Подборка информации по вопросу из открытых источников

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 3
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В СВЯЗИ С ПОЛУЧЕНИЕМ СУБСИДИЙ ИЗ БЮДЖЕТА ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН
Практически все субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями,
подпадают под налогообложение. При этом подход контролирующих органов основан на том, что
многие субсидии либо не являются целевыми согласно ст. 251 НК РФ, либо прямо не
поименованы в перечне, установленном ст. 251 НК РФ, который является закрытым.
Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в целом ряде писем. В частности, в
Письме Минфина России от 14.08.2009 N 03-03-05/156 отмечается следующее. Предоставление
субсидий юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений) на
безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения указанных затрат может
осуществляться как до их возникновения, так и по факту возникновения. При решении вопроса о
порядке учета в целях налогообложения субсидий, полученных коммерческими организациями в
соответствии со ст. 78 БК РФ, необходимо учитывать следующее. Для признания поступлений из
бюджета целевыми в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное
выполнение условий:
1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;
2) полученные средства должны носить целевой характер;
3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести
отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Порядок предоставления средств из бюджета установлен БК РФ. Перечень организационноправовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета,
поименован в ст. 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не указаны,
следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном
в БК РФ и НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий
государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение
затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е.
в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Полученные
коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями, в соответствии с п. 2 ст. 251
НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в
составе внереализационных доходов. При этом, поскольку затраты, на возмещение которых
предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы
по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному
налогообложению получаемых субсидий.
В Письме Минфина России от 05.08.2010 N 03-11-06/2/123 в подтверждение изложенной
точки зрения приводятся такие аргументы: "...Предоставление субсидий юридическим лицам (за
исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным
предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг
регламентировано ст. 78 БК РФ, в соответствии с которой субсидии указанным лицам
предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или
недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ,
оказанием услуг.
...Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль,
определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим... Субсидии,
полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством
(реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы,
в связи с чем учитываются в целях налогообложения... в общеустановленном порядке. При этом
данные субсидии не подлежат отдельному учету. О расходовании указанных средств
коммерческая организация не обязана отчитываться".
Кроме того, на основании Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-11-06/2/150
"...денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней в виде субсидий... должны
учитываться при определении объекта налогообложения в связи с тем, что коммерческие
организации не обладают статусом бюджетных учреждений...".
Данные выводы применимы и к организациям, применяющим УСН.
Таким образом, согласно приведенному мнению финансового ведомства, практически все
субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, применяющими УСН, будут
подпадать под налогообложение как внереализационные доходы.
Однако для ряда субсидий предусмотрен особый порядок учета и налогообложения,
например субсидий, полученных от центра занятости на содействие самозанятости безработных
граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест (субсидии на самозанятость).
Особенно актуальным вопрос налогообложения этих субсидий стал с того момента, когда
активно "заработала" государственная программа по их предоставлению. Некоторое время
данный вопрос был совершенно не урегулирован. И вот Федеральным законом от 05.04.2010 N
41-ФЗ были внесены поправки в НК РФ. Закон вступил в силу с 7 апреля 2010 г., его действие
распространяется на правоотношения, возникшие с 2009 г. Согласно внесенным изменениям
субсидии на самозанятость учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с
одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически
осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения
указанных сумм выплат.
В случае нарушения условий получения указанных выплат их суммы в полном объеме
отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает
сумму расходов, учтенных в соответствии со ст. 346.17 НК РФ, оставшиеся неучтенные суммы в
полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат,
произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, то полученные
выплаты и осуществленные за счет этих выплат расходы отражаются в налоговом учете в
соответствующих налоговых периодах.
Казалось бы, проблема была решена. Однако вопросы оставались. Прежде всего у тех, кто
применял УСН с объектом налогообложения "доходы". Эти налогоплательщики не имеют права
уменьшать свои доходы ни на какие расходы. Таким образом, они в данном случае оказывались в
неравных условиях с теми, кто выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы". У них
возникали дополнительные налоговые обязательства - исчислить и уплатить налог с полученных
субсидий.
