Для юридических лиц
реклама
Трансфертное ценообразование – Правила 2014 года и изменения с 1 января 2015 1 Контролируемые операции – 2014 (1) Контролируемые операции (до 01.01.2015) – операции с : a. Связанными лицами – нерезидентами b. Связанными лицами – резидентами, которые: Задекларировали убытки за предыдущий отчетный год (если убыточным стал после операции – п. 11 Обобщающего разъяснения («ОР») Не зарегистрированы плательщиками НДС и/или НПП на начало отчетного года (если регистрация в средине года – п. 17 ОР) Применяют специальные режимы налогообложения на начало отчетного года (раздел XIV НКУ, ст. 209, 210 НКУ – п. 8 ОР) Платят НДС и/или НПП по иной нежели базовая ставка (0% НДС, налог на доходы нерезидента, 10% налог на операции с ценными бумагами - не базовые – п. 40 ОР) c. Несвязанными нерезидентами, зарегистрированными в «низконалоговой» юрисдикции или уплачивающими налог по ставке, ниже 13% - в 2014 г. Критерий: общая сумма операций с 1 контрагентом равняется или превышает 50 млн грн в год (без учета НДС), учитываются операции на вход и на выход 2 Контролируемые операции – 2014 (2) Нерезидент, из «низконалоговой» юрисдикции (до 01.01.2015): Зарегистрирован в государстве со ставкой НПП на 5% и более ниже НПП в Украине Уплачивающий НПП по ставке на 5% и более ниже НПП в Украине Если в государстве регистрации установлена более, чем 1 ставка НПП, нерезидент подает справку о применимой ставке НПП (положения о предоставлении справки необходимо включать в договора уже сейчас, справка должна быть выдана компетентным гос органом, легализирована и переведена на украинский язык) Перечень «низконалоговых» юрисдикций утвержден Распоряжением КМУ от 25 декабря 2013 г. № 1042-р Если контрагент не в низконалоговой юрисдикции, но уплачивает налог по ставке ниже 13%, - операция контролируемая (п. 39.1.2 НКУ и п. 30 ОР) 3 4 Контролируемые операции – 2014 (3) Вопросы: По какой цене считать объем операции – по цене договора (п. 3 ОР) Как определяется сумма операции при посреднических отношения (п. 29 ОР), корректировки цены и возвраты (п. 12 ОР) Попадают ли «fiscally transparent entities» под определение нерезидента из «низконалоговой» юрисдикции Давальческие условия – стоимость ввозимого сырья и стоимость готовой продукции не учитываются (п. 25 ОР) 5 Контролируемые операции – 2014 (4) Вопросы: Дата контролируемой операции – по дате перехода права собственности / акта передачи услуг (предоплаты / постоплаты игнорируются) – п. 14 – 15 ОР По какому курсу определять объем экспортно – импортных операций (официальный курс НБУ на дату перехода права собственности + курс на дату предоплаты при наличии (п. 24 ОР) Операции с физическими лицами также могут квалифицироваться как контролируемые операции (п. 32 ОР) Если операции осуществляются и с главным офисом и с филиалами – стоимость таких операций суммируется для определения критерия 50 млн грн 6 Контролируемые операции – 2015 (1) Правила трансфертного ценообразования («ТЦО») применяются только к контролируемым операциям: Хозяйственным операциям, влияющим на объект налогообложения сторон (стороны) такой операции, между налогоплательщиком и связанным лицом нерезидентом (ст. 39.2.1.1.а) НКУ) Хозяйственным операциям по продаже товаров через комиссионера – нерезидента (ст. 39.2.1.1.б) НКУ) Хозяйственным операциям, влияющим на объект налогообложения сторон (стороны) такой операции с нерезидентом из низконалоговой юрисдикции (ст. 39.2.1.2 НКУ) Хозяйственная операция (для целей ТЦО) – все виды операций, имеющих влияние на налогооблагаемый доход налогоплательщика (предоставление займа - нет, а выплата процентов по займу – да, взнос в уставный капитал – нет) 7 Контролируемые операции – 2015 (2) Операции между связанными лицами через несвязанного посредника считаются контролируемыми, если такие несвязанные лица посредники соответствуют следующим критериям (cт. 39.2.1.5): не выполняют существенных функций не используют существенных активов / не несут существенных рисков Существенные функции / активы / риски – если связанные лица не смогли бы самостоятельно осуществить операцию без привлечения таких посредников. Что это за ситуации? – когда нет комиссионера и нет ННЮ Может ли это быть операция между двумя связанными резидентами с участием несвязанного посредника резидента (НПП и НДС) ? Операции между головным офисом и постоянным представительством – контролируемые (постоянное представительство является нерезидентом) 8 Контролируемые операции – 2015 (3) Критерии контролируемой операции (ст. 39.2.1.7 НКУ): налогооблагаемый доход налогоплательщика и/или связанных с ним лиц за год составляет 20 млн грн; и общая сумма операций налогоплательщика и /или связанных с ним лиц с 1 контрагентом за год превышает 1 млн грн (без учета НДС) или 3% налогооблагаемого дохода налогоплательщика за соответствующий год 9 Контролируемые операции – 2015 (4) На какие налоги распространяется: Налог на прибыль и НДС (ст. 39.1.4 НКУ) Из последующих статей мы видим, что распространяется только на налог на прибыль Налогоплательщик должен определять объем налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципом «вытянутой руки» (ст. 39.1.1 НКУ) Для целей начисления налога на прибыль предприятий … (ст. 39.2.1.1 НКУ) Для целей начисления налога на прибыль предприятий … (ст. 39.2.1.2 НКУ) Нет НДФЛ и рентных платежей, которые были в законопроектах 10 Низконалоговые юрисдикции - 2015 При создании перечня государств (территорий) для целей ТЦО КМУ учитывает следующие критерии: Государства (территории) в которых ставка НПП (корпоративного налога) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине Государства, не раскрывающие в публичном доступе информацию о структуре владения юридических лиц Государства, с которыми у Украины нет международных соглашений с положениями об обмене информацией Нет положения о том, что если контрагент в низконалоговой юрисдикции, однако уплачивает налог на прибыль по высокой ставке, он может предоставить соответствующую справку (например, Мальта с 35% ставкой налога на прибыль) 