходимого
капитала. Для этого из состава основных и оборотных средств предприятия исключают объекты
непроизводственного назначения и неиспользуемую часть объектов и средств производственного
назначения. Остаются активно и пассивно участвующие в производственно-хозяйственной деятельности
основные и оборотные средства или собственный капитал.
Оборотная часть этих средств оценивается по стабильным для данного отчетного периода ценам.
Для основных средств применяют два основных метода расчета — исходя или из остаточной стоимости,
или из средней стоимости основных средств производственного назначения на начало и конец отчетного
периода.
При начислении процентов на остаточную стоимость она берется по состоянию на конец отчетного
периода. В этом случае величина суммы калькуляционного процента по объекту с течением времени
снижается, поскольку остаточная стоимость в течение времени использования уменьшается.
При определении суммы процентов исходя из средней стоимости она начисляется с половины
первоначальной стоимости и в течение срока эксплуатации основных средств при линейной амортизации
является постоянной величиной.
Исчисление процентов от средней стоимости собственного капитала более распространено на
практике. Этот метод прост в расчетах и позволяет считать сумму калькуляционных процентов
постоянными расходами. При методе остаточной стоимости затраты на единицу продукции при
совершенно одинаковых условиях производства из года в год уменьшаются, т.е. становятся
переменными.
Иные виды калькуляционных затрат
Калькуляционная заработная плата предпринимателя (владельца организации) принимается на
уровне, соответствующем средним окладам руководящего персонала (менеджеров) на предприятиях,
примерно равных по масштабу и роду деятельности.
Аналогично рассчитывается калькуляционная арендная плата. Она начисляется при использовании
принадлежащих собственникам общества или членам товарищества недвижимости, помещений и других
объектов основных средств. Предприниматели и другие собственники не получают за эту аренду
дополнительной платы, но она реализуется в прибыли по результатам производственно-хозяйственной
деятельности. Исчисление калькуляционной арендной платы производят по средним ставкам,
действующим в данное время для аренды указанных объектов в том или ином регионе.
Издержки риска
С предпринимательской деятельностью всегда связаны определенные риски, которые могут привести
к непредвиденным затратам. Среди этих рисков различают:
• общий риск предпринимательской деятельности в целом. К нему относится возможность отставания
в экономическом развитии, инфляция, неожиданное изменение спроса, изменения в налоговом законодательстве и т.п.;
• единичные риски, непосредственно связанные с производственной деятельностью. Это риски
отдельных видов деятельности, продуктов и товаров. К ним относятся риск излишка или недостаточ-
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
ности запасов, риск возможности претензий со стороны покупателей, риск убытков от списания
дебиторской задолженности или изменения стоимости векселей, риск аварийных ситуаций в
производстве и т.д.
Общий риск предпринимательской деятельности отражается на величине прибыли и обособленной
оценке не подлежит, поскольку она невозможна или технически сложно осуществима.
Часть производственных рисков может быть застрахована. В этом случае в качестве дополнительных
затрат учитывается сумма страховых платежей. Остальную часть издержек риска определяют как
разницу между средними фактическими убытками от риска, имевшими место в прошлом, и исходной
величиной предполагаемых потерь. Расчет, судя по западной практике, ведется исходя из периода в 5
лет и лишь в отдельных случаях исходя из 10 лет.
Калькуляционная сумма риска должна покрыть средние убытки от рисков за прошлый период
времени.
В текущем отчетном периоде калькуляционные затраты на риск определяют путем умножения ставки
риска на фактическую или плановую исходную величину. Имевшие место убытки в результате риска за
текущий период учитывают как сверхнормативные или непланируемые расходы.
Таким образом, компенсационные затраты рекомендуется включить в издержки в управленческом
учете предприятия, а также в иены заказов исходя из действующей ставки ссудного процента, средней заработной платы работников соответствующего уровня, средних норм амортизации и т.п. Существуют и
более сложные алгоритмы расчета величины калькуляционных расходов.
В нашей стране включение калькуляционных затрат, за исключением амортизации активов (по
единым нормам), в себестоимость продукции, отражаемой в бухгалтерском и налоговом учете, не
допускается. В управленческом учете таких ограничений нет.
Учет дискретных расходов
Особую группу затрат в управленческом учете и контроллинге представляют дискредиционные
(дискретные) расходы. Это издержки на освоение новых видов продукции, научно-исследовательские и
опытно-конструкторские работы, плановый ремонт оборудования и других основных средств. При
неблагоприятной финансовой ситуации предприятие может отложить большую часть этих расходов на
более поздние сроки, от некоторых из них — отказаться вообще. Во времена хорошей хозяйственной
конъюнктуры, наоборот, часть работ можно ускорить, увеличить затраты на их осуществление
(например, затраты на НИОКР, освоение новых изделий и секторов рынка).
Дискредиционные расходы должны относиться на себестоимость продукции, а не на финансовые
результаты деятельности организации
Расходы на освоение новых производств
Затраты на освоение новых производств и видов продукции включают расходы на разработку
проектно-сметной документации по освоению, наладке и пробному пуску оборудования, на изготовление
необходимой оснастки, оплату сторонним организациям за работы по освоению новых производств и
видов продукции, на содержание персонала, занятого на пусконаладочных работах.
В зависимости от характера выполняемых работ расходы на освоение производства новых видов
изделий либо прямо относятся со счетов производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате
труда и т. л. на счет «Расходы будущих периодов» (соответствующий субсчет), либо учитываются на
счетах производства и списываются на специально выписываемые для этого заказы.
На расходы по освоению производства составляют отдельную смету. Утвержденная сумма затрат
распределяется между цехами и отделами управления, отвечающими за проведение отдельных этапов
работ.
С момента перехода на серийный или массовый выпуск изделий расходы на освоение их
производства погашаются ежемесячно в сроки и размерах, определяемых в специальных расчетах.
Расчет погашения расходов на освоение производства составляется по каждому типу изделия исходя из
смет затрат и количества данной продукции, намеченной к выпуску по плану. В этих же размерах
расходы на освоение производства включаются в калькуляции себестоимости изделий.
При изготовлении продукции по индивидуальным заказам фактические расходы на подготовку
производства полностью относятся на себестоимость отдельного изделия или партии по данному
заказу.
Учет расходов на ремонт основных средств
В действующей в настоящее время практике бухгалтерского управленческого учета расходы на все
виды ремонта основных средств осуществляются за счет затрат на производство, т.е. включаются в
себестоимость продукции. Такая практика соответствует рекомендациям Международных стандартов
по учету и применяется в большинстве стран мира.
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Организация учета затрат на ремонт основных средств зависит от объема и содержания ремонтных
работ, а также от того, кем он выполняется: ремонтными службами самого предприятия (ремонтным
цехом либо ремонтными бригадами основных производств) или сторонними специализированными
организациями.
По объему выполняемых на объекте ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт
основных средств. С объемом работ и затрат по видам ремонта непосредственно связан и способ
отнесения этих расходов на издержки производства и сбыта. Затраты на текущий ремонт относят на
себестоимость в том отчетном периоде, когда они имели место. Расходы на крупные ремонтные работы,
выполняемые неравномерно в течение года, включаются в расходы будущих периодов.
Разграничение ремонтных работ по видам производят с помощью так называемой номенклатуры
ремонтов. В ней для каждого вида основных средств указывают, какие работы по восстановлению
объекта относятся к капитальному или текущему ремонту.
Большой объем ремонтных работ выполняется непосредственно на предприятии. Предварительно он
определяется при осмотре объектов, предназначенных для ремонта. При этом составляют ведомость
дефектов, а на ее основе — смету расходов по их видам. Согласно единой системе плановопредупредительного ремонта, в соответствующих справочниках каждой разновидности оборудования
установлена трудоемкость ремонта в единицах ремонтной сложности.
На практике применяют два варианта расчета сметной величины затрат на капитальный ремонт:
- по нормативам на единицу ремонтной сложности;
- по действующим нормам и расценкам, исходя из перечня предстоящих работ, определяют расходы
на заработную плату рабочих и запасные части. Затраты на материалы обычно устанавливают в
процентах к сумме заработной платы, хотя прямая зависимость между ними существует не всегда.