Минфином России было разъяснено, что "...нормами п. 1 ст. 346.17 Кодекса должны
руководствоваться
как
налогоплательщики,
применяющие
упрощенную
систему
налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, так и налогоплательщики,
применяющие указанную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде
доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.
...Учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета
доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения..." (Письма от 23.04.2010 N 03-11-09/33, от 26.04.2010 N
03-11-11/116). Форма и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждены
Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. Так, в графе 4 разд. I отражаются субсидии в
размере фактически произведенных расходов, а в графе 5 этого же раздела - соответствующие
суммы осуществленных расходов.
То есть в разъяснениях рекомендуется заполнять указанные графы налогоплательщикам как
с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так и "доходы". При этом
налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", при
определении суммы дохода, подлежащей налогообложению за соответствующий период, данные
суммы выплат не учитывают (Письмо Минфина России от 01.09.2010 N 03-11-11/230).
Пример. Налогоплательщик, применяющий УСН, получил в октябре 2009 г. субсидию на
самозанятость в размере 58 800 руб. В ноябре и декабре 2009 г. на расходы, заявленные в бизнесплане и утвержденные при получении субсидии, было направлено 20 000 руб. В мае 2010 г.
условия получения субсидии были нарушены.
Порядок отражения субсидии будет следующим.
1. Для налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы
минус расходы", субсидия за 2009 г. в сумме 20 000 руб. учитывается в составе доходов с
одновременным отражением в расходах и в Книге учета доходов и расходов и в разд. 2
декларации по УСН (строки 210 и 220). То есть в 2009 г. полученная сумма фактически налогом не
облагается. Субсидия за 2010 г. (при нарушении условий получения выплаты) в сумме 58 800 руб.
отражается в составе доходов и в декларации по УСН, и в Книге учета доходов и расходов, т.е.
появляется налогооблагаемый доход. При этом обязанности подать уточненную декларацию за
2009 г. не возникает.
2. Для налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы",
субсидия за 2009 г. в размере 20 000 руб. отражается в составе доходов с одновременным
отражением в расходах в Книге учета доходов и расходов. При этом в итоговую величину дохода
(в Книге учета доходов и расходов) эта сумма не включается, соответственно, не отражается по
строкам 210 и 220 разд. 2 декларации по УСН. Субсидия за 2010 г. в размере 58 800 руб.
учитывается полностью в составе доходов и, соответственно, попадает в строку 210 декларации по
УСН.
Что касается субсидий, предоставленных налогоплательщикам из областного бюджета в
рамках оказания поддержки малому и среднему предпринимательству (их иногда путают с
субсидиями на самозанятость), то согласно Письму Минфина России от 27.01.2010 N 03-11-11/18
они относятся к внереализационным доходам и подлежат включению в налоговую базу.
Аналогичные разъяснения даны и в отношении средств, получаемых из федерального
бюджета в рамках целевой программы "Развитие малого и среднего предпринимательства"
(Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/04).
Отдельно можно выделить субсидии, полученные из местных бюджетов на капитальный
ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185ФЗ. Эти поступления не учитываются при исчислении налога по УСН на основании того, что данные
расходы прямо поименованы в ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-1106/2/241).
Таким образом, большинство субсидий, выделяемых коммерческим организациям,
являются налогооблагаемыми. Исключение составляют целевые средства, прямо поименованные
в ст. 251 НК РФ, а также субсидии, по которым законодательство предусматривает "особый"
порядок учета и налогообложения.
К.Гуляева
ООО "Аудиторская фирма
"БИЗНЕС-СТУДИО"
Подписано в печать
19.01.2011
СУБСИДИИ НА ОТКРЫТИЕ СОБСТВЕННОГО ДЕЛА ОСВОБОДИЛИ
ОТ НАЛОГОВ ПО-ОСОБЕННОМУ
(Комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО.