11 Связанные лица (1) Юридические и /или физические лица, отношения между которыми могут повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют, с учетом таких критериев. Для юридических лиц: Юридическое лицо и другое юридическое лицо, в котором оно владеет (прямо или через связанных лиц) 20% и более в уставном капитале Юридические лица, которые пребывают под контролем (20%) одних и тех же лиц (юридических / физических) Юридическое лицо и другое юридическое лицо, имеющее полномочия назначать директора или 50% совета директоров / наблюдательного совета в таком юридическом лице 12 Связанные лица (2) Юридические лица, в которых директор или 50% совета директоров / наблюдательного совета назначены одним и тем же лицом (юридическим / физическим) Юридические лица, в которых один и тот же директор или 50% совета директоров / наблюдательного совета Юридическое лицо (кредитор), предоставившее займы / кредиты / фин помощь или гарантирующее такие займы / кредиты / фин помощь и юридическое лицо – должник, если сумма долга превышает размер уставного капитала должника более чем в 3,5 раза (для компаний с лизинговой деятельностью – в 10 раз) Для физических лиц и юридических лиц: Физическое лицо и юридическое лицо, в котором оно владеет корпоративными правами в размере 20% Юридическое лицо и ее директор 13 Связанные лица (3) Юридическое лицо и физическое лицо, имеющее полномочия назначать директора или 50% совета директоров / наблюдательного совета в таком юридическом лице Физическое лицо (кредитор), предоставившее займы / кредиты / фин помощь или гарантирующее такие займы / кредиты / фин помощь и юридическое лицо – должник, если сумма долга превышает размер уставного капитала должника более чем в 3,5 раза (для компаний с лизинговой деятельностью – в 10 раз) Для физических лиц: Физические лица: муж, жена, родители, дети, братья, сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлена опека / попечительство Для целей определения размера участия юридического лица / физического лица в другом юридическом лице – суммируется доля прямого участия и доля участия связанных лиц в таком юридическом лице. 14 Связанные лица (4) Если доля владения каждого лица в следующем юридическом лице в цепочке превышает 20% - все лица в такой цепочке считаются связанными, независимо от результата умножения При опосредованном владении в одной цепочке доля владения определяется путем перемножения долей владения (участие А в B – 80%, участие B в С – 30%; участие А в С = 80% х 30% / 100 = 24% При владении через несколько цепочек – путем суммирования долей владения в каждой цепочке 15 Связанные лица (5) А Цепочка 1 = 6% (80х30/100 х 25/100) B Цепочка 2 = 8% (80х10/100) 80% 30% 50% C D Цепочка 3 = 4,8% (80х50/100 х 12/100) 10% 12% 25% E Общий процент участия А в Е = 18,8% = 6% + 8% + 4,8% Вывод: до 1.01.2015 – не были связанными лицами, после - связанные 16 Связанные лица (6) Физические и юридические лица могут самостоятельно признать себя связанными лицами «При наличии обстоятельств, определенных в пунктах а – в (ст. 1.14.159 НКУ), юридические и/или физические лица, являющиеся сторонами хозяйственной операции, имеют право самостоятельно признать себя для целей налогообложения связанными лицами на основаниях, не предусмотренных в этом пункте.» ГФСУ имеет право в судебном порядке доказать связанность лиц через осуществление практического контроля над бизнес-решениями (ситуация с зятем) 17 Принцип вытянутой руки (1) Размер налогооблагаемой прибыли в контролируемой операции должен определяться в соответствии с принципом «вытянутой руки» (ст. 39.1.1 НКУ) Соответствовать этому принципу значит, что условия контролируемых операций соответствуют условиям, применимым между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях (ст. 39.1.2 НКУ) Если условия контролируемой операции не соответствуют принципу «вытянутой руки», прибыль в контролируемой операции корректируется до размера прибыли в такой сопоставимой неконтролируемой операции (ст. 39.1.3 НКУ) До 01.01.2015 – налоговые обязательства корректируются до уровня обязательств в сопоставимых операциях между несвязанными лицами, т.е. раньше можно было сравнивать с операцией с несвязанным контрагентом из ННЮ , сейчас нет 18 Принцип вытянутой руки (2) Сложности в применении: Иногда сложно найти операции, похожие на те, которые осуществляют связанные лица Сложно определить, какие бы условия были между несвязанными лицами Сложно найти информацию о сопоставимых операциях из-за аспектов конфиденциальности, доступная информация может быть неполной, такой информации может не существовать в принципе 19 Сопоставимые операции (1) Для определения доходов и затрат в контролируемой операции необходимо сопоставить контролируемую операцию с сопоставимыми операциями между несвязанными лицами (до 01.01.2015), сейчас – с неконтролируемыми операциями Сопоставимые – это операции, между которыми нет существенных отличий, которые могут существенно повлиять на финансовый результат при применении соответствующего метода ТЦО Если отличия есть – то их можно устранить путем корректирования условий и финансовых результатов контролируемой или сопоставимой операции во избежание влияния таких отличий на сравнение (до 01.01.2015), сейчас – корректировать можно только сопоставимую операцию 20 Сопоставимые операции (2) Критерии сопоставимости (ст. 39.2.2.2 НКУ): Характеристика товаров / услуг Функциональный анализ (функции, активы, распределение рисков, выгод, ответственности) Договорные условия Экономические условия (включая анализ рынков товаров / услуг) Бизнес стратегии, повлиявшие на цену Важность каждого критерия зависит от природы контролируемой операции и от метода ТЦО (например, товар для целей метода аналога продаж, функции – для цены перепродажи или затраты плюс) 21 Сопоставимые операции (3) Пример - сопоставимость товара / услуг Завод А Переработка Продукта 1 Связанное лицо 80$ Завод Б 100$ Переработка Продукта 2 Несвязанное лицо Даже если Продукт 1 и Продукт 2 схожи (например нефтепродукты), необходимо определить