В обоих случаях в стоимость капитального ремонта включаются общепроизводственные расходы по
заранее установленному проценту.
Учет фактических затрат на капитальный ремонт должен осуществляться пообъектно на основе
позаказного метода. Наиболее целесообразно при этом применять элементы нормативного метода, когда
для определения фактических затрат на ремонт за основу принимается сметная (нормативная) стоимость
и отдельно документируются отклонения от нее, вызванные изменением состава работ или условий их
выполнения.
Величина затрат на ремонт, выполняемый подрядным и хозяйственным способами, должна быть
уменьшена на стоимость пригодных для дальнейшего использования материалов, полученных при
разборке ремонтируемого объекта или не израсходованных в ходе ремонта.
Расходы на текущий ремонт основных средств включаются в себестоимость продукции в составе
затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховых и общезаводских расходов. Объем
выполненных работ учитывают, как правило, в условных измерителях
Н
Тема 6. Учет и исчисление затрат по местам формирования и центрам
ответственности
1. Понятие места затрат и центра ответственности и их классификация
2. Группировка издержек по местам формирования и центрам ответственност
1. Понятие места затрат и центра ответственности и их классификация
Место затрат – это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с
определенного вида издержками.
Место возникновения затрат – структурное подразделение
предприятия, по которому организуется учет издержек производства для контроля и управления ими.
Особое место имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия.
Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием,
организацией производства и управления.
Поле издержек – ограниченное масштабами предприятия, представляет всю совокупность его
расходов независимо от целевого назначения, степени завершенности процессов производственной
деятельности и результатов производства. Ограничители поля – время, за которое осуществляется учет
издержек, количество расхода и его стоимостная оценка.
В части затрат на производство и продажу продукции поле подразделяется на сферы,
соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт), и
координирующую стороны деятельности предприятия, сферу управления или управленческие службы.
Место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат.
Центр затрат – исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам
формирования.
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Классификация мест и центров затрат
1. Начальные места издержек – центр расходов, первая ступень формирования расходов.
2. Промежуточные места – соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для
подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката.
3. Конечные места расходов – охватывают заключительный этап технологического процесса. Здесь
аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий.
4. Основные места затрат – выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие.
5. Вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды
основного производства.
6. Сопутствующие места издержек – заняты изготовлением продукции из отходов, либо используются в
экспериментальных, опытных производствах.
7. Конкретные места затрат – определенные технологические подразделения, выпускающие продукцию.
8. Абстрактные места расходов – заготовление сырья и материалов, сбыт готовой продукции, отделы
заводоуправления.
Центр ответственности – сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо,
принимающее решения.
2. Группировка издержек по местам формирования и центрам ответственности
Исходя из схемы производственного кругооборота в качестве совокупных мест затрат и сфер
ответственности выделяют:
1) снабжение сырьем, материалами, топливом и другими ресурсами – места и центры затрат:
- транспортно-заготовительные расходы;
- содержание складских помещений;
- расходы лабораторий по анализу качества сырья;
2) производство продукции и услуг – места и центры затрат:
- цеха, участки;
- группы однородного технологического оборудования;
- автоматические или поточные линии.
3) продажа продукции, товаров, услуг – места и центры ответственности:
- расходы на тару, упаковку;
- расходы на содержание отдела сбыта и кладов и готовой продукции;
- расходы на рекламу.
4) управление предприятием – места и центры затрат:
- общецеховые расходы;
- общезаводские расходы.
Тема 7. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования
Н
1. Сущность и назначение калькулирования.
2. Виды калькуляции.
3. Учет и распределение накладных расходов.
4. Методы калькулирования себестоимости продукции
5. Контроль издержек производства и продаж по видам расходов
1. Сущность и назначение калькулирования.
Калькуляция – система расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости
единицы калькуляционной совокупности (готовой продукции, работ, услуг).
В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый
продукт, так и продукт разной степени готовности.
Калькуляционный объект может:
- соответствовать носителю затрат;
- вместе с другим (другими) объектами калькулирования входить в один носитель затрат (то есть
быть частью носителя затрат) – для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю
затраты распределить между калькуляционными объектами.;
- включать в себя несколько носителей затрат – для исчисления себестоимости суммировать затраты
по носителям, входящим в данный калькуляционный объект.
Выбор объектов калькулирования обусловливается:
- особенностями применяемого технологического процесса производства;
- характером продукции;
ВП
О
УИ
Ф
Р
- особенностями организационной структуры предприятия;
- целями калькулирования.
С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа
однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор
продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по
отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам).
Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими
объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.
Если объект калькулирования - это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной
степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта
калькулирования
Виды калькуляционных единиц:
- натуральные количественные - штуки, тонны, киловатт-часы, метры и т.д., часто совпадают с
носителями затрат.
- условно-натуральные - 100 условных пар обуви, тонна условного чугуна, 1000 условных
консервных банок и т.д. - применяют при большой номенклатуре продуктов.
- условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного
вещества в продукте - химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи,
молочные продукты с определенным процентом жирности и т.д.;
- стоимостные единицы;
- единицы работы персонала или средств труда - нормо-час работы специалиста, машино-день,
тонно-километр перевозок и т.д.
В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по
характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным
содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный
или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным
содержанием полезного вещества).
Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а
оказание услуг.
Н
О
ЧУ
2. Виды калькуляции
По времени составления калькуляции можно подразделить на две группы:
1) Предварительные калькуляции составляются до изготовления продукта. К ним относятся:
- проектная (сметная) калькуляция – применяется для обоснования экономической эффективности
инновационных проектов: строительства, реконструкции, разработки новых продуктов, технологий и т.д.;
- нормативная калькуляция – расчет себестоимости продуктов ведется на основе
дифференцированных норм, действующих на определенную дату (текущих норм), применяется для
краткосрочного планирования;
- плановая калькуляция – предусматривает тот уровень затрат, который должен быть достигнут в
течение планируемого периода времени, составляется на основе плановых норм - средних норм для
определенного промежутка времени или будущих норм, применяется для среднесрочного планирования;
- сметная калькуляция – является разновидностью нормативной (плановой) калькуляции,
составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке.
2) Последующие калькуляции составляются после изготовления продукта:
- отчетная калькуляция - расчет фактической себестоимости произведенных продуктов;
- хозрасчетная (трансфертная) калькуляция – включает только те затраты, уровень которых
непосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности цеха, участка или другого
места затрат.
В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные расчеты:
- калькуляция переменных (прямых) затрат;
- калькуляция цеховой себестоимости;
- калькуляция полной себестоимости предприятия-изготовителя;
- калькуляция консолидированной себестоимости продукции фирмы, компании, корпорации
предприятия.
В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов:
- кумулятивная калькуляция – состоит из двух-трех статей, характеризующих основной расход и
связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
заготовления материалов и приобретения основных средств;
- элективная калькуляция – содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость
продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их
расшифровки по видам, подвидам и группам. Число таких статей и подстатей составляет 20-30
наименований.
В зависимости от объекта калькулирования:
- калькуляция себестоимости изделий и полуфабрикатов;
- калькуляция себестоимости работ и услуг;
- параметрическая калькуляция – расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка,
машины, агрегата), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств. Так, для
отдельных видов машин и другого оборудования может быть исчислена себестоимость машино-часа
работы.
В зависимости от длительности периода охвата издержек:
- годовая калькуляция себестоимости продукции;
- квартальная калькуляция;
- ежемесячная калькуляция;
- оперативная (ежедневная) калькуляция.
Главной в бухгалтерском учете затрат производства и сбыта является калькуляция фактической
себестоимости товарного выпуска проекции и отдельной ее единицы.
С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы
на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую
рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат
предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части
мест издержек – промежуточной.
Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных
общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных).
Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные
затраты группируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем
распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе. В качестве базы
используют:
• прямые затраты труда в человеко-часах;
• прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих);
• время работы оборудования в машино-часах;
• объем произведенной продукции.
Калькуляция сокращенной себестоимости (маржинальная калькуляция) предназначена для
исчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятию в целом. Для этого
необходимо:
• в каждом месте затрат учесть прямые издержки по видам продукции
• для каждого изделия исчислить прямые расходы в разрезе места затрат
• определить ставки покрытия по каждому виду продукции как разницу между ценой продажи и
прямыми затратами
В маржинальной калькуляции накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям и
услугам. В общей сумме они относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия.