Комментарий к Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ)
от
Наконец-то граждане, ранее бывшие безработными и открывшие свое дело на полученную
государства финансовую помощь, дождались обещанных изменений в налоговое
законодательство. В НК РФ внесены поправки, устанавливающие льготный порядок
налогообложения субсидий на открытие собственного дела.
Казалось бы, теперь все проблемы новоиспеченных бизнесменов решены. Однако
предприниматели столкнулись с тем, что во многих регионах налоговики вообще не знают, как
применять этот Закон. Не все просто и у упрощенцев с объектом "доходы".
Что ж, давайте посмотрим, как будут работать на практике принятые поправки.
История вопроса
Прежде чем рассказать, что же изменилось, вкратце напомним суть вопроса.
Начиная с 2009 г. в рамках программ, утверждаемых региональными органами госвласти,
направленных на снижение напряженности на рынке труда, безработным, изъявившим желание
начать собственный бизнес, центр занятости населения (ЦЗН) выделяет средства в размере
годового пособия по безработице - 58 800 руб. (4900 руб. x 12 мес.) <1>.
Внимание! Субсидию на каждое созданное рабочее место выделят, только если вы
примете на работу безработного.
А с 2010 г. государство расширило программу поддержки безработных. Начинающим
бизнесменам, которые могут обеспечить работой не только себя, но и других безработных (лиц,
состоящих на учете в ЦЗН), центр занятости выделяет деньги в сумме 58 800 руб. на каждое
созданное рабочее место <2>.
Порядок предоставления субсидии таков. Центр занятости населения заключает с
безработным гражданином договор о предоставлении финансовой помощи на организацию
самозанятости сроком на 1 год. После этого гражданин идет в налоговую инспекцию и:
(или) регистрируется как индивидуальный предприниматель (ИП);
(или) создает юридическое лицо - ООО как единственный учредитель.
К сведению
О процедуре предоставления центром занятости населения субсидий безработным на
открытие своего дела см. с. 18.
Полученное свидетельство о регистрации ИП или юрлица и копии учредительных
документов бывший безработный приносит в ЦЗН, который перечисляет субсидию:
(или) на лицевой счет гражданина, если он зарегистрировался как предприниматель;
(или) на расчетный счет ООО, если гражданин создал юрлицо.
То есть договор ЦЗН заключает еще с безработным гражданином как с обычным физлицом,
а субсидию бывший безработный получает уже после регистрации как ИП или как ООО.
Получив деньги, предприниматель должен тратить их на развитие своего бизнеса. При этом
ЦЗН контролирует их использование <3>. В срок, указанный в договоре (обычно через 3 месяца),
он должен представить в ЦЗН отчет о целевом использовании денег. Сумму, потраченную не по
назначению (не на цели, которые указаны в бизнес-плане), ЦЗН потребует вернуть.
Ранее налоговые органы на местах давали разные разъяснения о порядке налогообложения
госпомощи.
К примеру, некоторые налоговики расценивали полученную субсидию как личный доход
физлица (а не как предпринимателя) и говорили, что со всей суммы субсидии надо заплатить
НДФЛ по ставке 13% (то есть без вычета расходов).
И лишь в конце прошлого года ФНС России разъяснила, что полученная безработным
финансовая помощь должна включаться в доходы <4>:
(или) при исчислении НДФЛ, если предприниматель применяет общий налоговый режим.
Ведь эта финансовая помощь не поименована как доход, не облагаемый налогом <5>;
(или) при исчислении налога при УСНО, если предприниматель применяет упрощенку.
Потому что полученная помощь не относится ни к целевым поступлениям, ни к целевому
финансированию <6>.