сопоставима ли сама услуга по переработке: Сопоставимы ли технические характеристики Завода А и Завода Б Сопоставима ли сложность процесса переработки Насколько большая линейка продукции на Заводе А и Заводе Б 22 Сопоставимые операции (4) Пример - функциональный анализ Завод А Связанное лицо Компания А Дистрибуция товара на агентских условиях Дистрибуция товара +маркетинг и реклама Компания Б Дистрибуция товара + маркетинг и реклама + гарантийное обслуживание Операции несопоставимы из-за разных функций Чем больше функций и рисков, тем выше стоимость услуги (у Компании Б максимально высокая стоимость услуги) Сопоставимы ли риски, связанные с выполняемыми функциями 23 Сопоставимые операции (5) Анализировать функции и риски не договорные, а реальные, например, a) по импортному договору Дистрибьютор несет валютные риски, а фактическая цена продукции регулярно корректируется с учетом изменений курса b) Компания А производит и поставляет продукцию Компании Б по договору, объем производства и поставки определяет Компания Б = риск уценки производственных запасов и снижение спроса на товар на Компании Б, независимо от условия договора 24 Сопоставимые операции (6) Договорные условия Характеристики товаров / услуг, количество / объем Сроки выполнения обязательств Условия оплаты Курс валюты Наценки, скидки Распределение прав и обязанностей между сторонами операции Учитываются не только положения договора, а и любая другая письменная переписка между сторонами Если договорные условия не зафиксированы в письменной форме, учитываются реальные действия сторон, экономические принципы между несвязанными лицами 25 Сопоставимые операции (7) Пример - сопоставимость товара / услуг Завод А Долгосрочный контракт Связанное лицо 80$ 100$ Краткосрочный контракт Несвязанное лицо Операции не сопоставимы из-за разных условий договора, если возможно, необходимо провести корректировки 26 Сопоставимые операции (8) Экономические условия Географическое местонахождения рынков их объемы Наличие конкуренции на рынке Наличие на рынке однородных товаров Спрос и предложение на рынке, покупательская способность потребителей Уровень государственного регулирования рыночных процессов Развитие производственной и транспортной инфраструктуры и др. Бизнес стратегии Развитие новых продуктов, завоевание новых рынков, усиление позиции на рынке Понижение цены на продукцию или повышение затрат для увеличения прибыли в будущем 27 Рыночные диапазоны - 2015 Рыночный диапазон цен и рыночный диапазон рентабельности Порядок расчета и применения утверждается КМУ Постановление № 763 от 17.10.2013 (на сегодняшний день Порядок не утвержден) Составление диапазона теперь не обязательно (ст. 39.3.2.2 НКУ) (раньше наличие одной сопоставимой операции допускалось только при применении первого метода и то с определенными оговорками), сейчас диапазон обязателен только при наличии нескольких сопоставимых неконтролируемых операций Сравнивать цену / рентабельность контролируемой операции необходимо с диапазоном, если вне диапазона – налоговые последствия рассчитываются исходя из медианы Показатели рентабельности определяются на основании данных бух учета и фин отчетности в соответствии с национальными / международными стандартами Убрали положение о дате сопоставимых операций 28 Рыночные диапазоны - 2014 При определении рыночного диапазона рентабельности используется информация по сопоставимым операциям, осуществленным в момент осуществления контролируемой операции и / или в течение отчетного периода и / или в течение предыдущих налоговых периодов (ст. 39.3.2.9 НКУ) По методу аналога продаж рыночный диапазон определяется на основании операций, осуществленных в течение анализируемого периода, или на ближайшую к контролируемой операции дату (ст. 39.3.3.4 НКУ). Корректировка цены контролируемой операции до уровня максимального / минимального значения рыночного диапазона осуществляется только, если это приведет к доначислениям налоговых обязательств. 29 Методы ТЦО (1) Метод сравнительной неконтролируемой цены Метод цены перепродажи Метод затраты плюс Метод чистой прибыли Метод распределения прибыли Метод, выбранный налогоплательщиком, обязателен для контролирующего органа во время проверки, кроме случаев, когда контролирующий орган докажет, что примененный метод не позволяет правильно определить цену (ст. 39.3.2.1 НКУ). Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод ТЦО и применяет его в контролируемой операции, нет необходимости уведомлять налоговый орган об этом (п. 21 ОР). 30 Методы ТЦО (2) Применять необходимо тот метод ТЦО, который наиболее целесообразен. Критерии целесообразности: Характер операции на основе функционального анализа контролируемой операции Наличие полной и достоверной информации Степень сравнимости контролируемой и неконтролируемой операции, включая надежность корректировок сопоставимости Превалирует метод сравнимой неконтролируемой цены. Далее приоритет за методом цены перепродажи и методом «затраты плюс». 31 Методы ТЦО – Сравнительная неконтролируемая цена (1) цена контролируемой операции сравнивается с ценой (рыночным диапазоном цен) в сопоставимой неконтролируемой операции необходимо наличие сопоставимых операций: внутренних (налогоплательщика с несвязанными лицами) или внешних (между несвязанными третьими лицами) сравнивать нужно только с фактически осуществленными операциями (прйс-листы или объявления не подходят) достаточно одной сопоставимой операции дата сопоставимой операции – в течение периода контролируемой операции или на ближайшую к контролируемой операции дату (ст. 39.3.3.3 НКУ) 32 Методы ТЦО – Сравнительная неконтролируемая цена (2) должны быть идентичными / аналогичными товар (качеств. и количеств. характеристики), условия поставки и оплаты, рынок, бизнес стратегии наиболее эффективный метод, но редко применим на практике из-за отсутствия сопоставимых операций и невозможности проведения корректировок чаще всего применяется в отношении биржевого товара (например, нефть, зерно) превалирует над остальными методами, если может