Выбор базы для распределения тех или иных затрат должен соответствовать комплексу условий и
требований, важнейшими из которых являются:
- экономическое содержание расходов. Каждая разновидность общих затрат относится к
определенной сфере деятельности предприятия: снабжению, производству, сбыту или управлению.
Характер издержек той или иной сферы специфичен, участие ее в процессе формирования
себестоимости продукции различно. Поэтому они не могут распределяться по видам изделий и услуг
пропорционально единому показателю;
- величина затрат, подлежащих распределению. Расходы, занимающие значительное место в
себестоимости продукции, требуют более точных методов распределения. В большинстве случаев для
них оправданны сложные расчеты, ибо погрешности калькулирования здесь могут обойтись
предприятию дороже, чем увеличение трудоемкости счетных операций;
- особенности формирования распределяемых расходов. Они зависят от структуры мест и центров
издержек, характера взаимосвязи между ними, динамики отдельных элементов затрат внутри их
комплексов.
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
3. Учет и распределение накладных расходов.
В состав накладных расходов по организации
включаются общепроизводственные и
общехозяйственные расходы, т.е. те расходы, которые в момент совершения невозможно отнести в
затраты конкретного вида продукции.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются косвенные расходы, связанные с
обслуживанием основного и вспомогательного производств организации.
Порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательным и
обслуживающим производствами устанавливается самостоятельно.
Схема распределения косвенных затрат:
1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место
возникновения затрат);
2) выбирается база распределения затрат - вид показателя, с использованием которого производится
распределение затрат;
3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения путем деления величины распределяемых
косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;
4) определяется величина приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат путем
умножения рассчитанной величины (ставки).
Распределение может быть и сложным. Например общепроизводственные затраты сначала можно
распределить по местам возникновения - отдельным участкам данного цеха, а затем уже по изделиям.
Возможно еще более сложное распределение. Например, общехозяйственные затраты сначала могут быть
распределены по местам возникновения затрат 1-го уровня (цехам предприятия), далее - по местам
возникновения затрат 2-го уровня (участкам в рамках каждого цеха), и уже затем - по видам продукции.
Конечно же, чем длиннее «цепочка» распределения, тем выше трудоемкость работ по
распределению затрат и тем менее убедительна «справедливость» распределения затрат.
При выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности.
Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в
пропорциональной зависимости (то есть чем больше величина базы распределения, тем больше величина
распределяемых затрат).
Дифференциация баз распределения может идти в двух направлениях:
1) дифференциация по статьям затрат.
В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например:
- затраты на оплату труда административно-управленческого персонала распределяют
пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;
- затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком;
- затраты на НИОКР - пропорционально прямым производственным затратам;
- коммерческие затраты - пропорционально выручке от реализации и т.д.;
2) дифференциация по местам возникновения затрат.
В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения,
например:
- в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для
распределения общепроизводственных расходов выбрана база – «заработная плата основных
производственных рабочих»;
- в цехе с преобладающей «машинной» трудоемкостью (значительной степенью механизации и
автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база – «машино-часы на
обработку».
Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально:
- основной заработной плате производственных рабочих плюс расходы по содержанию машин и
оборудования;
- расходам на основную заработную плату (без доплат);
- сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства,
- затратам по процессам;
- количеству выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
Выбранный порядок распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в
учетной политике организации.
Порядок списания общепроизводственных расходов зависит от того, с деятельностью какого
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
производства они связаны. После этого счет закрывается и сальдо не имеет.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
В связи с тем, что многие виды общехозяйственных расходов регламентируются государством, они
ограничены утвержденными лимитами, нормами, нормативами для целей налогообложения, которые
периодически меняются (командировочные, представительские расходы, расходы на подготовку и
переподготовку кадров, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за
использование личных легковых автомобилей для служебных поездок). Следовательно, в учете
необходимо разграничить учет таких расходов: по нормативу и сверх норматива. Для этого можно
использовать отдельные аналитические счета.
По окончании отчетного периода общехозяйственные расходы подлежат распределению и
включению в себестоимость продукции. Общехозяйственные расходы включаются в затраты конкретных видов продукции, работ, услуг по статье «Расходы по обслуживанию производства и
управлению».
Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется
себестоимость продукции (работ, услуг):
- по полной производственной себестоимости;
- по сокращенной себестоимости.
Если готовая продукция учитывается (работы, услуги) по полной производственной себестоимости,
то общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов учета производственных затрат: 20, 23, 29.
Д 20 К 26 - списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства.
Общехозяйственные расходы могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и
обслуживающих производств. Это возможно только в том случае, если вспомогательные и
обслуживающие производства продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторонним
организациям. После списания общехозяйственных расходов счет 26 закрывается и сальдо не имеет.
Учет потерь от простоев и брака
Производственный брак - это продукция (изделия, полуфабрикаты, детали и т. п.), не
соответствующая по качеству стандартам, техническим условиям и другой нормативно-технической
документации.
Брак бывает нескольких видов:
в зависимости от места обнаружения:
- внутренний (выявленный до того, как бракованная продукция сдана на склад или отгружена
покупателю);
- внешний (выявленный покупателем бракованной продукции);
в зависимости от характера брака:
- исправимый (частичный);
- неисправимый (окончательный).
Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в
производстве, активный
По дебету собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость
неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.), по кредиту отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по
цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы,
подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или
полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т. п.), а также суммы,
списываемые на затраты по производству как потери от брака.
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям
организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Чтобы учесть выявленный брак, нужно определите сумму потерь от брака как разницу между
оборотами по дебету и по кредиту счета 28.
Себестоимость
окончательного
брака
+
Затраты на
исправление
частичного брака
-
Взыскания
с виновников брака
+
Стоимость возвратных
отходов
по цене возможного
использования
=
Потери
от брака
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Д 28 К 10, 70, 69 – учтены затраты по исправлению брака
Д 20 (23, 25, ) К 28 - списаны на затраты производства потери от брака.
Д 73/2 К 28 частично отнесена на виновное лицо стоимость забракованной продукции.
Исправимый (частичный) брак - продукция, которую технически возможно и экономически
целесообразно исправить в организации. Частичный брак по вине работника оплачивается по
пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции. Если исправление брака
производят другие работники, заработная плата им начисляется в общеустановленном порядке
Неисправимый (окончательный) брак - это продукция (изделия) с дефектами, устранить которые
невозможно или экономически нецелесообразно.
Чтобы рассчитать себестоимость окончательного брака, нужно:
- составить детальную калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции, включая
последнюю технологическую операцию, на которой был выявлен брак;
- рассчитать сумму взысканий с виновников брака и стоимость возвратных отходов по цене их
возможного использования;
- определить и списать сумму потерь от окончательного брака.
Внешним браком считается продукция, которую покупатель возвратил
организации из-за
несоответствия техническим требованиям или из-за прочих неисправимых дефектов.
Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а
позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.
Поэтому внешний брак оценивается по полной себестоимости (включая расходы на продажу). Кроме
того, в себестоимости внешнего брака учитываются транспортные расходы покупателя, связанные с
возвратом забракованной продукции.
Если организация резерв на гарантийный ремонт создает, то вне зависимости от того, когда была
продана забракованная продукция, сумму потерь от брака списывают за счет созданного резерва:
Д96 К 28
Если бракованная продукция, возвращенная покупателем, была продана в отчетном году, то сумма
потерь от брака включается в состав затрат на производство продукции: Д 20 К 28
Если же бракованная продукция была продана в прошлые годы, то сумма потерь от брака
включается в состав прочих расходов: Д 91-2 К 28
Остатков на конец месяца по счету 28 не бывает.
Потери от простоев. По причинам возникновения различают внешние и внутренние простои.