--------------------------------
<1> Пункт 6 Постановления Правительства РФ от 31.12.2008 N 1089 "О дополнительных
мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской
Федерации"; п. 10 Правил предоставления субсидий, утв. Постановлением Правительства РФ от
31.12.2008 N 1089; Постановление Правительства РФ от 08.12.2008 N 915; Письмо
Минздравсоцразвития России от 29.06.2009 N 23-3/10/2-5058.
<2> Подпункт "е" п. 2 Правил предоставления в 2010 и 2011 годах субсидий, утв.
Постановлением Правительства РФ от 14.12.2009 N 1011.
<3> Пункт 17 Правил предоставления субсидий, утв. Постановлением Правительства РФ от
31.12.2008 N 1089; п. 20 Правил предоставления в 2010 и 2011 годах субсидий, утв.
Постановлением Правительства РФ от 14.12.2009 N 1011.
<4> Письмо ФНС России от 28.12.2009 N ШС-22-3/978@.
<5> Статья 217 НК РФ.
<6> Подпункт 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ.
(Статья: Субсидии на открытие собственного дела освободили от налогов поособенному (комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО. Комментарий к
Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2010, N 10))
Одна поправка на все режимы
Одинаковые поправки были внесены в несколько глав НК РФ: по налогу на доходы
физических лиц, налогу на прибыль и налогу при применении упрощенной системы
налогообложения <7>.
Суть поправок заключается в специальном порядке учета доходов:
1) полученные от ЦЗН субсидии в течение 3 лет учитываются в доходах в сумме расходов,
которые:
- указаны в бизнес-плане;
- согласованы с ЦЗН;
- приняты ЦЗН как использованные по целевому назначению.
То есть если все деньги потрачены в первом году, то в этом году вы покажете всю сумму
субсидии и как доход, и как расход <8>;
2) если к окончанию третьего года сумма расходов окажется меньше, чем сумма субсидии,
то неиспользованную сумму субсидии надо будет включить в доходы третьего года;
3) если нарушены условия получения выплат, то вся полученная сумма субсидии включается
в доходы того года, в котором допущено нарушение.
Эти поправки вступили в силу с 7 апреля 2010 г. и распространяются на правоотношения,
возникшие с 1 января 2009 г. <9>.
Смысл поправок ясен - не платить налоги с полученной от государства финансовой помощи,
поскольку при целевом расходовании денег доход показывается в сумме расходов.
В Минфине считают, что принятые поправки решили все налоговые проблемы
предпринимателей - бывших безработных. По мнению финансового ведомства, субсидия - это
доход, полученный в рамках предпринимательской деятельности.
Из авторитетных источников
Котова Любовь Алексеевна, заместитель начальника отдела налогообложения граждан
и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина России
"Федеральный закон N 41-ФЗ решил проблему учета доходов, полученных безработными
гражданами на открытие и развитие собственного дела. Нормы этого Закона об особом
порядке учета денежных средств в случае их целевого использования распространяются на
правоотношения, возникшие с 1 января прошлого года.
Субсидии не будут раздавать бесконтрольно. Центр занятости населения будет
требовать отчет об их использовании в конкретной предпринимательской деятельности.
Использовать их можно в течение 3 лет. И тогда, при условии целевого использования, они
будут одновременно отражаться и в доходах, и в расходах. То есть фактически такие доходы
налогообложению подлежать не будут.
Тот факт, что субсидия на открытие собственного дела перечисляется на личный счет
физлица, не имеет значения. В данном случае считается, что сумма субсидии получена уже в
рамках предпринимательской деятельности. И облагаться она будет в зависимости от
избранной формы ведения бизнеса: либо как у индивидуального предпринимателя, либо как у
ООО".
Однако у налоговой службы после принятия поправок все-таки остались сомнения по
поводу того, чьим доходом является субсидия - гражданина или предпринимателя, и каков
порядок ее налогообложения. По мнению ее представителей, этот вопрос поправками не решен.