быть применен одновременно с другим методом 33 Методы ТЦО – Сравнительная неконтролируемая цена - Биржевой товар (3) Операции с нерезидентами из ННЮ в отношении биржевого товара (нет указания кодов УКТЗЕД) – метод сравнительной неконтролируемой цены В качестве сравнения используется средняя цена, сложившая на бирже за декаду, предшествующую контролируемой операции Перечень товарных бирж будет утвержден КМУ (законопроект 1808 – мировые биржи) Если применяется любой другой метод – подача отчета до 1 мая в местную налоговую инспекцию с информацией о всех связанных лицах в цепочке купли-продажи таких товаров, до первого несвязанного контрагента Если такая информация не предоставляется или предоставляется в неполном объеме контролирующий орган вправе самостоятельно определить цену в контролируемой операции по методу сравнительной неконтролируемой цены 34 Методы ТЦО – Сравнительная неконтролируемая цена (4) Пример 2 Завод А Завод Б 80$ 100$ 1 000 т Связанное лицо 500 т Несвязанное лицо Чтобы Компания А смогла сравнить свои цены с ценами Компании Б, необходимо откорректировать цену сопоставимой операции на рыночный размер скидки за объем 35 Методы ТЦО – Цена перепродажи (1) Результат перепродажи товара в контролируемой операции сравнивается с результатом перепродажи в сопоставимых неконтролируемых операциях покупки и перепродажи Применяется при приобретении товара / услуг у связанного лица и последующей перепродаже несвязанному лицу Связанное лицо Х ? Связанное лицо Цена пе- Несвязанное лицо репродажи Х = цена перепродажи – затраты – рентабельность 36 Методы ТЦО – Цена перепродажи (2) Когда применяем Перепродажа товара (без переработки) Подготовка товара к перепродаже и транспортировке Смешивание товаров, если характеристика конечного продукта не сильно отличается от характеристики смешиваемых товаров 37 Методы ТЦО – Цена перепродажи (3) Практические аспекты Сопоставимость товаров / услуг менее важна, чем в методе аналога продаж Необходима сопоставимость функций, коммерческих рисков и используемых активов (у дистрибьюторов тостеров и чайников рентабельность одинаковая, если одинаковые функции): Дорабатывает ли дистрибьютор товар (несколько компонентов объединяет в конечную продукцию)? Добавляет ли что-то дистрибьютор (например, торговую марку, наименование)? Есть ли у дистрибьютора дополнительные функции (например маркетинг, реклама, гарантийное обслуживание)? 38 Методы ТЦО – Цена перепродажи (3) Практические аспекты Функции, формирующие стоимость товара, необходимо обосновывать и подтверждать документально Если сопоставимы все характеристики операций, кроме товара – метод цены перепродажи предпочтительней Контролируемая и сопоставимая операции должны быть максимально близко во времени Необходимы корректировки на различия в учете, например R&D затраты могут учитываться в операционных затратах или в затратах на сбыт 39 Методы ТЦО – Цена перепродажи (4) Пример 1 100$ Дистрибьютор А идентичный продукт на одном и том же рынке Связанное лицо Производитель 100$ Дистрибьютор Б 120$ не предоставляет гарантийное обслуживание 140$ предоставляет гарантийное обслуживание Рентабельность Дистрибьютора А можно сравнить с рентабельностью Дистрибьютора Б только после корректировки на стоимость услуги по предоставлению гарантии (несопоставимый объем функций) 40 Методы ТЦО – Цена перепродажи (5) Пример 2 Производитель А Х$ Связанный Дистрибьютор А 150$ Несвязанный Покупатель А и Б Производитель Б 100$ Несвязанный Дистрибьютор Б Реализация 140 Затраты 100 Рентабельность 40 % 29% Несвязанный Дистрибьютор Б 140$ Связанный Дистрибьютор А Реализация 150 Трансфертная цена 107 Рентабельность 43 % 29% 41 Методы ТЦО – Затраты плюс (1) Наценка на расходы при поставке товаров (работ, услуг) в контролируемой операции сравнивается с наценкой на расходы при поставке товаров (работ, услуг) в сопоставимой неконтролируемой операции Применяется при продаже товара / услуг связанному лицу Связанное лицо Х? Связанное лицо Х = затраты + рыночная наценка 42 Методы ТЦО – Затраты плюс (2) Когда применяем Выполнение работ / оказание услуг в пользу связанных лиц (чаще всего) Реализация товаров, сырья, полуфабрикатов в пользу связанных лиц Реализация товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам со связанными лицами 43 Методы ТЦО – Затраты плюс (3) Практические аспекты Максимальный эффект при наличии внутренних сопоставимых операциях (самого налогоплательщика с несвязанными лицами) Внешние сопоставимые операции второстепенны Сопоставимость товаров / услуг менее важна, чем в методе аналога продаж Не всегда цена товара основывается на затратах, например, стоимость значимого изобретения может быть существенной при незначительных затратах на исследования Сопоставимой должна быть не только наценка, но и затратная база, например, затраты поставщика, использующего собственные производственные активы, не сопоставимы с затратами поставщика, использующего арендованные активы 44 Методы ТЦО – Затраты плюс (4) Практические аспекты Необходимо учитывать различия в уровне и видах затрат вместе с функциями и рисками поставщика в контролируемой и сопоставимой сделках Сопоставимость бухгалтерского учета затрат – убедиться, что одни и те же виды затрат участвуют в затратной базе контролируемой и сопоставимой операции (сложно обеспечить) При продажах на уровне затрат – необходимо обосновать, что на этом рынке продать дороже невозможно 45 Методы ТЦО – Затраты плюс (5) Пример 1 Компания А Связанная Функции: - Сборка телевизоров по договору Компания Б Связанная Функции: -Предоставляет компоненты Компании А -Предоставляет ноу-хау Компании А -Осуществляет контроль качества телевизоров -Предоставляет гарантийное обслуживание телевизоров -Осуществляет поставку телевизоров дистрибьюторам Компания А несет только риски, связанный с несоблюдением количественных и качественных показателей по договору - при применении метода затраты плюс учитывает только затраты по сборке 46 Методы ТЦО – Затраты плюс (6) Пример 2 Сервисная Необходимо Компания А Сервисная Компания Б