К простоям по внешним причинам относят прости, вызванные неподачей энергии со стороны,
непоступлением материалов или топлива и т.п. Такие простои оформляют актом, утвержденным
руководителем организации. В акте дают характеристику простоя, его продолжительность в днях или
часах с указанием времени начала и конца простоя, рассчитывают потери от простоя, определяют
причины и виновника. Расходы по простоям из-за внешних причин складываются из основной
заработной платы рабочих за время простоя, дополнительной заработной платы и отчислений на
социальное страхование, взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, а также
стоимость топлива и энергии, непроизводительно затраченных во время простоя. Все эти затраты
отражаются на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» по статье «Потери от простоев».
В расходы по простоям по внутренним причинам (возникшим в цехах) относят основную
заработную плату рабочих, стоимость израсходованного топлива и энергии. Эти расходы отражают на
дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» по статье «Потери от простоев».
1. Начислена заработная плата рабочим за время простоя (с отчислениями на соц. страхование):
а) по внутренним причинам: Д 25
К 70, 69, 68
б) по внешним причинам: Д 26
К 70, 69, 68
4. Методы калькулирования себестоимости продукции
Метод калькулирования – это способ или совокупность способов исчисления себестоимости
единицы отдельных видов продукции, работ, услуг.
Попередельный (передельный) метод калькулирования основывается на делении затрат на
производства за определенный период по предприятию в целом, либо в разрезе технологических стадий,
процессов, переделов на количество продукции или полуфабрикатов данного периода. Область
применения – массовые производства однородной продукции, когда все носители затрат принадлежат
единому полю издержек. В добывающей промышленности это метод применяется при добыче полезных
ископаемых. В обрабатывающей промышленности технологический процесс состоит из ряда
последовательных этапов переработки исходного сырья и материалов (переделов). Каждый передел, за
исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства.
Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего
производства, но и реализуется на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия
и полуфабрикаты.
Бесполуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда реализуется полностью готовый, то есть
прошедший все технологические переделы, продукт, а полуфабрикатный вариант применяется в
случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы.
На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода:
1) простой (одноступенчатый) попередельный метод применяется, когда на предприятиях
(производствах, подразделениях) выпускается один вид продукта. Себестоимость единицы продукта в
данном случае определяется делением совокупных затрат отчетного периода на количество
произведенной продукции:
Совокупные затраты отчетного периода
С/сть ед. =
———————————————————
Количество произведенной продукции
2) метод многоступенчатого попередельного калькулирования – используется при производстве
продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции.
3) метод эквивалентных коэффициентов – используется на предприятиях, производящих продукцию
с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство).
В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится
в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в
качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением
себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.
4) метод исключения и метод распределения (для условий комплексного производства) используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.
Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой
стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема
калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела
затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть
прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного
производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим
можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного
производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным
переделам для отдельных продуктов.
Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, то есть
включающих в себя два и более продукта. При позаказном методе проводится операция суммирования,
когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него
простых (или даже сложных) продуктов.
При использовании метода исключения один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные
признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.
Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная
разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных
продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость
(возможная стоимость реализации). Таким образом, формула расчета себестоимости выглядит
следующим образом:
Себестоимость
единицы глав- =
ного продукта
Затраты комплексного производства - Стоимость
побочных продуктов.
————————————————
Полученное количество главного продукта
Калькулирование сопряженных продуктов. Получение сопряженной продукции связано с переработкой
комплексного сырья в условиях единого технологического процесса, при котором изготавливается
множество разновидностей готовой продукции. В управленческом учете применяется три основных
метода калькулирования себестоимости сопряженной продукции:
- метод исключения затрат на побочную продукцию применяется при исчислении себестоимости
продукции и заключается в том, что произведенную продукцию по своему составу делят на основную и
побочную. Калькулируется только основная продукция. Побочная продукция оценивается по заранее
установленным ценам. При исчислении себестоимости основной продукции стоимость побочной
продукции вычитается из общей суммы затрат. Оставшаяся сумма затрат составляет себестоимость
основной продукции.
- метод коэффициентов - применяется для исчисления себестоимости в том случае, когда затраты
учтенные по одному объекту необходимо распределить между несколькими видами продукции, для этого
устанавливаются коэффициенты, исчисленные с учетом содержания полезного вещества или исходя из
соотношения затрат на обработку, цен на отдельные продукты и т.д.
- комбинированный метод учета – после исчисления части затрат по твердым оценкам оставшуюся
часть сумму издержек распределяют коэффициентным методом.
При использовании метода распределения продукты не делят на главные и побочные. Все
получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно,
калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат
комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе:
-натуральных показателей.
- стоимостных показателей
Тема 8. Нормативный учет стандарт-кост на базе полных затрат
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
1. История формирования системы стандарт-кост.
2. Характеристика и цели нормативного учета и стандарт-кост.
3. Учет изменений норм
1. История формирования системы стандарт-кост
Исторически стандарт-кост предшествовал учету по нормативам и нормативному учету
фактической себестоимости. Считается, что первым идею стандарт-коста предложил П. Лонгмью.
Термин «стандарт-кост» (standard-cost) впервые применил Эмерсон – автор широко известной в свое
время теории производительности.
Начало практическому использованию системы стандарт-костинга было положено промышленными
компаниями США в 20-х гг. XX в. Одним из первых в 1911 г. разработал и внедрил эту систему на
фирме по изготовлению перчаток известный специалист по научной организации труда и управления Ч.
Гариссон. При сравнительно меньших затратах на ведение учета по фактической себестоимости деловые
люди получали информацию для оперативного, целенаправленного внутрифирменного управления по
отклонениям. Позже, в том числе с использованием принципов стандарт-коста, была разработана теория
управления по отклонениям. После окончания Первой мировой войны стандарт-кост и его
модифицированные варианты стали распространяться в Европе.
В нашей стране идеи стандарт-коста также получили признание, особенно после 1929 г. В силу ряда
причин прямого заимствования теории и практики американского стандарт-коста быть не могло, но его
основополагающие принципы были использованы при разработке советского нормативного метода
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Хотя нормативный метод всегда считался наиболее прогрессивным, внедрение его в практику
осуществлялось медленно и плохо. Основная причина заключалась в незаинтересованности
руководителей Производства, от мастеров до директора, в выявлении отклонений от Норм затрат.
Несовершенна была и методика нормативного учета, до-Пускавшая, например, возможность экономии
по сравнению с технически обоснованными нормами, что приводило к выгодности сознательного
занижения самих норм.
С переходом на рыночные условия хозяйствования положение должно измениться. Собственникам
предприятия и его менеджерам нет необходимости скрывать резервы снижения себестоимости, непроизводительные выплаты, перерасходы и удорожания. Скорее они заинтересованы в обратном. Поэтому
стандарт-кост и приспособленный к потребностям управления предприятием в условиях рынка нормативный
учет должны занять подобающее место в системе внутреннего управления.
2. Характеристика и цели нормативного учета и стандарт-кост.
В зависимости от характера целей использования в управлении данных о затратах предприятия на
производство и продажу продукции и услуг различают управленческий учет по фактической и
нормативной (плановой) стоимости (себестоимости) расхода ресурсов
Достоинство системы учета по фактической себестоимости – реальность исчисленных затрат и
простота расчетов. Существенных недостатков:
- фиксируются только ранее имевшие место прошлые затраты, а для управления нужно знать не
столько прошлые, сколько ожидаемые расходы;
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
- величина фактических затрат не имеет альтернативы, в то время как управление не может
осуществляться без альтернативного выбора из возможных вариантов оптимального, в том числе и по
затратам;
- отсутствуют нормативы, необходимые для оценки и контроля величины затрат, количества
использованных ресурсов и цен на них;
- затраты могут быть определены лишь по окончании отчетного периода (месяца, квартала, года),
отсутствует информация, позволяющая повлиять на их величину в течение этого периода времени;
- отсутствует возможность выявления и анализа причин удорожаний, перерасходов,
непроизводительных затрат
Перечисленные недостатки не позволяют использовать учет по Фактической стоимости затрат в
качестве основного, базового метода управленческого учета. Главным становятся учет по нормативной
или плановой стоимости на основе полных или переменных расходов (сокращенной себестоимости).