Из авторитетных источников
Котов Кирилл Владимирович, советник отдела налогообложения физических лиц
Управления налогообложения ФНС России
"Упомянутые в Законе N 41-ФЗ выплаты на содействие самозанятости безработных
граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ к доходам от
предпринимательской деятельности не относятся. Ведь получение этой выплаты
новоявленным предпринимателем не связано с поставкой товаров, выполнением работ или
оказанием услуг для органа, производящего такую выплату.
Следовательно, при получении субсидии предприниматель не может применять
положения ст. 227 НК РФ о самостоятельной уплате НДФЛ с полученных денег.
Соответственно, должны применяться положения п. п. 1, 3 и 4 ст. 226 (исчисление,
удержание и перечисление налога налоговым агентом, производящим выплаты). То есть с
субсидии, выплачиваемой безработным на создание собственного дела, должен, как и раньше,
удерживаться НДФЛ по ставке 13%. И удерживать налог обязан центр занятости,
производящий выплату субсидии.
Так что, по нашему мнению, без внесения необходимых изменений в ст. 227 НК РФ
поправки применяться на практике просто не могут.
В настоящее время ФНС направила письмо в Минфин с просьбой прояснить этот вопрос".
Будем надеяться, что Минфин все-таки даст официальное разъяснение по этому вопросу. В
то же время обратим внимание, что ЦЗН при выплате субсидий на открытие бизнеса ни в
прошлом году, ни в этом не удерживал НДФЛ у бывших безработных.
Итак, предпринимателям нужно самостоятельно включить полученные деньги в доход. Как
это сделать, мы сейчас и рассмотрим.
--------------------------------
<7> Пункт 3 ст. 223, п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273, п. 1 ст. 346.17 НК РФ (ред., действующая с
07.04.2010).
<8> Письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-11-11/116, от 23.04.2010 N 03-11-09/33.
<9> Пункты 2, 4 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ.
(Статья: Субсидии на открытие собственного дела освободили от налогов поособенному (комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО. Комментарий к
Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2010, N 10))
Правила учета субсидии в доходах
Хотя принцип учета доходов единый для всех налогов, порядок их отражения будет разный
в зависимости от выбранной системы налогообложения. Для наглядности мы объединили все в
таблице.
Режим налогообложения
Порядок признания дохода
Кассовый метод учета
ИП на ОСНО (уплата НДФЛ по ставке
13%)
ИП на УСНО с объектом "доходы минус
расходы" (ставка 15%)
ООО на УСНО с объектом "доходы
минус расходы" (ставка 15%)
ООО на ОСНО с кассовым методом
учета (ставка 20%)
Метод начисления
ООО на ОСНО (ставка 20%)
Доход отражается на дату оплаты
расходов в сумме оплаченных расходов
в Книге учета доходов и расходов
и хозяйственных операций <10>
Доход отражается на дату оплаты
расходов в сумме оплаченных расходов
<11>
Доход отражается на дату признания
расходов, независимо от того, когда
они оплачены <12>
Именно такой порядок признания дохода в виде субсидии, в частности при упрощенке, нам
подтвердили в ФНС России.
Из авторитетных источников
Мельниченко Анатолий Николаевич, государственный советник РФ 1 класса
"В настоящее время официальных разъяснений о порядке применения дополнений в ст.
346.17 НК РФ не имеется. Вместе с тем, исходя из смысла этих поправок, в состав
налогооблагаемого дохода включаются суммы полученных субсидий в размере произведенных
расходов, предусмотренных условиями получения указанных субсидий. То есть тех расходов,
которые указаны в бизнес-плане, утвержденном центром занятости населения.
Например, если в феврале 2010 г. получена субсидия в сумме 58 800 руб., а в феврале марте 2010 г. предприниматель, выбравший объект "доходы минус расходы", оплатил расходы
только в сумме 30 000 руб. (на цели, предусмотренные условиями получения указанной
субсидии), то при исчислении авансового платежа за I квартал 2010 г. предприниматель
должен учесть в доходах только 30 000 руб., а не 58 800 руб. В результате налогооблагаемый
доход упрощенца равен нулю".
