УЧЕТ ПОСТОЯННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Фиапшева Н.М., к.э.н., доцент ФГБОУ ВО «Кабардино-Балкарский
государственный аграрный университет имени В.М.Кокова», г.Нальчик
УЧЕТ ПОСТОЯННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В зависимости от сферы использования современный бухгалтерский
учет ведется в целях составления как финансовой, так и налоговой
отчетности. Налоговый кодекс РФ в целях дополнения бухгалтерского
учета в тех аспектах, в которых требования налогового законодательства
не соответствуют принятому порядку в бухгалтерском учете, ввел
специальное понятие налогового учета. Налог на прибыль является одним
из
наиболее
распространенных
видов
налогов,
уплачиваемых
коммерческими организациями. Проблемы учета расчетов по данному
налогу во многом сходны для разных стран.
Необходимо
нормативного
отметить,
что
регулирования
требования
документов
бухгалтерского
учета
и
системы
отчетности,
разработанных МФ РФ, и положений налогового законодательства,
разработанных
Министерством
по
налогам
и
сборам
Российской
Федерации, существенно отличаются друг от друга.
Различны правила квалификации и классификации амортизируемого
имущества, способы оценки материально - производственных запасов,
основных средств, незавершенного производства, способы начисления
амортизационных
группировки
отчислений
доходов
и
амортизируемых
расходов
организации,
активов,
их
принципы
признания
в
бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.
Различия между бухгалтерским учетом и налоговым объясняются
тем, что у данных видов учета различные пользователи, и соответственно
различные требования к порядку их ведения, оценки одних и тех же
объектов и составления отчетностей. Таким образом, в системном
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются различия
между суммой налога, исчисленной на основании бухгалтерского
прибыли, и суммой налога, рассчитанной исходя из налогооблагаемой
прибыли и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Необходимо сказать, что аналогичные требования имеются в зарубежных
учетных системах в разнообразном виде уже довольно продолжительное
время. Например, в американских учетных стандартах GAAP (АРВ, затем
SFAS) с 1967 года было закреплено отражение в отчетности отложенных
налоговых обязательств и активов, в английских учетных стандартах
(SSАР, а затем FRS) эта необходимость нашла отражение с 1978 года. С
1979 года после появления первой редакции МСФО 12 «Налоги на
прибыль» данное правило было закреплено в системе международных
стандартов финансовой отчетности (IAS, с 2001 года IFRS).
Таким образом, основным вопросом учета налога на прибыль
состоит является не только отражение текущих, но и будущих налоговых
обязательств, возникающих вследствие возмещения стоимости активов
или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на
отчетную дату.
В связи с этим остро стоит проблема, связанная с квалификацией и
классификацией разниц между бухгалтерскими и налоговыми доходами и
расходами, отнесением их к постоянным или временным, определением
экономической сути постоянных и отложенных налоговых активов или
обязательств.
В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения
между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через
категорию «отложенные налоги». Процедуры учета отложенных налогов
использовались в российской практике учета и раньше (учет расчетов с
бюджетом по НДС). Правила учета «отложенных» налогов, которые могут
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
иметь место при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль,
устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по
налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Постоянное налоговое обязательство образуется тогда, когда
расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не
признаются для целей налогообложения, т. е. налогооблагаемая прибыль
превышает бухгалтерскую прибыль. В этом случае показатель условного
расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных по
бухгалтерской прибыли, должен быть увеличен на величину постоянных
налоговых обязательств.
В отношении постоянных разниц необходимо отметить еще один
важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
прибыль». Согласно п.4 Положения под постоянными разницами
понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль
(убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по
налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов[1].