Следует отличать учет расходов по нормативам от рассмотренного ранее нормативного учета
фактической себестоимости и затрат. Учет по нормативам позволяет судить о том, какими должны
быть затраты на выполненный объем деятельности. Нормативными расходами могут быть
технически обоснованные нормы величины затрат рабочего времени на единицу измерения
продукции и полуфабрикатов, сметы расходов по обслуживанию производства и управлению,
освоению производства новой продукции и другим инновационным мероприятиям. Нормативный
учет ставит конечной целью определение фактической себестоимости всего товарного выпуска и
отдельных видов продукции. Учет затрат по нормативам предназначен для исчисления предстоящих
расходов.
Нормативные затраты являются заданной величиной, эталоном (стандартом) издержек для
оптимальных условий производства. В то же время на их основе оцениваются изменения в
производственно-хозяйственной деятельности предприятия, эффективность оргтехмероприятий с
точки зрения их влияния на затраты и прибыль.
В управленческом учете измерение и оценка предстоящих затрат осуществляется по правилам
стандарт-коста.
Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и
отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых
периодов времени, апробированные стандарты (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные
работы. Это может быть среднее значение за ряд предшествующих лет, скорректированная средняя
величина по экстраполяции с поправками на изменение конструкции, технологии производства и т.п.
Для стандарт-коста важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты
номенклатуры товарного выпуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит
сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается
исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических
затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при
учете затрат по нормативной себестоимости. Если в учете по нормативной стоимости исчисление
нормативов начинается с деталеоперации, полупродуктов и каждой разновидности готовых изделий, то в
стандарт-косте вполне допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее
важным статьям расходов. Детализация расчетов предстоящих затрат по нормам и стандартам в разрезе
мест формирования издержек может быть одинаковой.
Учет затрат по плановой (стандартной) стоимости в принципе во многом схож с учетом по
нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а
затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы
определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных
вариантов — при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В
стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по
нормативам – только тот, который в данный момент считается оптимальным.
Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя
из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по
количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени.
Отклонения в стандарт-косте – это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы
которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно.
Отличия стандарт-коста и нормативного учета
- стандарт-кост — это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за
разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет — система измерения их фактической
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
величины при фактической загрузке;
- стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы
продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя '
затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции;
- в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после
завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете — с помощью первичного
документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов;
- стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарное материальных ценностей,
незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических
затрат
для этих целей не применяется;
- в стандарт-косте используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления
отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет
«Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной
себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам.
В системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше
разновидностей отклонений, чем в нормативном учете. Стандарт-кост широко использует нормативы (сметы)
затрат на управление, расходов на продажу, на освоение новых видов продукции. Помимо отклонений,
выявляемых в нормативном учете, стандарт-кост может определить отклонения в ценах расхода или
отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска
продукции, квалификационного состава работающих и т.п. Если нормативный метод ориентирован на
выявление отклонений по видам продукции, работ, услуг, в стандарт-косте основное внимание уделяется
расчету отклонений в разрезе мест затрат.
Стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения
затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономикоматематические методы.
Главная цель стандарт-коста – текущий контроль за валовой суммой затрат, для осуществления
которой несущественно, являются ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или
специфическим видом отклонений.
Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного учета – выявление, классификация и
анализ отклонений.
В существующей практике стандарт-коста отклонениями по прямым затратам обычно считаются
экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твердым
учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в расчет не принимается.
нам, не зависящим от предприятия, должны входить составной частью в нормативы материальных
затрат.
Степень дифференциации норм расхода материалов по возможности должна быть максимальной.
Только в этом случае может быть организован действенный контроль за издержками производства.
Контроль затрат сырья и основных материалов на единицу продукции основан на выявлении
отклонений фактических расходов от предусмотренных по нормативу. При этом действующие нормы затрат группируются по местам издержек или сферам ответственности, иначе контроль теряет всякий
смысл. Выявление отклонений может производиться за смену, сутки, рабочую неделю или декаду. Чем
короче период, за который рассчитываются отклонения, тем оперативнее эти данные могут
использоваться для принятия решений по управлению.
Отклонения от норм по сырью и материалам представляют собой отступления от установленных
нормативов при использовании материальных ресурсов в производстве. Они возникают в результате
замены одного вида материалов другим, из-за неправильного раскроя материалов, потерь в производстве
и т.п.
Выявление отклонений позволяет осуществлять последующий контроль за использованием
материалов в производстве. Предварительный контроль осуществляется при оформлении первичной
документации на сверхнормативный расход, а последующий — при выявлении отклонений в процессе
использования сырья и материалов расчетно-аналитическими методами.
Выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является
необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в условиях применения ЭВМ для обработки экономической информации обязательным.
3. Учет изменений норм
Нормирование материалов
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Нормирование прямых затрат сырья, материалов и полуфабрикатов производится на единицу
продукции по составным ее частям и операциям (процессам) обработки. Нормативы
дифференцируются по видам материальных затрат и должны исходить из наиболее рациональной
организации снабжения, материального хозяйства и производственного процесса применительно к
реальным условиям конкретного предприятия и его подразделений. Нормирование заключается
прежде всего в установлении величины расхода на изделие или вид работ, зависящей от специфики
продукции и характера используемого сырья, материалов и полуфабрикатов. Поэтому расчеты норм
обычно выполняют конструкторские, технологические и производственные службы, которые широко
используют техническую и технологическую документацию, чертежи, рецептуры и т.п.
При расчете нормативов имеются и определенные общие закономерности:
- в большинстве случаев при нормировании прямых затрат сырья, материалов и полуфабрикатов
исходят из чистого (нетто) количества расхода на единицу продукции или выполняемого объема
работ.
- почти во всех технологических процессах обработки сырья и материалов имеют место потери и
отходы. Второй этап нормирования прямых материальных затрат заключается в установлении
норматив
ной величины потерь и отходов по каждому виду сырья и материалов в разрезе носителей затрат, т.е.
калькуляционных объектов.
Нормирование отходов должно производиться на основе детального и точного анализа различных
операций технологического процесса, характера используемого сырья и материалов, их габаритов и
технических характеристик.
Величина отходов производства свидетельствует о совершенстве его технологии. Высокий
коэффициент использования материальных ресурсов возможен только там, где их обработка или
переработка ведется с минимальными технологическими припусками, используется современное
оборудование, оснастка и методы контроля. Нормирование отходов должно основываться на
технических расчетах, исключающих всякую неэкономичность в методах технологии обработки сырья
и материалов. Как правило, в норматив затрат включаются отходы и потери материалов,
обусловленные технологическим процессом.
Величина отклонений по затратам материальных ресурсов зависит от многих производственных
и внепроизводственных факторов, для их анализа могут быть использованы некоторые экономикоматематические методы, основанные на рассмотренных ранее теоретических предпосылках контроля
прямых затрат на производство.
Для выявления слагаемых величины отклонении используют методы аналитических расчетов по
данным инвентаризации. При этом во всех случаях влияние отклонений по ценностному фактору
исключается за счет применения единых учетных цен при расчете нормативов и оценке фактических
затрат.
Инвентарный метод выявления отклонений основан на данных инвентаризации остатков
неизрасходованных материалов, находящихся на рабочих местах. Фактический расход материалов при
этом равен входящему остатку плюс поступление с центрального склада и минус остатки материалов в
цеховой кладовой и на рабочих местах на конец месяца. Расход по нормативу определяется
умножением числа годных деталей (заготовок) и неисправимого брака на норму расхода материалов.
Общая величина отклонений равна разности между фактическими затратами и предусмотренными по
нормативу. Этот метод требует, чтобы инвентаризация материальных ценностей в цеховых кладовых и
на рабочих местах производилась, по меньшей мере, ежемесячно. Наиболее целесообразно проводить ее
ежесменно, ежедневно или ежедекадно. Чем меньше периодичность инвентаризаций, тем точнее и,
главное, оперативнее будут получены данные об отклонениях от норм.
Недостатком инвентарного метода в стандарт-косте является обезличенность отклонений. Они
оказываются слитыми воедино, и для установления основных причин, повлиявших на величину
отклонений, обходимо прибегнуть к специальным аналитическим расчетам.
В общем виде все многообразие отклонений от норм материальных затрат в стандарт-косте можно
объединить в 3 основные группы.
1. Отклонения по количеству и стоимости сырья и материалов, вызванные изменением
предусмотренной нормативами номенклатуры материальных затрат. При этом используемые виды сырья
и материалов вызывают дополнительные затраты на обработку и увеличение количества отходов. Такого
рода отклонения могут быть выявлены с помощью специальной документации. Если к концу отчетного
периода материал используется не полностью, выявленные отклонения необходимо скорректировать на
фактическое потребление сырья и материалов. Отклонения, обусловленные заменой сырья и материалов,
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
являются следствием недостатков в материально-техническом снабжении и потому должны
рассматриваться как фактор, непосредственно не зависящий от производственных мест и центров затрат.
2. Отклонения, вызванные изменением структуры материальных затрат. Такого рода отклонения
имеют место в производствах, потребляющих сырье и основные материалы в виде смесей определенного
содержания. Фактический состав смесей может отличаться от предусмотренного нормативами или
рецептурами с изменением или без изменения качества продукции. Общая сумма отклонений зависит от
количественного и ценностного факторов и выявляется путем сравнения фактического состава
материальных затрат с предусмотренным по рецептуре.
3. Отклонения из-за нерационального использования сырья и материалов на рабочем месте вызывают
брак продукции, потери сырья, материалов и полуфабрикатов в производстве, сверхнормативные отходы.
Величина потерь от брака определяется по данным соответствующей документации прямым умножением
нормативов на количество забракованных полуфабрикатов и изделий. Поскольку затраты сырья и
материалов по нормам состоят из нетто-расхода и нормируемой величины отходов, сопоставляя
фактическую и нормативную величину отходов, можно определить степень экономичности использования материала. Она зависит от характера применяемого оборудования, его технического состояния,
вида сырья, материалов и заготовок, квалификации рабочего, его отношения к делу и т.п. Этот вид отклонений в стандарт-косте считают зависящим от производственных Центров издержек и конкретных
рабочих мест.
Аналогично сырью и основным материалам нормируют расходы вспомогательных
материалов, топлива и энергии, непосредственно связанных с изготовлением продукции. Однако
ввиду значительно меньшего удельного веса затрат вспомогательных материалов в себестоимости
продукции при их нормировании в большинстве случаев не принимают во внимание величину
отходов, а отклонения от норм выявляют один раз в месяц в общей сумме по цеху и предприятию
Нормирование и контроль затрат труда и заработной платы
Затраты по основной заработной плате работников производства, которые могут быть прямо
отнесены на конкретные виды изделий или услуг, обычно преобладают в составе расходов на оплату
труда в себестоимости продукций.
Нормирование и учет прямых затрат труда и заработной платы в системе стандарт-коста
осуществляют по видам продукции в порядке последовательности технологического процесса.
Основой для определения заданной величины соответствующих расходов служат нормы затрат
времени на отдельные рабочие процессы и совокупности операций по изготовлению продукции.
Исчисленные по нормам времени расходы на заработную плату в дальнейшем планируются и
учитываются по местам и центрам затрат.
Конкретным выражением результатов сбережения рабочего времени и сведения к минимуму
издержек производства является уменьшение трудоемкости изготовления продукции и снижение ее
себестоимости.
Для решения этой задачи необходимо на основе мероприятий по развитию техники, технологии и
организации производства в соответствии с конкретными условиями функционирования
предприятия и его подразделений установить оптимальные нормы затрат рабочего времени на
отдельные части производственного процесса и их совокупности.
Технически обоснованные нормы затрат рабочего времени служат исходной базой нормирования
расхода заработной платы. Норматив затрат заработной платы на деталеоперацию – это произведение
заданного количества времени на тарифную ставку рабочего соответствующей квалификации.
Нормативы затрат по заработной плате на изделие или его части, сгруппированные в целом по
предприятию или отдельным центрам затрат, являются производными от норматива на
деталеоперацию.
Норматив затрат основной заработной платы разрабатывается по каждой разновидности
продукции и соответствующим центрам расходов. Он включает:
• норму затрат заработной платы рабочих-сдельщиков;
• норму затрат повременной зарплаты рабочих;
• нормативную ставку прочей повременной заработной платы;
• нормативные ставки премиальных доплат из фонда заработной платы;
• нормативные ставки доплат за специфические особенности изготовления продукции
(например, для поставки на экспорт).
В итоге при расчете норматива по статье «Основная заработная плата по изготовлению
продукции» должен приниматься во внимание весь комплекс затрат сдельной и повременной
заработной платы, а также сумма обязательных доплат и премий, включаемых в себестоимость
продукции.
Выявление отклонений по комплексным расходам
Для более полного выявления отклонений между нормативными и фактическими комплексными
расходами необходимо определять величину этих затрат по нормативу на все виды выпущенной
продукции, включая готовые изделия, полуфабрикаты, запасные части, работы и услуги, выполненные
на сторону, для своего капитального ремонта и капитального строительства, на межцеховые работы и
услуги, на работы и услуги для своего жилищно-коммунального хозяйства и культурно-бытовых
учреждений. Норматив исчисляется путем умножения количества завершенных и незавершенных
изделий, полуфабрикатов, работ и т.п. на стоимостное выражение базы их распределения по объектам
калькулирования (сметные ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов, основная
заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам и
т.п.). Полученный результат сопоставляют с фактической величиной соответствующего слагаемого
комплексных затрат и выявляют отклонения.
Тема 9 Нормативный учет на базе переменных затрат (директ-кост)
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
1. Понятие директ-костинга и его особенности
2. Варианты директ-костинга
3. Использование данных директ-кост для обоснования управленческих решений.
1. Понятие директ-костинга и его особенности
Система учета затрат «директ-костинг» была ответом на возникшие запросы общества. Она
позволяла контролировать исполнителей и достовернее рассчитывать прибыль. Развивая эти идеи, в 1936
году Джонатан Харрис создал учение «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости
необходимо учитывать только прямые расходы.
Директ-костинг — это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих
издержек
предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени,
и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за
единицу времени. Только прямые затраты и переменные косвенные расходы вовлекаются в исчисление
себестоимости изделий. Постоянные расходы при директ-костинге учитываются на счете прибылей и
убытков. Российские нормативные акты по бухгалтерскому учету разрешают относить их на
себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на производство.
Главный принцип, заложенный в основу системы директ-костинг, - раздельный учет переменных и
постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода. Переменные затраты
меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу
продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня
деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.
Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), некоторые из них в
большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и
объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.
Затраты
Переменные
Постоянные
Смешанные
Прямые
Амортизация основных средств общехозяйственного Материальноматериальные
назначения
техническое
затраты.
Заработная плата работников управления.
обслуживание.
Прямые трудовые
Арендная плата.
Затраты на телефон.
затраты.
Большинство других статей управленческих
Затраты на отопление.
Энергия на
расходов (транспортное обслуживание
технологические
управленческого персонала, охрана, канцтовары и
цели
др.)
Калькулирование себестоимости по переменным затратам
Себестоимость
—————————————————————————————————————————————
|
Затраты на производство
——————————————————————————————
|
|
|
|
Управленческие расходы
Материалы
|
|
|
|
|
Трудозатраты
Накладные расходы
|
———————————
—————————————
|
|
|
Переменные Постоянные
|
накладные накладные —————----———
|
расходы
расходы
|
——|————————————————————
|
|
|
|
|
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Запасы незаверЗапасы готовой
Реализованная
Счет прибылей
шенного произ- ——> продукции ————> продукция ————> и убытков
водства
Особая схема отчета о доходах обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный
доход (маржинальную прибыль, брутто-прибыль) и прибыль (нетто-прибыль).
Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность
предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения
прибыли.
Разновидности системы "директ-костинг":
1) классический директ-костинг - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же
время являются переменными;
2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят
прямые расходы и переменные косвенные расходы;
3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с
коэффициентом использования производственной мощности.
Существует и разновидность системы "директ-костинг", когда себестоимость калькулируется на
основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят
косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а
частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и
готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.
Преимущества системы:
- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает
необходимость в условном распределении постоянных затрат;
- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным
и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним
изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;
- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы
покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей
рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;
- информация, получаемая в системе "директ-костинг", позволяет проводить эффективную политику
цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;
- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования
производства при наличии ограничивающих факторов;
- принципы системы "директ-костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами
управленческого учета.
Недостатки системы:
- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных
расходов может быть квалифицирована по-разному, например, в зависимости от применяемого метода
деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;
- Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его
полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех
случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного
производства.
- необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек,
прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо
обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости
велик риск несоблюдения этого условия;
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
- ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям
отечественного бухгалтерского учета, одной из главных задач которого до последнего времени
являлось составление точных калькуляций.
- наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.
Менеджеру необходимо понять особенности систем и методов, чтобы, нивелируя их негативные
стороны, максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовывать
заложенные в них преимущества.
2. Варианты директ-костинга
По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:
• простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только
операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;
• развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные
затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных
расходов, т.е. уровням управления предприятием.
В обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной
переменных затрат и определяют величину
маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма
покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины
вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные
затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему
калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую
сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она
возникла.
3. Использование данных директ-кост для обоснования управленческих решений
Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия
на его основе различных управленческих решений.
Важные аналитические возможности:
- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том
числе при наличии ограничивающего фактора – При планировании используется метод гибкого
бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при
анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность.
«Директ-костинг», разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный
подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при
анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный
маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы
- ценообразование – используется в следующих ситуациях:
- в условиях частичного контроля над ценами метод «переменная себестоимость плюс
маржинальная прибыль» позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на
единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную
прибыль на единицу ограниченного фактора;
- во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством
стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;
- в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных
ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к
занятию лидирующих позиций на рынке;
- при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного
предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены
(внутренней цены предприятия).
- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов,
оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта,
услуги) - характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система «директкостинг» предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При
принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными
затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет
использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда
даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и
эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.
- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций) – обеспечивает возможность принятия
обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов
продукции.
- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);
- оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.
Тема 10. Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
1. Сущность бюджетирования.
2. Методы составления и виды бюджетов.
3. Контроль исполнения бюджетов.
1. Сущность бюджетирования
Бюджетное планирование – процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным
подразделениям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утвержденных
высшим руководством программ. Бюджетное планирование можно рассматривать как систему
внутреннего финансового управления (budgetary control).
Бюджетирование – это комплексный процесс, включающий:
 бюджет как финансовый план по выбранным позициям;
 финансовую и управленческую отчетность как результат выполнения бюджета;
 последовательную цепочку управленческих действий, направленных на объединение
различных управленческих подсистем, действующих на предприятии в единую систему бюджетного
управления.
Бюджет предприятия – денежные доходы и расходы предприятия, спланированные и детально
расписанные на определенный период для достижения поставленных целей производственнохозяйственной деятельности.
Бюджет (budget) – финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия
выполняются. Бюджет должен представлять информацию доступным и ясным образом так, чтобы его
содержание было понятно пользователю.
В управленческом учете термин «бюджет» (budget) приближен к понятию смета (смета доходов и
расходов, или план). Составление бюджетов помогает планировать работу на перспективу с целью
решения поставленных задач и достижения желаемых результатов. Кроме того, бюджет позволяет
систематически контролировать деятельность, направленную на достижение поставленных целей и
задач, и следить за потребляемыми нами ресурсами.
Функции бюджета:
1. Планирование. Основные плановые решения вырабатываются в процессе подготовки программ, и
сам процесс разработки бюджета по существу является уточнением этих планов. Разработка бюджетов
является самым детализированным видом планирования, уточняющим основные операции по
отдельным подразделениям или функциям компании на ближайший период.
2. Координация и связь. Каждый центр ответственности влияет на работу других центров
ответственности и сам зависит от их деятельности. В процессе разработки бюджета координируются
отдельные виды деятельности таким образом, чтобы все подразделения организации работали
согласованно, воплощая цели организации в целом. Очень важно, чтобы планы производства были
скоординированы с планом отдела маркетинга.
3. Стимулирование. Процесс составления бюджета может быть также мощным средством для
стимулирования руководителей в осуществлении целей их центров ответственности и, следовательно,
целей организации в целом. Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры
принимают активное участие в разработке бюджета своего подразделения.
4. Контроль. Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на момент формирования
бюджета. Тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом, с которым
сравнивают фактически достигнутые результаты, так как он включает оценку эффекта всех
переменных, которые прогнозировались во время разработки бюджета.
Анализ отклонений между фактически достигнутыми результатами и данными бюджета может:
- помочь идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
- выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета;
- показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени был нереалистичным.
5. Оценка.Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей контроля в течение
всего года. Главным фактором оценки каждого центра ответственности и его руководителя является
сравнение фактических и бюджетных данных за год.
В некоторых компаниях премии менеджеров рассчитываются как определенный процент от
положительного отклонения по его центру ответственности (например, от суммы сэкономленных
материалов, фондов оплаты труда).
6. Обучение. Бюджет служит и средством обучения менеджеров. Составление бюджетов
способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних
центров ответственности с другими центрами в целом по организации. Это особенно важно для лиц,
вновь назначенных на должность руководителя центра ответственности.
Планирование – постановка
целей деятельности в виде количественных и качественных
показателей, которые необходимо достигнуть предприятию за тот или иной период.
Виды планирования:
- оперативное (текущее) планирование - на период до 1 года;
- тактическое (среднесрочное) планирование - на период 1-3 года;
- стратегическое (долгосрочное) планирование - на период свыше 3 лет.
Внедрение на предприятии системы планирования призвано решить следующие задачи:
- повышение эффективности использования ресурсов предприятия;
- обеспечение координации деятельности и обеспечение взаимосвязи интересов отдельных
подразделений и предприятия в целом;
- прогнозирование, анализ, оценка различных вариантов хозяйственной деятельности предприятия и
повышение обоснованности принимаемых управленческих решений;
- обеспечение финансовой устойчивости и улучшение финансового состояния предприятия.
2. Методы составления и виды бюджетов
Разработка бюджета также как и программирование является процессом планирования.
Существенная разница между двумя этими видами планирования заключается в том, что программы
заглядывают в будущее на несколько лет вперед, а бюджет, как правило, рассчитывается на один,
следующий год.
Бюджеты являются ключевым инструментом системы управленческого контроля. Практические все
компании, за исключением самых мелких, составляют бюджеты. При подготовке бюджета необходимо
начать с ясно сформулированного его названия или заголовка и указания периода, для которого он
составляется. Реальная форма представления бюджета создается его разработчиком. Компания может
создать свои собственные формы бюджета, которые она будет постоянно использовать.
На практике годовой бюджет часто разрабатывается укрупнено по кварталам, и только первый
квартал детализируется по месяцам. В течение года бюджеты могут корректироваться с учетом
изменившихся обстоятельств. Широко применяются непрерывные или скользящие бюджеты
(continuous budgets). Сущность их заключается в том, что по мере завершения месяца или квартала, к
бюджету добавляется следующий детализированный бюджет, чем обеспечивается непрерывное
внутригодовое планирование.
В случаях существенных изменений, таких, как выпуск нового продукта, внедрение новых
технологий и нового оборудования, которые требуют дополнительных капитальных вложений,
бюджеты разрабатываются на период пять или даже более лет.
Виды бюджетов
Оперативный
бюджет
Финансовый бюджет
Бюджет продаж
Производственный
бюджет
Бюджет капитальных
расходов
Бюджет коммерческих
расходов
Бюджет
Себестоимости
реализованной
продукции
Бюджет закупки/
использ. мат-ов
Бюджет трудовых
затрат
Бюджет общепр-ых
расходов
Бюджетный отчет о
прибылях и убытках
Бюджет денежных
средств
Прогнозный отчет о
финансовом положении
(бюджетный
бухгалтерский баланс)
Бюджет общехозяйственных и администр. расходов
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Общий бюджет – координированный по всем подразделениям или функциям план работы
предприятия и охватывает всю его деятельность.
Оперативный бюджет - показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или
отдельной функции компании. Он также называется текущим, периодическим бюджетом.
Бюджет продаж. Прогноз объема продаж является отправной точкой всего процесса подготовки
бюджета. План продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга.
Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями.
Бюджет объема продаж и его товарная структура, оказывают воздействие на большинство других
бюджетов, которые по существу исходят из информации, определенной в бюджете продаж.