Организациям и предпринимателям, применяющим ОСНО, нужно иметь в виду следующее.
Если приобретено оборудование, которое является основным средством <13>, то его стоимость в
расходах будет учитываться постепенно в течение срока использования - ежемесячно в сумме
начисленной амортизации <14>. В этой же сумме надо будет ежемесячно признавать и доход. В
связи с этим обращаем внимание, что если оборудование у вас со сроком службы более 3 лет, то
несамортизированную сумму придется единовременно включить в доход в конце третьего года.
--------------------------------
<10> Пункт 13 Порядка, утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от
13.08.2002; п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 223 НК РФ.
<11> Пункты 1, 2 ст. 346.17, ст. 273 НК РФ.
<12> Пункт 4.1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.
<13> Пункт 1 ст. 256 НК РФ.
<14> Пункт 3 ст. 272, п. 1 ст. 221 НК РФ; пп. 4 п. 15, п. п. 24, 30, 41 - 43, 46 Порядка, утв.
Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
(Статья: Субсидии на открытие собственного дела освободили от налогов поособенному (комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО. Комментарий к
Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2010, N 10))
Специфика "доходной" упрощенки поправками не учтена
Как нередко бывает при внесении поправок, не учтены особенности уплаты налога теми
упрощенцами, которые выбрали объект налогообложения "доходы". Дело в том, что эти
упрощенцы не имеют права уменьшать свои доходы ни на какие расходы <15>. При этом они
могут не отражать в графе 5 Книги учета доходов и расходов расходы, возникающие при ведении
деятельности, и документально не подтверждать их в целях исчисления налога при УСНО <16>.
В связи с внесенными поправками у упрощенцев с объектом "доходы" возможны три
варианта учета доходов.
Вариант 1. Не учитывать субсидию в доходах. Он самый опасный. Но обосновать его
можно. Поскольку упрощенец при объекте "доходы" не признает расходы, то, значит, у него нет
обязанности признавать и доходы. А кроме того, он должен быть поставлен в равные условия по
сравнению с упрощенцем, который выбрал объект "доходы минус расходы". Ведь если бы он
выбрал "доходно-расходную УСНО", то платить налог ему бы не пришлось.
Вариант 2. Учесть субсидию в доходах единовременно на конец третьего года. Этот
вариант тоже небезопасный, хотя в меньшей степени, чем первый. Такой подход можно
объяснить тем, что в течение 3 лет расходы не учитывались при расчете налоговой базы.
Следовательно, не было оснований признавать и доход. А на конец третьего года (например, в
декабре) признается вся оставшаяся неучтенной сумма дохода <17>. В итоге со всей суммы
субсидии придется заплатить налог по ставке 6%.
Вариант 3. Учитывать субсидию в доходах по мере возникновения расходов. То есть в
доходах отражать субсидии в том же порядке, что и упрощенцы с объектом "доходы минус
расходы", - по мере оплаты расходов. Этот вариант предложила ФНС России.
Из авторитетных источников
Мельниченко А.Н., государственный советник РФ 1 класса
"В настоящее время официальных разъяснений Минфина России о порядке применения
поправок, внесенных Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ в ст. 346.17 НК РФ, нет.
Очевидно, что основной целью внесения законодателем этих поправок в НК РФ являлось
освобождение от налогообложения сумм полученных субсидий в случае их целевого
использования налогоплательщиками.
Вместе с тем, исходя непосредственно из текста этих поправок, следует, что в них
отсутствуют оговорки, в отношении какой категории упрощенцев действует изложенный
порядок признания доходов в случае получения субсидий. Следовательно, указанный порядок
распространяется на всех налогоплательщиков, применяющих УСНО, в том числе и на
выбравших объект налогообложения "доходы".