Сервисная Компания Б Реализация 100 Затраты 60 Рентабельность 40 % 66% Цена Х$ Затраты 50 $ Цена 100$ Затраты 60$ Связанный Заказчик А Несвязанный Заказчик Б Сервисная Компания А Реализация 83 Затраты 50 Рентабельность 33 % 66% 47 Методы ТЦО – Чистой прибыли Сравнение чистой прибыли на основе соответствующей базы (затраты, продажи, активы) в контролируемой операции с чистой прибылью на основе той же базы в сопоставимой неконтролируемой операции На практике используется чаще всего Используется при отсутствии или недостаточности информации для сопоставления коммерческих и финансовых условий контролируемой и сопоставимой операции Показатели рентабельности на сегодняшний момент отсутствуют (ст. 39.3.2.5 НКУ) 48 Методы ТЦО – Распределение прибыли Каждому связанному предприятию, участвующему в контролируемой операции, выделяется часть общей прибыли (убытков), полученной в такой операции, которую несвязанное предприятие получило бы в сопоставимой неконтролируемой операции Распределение происходит на основании анализа взноса каждой стороны в совокупную прибыль Применяется при: Наличии тесной взаимосвязи между контролируемыми и неконтролируемыми операциями связанных лиц При использовании нематериальных активов, влияющих на рентабельность На практике этот метод используется реже всего 49 Отчетность по ТЦО (1) Отчет по ТЦО Информация о контролируемых операциях (приложение к декларации по НПП) подается вместе с декларацией по НПП (ст. 39.4.2 НКУ) Отчет о контролируемых операциях (если объем с 1 контрагентом превышает 5 млн грн) – до 1 мая года, следующего за отчетным Отчет подается в электронной форме, форма утверждена Миндоходов Приказом №669 от 11.11.2013 (вступил в силу 21.01.2014), возможно форма отчета за 2015 год будет изменена. Отчетный период – календарный год Отчет за 2014 год – до 1 мая 2015 года, формируется по правилам, действующим до 1 января 2015 года (п. 2 Раздела II Заключительные положения ЗУ 72-VIII от 28.12.2014 50 Отчетность по ТЦО (2) Документация по ТЦО Документацию о контролируемых операциях должны вести и хранить все (ст. 39.4.3 НКУ) Требования к документации одни для всех налогоплательщиков, сроки предоставления по запросу ГФСУ ( а не местной налоговой, были злоупотребления в прошлом) – одинаковые (1 месяц после запроса), запрос не раньше 1 мая Документация должна содержать следующую информацию (ст. 39.4.6 НКУ): a. Данные о контрагенте контролируемой операции b. Данные о непосредственных участниках / акционерах налогоплательщика c. Описание деятельности группы (включая материнскую компанию и все ее дочерние предприятия) – организационная структура, описание д-ти, политику ТЦО d. Описание операции 51 Отчетность по ТЦО (3) Документация по ТЦО Описание товара Условия и сроки расчета Факторы, повлиявшие на формирование цены Функциональный анализ контролируемой операции Экономический анализ (включая выбранный метод ТЦО, расходы и доходы по контролируемой операции, уровень рентабельности, расчет рыночного диапазона, описание сопоставимых операций, использованных источников информации) j. Сравнительный анализ коммерческих и финансовых условий k. Информация о самостоятельных и пропорциональных корректировках, при наличии e. f. g. h. i. Документация подается в местную налоговую инспекцию По запросу налоговой – 10 дней на предоставление дополнительной информации (до 1 января 2015 года был 1 месяц) 52 Отчетность по ТЦО (4) Редакция ст. 39 НКУ, с 1.01.2015 Редакция ст. 39 НКУ, до 1.01.2015 → Все налогоплательщики, осуществляющие контролируемые операции (пп.39.4.4 НКУ) 2 месяца с дня получения запроса (пп39.4.8 НКУ) → 1 месяц с дня получения запроса (пп39.4.4 НКУ) → Отсутствует → Да (пп39.4.3 НКУ) Основания для направления запроса на документацию → Основания из ст. 78 НКУ (пп.39.4.6 НКУ) → Нет такого требования Когда может быть направлен запрос на документацию → После 1 мая года, следующего за отчетным → После 1 мая года, следующего за отчетным Обязательство подавать документацию в ГФСУ Срок для предоставления документации Обязательство вести и хранить документацию, независимо от наличия запроса → Только крупные налогоплательщики (пп.39.4.7, пп39.4.8 НКУ) → 53 Отчетность по ТЦО (5) Письмо ГФСУ от 23.03.2015 № 9853/7/99-99-22-01-02-17 Если ГФСУ направляет запрос в 2015 году, то документация необходимо предоставить с учетом норм, действующих с 1 января 2015 года – т.е.: и крупные и некрупные налогоплательщики в соответствии с требованиями ст. 39.4.6 НКУ в течение 1 месяца дополнительно – в течение 10 дней Ссылка на решение Конституционного Суда Украины (об обратном действии законов во времени, когда они смягчают или отменяют ответственность). 54 Отчетность по ТЦО (5) Специфические случаи подачи документация по ТЦО Ст. 140.5.4. НКУ – фин результат увеличивается на 30% стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных у неприбыльных организаций или у нерезидентов из «низконалоговых» юрисдикций. Данное ограничение не применяется, если операция не является контролируемой, однако соответствие расходов уровню обычных цен подтверждается в соответствии с 39 статьей НКУ (без подачи отчета, а документация?). Такая операция и так будет контролируемой, если ее сумма свыше 1 млн грн (ст.39.2.1.2 НКУ)! Ст. 140.5.5. – фин результат увеличивается на сумму роялти, начисленного в пользу нерезидента в сумме превышения доходы от роялти + 4% чистого дохода от реализации за предыдущий отчетному год. Данное ограничение не применяется, если операция не является контролируемой, однако соответствие расходов уровню обычных цен подтверждается в соответствии с 39 статьей НКУ (без подачи отчета, а документация?). 55 Отчетность по ТЦО (6) Специфические случаи подачи документация по ТЦО Ст. 140.5.7. НКУ – фин результат увеличивается на сумму роялти в полном объеме, начисленных в пользу: 1) нерезидента из «никоналоговой» юрисдикции; 2) нерезидента, не являющегося бенефициарным (фактическим) собственником; 3) нерезидента в отношении объектов, права на которые впервые возникли у резидента Украины; 4) нерезидента, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является; 5) лиц, уплачивающих налог в составе других налогов; 6) юридического лица, уплачивающего НПП по иной нежели базовая ставка или освобожденное от уплаты НПП Правило не применяется в том же случае. 