Бюджет коммерческих расходов. В этом бюджете детализируются все предполагаемые расходы,
связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. Некоторые расходы (комиссионные и
транспортные затраты) могут быть переменными, другие – (расходы на рекламу и заработная плата
старших контролеров) являются постоянными.
Производственный бюджет. После установления планируемого объема продаж в натуральном
выражении становится возможным определить количество единиц продукции или услуг, которые
необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов.
На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции на конец периода, о наличии
продукции на начало бюджетного периода и о количестве единиц продаж разрабатывается
производственный график.
Бюджет закупки/использования материалов. Плановая поторебность закупки материалов и их
использования могут быть подготовлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных
бюджетах. В этом бюджете определяют сроки закупки, виды и количества сырья, материалов и
полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов.
Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагает изменение в
уровне материальных затрат. Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные цены на
эти материалы получают бюджет закупки материалов.
Бюджет трудовых затрат. Этот бюджет определяет необходимое рабочее время в часах,
требуемое для выполнения запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением
количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе
могут определяться и затраты труда в денежном выражении путем умножения необходимого рабочего
времени на часовые ставки оплаты труда.
Бюджет общепроизводственных расходов. Этот бюджет представляет собой детализированный
план предполагаемых производственных затрат, не являющихся прямыми затратами материалов и труда,
которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот
бюджет составляется для достижения следующих целей:
1) интеграции всех бюджетов общепроизводственных расходов, разработанных менеджерами;
2) путем аккумулирования информации, вычислить нормативы этих расходов на предстоящий
учетный период для распределения их в будущем периоде на отдельные виды продукции или другие
объекты калькулирования затрат.
Бюджет общих и административных расходов. Представляет собой детализированный план
текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и
сбытом, и необходимых для поддержания деятельности в целом по предприятию в будущем периоде.
Бюджет себестоимости реализованной продукции разрабатывается при наличии информации о
стоимости трудовых затрат, прямых затрат на материалы, общепроизводственных расходов, об уровне
продаж в планируемом периоде и запасов готовой продукции на начало и конец планируемого периода.
В основе его составления лежит следующая формула расчета:
Себестоимость
реализованной
продукции
=
Запас готовой
продукции на
начало
периода
+
Себестоимость
произведенной за
планируемый период
продукции
-
Запас готовой
продукции на конец
периода
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
Прогнозный (бюджетный) отчет о прибылях и убытках. На основе подготовленных
периодических бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать
разрабатывать прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетов
использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация о доходах
берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной
продукции, коммерческих затратах и общих и административных расходах можно подготовить
прогнозный отчет о прибылях и убытках, составление которого является последним шагом при
подготовке оперативного бюджета.
Финансовый бюджет (financial budget) представляет собой план, в котором отражаются
предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде.
Бюджет капитальных расходов. Определение нужд капитальных вложений и получение
инвестиционных ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учета..
Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков). Этот бюджет является одним из самых
важных бюджетов в процессе планирования деятельности компании в целом.
Бюджет денежных средств разрабатывается после того, как все бюджеты, относящиеся к
оперативному, а также бюджеты капитальных расходов и прогнозный (бюджетный) отчет о прибылях и
убытках завершен. Этот бюджет объединяет все потоки денежных средств, которые планируются в
результате операций, предусмотренных на всех уровнях общего бюджета.
Бюджет денежных средств представляет собой план поступления и выбытия денежных средств на
будущий период. Он показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств на конец
периода бюджетирования, а также финансовое положение в каждом месяце планируемого года. При
создании бюджета денежных средств необходимо знание информации об условиях погашения
кредиторской задолженности и порядке работы с дебиторами.
Прогнозный отчет о финансовом положении (бюджетный бухгалтерский баланс). Последним шагом
в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового положения или
проектного бухгалтерского баланса для компании в целом, предполагая, что запланированная
деятельность действительно будет иметь место. После подготовки бюджета денежных средств, и
определения чистой прибыли и суммы необходимых капитальных вложений, становится возможным
подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, являющегося конечным продуктом всего процесса
составления главного бюджета.
3. Контроль исполнения бюджетов.
Ответственность за исполнение бюджета несет директор по его составлению.
На успешность исполнения бюджета влияют два важных момента:
- все сотрудники, участвующие в деятельности компании, должны знать, что от них ожидают и как
достичь своих целей;
- необходима поддержка и система поощрений со стороны руководства.
Успешное исполнение бюджета возможно только в том случае, когда менеджеры среднего и нижнего
уровней убеждены, что высшее руководство заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять
за выполнение бюджетных показателей.
Оценка исполнения бюджета основывается на анализе отклонений фактических результатов от
плановых показателей.
Анализ отклонений – процесс определения величины отклонений и выявления причин их
образования. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или
неэффективности всей деятельности или отдельных функций организации. Помимо определения
суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения, так как когда известна проблема,
можно принять соответствующие меры по ее устранению. Анализ фактически достигнутых
результатов может проводиться сравнением фактических данных и бюджетных, или нормативных
данных.
Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную
прибыль, т.е. увеличивающее прибыль, анеблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее
отрицательный эффект на операционную прибыль.
В крупных компаниях анализ отклонений может использоваться выборочно. Практика, когда
изучаются только области необычных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты,
называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения,
превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством.
При ведении учетных записей отклонений фактических затрат от нормативных делаются
соответствующие журнальные проводки и соблюдаются следующие правила:
 все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
 для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;
 неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту.
Нормативное
количество
УИ
Ф
Общее
отклонение
Фактическое
Фактическая
прямых
=
Х
количество
цена
материальных
затрат
Общее отклонение может быть разложено на две части:
Р
1) Общее отклонение прямых материальных затрат определяется как разница между фактическими и
нормативными затратами прямых материалов.
Х
Нормативная
цена
ВП
О
- Отклонения по цене
прямых материалов = (фактическая цена-нормативная цена) х фактическое каличество
О
ЧУ
- Отклонение по количеству
использованных материалов = (фактическое количество-нормативное количество)х норматвная
цена
Н
За отклонения по цене материалов несет ответственность менеджер по закупкам, менеджеры
производств отвечают за отклонения по использованию материалов.
В практике встречаются случаи, когда при покупке более дешевого материала так проигрывает
качество этого материала, что в результате существенно превышаются ожидаемые нормы отходов и
создается неблагоприятное отклонение по использованию материалов. Таким образом, неблагоприятное
отклонение по использованию материалов может перекрыть благоприятное отклонение по цене.
2) Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими
затратами труда и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за
исключением брака (окончательного и исправимого).
Общее
отклонение
прямых трудовых
затрат
=
Фактические
часы
Х
Фактическая
ставка оплаты
-
Нормативные
часы
Х
Нормативная
ставка
оплаты
Общее отклонение может быть разложено на две части:
- Отклонения по ставке
оплаты труда
= (фактическая ставка – нормативная ставка) х фактические часы
- Отклонения по
производительности = ( фактические – нормативные) х нормативная ставка оплаты труда
прямого труда
часы
часы
Отклонение по ставке оплаты труда возникает, когда нанимается работник с оплатой выше или
ниже, чем запланировано, или работы выполняются более высоко (или менее) оплачиваемым
работником. Ответственность за отклонение по ставке оплаты труда несет отдел кадров.
Неблагоприятное отклонение по производительности труда обычно происходит, когда неопытному,
ниже оплачиваемому работнику поручается работа, требующая большей квалификации.
Ответственность за отклонение по производительности несут цеховые контролеры.
3) Отклонение общепроизводственных расходов. Определяется общее отклонение ОПР: разница
между фактическими ОПР и нормативными ОПР, начислямых с использованием коэффициента
переменных и постоянных ОПР. Общее отклонение подразделяется на:
Н
О
ЧУ
ВП
О
УИ
Ф
Р
а) контролируемое отклонение ОПР – разница между фактически понесенными ОПР и бюджетными
(запланированными) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Иными словами,
сравниваются фактические и бюджетные ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить
результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения
уровня производства.
б) Отклонение ОПР по объему – разница между запланированными ОПР в расчете на достигнутый
уровень производства и ОПР, понесенными на производимую продукцию по нормативным
коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.