Получается, что эти упрощенцы в данном случае ставятся в неравные условия с
упрощенцами, выбравшими объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину
расходов", так как у них в отличие от последних возникают дополнительные налоговые
обязательства. Ведь они обязаны исчислить и уплатить 6% с полученных субсидий. То есть
сумма выплат учитывается в составе доходов этих упрощенцев в пределах фактически
оплаченных целевых расходов. А если не израсходовали в течение трех налоговых периодов, с
остатка субсидии необходимо будет уплатить 6% налога при УСНО".
Если вам не хочется спорить с налоговиками, придется заплатить в бюджет 6% с полученной
субсидии. Утешает лишь то, что не сразу, а постепенно - по мере оплаты расходов.
--------------------------------
<15> Пункт 1 ст. 346.18 НК РФ.
<16> Статья 346.14, п. 1 ст. 346.18, ст. 346.24 НК РФ; п. 2.5 Порядка заполнения Книги учета
доходов и расходов, утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н; Письмо Минфина
России от 01.09.2006 N 03-11-04/2/181.
<17> Абзац 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
(Статья: Субсидии на открытие собственного дела освободили от налогов поособенному (комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО. Комментарий к
Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2010, N 10))
Как учесть помощь, полученную на "вмененную" деятельность
В каждом регионе утверждается свой список приоритетных видов деятельности, на ведение
которых безработные могут получить субсидии. В большинстве случаев это бытовые услуги
населению, которые во многих муниципальных образованиях переводятся на уплату ЕНВД <18>.
Так вот, если бывший безработный полученную субсидию полностью израсходовал только
на "вмененную" деятельность, то в этом случае, кроме ЕНВД, ему ничего платить не придется.
Другой налог (кроме ЕНВД):
(или) НДФЛ, если безработный зарегистрировался как предприниматель;
(или) налог на прибыль, если создано ООО и выбран общий режим налогообложения;
(или) налог при УСНО, если при регистрации организации или предпринимателя подавалось
заявление о переходе на упрощенку, платить придется только в том случае, если деньги использованы не по целевому
назначению или к окончанию третьего года они не полностью потрачены (что, конечно,
маловероятно).
Такой вариант налогообложения субсидии при вмененке представляется наиболее
логичным.
Однако Минфин России считает, что полученная субсидия в любом случае должна
облагаться налогами в рамках общего режима или упрощенки, а не в рамках вмененки <19>.
Такой же позиции придерживаются и налоговые органы.
Из авторитетных источников
Мельниченко А.Н., государственный советник РФ 1 класса
"Денежные средства в виде полученных от центра занятости населения выплат на
развитие бизнеса относятся к внереализационным доходам и, соответственно, не
подпадают под доходы от видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу
на уплату ЕНВД <20>. Указанные выплаты подлежат налогообложению у индивидуальных
предпринимателей, которые ведут только облагаемые ЕНВД виды деятельности, в
соответствии с гл. 23 НК РФ, то есть с применением налоговой ставки в размере 13%.
Одновременно нужно обратить внимание на следующее. Если индивидуальный
предприниматель, получив указанные выплаты, оплатит расходы, относящиеся к облагаемым
ЕНВД видам деятельности, то он не вправе будет учесть эти расходы при исчислении НДФЛ
<21>. Таким образом, в рассматриваемом примере индивидуальному предпринимателю с
полученных выплат придется уплатить 13% НДФЛ в бюджет, что свидетельствует о
недоработках при подготовке Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ".
Обращаем внимание, что вести учет полученных денег и их расходования все равно нужно
для того, чтобы отчитываться перед ЦЗН.
Организации, которые ведут только "вмененную" деятельность, доходы и расходы по этой
деятельности отражают в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах <22>.
А вот предприниматели, которые ведут только "вмененную" деятельность, не обязаны вести
учет доходов, расходов и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности,
облагаемой ЕНВД. Так что записывать свои расходы, оплаченные за счет целевых денег, они могут
в любой удобной форме, например с использованием Книги учета доходов и расходов и
хозяйственных операций индивидуального предпринимателя <23>.
