Вычет НДС при покупке имущества

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
Вычет НДС при покупке имущества
«Входной» НДС может быть принят к вычету только после того, как
соответствующие товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом Налоговый
кодекс не конкретизирует, в каком случае данное требование можно считать
исполненным. Если же исходить из правил бухгалтерского учета имущества, то тут
могут быть варианты.
По общему правилу «входной» НДС принимается к вычету при соблюдении трех
условий. Во-первых, приобретенные активы должны быть предназначены для деятельности,
облагаемой этим налогом. Во-вторых, необходимо наличие счета-фактуры, выставленного
продавцом с выделенной суммой НДС. Ну и, наконец, налоговый вычет возможен только
после принятия приобретенных ценностей на учет. Порядок же принятия приобретенного
имущества к бухгалтерскому учету прежде всего зависит от того, о какого рода активах идет
речь.
Основные средства
Основным средством в бухгалтерском учете признается только тот актив, который
отвечает условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 «Основные средства»,
утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01), а именно:
– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления
за плату во временное владение и пользование;
– срок его полезного использования составляет не более 12 месяцев;
– актив не предполагается перепродавать;
– объект способен приносить экономическую выгоду (доход) в будущем.
Кроме того, пункт 5 ПБУ 6/01 позволяет организациям дополнительно установить
«стоимостный» критерий. Согласно данной норме активы, отвечающие всем перечисленным
требованиям, но стоимостью в пределах лимита, предусмотренного учетной политикой
компании (не более 40 000 руб.), могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в
составе материально-производственных запасов.
Активы, соответствующие всем перечисленным требованиям, учитываются
организацией на счете 01 «Основные средства» либо на счете 03 «Доходные вложения в
материальные ценности», если его предполагается сдавать в аренду или лизинг (План счетов
и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н;
далее – План счетов).
Однако отражать актив сразу на счете 01 (03) можно лишь при условии, если он не
требует дополнительных затрат и его первоначальную стоимость можно считать
сформированной. Напомним, что первоначальной стоимостью основных средств,
приобретенных за плату, в общем случае признается сумма фактических затрат организации
на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых
налогов. В том числе в нее включаются суммы, уплачиваемые за доставку объекта и
приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом,
если актив требует затрат на его наладку, настройку, тестирование и пр., то его
первоначальная стоимость еще не сформирована и до этого момента расходы, связанные с
приобретением ОС, следует аккумулировать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» субсчет 08-4 «Приобретение основных средств»). При этом для оборудования,
сданного в монтаж, и вовсе предусмотрен специальный счет учета 07 «Оборудование к
установке». При сдаче оборудования в монтаж его стоимость со счета 07 опять же
списывается в дебет счета 08.
К сведению! В целях бухгалтерского учета под монтажом следует понимать, вопервых, сборку и установку объектов в строящихся и реконструируемых зданиях и
сооружениях; во-вторых, сборку любого оборудования, которое крепится к фундаменту,
полу и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений (План счетов).
При этом что касается приобретенного оборудования, которое требует монтажа, то
представители Минфина в письме от 29 января 2010 г. № 03-07-08/20 указали, что «ввозной»
НДС по нему, то есть уплаченный на таможне, можно принять к вычету (при соблюдении
прочих условий) непосредственно после его принятия к бухгалтерскому учету на счете 07. В
отношении подрядных работ при строительстве ОС чиновники также разъясняют, что
принять к вычету НДС, предъявленный контрагентом, можно после учета результатов работ
уже на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письма Минфина от 21 ноября 2008 г.
№ 03-07-10/11, ФНС от 12 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11248@, от 7 сентября 2009 г. № 3-111/708@). Однако что касается приобретенных основных средств, то финансисты
настаивают, что заявить вычет по ним можно только после того, как объект будет
оприходован непосредственно на счете 01 или 03 (письма от 28 октября 2011 г. № 03-0711/290, от 2 августа 2010 г. № 03-07-11/330, от 24 февраля 2010 г. № 03-05-05-01/03).
В этом смысле примечательны разъяснения Минфина от 16 июля 2012 г. № 03-0711/185. В них эксперты финансового ведомства указали, что суммы НДС, предъявленные по
объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и
использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость,
принимаются к вычету в момент принятия на учет уже на счет 08. Вместе с тем говорить о
том, что позиция финансового ведомства изменилась, преждевременно. Вполне возможно,
что подобный вывод чиновников вызван как раз тем, что недвижимость еще будет
реконструирована, а значит, по сути, речь идет о строительстве ОС, а не о его приобретении.
Впрочем, так или иначе, арбитражная практика исходит из того, что Налоговый
кодекс не связывает применение налогового вычета с оприходованием приобретенных
ценностей на каком-либо определенном счете. Иными словами, какой именно это будет счет
бухгалтерского учета, значения не имеет (определения ВАС от 17 марта 2008 г. № 2862/08,
от 08 февраля 2008 г. № 1112/08, постановления ФАС Центрального округа от 16 февраля
2012 г. № А35-4032/2011, ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10,
ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2009 г. № Ф04-3674/2009(9190-А67-25), ФАС
Северо-Западного округа от 14 августа 2009 г. № А21-8921/2008).
Материально-производственные запасы
Согласно пункту 2 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина от 9 июня 2001 г. №
44н, в качестве материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету
принимаются активы:
– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции,
предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
– предназначенные для продажи;
– используемые для управленческих нужд организации.
Активы, используемые организацией в качестве сырья, материалов и т. п. при
производстве продукции, а также для управленческих нужд (если они не отвечают
критериям основных средств) учитываются по фактической себестоимости на счете 10
«Материалы»; ценности, приобретенные для продажи – на счете 41 «Товары» (План счетов).
При этом пунктом 26 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ (в состав которых входят как
материалы, так и товары), принадлежащие организации, но находящиеся в пути,
учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим
уточнением фактической себестоимости. Для этого, в частности, к счетам 10 или 41 могут
быть открыты специальные субсчета «Материалы в пути» или «Товары в пути». Иными
словами, покупатель может принять МПЗ на учет и, не дожидаясь их прибытия на склад.
Данный вывод подтверждается и положениями Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина от 13 июня 1995 г.
№ 49. Согласно пункту 3.21 данного документа при проведении инвентаризации на
находящиеся в пути ТМЦ составляется отдельная опись, в которой указываются:
наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера
документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
Кроме того, постановлением Госкомстата от 18 августа 1998 г. № 88 установлена
специальная форма акта инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в
пути (№ ИНВ-6).
Главное в данном случае, чтобы право собственности на товары переходило к
налогоплательщику в момент отгрузки ценностей продавцом грузоотправителю, а не по
факту получения их покупателем. Но в общем случае так оно и есть. В частности, пунктом 1
статьи 223 Гражданского кодекса предусмотрено, что, если иное не предусмотрено законом
или договором, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента
ее передачи. Между тем согласно пункту 1 статьи 224 ГК под передачей необходимо
понимать как вручение ценности покупателю, так и ее сдачу перевозчику (организации связи)
для отправки (пересылки) заказчику вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Исходя из этого, можно было бы предположить, что и право на вычет «входного»
НДС по приобретенным МПЗ у налогоплательщика возникает уже с момента их отгрузки
продавцом грузоотправителю и отражения в учете как находящихся в пути. А когда именно
они поступили на склад, никакой роли не играет. Однако в письме от 26 сентября 2008 г. №
03-07-11/318 представители Минфина указали, что моментом принятия товаров на учет в
целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в
организацию, на основании соответствующих первичных документов.
Причем такая точка зрения финансистов находит поддержку и у судей. Так, арбитры
ФАС Поволжского округа в постановлении от 1 ноября 2007 г. № А57-14388/06 рассудили,
что для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними. Под
таковым же, в свою очередь, следует понимать поступление товаров на склад.
Соответственно, до этого события активы принимаются к учету в качестве задолженности, а
не в качестве товаров, а стало быть, ни о каком вычете НДС речи быть не может.
Тем не менее в большинстве случаев судьи все же ссылаются на уже упомянутый
пункт 26 ПБУ 5/01, указывая, что товарно-материальные ценности могут быть приняты к
бухгалтерскому учету и до поступления на склад налогоплательщика. Учитывая же, что
Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо особенностей для применения вычета НДС в
отношении ТМЦ, при соблюдении прочих условий дожидаться в этих целях их поступления
на склад нет необходимости (определение ВАС от 25 ноября 2010 г. № ВАС-14097/10,
постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2010 г. № А27-3324/2010, от
23 марта 2009 г. № Ф04-1132/2009(1304-А45-14), ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября
2010 г. № А52-3413/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2010 г. № А536846/2010, ФАС Уральского округа от 3 июня 2009 г. № Ф09-3493/09-С2).
Сергей Ченшваров, эксперт ООО «Центр экономической информации»