56 Источники информации (1) – после 01.01.2015 Убрали разделение на официальные и второстепенные источники Источники – те что содержат информацию, дающую возможность сопоставить коммерческие и финансовые условия операций, включая (ст. 39.5.3.1 НКУ): Внутренние сопоставимые операции самого налогоплательщика (я продаю связанному и несвязанному лицу) и сопоставимые операции его контрагента с несвязанными лицами (мой связанный поставщик продает мне и несвязанному лицу) Любые общедоступные информационные источники, содержащие информацию о сопоставимых операциях и лицах Контролирующий орган должен применять те источники, которые выбрал налогоплательщик, кроме случаев, когда будет доказано, что другие источники имеют более высокий уровень сопоставимости Контролирующий орган не может использовать информацию, доступ к которой ограничен (в том числе информацию, которая есть только у налоговых органов) 57 Источники информации - (2) – до 01.01.2015 Существовало разделение на официальные и неофициальные источники, в первую очередь необходимо обратиться к официальным, при отсутствии информации можно обращаться к неофициальным. Официальные источники Госвнешинформ «Обзор цен украинского и мировых товарных рынков», «Товарный монитор. Украина» Укрпромвнешэкспертиза «Дайджест цен товаров на мировых рынках», «Рынок стали: аналитика, прогнозы, сценарии» Аграрная биржа Вестник Миндоходов Минрегион Минагрополитики 58 Источники информации - (3) – до 01.01.2015 Недостатки официальных источников: Не все официальные источники заработали вовремя и в полном объеме (Вестник Миндоходов первый свой выпуск опубликовал только в январе этого года, а Минрегионстрой не в состоянии подготовить предполагаемый обзор цен) В большинстве источников указаны очень ограниченные параметры операции (критерии сопоставимости) (несвязанность лиц указывается только в Вестнике Миндоходов, объем функций сторон операции, распределение рисков и выгод, условия осуществления платежей - ни в одном официальном источнике) Цены на работы / услуги не указываются ни в одном официальном источнике информации В большинстве официальных источников указываются не отдельные цены, а готовый диапазон цен Большинство официальных источников содержат информацию о ценах в экспортно-импортных операциях, информация о ценах на внутреннем рынке очень ограничена 59 Источники информации - (4) – до 01.01.2015 Другие источники – при отсутствии или недостаточности информации в официальных источниках: • • • • • • • • Цены на публичных торгах, тендерах, биржевые котировки Статистические данные государственных органов Справочные цены специализированных изданий Информационные программы по ТЦО Информация о ценах и диапазонах, обнародованная в СМИ Информация из статистической и бухгалтерской отчетности, обнародованная в СМИ, в т.ч. на официальных веб-сайтах Результаты независимой оценки имущества Информация о других контролируемых операциях самого налогоплательщика 60 Источники информации - (5) Практические рекомендации • • • • • Из официальных источников выбрать наиболее приемлемую информация о ценах и диапазонах (обосновать сопоставимость) Направить запрос в официальные источники с обоснованием своего виденья рыночного диапазона цен и рентабельности (обнародовать индивидуальный ответ) Организовать публичные торги (аукционы), тендер на необходимую продукцию с дружественными нам покупателями, заказчиками Запросы с обоснованием отправить во все возможные источники (официальные и неофициальные) – из полученных ответов выбрать максимально подходящие цены или рентабельность, обнародовать Провести неконтролируемые операции с несвязанными лицами по нужным нам ценам 61 Источники информации - (6) Практические рекомендации • • • • • Стать постоянным поставщиком информации о ценах для официальных источников Самостоятельно обнародовать информацию о ценах или рентабельности на необходимые нам товары или услуги Заказывать подобную информацию в аналитических агентствах и публиковать в СМИ Размещать на своем официальном сайте информацию из бухгалтерской отчетности Создать внутренние сопоставимые операции по нужным нам ценам 62 Штрафные санкции (1) Штрафы по ТЦО (ст. 120.3 НКУ): Неподача (несвоевременная подача) отчетности – 100 минимальных зарплат (121 800 грн) Невключение в отчет контролируемой операции – 5% от суммы незадекларированной контролируемой операции Неподача документации – 3% от суммы контролируемых операций, информация по которым не была подана, но не более 200 минимальных зарплат (243 600 грн) 63 Штрафные санкции (2) Письмо ГФСУ от 23.03.2015 № 9853/7/99-99-22-01-02-17: В отношении 2013 года – применяется только штраф в размере 100 мин зарплат за неподачу отчета, 5% штраф – не применяется В отношении 2014 года – применяется и 100 мин зарплат и 5% за невключение контролируемой операции в поданный отчет 64 Налоговый контроль за ТЦО Проводится путем Мониторинг и анализ отчетов о контролируемых операциях и документации по ТЦ, любых других источников информации Получения информационных материалом и выводов Проведения проверок налогоплательщика по вопросам полноты начисления и уплаты налогов во время проведения контролируемых операций 65 Мониторинг Проводится путем Наблюдения за ценами, используемыми сторонами контролируемой операции Анализа отчетов и документации по ТЦ, любых других информационных источников Анализа информационных материалов и выводов, предоставленных налогоплательщиком Проведения опросов уполномоченных лиц и / или работников налогоплательщика Порядок проведения мониторинга и опросов устанавливается ГФСУ 66 Проверки по ТЦО (1) Основания для проверки (ст. 39.5.2.1): Получение отчета о контролируемых операциях Выявление незадекларированных контролируемых операций Неподача отчета / документации или подача с нарушениями Получение документально подтвержденной информации, свидетельствующей о несоответствии условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» 10 дней с начала проверки на подачу документации (плюс требование хранить документацию по ТЦО всем, следовательно, на момент проверки должны быть все документы готовы). Проверка по ТЦО может проводиться параллельно с другими налоговыми проверками. 67 Проверки по ТЦО (2) Срок давности по проверкам – 7 лет. Срок проведения – 18 месяцев + 12 месяцев (при необходимости получения дополнительной информации). Если в рамках плановых / внеплановых налоговых проверок доначислили налоговые обязательства на основании корректировки цен, такие доначисления зачитываются против доначисленных обязательств в рамках проверки по ТЦО (ст. 39.5.2.16 НКУ). По результату проверки составляется справка (если нет доначислений) или акт (в случае доначислений). 68 Проверки по ТЦО (3) Требования к проведению проверки Использовать метод ТЦО, примененный налогоплательщиком, если он является наиболее целесообразным Использовать те же источники информации, которые использовал налогоплательщик Использовать только общедоступные источники для поиска информации о сопоставимых операциях 69 Проверки по ТЦО (4) Письмо ГФСУ от 23.03.2015 № 9853/7/99-99-22-01-02-17: Для того, чтобы начислить штраф за неподачу отчета при наличии контролируемых операций (100 мин зарплат) или щтраф за невключение контролируемой операции в поданный отчет (5% от суммы незадекларированной контролируемой операции) – необходимо провести документальную внеплановую проверку Такая проверка может быть выездной или невыездной в зависимости от полноты информации у контролирующего органа Такая проверка не является проверкой контролируемой операцией в понимании ст. 39.5.2 НКУ По результатам проверки выписывается налоговое уведомление-решение 70 Корректировки для целей ТЦО (1) Самостоятельные корректировки (ст.39.5.4 НКУ) если цена контролируемой операции не соответствует принципу «вытянутой руки» - налогоплательщик может самостоятельно откорректировать налоговые обязательства, только если это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет отображается в текущей декларации или в уточняющем расчете проводится в течение общего срока давности для налоговых целей (3 года) до начала проверки контролирующими органом (п. 10 ОР) или в течение 7 лет (срок исковой давности для ТЦО)? уплата 3% штрафа и пени (120% учетной ставки НБУ) при корректировке в уточняющем расчете. Освобождение за корректировки в отношении периода до 31 декабря 2014 года 71 Корректировки для целей ТЦО (2) Пропорциональные корректировки (ст. 39.5.5 НКУ): если другой стороне контролируемой операции контролирующий орган доначислил налоговые обязательства / если другая сторона самостоятельно откорректировала налоговые обязательства только после уплаты налоговых обязательств другой стороной только на основании уведомления от контролирующего органа До 01.01.2015 - если другая сторона самостоятельно откорректировала, заплатила, а контролирующий орган не направил уведомление даже после направления соответствующего заявления налогоплательщиком – пропорциональную корректировку провести нельзя было С 01.01.2015 – если в течение 20 рабочих дней после получения заявления центральный налоговый орган не направляет ответ налогоплательщику, заявление считается удовлетворенным, что дает право на пропорциональную корректировку (ст. 39.5.5.5 НКУ) первичные документы и регистры бухгалтерского учета не корректируются 72 Корректировки для целей ТЦО (3) Обратные корректировки обратная корректировка ранее проведенной пропорциональной корректировки, если доначисление налоговых обязательств было отменено судом только на основании уведомления от центрального контролирующего органа с копией соответствующего судебного решения возврат излишне уплаченных налогов по отмененному судом уведомлению-решению – после обратной корректировки и уплаты налогов 73 Взаимное согласование цен для целей ТЦО (1) Применяется только к крупным налогоплательщикам (ст. 39.6 НКУ) Оформляется в форме договора, имеет односторонний характер Предмет согласования: Виды и / или перечень товаров в контролируемых операциях Метод или комбинация методов ТЦО Источники информации Срок, на который согласовываются цены Допустимые отклонения Порядок, сроки и перечень подтверждающих документов 74 План действий – инвентаризация за 2014 год В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью за 2014 год сформировать перечень операций по каждому отдельному контрагенту, оборот по которым за 2014 год превысил 50 млн грн (по дате перехода права собственности или дате составления акта) Определить, есть ли среди выбранных операций операции со связанными лицами нерезидентами, несвязанными лицами нерезидентами из низконалоговых юрисдикций (в соответствии с перечнем), связанными лицами резидентами (убыточными, неплательщиками НПП / НДС, использующими спец режим налогообложения, плательщиками НПП / НДС не по базовой ставке), именно такие операции попадут в отчет за 2014 год 75 План действий – инвентаризация за 2015 год Определить, планируется ли общий доход группы свыше 20 млн грн за 2015 год Если превысит, определить, будут ли операции со связанными лицами нерезидентами / нерезидентами из низконалоговых юрисдикций / продажи через нерезидентов комиссионеров на сумму 1 млн грн (5 млн грн для подачи отчета) с одним контрагентом Определить, есть ли в структуре посредники (нерезиденты) с несущественными функциями / рисками / активами Определить, есть ли потенциально контролируемые операции с формально несвязанными лицами, которые налоговая служба может признать связанными 76 План действий – функциональный анализ (1) Функциональный анализ – анализ договоров в отношении контролируемых операций – выполняемые функции, коммерческие риски и используемые активы, плюс фактические функции / риски / активы (ст. 39.2.2.4 НКУ) Например, Исполнитель резидент Украины оказывает услуги по разработке ПО для Заказчика нерезидента, права на ПО возникают у Заказчика, условия оплаты – предоплата, Заказчик оформляет заказы на ПО, которое сам потом адаптирует, персонал Исполнителя подконтролен Заказчику Заказчик, Германия Разработка ПО Исполнитель, Украина 77 План действий – функциональный анализ (2) Функции в соответствии с ст. 39.2.2.4 НКУ: Исполнитель Заказчик Научно-исследовательские работы + + Управление персоналом + + Разработка ПО + + Контроль качества + + Финансирование - + Планирование / организация продаж - + Ценообразование - + Маркетинг / реклама - + 78 План действий – функциональный анализ (3) Риски в соответствии с ст. 39.2.2.5 НКУ: Исполнитель Заказчик Рыночный (изменение спроса / цены) - + Неполной загрузки производственных мощностей - - Кредитный - + Отсутствие результата научноисследовательских работ - + Ненадлежащее качество услуг + + Предпринимательские риски - + Ценообразование (цены / продажи) - + Валютный - + 79 План действий – функциональный анализ (4) Активы, используемы в контролируемой операции: Исполнитель Заказчик Материальные активы (+) (+) Нематериальные активы (+) + Следовательно, Исполнитель является стороной контролируемой операции с меньшим набором функций, рисков и активов, является более простой стороной. Цена / рентабельность обосновывается для более простой стороны при условии, что можно найти сопоставимые операции (ст. 39.3.2.7 НКУ). 80 План действий – методы Определиться с методами ТЦО, применимыми к контролируемым операциям В первую очередь необходимо обосновать возможность / невозможность применения метода Аналога продаж (приоритетный метод) Если первый метод невозможно применить (например, в связи с отсутствием сопоставимых операций), необходимо протестировать второй и третий методы (цена перепродажи и затраты плюс) Только если три первых метода не работает, можно применить метод чистой прибыли Определиться с источниками информации, убедиться, что информация в источниках позволяет сделать вывод о сопоставимости операций в таких источниках с контролируемой операцией (если это невозможно – не используем такие источники) 81 План действий – диапазон / отчет На основе информации из общедоступных источников строим диапазон цен / рентабельности в сопоставимых операциях (при условии, что имеется более чем одна сопоставимая операция) Если сопоставимая операция одна – ее и используем для сравнения цены / рентабельности в контролируемой операции (без построения диапазона) Сравниваем цену / рентабельность в контролируемой операции с построенным рыночным диапазоном цен / рентабельности Если цена в контролируемой операции выше / ниже, можем самостоятельно откорректировать НПП в текущей декларации или уточняющем расчете, такой уточненный показатель переносится в отчет по ТЦО Подготовить отчет о контролируемых операциях и подать до 1 мая 2015 года (за 2014 отчетный год), до 1 мая 2016 года – за 2015 отчетный год 82 План действий – методология Определить, есть ли в группе общая Политика ТЦО, соответствует ли такая Политика ТЦО новым украинским правилам ТЦО На базе групповой Политики ТЦО подготовить политику ТЦО для украинской компании Подготовить документацию по ТЦО: • Результаты функционального анализа – выполняемые функции, коммерческие риски каждой стороны контролируемой операции, используемые активы • Результаты сравнительного анализа коммерческих и финансовых условий контролируемой и сопоставимой операций • Обоснование выбора метода ТЦО • Экономический анализ по каждой контролируемой операции – доходы и затраты, рентабельность, рыночный диапазон цен / рентабельности сопоставимых операций • Первичные документы по контролируемым операциям (договоры, акты, накладные и т.п.) 83 План действий – мониторинг Внедрить анализ договоров по контролируемым операциям, назначить ответственное лицо Внедрить систему мониторинга цен в контролируемых операциях (желательно автоматическую – специальные компьютерные программы) Согласовать и внедрить процедуру сбора необходимой информации от контрагентов в контролируемых операциях Внедрить процедуру сбора и систематизации данных о сопоставимых операциях, рыночном диапазоне цен и рентабельности, назначить ответственный персонал 84 План действий – защита • Коммуникации с контролирующими органами – подача запросов на налоговые консультации, обсуждение возможности заключения Договора о согласовании цен с контролирующим органом • Подготовка к защите цен в контролируемых операциях, документации по ТЦО, выбранных методов ТЦО, использованных источников информации и сопоставимых операциях • Координация со связанными лицами полноты раскрытия информации по ТЦО контролирующим органам • Подготовка ответов на запросы контролирующих органов по ТЦО • Подготовка к потенциальным спорам с контролирующими органами 85 Контактная информация Офисы Nexia DK в Украине: E-mail: Сайты: 79013, г. Львов ул. Ефремова 32а, 3-ий этаж тел./факс: +38 032 298 85 40 21036, г. Винница Хмельницкое шоссе 2, офис 700 тел./факс: +38 0432 35 63 02 01135, г. Киев пр. Победы 5а, 7-ой этаж тел./факс: +38 044 233 64 64 89600, г. Мукачево ул. Валенберга 29/2, тел./факс: +38 0313 13 23 53 partners@dk.ua www.nexia.com www.dk.ua 86 6. Контактная информация Елена Вознюк Партнер. Налоговые и юридические услуги +38 067 243 42 29 olenavoznyuk@dk.ua Елена имеет более 15 лет опыта в налоговом праве, в основном специализируется на консультировании международных и украинских компаний по вопросам налогового структурирования их инвестиций в Украину и за рубеж, на структурировании M&A сделок, по вопросам инвестиционных возможностей и бизнес стратегий. Елена также специализируется на вопросах Трансфертного ценообразования. Имеет опыт в различных индустриях, включая фарма, FMCG, энергетика и нефть & газ, недвижимость. До присоединения к Nexia DK Елена была директором департамента международного налогообложения в аудиторской фирме Baker Tilly, до этого работала в ведущих юридических и аудиторских фирмах. Елена является президентом украинского отделения международной налоговой ассоциации (IFA), членом Общественного совета при Государственной фискальной службе Украины. 87