--------------------------------
<18> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
<19> Письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-11-11/117, от 10.03.2010 N 03-11-11/45.
<20> Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ.
<21> Пункт 7 ст. 346.26 НК РФ.
<22> Статья 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Письма
Минфина России от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239, от 13.02.2009 N 03-11-09/51; План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<23> Утверждена Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
(Статья: Субсидии на открытие собственного дела освободили от налогов поособенному (комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО. Комментарий к
Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2010, N 10))
В каких случаях потребуется уточненка за 2009 г.
Представлять уточненные декларации нужно:
1) тем, кто по настоянию налоговых органов представил декларацию 3-НДФЛ за 2009 г. и
показал финансовую помощь как доход физлица. Они должны представить:
- уточненную декларацию 3-НДФЛ. В ней:
(или) предприниматели, которые применяют ОСНО, уменьшают сумму дохода на
неизрасходованную сумму субсидии. А если ничего не потратили, то на всю сумму субсидии (58
800 руб.). При этом если НДФЛ за 2009 г. уже уплачен, то надо написать заявление на зачет
излишне уплаченного НДФЛ в счет авансовых платежей по этому налогу;
(или) предприниматели, которые применяют УСНО или которые зарегистрировали ООО,
исключают из доходов всю сумму субсидии. При этом если НДФЛ за 2009 г. уже уплачен, надо
написать заявление на возврат излишне уплаченного НДФЛ или на зачет НДФЛ в счет уплаты
авансовых платежей по УСНО или по налогу на прибыль;
- уточненную декларацию по своему "предпринимательскому" налогу: по УСНО - те, кто
применяет упрощенку, или по налогу на прибыль - те, кто применяет ОСНО. В ней они отражают в
доходах субсидию в сумме оплаченных расходов;
2) тем, кто отразил в "предпринимательских" доходах всю сумму субсидии, но потратил ее
лишь частично, надо представить уточненную декларацию за 2009 г. по УСНО, налогу на прибыль
или НДФЛ соответственно и исключить из доходов израсходованную сумму субсидии. Те, кто
ничего не потратил, исключают из доходов всю сумму субсидии;
3) тем, кто доход в виде субсидии в "предпринимательской" декларации не отражал, но
оплаченные за счет субсидии расходы учел при исчислении налога. Надо представить уточненную
декларацию за 2009 г. по УСНО, налогу на прибыль или НДФЛ, соответственно, в которой
увеличить доход. Он будет равен сумме оплаченных расходов. Обратите внимание, именно так,
исходя из разъяснений ФНС, должны поступить и упрощенцы, которые выбрали объект "доходы".
Чтобы избежать штрафа, перед представлением уточненки заплатите налог и пени <24>.
Поскольку не изменится налоговая база, представлять уточненки не обязательно:
- тем, кто ждал поправок и не учитывал полученные от ЦЗН деньги в доходах, а оплаченные
из них затраты - в расходах;
- тем, кто отражал всю сумму субсидии в доходах сразу в момент получения, а расходы - по
мере оплаты и в итоге всю сумму субсидии израсходовал в 2009 г.
Ведь несмотря на неправильное отражение доходов и расходов, налоговая база оказалась
равна нулю.
***
Хочется надеяться, что законодатели обратят свое внимание на упрощенцев, выбравших
объект налогообложения "доходы", и вмененщиков и им не придется платить налог с полученной
субсидии. Пока же, если не хотите спорить с налоговиками, придется отдать бюджету 6% от
оплаченных расходов, если вы применяете упрощенку, или 13%, если вы применяете вмененку.
--------------------------------
<24> Подпункт 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
Е.А.Шаронова
Экономист
Подписано в печать
14.05.2010
(Статья: Субсидии на открытие собственного дела освободили от налогов поособенному (комментарий к поправкам по НДФЛ, налогу на прибыль и УСНО. Комментарий к
Федеральному закону от 05.04.2010 N 41-ФЗ) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2010, N 10))