Однако, есть ситуации, когда некоторые доходы или расходы формируют
налоговую базу, но не учитываются в бухгалтерском учете текущего и
последующих периодов. Такие ситуации случаются редко, но имеют
место. Например, это доходы от получения на безвозмездной основе услуг
и не подлежащие отражению в бухгалтерском учете имущественные права:
согласно п.8 ст.250 НК РФ такие доходы должны включаться в налоговую
базу, но
бухгалтерское законодательство их отражение на счетах не
предусматривает.
Таким образом, необходимо говорить о постоянных разницах двух
видов: отражаемых в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой
базе (постоянные разницы, описанные в ПБУ 18/02), и учтенных в
налоговой базе и не отражаемых в бухгалтерском учете (постоянные
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
разницы, не описанные в ПБУ 18/02). Если не обращать внимание на
указанное обстоятельство, то связи между текущим налогом на прибыль и
условным расходом (доходе) по налогу на прибыль, указанной в п.21 ПБУ
18/02 в соответствующей части не будет: в одном случае не совпадет
бухгалтерская отчетность, во втором будет искажена налоговая база в
налоговой декларации.
Какую из методик учета постоянных разниц организации следует
выбрать, индивидуально и находится в зависимости от ряда факторов: от
числа и разнообразия фактов хозяйственной жизни, организационной
структуры бухгалтерской службы, наличия отдельных бухгалтерских
работников
для
налогового
учета,
особенностей
системы
документооборота, уровня профессиональной подготовки отдельных
работников, возможностей бухгалтерской программы и так далее. В связи
с этим нет возможности указать на один конкретный вариант учета,
максимально удовлетворявший каждую организацию[2].
Постоянные разницы возможно учитывать как в течение отчетного
периода, а также вести расчет их фактического размера по итогам периода.
Вероятно, что лучшим вариантом будет совмещение обоих вариантов.
Например, рядовой бухгалтер, который имеет дело с обработкой
первичных документов, должен знать о налоге на прибыль, а именно какие
расходы и какой величине организация может признать в целях
налогообложения. В его обязанности можно включить наиболее простые
постоянные разницы. Аналогичным образом необходимо поступать с
наиболее типичными расходами, никогда не учитываемыми в целях
налогообложения. Анализ прочих различных расходов на их соответствие
ст. 252 НК РФ и, следовательно, на возникновение постоянных разниц,
необходимо осуществлять централизованно: постепенно или же по итогам
периода.
В
отдельных
случаях
определить
фактический
размер
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
постоянных разниц возможно только по итогам отчетного периода: речь
идет о нормируемых расходах, в которых целевой показатель изменяется с
течением времени.
Выбирая методику ведения учета постоянных разниц следует отдать
предпочтение тому варианту учета, который позволяет определить сумму
постоянных разниц с наименьшими потерями времени и сил.
В
бухгалтерском
учете
постоянные
налоговые
обязательства
отражаются записью: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет
«Постоянное налоговое обязательство» Кредит счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам» , субсчет«Налог на прибыль».
В данном случае дополнительных субсчетов не потребуется. В
случае, если у организации нет ни возникших, ни переходящих временных
разниц, то налог на прибыль за текущий период будет отражен двумя
бухгалтерскими записями: этой, а также в виде условного расхода по
налогу на прибыль аналогичным способом. Таким образом, и сальдо счета
99, и сальдо счета 68 будут сформированы верно.
Кстати, в МСФО 12 «Налоги на прибыль», взятом Минфином за
основу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», такого понятия,
как постоянные разницы, нет. Скорее всего, потому, что на Западе не
принято устанавливать нормы и ограничения на списание расходов.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/02). Приказ Минфина РФ от 19 ноября
2002 г. № 114н
2. Бухгалтерский учет и его организация в системе налогообложения:
учеб. пособие для студ. вузов / Х.Б. Кармокова, Ф.Ж. Чеченова, М.К.
Абрегова, Н.М. Фиапшева, С.М. Тхамокова, А.В. Мисаков, А.А. Кулова,
М.Х. Шогенова.- Нальчик: Полиграфсервис и Т, 2013.-312с.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru