Учет расходов по займам и кредитам

Новая редакция
Положения по бухгалтерскому учету
«Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)
С 1 января вступает в силу новый порядок формирования в бухгалтерском учете и
отчетности информации о расходах по полученным займам и кредитам.
ПРИКАЗ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»
Зарегистрирован в Минюсте РФ 27.10.2008 № 12523
В новой редакции ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» осталось только 18
пунктов, по сравнению со старой редакцией ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию», в которой их было 33.
В частности, из ПБУ 15/2008 исключили обязанность разделять задолженность по займам
и кредитам на долгосрочную и краткосрочную. Эта обязанность прописана в пункте 19
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций».
Таблица сравнения положений «старой» и «новой» редакции
ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам»
Что изменилось
«Учет займов и кредитов и
«Учет расходов по займам и
затрат по их обслуживанию»
кредитам» (ПБУ 15/2008)
(ПБУ 15/01)
Положение устанавливает
особенности формирования в
бухгалтерском
учете
и
бухгалтерской
отчетности
информации
о
расходах,
связанных с выполнением
обязательств по полученным
займам (включая привлечение
Случаи
применения
заемных средств путем выдачи
ПБУ
векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам (в том
Пункт 1 ПБУ 15/2008
числе
товарным
и
коммерческим), организаций,
являющихся
юридическими
лицами по законодательству
Российской Федерации (за
исключением
кредитных
организаций и бюджетных
учреждений)
Порядок отражения в
Основная
сумма
Положение
устанавливает
правила
формирования
в
бухгалтерском
учете
информации
о
затратах,
связанных
с
выполнением
обязательств по полученным
займам и кредитам (в том числе
товарному и коммерческому
кредиту), включая привлечение
заемных средств путем выдачи
векселей, выпуска и продажи
облигаций для организаций,
являющихся
юридическими
лицами по законодательству
Российской
Федерации
(за
исключением
кредитных
организаций
и
бюджетных
учреждений)
Основная сумма долга по
бухгалтерском
учете
основной
суммы
обязательств
по
полученному займу
Пункт 2 ПБУ 15/2008
обязательства по полученному
займу (кредиту) отражается в
бухгалтерском
учете
организацией-заемщиком как
кредиторская задолженность в
соответствии с условиями
договора займа (кредитного
договора) в сумме, указанной
в договоре
полученному от заимодавца
займу или кредиту учитывается
организацией
заемщиком
в
соответствии
с
условиями
договора займа или кредитного
договора в сумме фактически
поступивших денежных средств
или в стоимостной оценке
других вещей, предусмотренной
договором
Расходами, связанными с
выполнением обязательств по
полученным
займам
и
кредита,
являются:
- проценты, причитающиеся к
оплате
заимодавцу
(кредитору);
Перечень расходов по - дополнительные расходы по
займу,
которые займам.
учитываются
в Дополнительными расходами
бухгалтерском учете
по
займам
являются:
- суммы, уплачиваемые за
Пункт 3 ПБУ 15/2008
информационные
и
консультационные
услуги;
- суммы, уплачиваемые за
экспертизу договора займа
(кредитного
договора);
иные
расходы,
непосредственно связанные с
получением займов (кредитов)
Затраты,
связанные
с
получением и использованием
займов и кредитов, включают:
- проценты, причитающиеся к
оплате
заимодавцам
и
кредиторам по полученным от
них
займам
и
кредитам;
проценты,
дисконт
по
причитающимся
к
оплате
векселям
и
облигациям;
дополнительные
затраты,
произведенные
в
связи
с
получением займов и кредитов,
выпуском
и
размещением
заемных
обязательств;
курсовые
разницы,
относящиеся на причитающиеся
к оплате проценты по займам и
кредитам,
полученным
и
выраженным в иностранной
валюте или условных денежных
единицах,
образующиеся
начиная с момента начисления
процентов по условиям договора
до их фактического погашения
(перечисления)
Расходы
по
займам
Порядок отражения в
отражаются в бухгалтерском
бухгалтерском
учете
учете
обособленно
от
расходов по займам
основной
суммы
обязательства по полученному
Пункт 4 ПБУ 15/2008
займу (кредиту)
Аналитический
учет
задолженности по полученным
займам и кредитам, включая
выданные
заемные
обязательства, ведется по видам
займов и кредитов, кредитным
организациям
и
другим
заимодавцам, предоставившим
их,
отдельным
займам
и
кредитам
(видам
заемных
обязательств)
Порядок отражения в Погашение основной суммы
Возврат
бухгалтерском
учете обязательства по полученному заемщиком
погашения
основной займу (кредиту) отражается в заимодавца
организациейполученного
от
кредита,
займа,
суммы обязательства по бухгалтерском
учете
полученному займу
организацией-заемщиком как
уменьшение
(погашение)
кредиторской задолженности
Пункт 5 ПБУ 15/2008
Применение ПБУ к
беспроцентным
В
ПБУ
15/2008
договорам
займа
и
регламентировано
договорам
государственного займа
включая размещенные заемные
обязательства (основная сумма
долга),
отражается
в
бухгалтерском учете заемщика
как уменьшение (погашение)
указанной
кредиторской
задолженности
Положение не применяется к
не беспроцентным договорам займа
и договорам государственного
займа
Порядок учета расходов по займам
Организация-заемщик
принимает к бухгалтерскому
учету задолженность в момент
фактической передачи денег или
других вещей и отражает ее в
составе
кредиторской
Период
отражения Расходы
по
займам задолженности.
расходов по займам в отражаются в бухгалтерском
бухгалтерском учете
учете и отчетности в том
В случае неисполнения или
отчетном периоде, к которому неполного
исполнения
они относятся
Пункт 6 ПБУ 15/2008
заимодавцем договора займа или
кредитного
договора
организация-заемщик приводит
информацию о недополученных
суммах в пояснительной записке
к
годовой
бухгалтерской
отчетности
Учет
расходов
созданию
инвестиционных
активов
Пункт 7 ПБУ 15/2008
по
Расходы
признаются
расходами,
той
их
подлежит
стоимость
актива.
по
займам
прочими
за исключением
части,
которая
включению
в
инвестиционного
В
стоимость
инвестиционного
актива
включаются
проценты,
причитающиеся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору),
непосредственно связанные с
приобретением, сооружением
или
изготовлением
инвестиционного актива.
Под
Затраты
по
полученным
займам и кредитам должны
признаваться расходами того
периода,
в
котором
они
произведены, за исключением
той их части, которая подлежит
включению
в
стоимость
инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом
понимается объект имущества,
подготовка
которого
к
предполагаемому использованию
требует значительного времени.
К инвестиционным активам
относятся объекты основных
средств,
имущественные
инвестиционным комплексы и другие аналогичные
активом понимается объект
имущества,
подготовка
которого к предполагаемому
использованию
требует
длительного
времени
и
существенных расходов на
приобретение,
сооружение
или изготовление.
активы, требующие большого
времени
и
затрат
на
приобретение или строительство.
Объекты,
приобретаемые
непосредственно
для
перепродажи, учитываются как
товары и к инвестиционным
активам не относятся
К инвестиционным активам
относятся
объекты
незавершенного производства
и
незавершенного
строительства,
которые
впоследствии будут приняты к
бухгалтерскому
учету
заемщиком или заказчиком
(инвестором, покупателем) в
качестве основных средств
(включая земельные участки),
нематериальных активов или
иных внеоборотных активов
Проценты, причитающиеся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного
актива или в состав прочих
расходов равномерно, как
правило,
независимо
от
условий предоставления займа
(кредита).
Проценты,
причитающиеся
к
оплате
Учет
процентов,
заимодавцу (кредитору), могут
причитающихся
к
включаться
в
стоимость
оплате
заимодавцу
инвестиционного актива или в
(кредитору)
состав
прочих
расходов
исходя
из
условий
Пункт 8 ПБУ 15/2008
предоставления
займа
(кредита) в том случае, когда
такое включение существенно
не
отличается
от
равномерного
включения.
Дополнительные расходы по
займам могут включаться
равномерно в состав прочих
расходов в течение срока
займа (кредитного договора)
Включение
в
текущие
расходы затрат по займам и
кредитам
осуществляется
в
сумме причитающихся платежей
согласно
заключенным
организацией договорам займа и
кредитным
договорам
независимо от того, в какой
форме и когда фактически
производятся
указанные
платежи. Затраты по полученным
займам и кредитам, включаемые
в текущие расходы организации,
являются ее прочими расходами
и подлежат включению в
финансовый
результат
организации.
Если организация использует
средства полученных займов и
кредитов для осуществления
предварительной оплаты МНЗ,
других ценностей, работ, услуг
или выдачи авансов и задатков в
счет их оплаты, то расходы по
обслуживанию указанных займов
и кредитов относятся заемщиком
на
увеличение
дебиторской
задолженности, образовавшейся
в связи с предварительной
оплатой или выдачей авансов и
задатков на указанные выше
цели.
При поступлении в организацию
заемщика
МПЗ
и
иных
ценностей, выполнении работ и
оказании
услуг
дальнейшее
начисление
процентов
и
осуществление других расходов,
связанных с обслуживанием
полученных займов и кредитов,
отражаются в бухгалтерском
учете в общем порядке – с
отнесением указанных затрат на
прочие расходы организациизаемщика
Проценты, причитающиеся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного
актива
при
наличии
следующих
условий:
а) расходы по приобретению,
сооружению
или
Условия включаются в
изготовлению
стоимость
инвестиционного
актива
инвестиционного актива
подлежат
признанию
в
процентов,
бухгалтерском
учете;
причитающихся
к
б)
расходы
по
займам,
оплате заимодавцу
связанные с приобретением,
сооружением
или
Пункт 9 ПБУ 15/2008
изготовлением
инвестиционного
актива,
подлежат
признанию
в
бухгалтерском
учете;
в)
начаты
работы
по
приобретению, сооружению
или
изготовлению
инвестиционного актива
Включение
затрат
по
полученным займам и кредитам в
первоначальную
стоимость
инвестиционного
актива
производится
при
наличии
следующих
условий:
а) возникновение расходов по
приобретению или строительству
инвестиционного
актива;
б) фактическое начало работ,
связанных с формированием
инвестиционного
актива;
в) наличие фактических затрат
по займам и кредитам или
обязательств
по
их
осуществлению
Проценты, причитающиеся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору),
связанные
с
приобретением, сооружением
или
изготовлением
инвестиционного
актива,
уменьшаются на величину
дохода
от
временного
использования
средств
полученных займов (кредитов)
в качестве долгосрочных или
краткосрочных
финансовых
вложений
Затраты
по
полученным
займам и кредитам, связанные с
приобретением инвестиционного
актива,
уменьшаются
на
величину дохода от временного
использования заемных средств в
качестве
долгосрочных
и
краткосрочных
финансовых
вложений.
Указанные вложения заемных
средств могут осуществляться
только
в
случае
непосредственного уменьшения
Порядок
уменьшения
процентов
при
временном
использовании
полученных займов в
качестве
финансовых
вложений
Пункт 10 ПБУ 15/2008
затрат,
связанных
с
финансированием
инвестиционного
актива,
например снижения цен на
строительные
материалы
и
оборудование,
задержкой
выполнения отдельных видов
(этапов) работ субподрядными
организациями,
другими
аналогичными
причинами.
Уменьшение затрат по займам на
величину дохода должно быть
подтверждено соответствующим
расчетом фактического наличия
указанного
дохода.
Организацией
должно
быть
обеспечено
подтверждение
такого расчета
При
приостановке
приобретения,
сооружения
или
изготовления
инвестиционного актива на
длительный период (более
трех
месяцев)
проценты,
причитающиеся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору),
прекращают включаться в
стоимость инвестиционного
актива с первого числа месяца,
следующего
за
месяцем
приостановления
Учет процентов при
приобретения,
сооружения
приостановке
или
изготовления
такого
приобретения,
актива.
сооружения
или
В
указанный
период
изготовления
проценты, причитающиеся к
инвестиционного актива
оплате
заимодавцу
на длительный период
(кредитору), включаются в
состав
прочих
расходов
Пункт 11 ПБУ 15/2008
организации.
При
возобновлении
приобретения,
сооружения
или
изготовления
инвестиционного
актива
проценты, причитающиеся к
оплате
заимодавцу
(кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного
актива с первого числа месяца,
следующего
за
месяцем
возобновления приобретения,
сооружения или изготовления
При
прекращении работ,
связанных со строительством
инвестиционного
актива
в
течение срока, превышающего
три месяца, включение затрат по
полученным займам и кредитам,
использованным
для
формирования
указанного
актива,
приостанавливается.
В этом случае затраты по займам
относятся на текущие расходы
организации.
Не считается прекращением
работ
по
формированию
инвестиционного актива период,
в
котором
осуществляется
дополнительное
согласование
возникших
в
процессе
строительства
актива
технических
или
организационных вопросов
такого
актива.
Не
считается
периодом
приостановки приобретения,
сооружения или изготовления
инвестиционного актива срок,
в
течение
которого
производится дополнительное
согласование технических или
организационных
вопросов,
возникших
в
процессе
приобретения,
сооружения
или
изготовления
инвестиционного актива
Проценты, причитающиеся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору),
прекращают
Момент прекращения
включаться
в
стоимость
процентов в стоимость
инвестиционного актива с
инвестиционного актива
первого числа месяца за
месяцем
прекращения
Пункт 12 ПБУ 15/2008
приобретения,
сооружения
или
изготовления
инвестиционного актива
Включение
затрат
по
полученным займам и кредитам в
первоначальную
стоимость
инвестиционного
актива
прекращается с первого числа
месяца, следующего за месяцем
принятия
актива
к
бухгалтерскому учету в качестве
объекта основных средств или
имущественного комплекса (по
соответствующим
видам
активов,
формирующих
имущество комплекса)
Если организация начала
использовать инвестиционный
актив
для
изготовления
продукции, выполнения работ,
оказания услуг несмотря на
Учет
расходов
по незавершенность работ по
созданию
приобретению, сооружению
инвестиционного актива или
изготовлению
при
его досрочном инвестиционного актива, то
использовании
проценты, причитающиеся к
оплате
заимодавцу
прекращают
Пункт 13 ПБУ 15/2008 (кредитору),
включаться
в
стоимость
такого актива с первого числа
месяца,
следующего
за
месяцем начала использования
инвестиционного актива
Если инвестиционный актив
не принят к бухгалтерскому
учету
в
качестве
объекта
основных
средств
или
имущественного комплекса (по
соответствующим
статьям
активов), но на нем начаты
фактический выпуск продукции,
выполнение работ, оказание
услуг, то включение затрат по
предоставленным
займам
и
кредитам в первоначальную
стоимость
инвестиционного
актива прекращается с первого
числа месяца, следующего за
месяцем фактического начала
эксплуатации
Учет
расходов
по Если
на
приобретение,
созданию
сооружение или изготовление
инвестиционного
инвестиционного
актива
актива, созданного на израсходованы
средства
нецелевые средства
займов
(кредитов),
полученных на цели, не
с
таким
Пункт 14 ПБУ 15/2008 связанные
Если
для
приобретения
инвестиционного
актива
израсходованы
заемные
средства, полученные на цели, не
связанные с его приобретением,
то начисление процентов за
использование
указанных
приобретением, сооружением
или
изготовлением,
то
проценты, причитающиеся к
оплате
заимодавцу
(кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного
актива пропорционально доле
указанных средств в общей
сумме займов (кредитов),
причитающихся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору),
полученных на цели, не
связанные с приобретением,
сооружением
или
изготовлением такого актива
Проценты
по
причитающемуся к оплате
векселю
организациейвекселедателем
отражаются
обособленно от вексельной
суммы
как
кредиторская
задолженность.
Учет процентов по
Начисленные проценты на
причитающемуся
к
вексельную
сумму
оплате векселю
отражаются
организациейвекселедателем
в
составе
Пункт 15 ПБУ 15/2008
прочих
расходов в
тех
отчетных периодах, к которым
относятся данные начисления,
или равномерно в течение
предусмотренного
векселем
срока выплаты полученных
взаймы денежных средств
заемных средств производится
по средневзвешенной ставке.
Величина
средневзвешенной
ставки определяется по сумме
всех
займов
и
кредитов,
остающихся непогашенными в
течение
отчетного
периода.
При расчете средневзвешенной
ставки
из
всей
суммы
непогашенных
займов
и
кредитов исключаются суммы,
полученные специально для
финансирования
инвестиционного актива
Проценты,
дисконт
по
причитающимся
к
оплате
векселям, облигациям и иным
выданным
заемным
обязательствам
учитываются
организацией-заемщиком
в
следующем
порядке:
а) по выданным векселям векселедатель отражает сумму,
указанную
в
векселе
как
кредиторскую
задолженность.
В случае начисления процентов
на
вексельную
сумму
по
выданным
векселям
задолженность
по
такому
векселю
показывается
у
векселедателя
с
учетом
причитающихся к оплате на
конец
отчетного
периода
процентов по условиям выдачи
векселя.
При
выдаче
векселя
для
получения займа денежными
средствами
сумма
причитающихся
векселедержателю
к
оплате
процентов
или
дисконта
включается векселедателем в
состав
прочих
расходов.
В
целях
равномерного
(ежемесячного) включения сумм
причитающихся процентов или
дисконта в качестве дохода по
выданным
векселям
организация-векселедатель
может
их
предварительно
учитывать как расходы будущих
периодов;
б) по размещенным облигациям организация-эмитент отражает
номинальную
стоимость
выпущенных
и
проданных
облигаций как кредиторскую
задолженность.
При начислении дохода по
облигациям в форме процентов
организация-эмитент указывает
кредиторскую задолженность по
проданным облигациям с учетом
причитающегося к оплате на
конец
отчетного
периода
процента по ним
Проценты или дисконт по
причитающейся
к
оплате
облигации
организациейэмитентом
отражаются
обособленно от номинальной
стоимости облигации как
Учет процентов по
кредиторская задолженность.
причитающемуся
к
Начисленные проценты или
оплате векселю
дисконт
по
облигации
отражаются
организациейПункт 16 ПБУ 15/2008
эмитентом в составе прочих
расходов в тех отчетных
периодах,
к
которым
относятся данные начисления,
или равномерно в течение
срока действия договора займа
Начисление причитающегося
дохода (процентов или дисконта)
по размещенным облигациям
отражается
организациейэмитентом в составе прочих
расходов
в
тех
отчетных
периодах, к которым относятся
данные
начисления.
В
целях
равномерного
(ежемесячного) включения сумм
причитающегося
к
уплате
заимодавцу
дохода
по
проданным
облигациям
организация-эмитент
может
предварительно
учесть
указанные суммы как расходы
будущих
периодов.
Начисление
причитающихся
заимодавцу доходов по иным
заемным
обязательствам
производится
заемщиком
равномерно
(ежемесячно)
и
признается
его
прочими
расходами в тех отчетных
периодах, к которым относятся
данные начисления
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Раскрытие информации
об учете расходов по В
ПБУ
15/2008
займам и кредитам в регламентировано
учетной политике
В составе информации об
учетной политике организации
необходимо
наличие
как
не минимум следующих данных:
- о переводе долгосрочной
задолженности
в
краткосрочную;
- о составе и порядке списания
дополнительных затрат по
займам;
о
выборе
способов
начисления и распределения
причитающихся доходов по
заемным
обязательствам;
- о порядке учета доходов от
временного вложения заемных
средств
В бухгалтерской отчетности
организации
подлежит
раскрытию,
как
минимум,
следующая
информация:
- о наличии и изменении
величины
обязательств
по
займам
(кредитам);
о
суммах
процентов,
причитающихся
к
оплате
заимодавцу
(кредитору),
подлежащих
включению
в
стоимость
инвестиционных
активов;
- о суммах расходов по займам,
включенных в прочие расходы;
- о величине, видах, сроках
погашения выданных векселей,
выпущенных
и
проданных
Информация,
облигаций;
подлежащая раскрытию
- о сроках погашения займов
в
бухгалтерской
(кредитов);
отчетности организации
- о суммах дохода от временного
использования
средств
Пункт 17 ПБУ 15/2008
полученного займа (кредита) в
качестве
долгосрочных
или
краткосрочных
финансовых
вложений, в том числе учтенных
при уменьшении расходов по
займам,
связанных
с
приобретением,
сооружением
или
изготовлением
инвестиционного
актива;
- о суммах, включенных в
стоимость
инвестиционного
актива
процентов,
причитающихся
к
оплате
заимодавцу (кредитору), по
займам, взятым на цели, не
связанные с приобретением,
сооружением или изготовлением
инвестиционного актива
В
бухгалтерской
отчетности
организации
должна
отражаться
информация:
- о наличии и изменении
величины задолженности по
основным
видам
займов,
кредитов;
- о величине, видах, сроках
погашения выданных векселей
и размещенных облигаций;
о
сроках
погашения
основных
видов
займов,
кредитов, других заемных
обязательств;
- о суммах затрат по займам и
кредитам,
включенных
в
прочие расходы и в стоимость
инвестиционных
активов;
о
величине
средневзвешенной
ставки
займов и кредитов (при ее
применении)
В случае неисполнения или
неполного
исполнения
заимодавцем договора займа
(кредитного
договора)
Требование раскрытия
организация-заемщик
информации
в
раскрывает в пояснительной
В
ПБУ
15/01
пояснительной записке
записке к годовой бухгалтерской регламентировано
отчетности
информацию
о
Пункт 18 ПБУ 15/2008
суммах
займов
(кредитов),
недополученных по сравнению с
условиями
договора
займа
(кредитного договора)
не