НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
реклама
НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Углубление рыночных реформ в нашей стране объективно вызывает необходимость определения приоритетов во внешнеэкономической деятельности. Перспективной в этом плане представляется экономическая политика, идущая по пути все большего сосредоточения вывоза сырья в руках государственных структур и одновременного создания благоприятных условий для участников внешнеэкономической деятельности (ВЭД) по расширению экспорта продукции высокой степени обработки. Реализация таких подходов лежит через дальнейшее совершенствование нормативно-правовой базы регулирования ВЭД, сокращение административных и расширение экономических методов таможеннотарифного регулирования ВЭД, усиление экспортного и валютного контроля. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности среди других направлений финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций представляется наиболее противоречивым и объемным. По оценке отдельных специалистов, по самым приблизительным подсчетам перечень действующих нормативных актов, именуемый таможенным законодательством, представлен следующими документами: четыре основополагающих закона – Таможенный кодекс, «О валютном регулировании и валютном контроле», Закон о таможенном тарифе и Закон о службе в таможенных органах. Помимо них, таможенные вопросы излагаются еще в примерно 20 законах; около 50 указов Президента РФ; почти 300 постановлений и распоряжений Правительства РФ; свыше 3500 документов ГТК РФ, не принимая во внимание индивидуальные и внутриведомственные акты; правовые акты региональных таможенных управлений и таможен. Базовым документом, определяющим валютное регулирование в стране, является ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 г. № 173-ФЗ. Содержание данного Закола определяет основные принципы валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в части владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, а также их ответственность за соблюдение валютного законодательства. Ст. 5 п.1. Закона устанавливает, что органами валютного регулирования в РФ являются ЦБ РФ и Правительство РФ. ЦБ РФ определяет и устанавливает единые формы учета и отчетности по валютным операциям. В его компетенцию входит также установление порядка и сроков их представления. Наконец, в его функции входит подготовка и публикация статистической информации по валютным операциям. Если до принятия нового Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» (от 10.12.2003 г.) были определены конкретные нормы осуществления валютных операций, находящиеся в компетенции ЦБ РФ, то с принятием указанного Закона ЦБ РФ, а также Правительство РФ и специально уполномоченные на то Правительством РФ федеральные органы исполнительной власти получили право осуществлять все виды, валютных операций без ограничений. ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» определены принципы осуществления валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного регулирования и валютного контроля, а также права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц в сфере валютных операций. Ст. 3 Закона определяет принципы валютного регулирования и валютного контроля внешнеэкономических связей. К их числу относятся: единство внешней и внутренней политики РФ; единство системы валютного регулирования и валютного контроля; приоритет экономических мер в реализации государственной политики в области валютного регулирования; равенство участников внешнеторговой деятельности и недопустимость их дискриминации; обеспечение государством защиты прав и экономических интересов участников внешнеторговой деятельности при осуществлении валютных операций; исключение неоправданного вмешательства государства и его органов в валютные операции резидентов и нерезидентов. Последний принцип представляется наиболее важным: государство впервые допускает преобладание во внешнеэкономической сфере экономического содержания хозяйственной операции над ее формой. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности распространяется на ее участников, состав которых представлен по законодательству РФ как резидентами, так и нерезидентами. Резиденты представлены как физическими, так и юридическими лицами. Состав резидентов в виде физических лиц представлен гражданами РФ, кроме тех из них, которые постоянно проживают за рубежом в соответствии с законодательством конкретного иностранного государства. К ним относятся также граждане, постоянно проживающие на территории РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Перечень резидентов – юридических лиц более широкий и включает: 1. Юридические лица, созданные на территории РФ в соответствии с ее законодательством. 2. Находящиеся за ее пределами филиалы, представительства и иные подразделения, указанные в п. 1. 3. Дипломатические представительства, консульские учреждения РФ и другие ее официальные представительства, находящиеся за пределами территории РФ, включая представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях. 4. Органы федерального уровня, субъектов и муниципальных образований РФ, которые выступают в отношениях, регулируемых валютным и иным законодательством РФ. Нерезидентами являются: 1. Физические лица, не являющиеся резидентами. 2. Юридические лица, находящиеся за пределами территории РФ и созданные в соответствии с законодательством конкретного иностранного государства. 3. Иностранные дипломатические представительства, консульские учреждения и постоянные представительства иностранных государств, аккредитованные в РФ, а также постоянные представительства их при межгосударственных или межправительственных организациях. 4. Межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ. 5. Филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов как указанные в п. 2, так и относящиеся к организациям, не являющимися юридическими лицами, созданные согласно законодательству иностранных государств с их местонахождением за пределами территории РФ. В законе впервые более четко определены компетенции Правительства РФ и ЦБ России в области валютного регулирования. Сняты требования о получении участниками внешнеэкономической деятельности индивидуальных разрешений. Отныне все они вправе осуществлять валютные операции без ограничений, кроме тех из них, которые: могут способствовать существенному сокращению золотовалютных резервов; препятствуют поддержанию устойчивости платежного баланса страны; способствуют резким колебаниям курса валюты Российской Федерации. Некоторые экономисты усматривают в установлении этих ограничений как отказ от либерализации внешнеэкономической деятельности, которая провозглашена новым валютным законодательством. Представляется, что такой вывод является необоснованным, поскольку государственные органы, и в первую очередь Банк России, должны защищать экономические интересы страны, осуществляя контрольные функции государства в рамках правового поля. Поэтому вполне логичным является в новом ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» наличие статей, разграничивающим полномочия Правительства РФ и Центрального банка РФ в части осуществления валютных операций движения капитала. Указаны статьи, определяющие содержание валютных операций между резидентами (ст. 9) и нерезидентами (ст. 10). В 1995 г. был в основном завершен первый этап создания Таможенного союза Республик Беларуси, Казахстана и России, унифицировано большинство законодательных и нормативных актов, регулирующих таможенное дело. Подписаны соглашения о единстве управления таможенными службами. В целях практического выполнения положений Экономического союза одобрен проект Соглашения о единых принципах осуществления валютного контроля. Введена в действие единая инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, Предстоит также разработать единую пассажирскую таможенную декларацию. Дальнейшее углубление экономического сотрудничества России с бывшими союзными республиками привело к необходимости пересмотра содержания и порядка заполнения грузовой таможенной декларации (ГТД), а равно и таможенной декларации. Поэтому Советом руководителей таможенных служб государств-участников СНГ были утверждены единая форма и порядок применения таможенной декларации. В декабре 1993 г. подписано Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников СНГ. Оно представляет собой договоренность его сторон на предмет поставок товаров, предоставления услуг в рамках совместной производственной кооперации и специализации производства и целых отраслей. В соответствии со ст. 5 данного Соглашения стороны приняли на себя обязательства не применять ввозные и вывозные таможенные пошлины, налоги, акции и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации. Развитию взаимовыгодного внешнеэкономического сотрудничества между государствами-членами СНГ способствуют принятые ими Правила определения страны происхождения товаров. Эти Правила распространяются на товары, которые были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке в этих государствах. Удостоверением, подтверждающим страну происхождения товара, служит сертификат о происхождении товара (ф. №СТ-1). Он выдается уполномоченным органом страны происхождения товара и предоставляется таможенному органу страны ввоза вместе с ГТД и другими документами, необходимыми для таможенного оформления. При поставке небольших партий товаров (стоимостью до 5000 долларов США) экспортер может декларировать страну происхождения товара непосредственно в одном из любых сопроводительных документов, например в счете-фактуре. Подтверждением подлинности сертификата о происхождении товара из данного государства являются: письменная декларация экспортера о том, что товар удовлетворяет соответствующему критерию происхождения; письменное удостоверение компетентного органа, выдавшего сертификат, подтверждающее подлинность представленных экспортером сведений. Отсутствие надлежаще оформленного сертификата или сведений о происхождении не является основанием для непропуска товара. Таким основанием могут служить только вытекающие из международного соглашения условия, распространенные на данное государство-импортер и (или) причины, связанные с его национальным законодательством. Товары, происхождение которых достоверно не установлено, пропускаются в страну ввоза с уплатой таможенных пошлин по максимальным ставкам страны ввоза. Другими словами, такие товары приравниваются к товарам из стран, не пользующихся в государстве-участнике СНГ преференциональным режимом или режимом наиболее благоприятствуемой нации. Указанные режимы восстанавливаются для таких товаров, если в течение года с момента поставки (выпуска) таможенным органом импортера будет получено надлежаще оформленное удостоверение (сертификат), подтверждающее страну происхождения товара. Таким образом, импортер получает возможность избежать дополнительных расходов, связанных с оформлением таможенных платежей. Представляется разумным распространение системы сертификации на более широкий круг импортируемых товаров, в том числе вывозимых не только из государств СНГ. Серьезную обеспокоенность вызывает то обстоятельство, что значительная часть валютной выручки, полученная коммерческими организациями, не возвращается в нашу страну, а остается на счетах в зарубежных банках. В мировой финансовой системе такое явление рассматривается как «бегство капитала». Этот термин означает массовую легальную распродажу финансовых обязательств какой-либо страны (акций, облигаций и пр.) иностранными инвесторами местным инвесторам или изъятие вкладов клиентами с их счетов в местных банках для перевода вырученных (изъятых) средств в более стабильную валюту с целью последующего использования в хозяйственном обороте за рубежом. Такие действия предпринимаются инвесторами, чтобы избежать высокого налогообложения в период нестабильной экономической ситуации. Для России отток капиталов наблюдается в форме утечки доходов – термина, сходного по содержанию с «бегством капитала», но по целям и задачам соответствующего не столько коммерческой целесообразности, сколько его сохранности и безопасности. Поэтому для такого капитала в большей степени характерна тенденция репатриации в страну при оздоровлении в ней хозяйственной деятельности. Разрабатывается перечень операций, содержание которых позволяет однозначно отнести их к сомнительным операциям. Установление признаков сомнительности совершаемых операций дает основание принимать необходимые меры по их приостановлению соответствующими органами и в первую очередь Банком России. Подобные меры не исключают проведения параллельных мероприятий по формированию пространства для дальнейшей либерализации валютного рынка. Основополагающими законодательными актами, регулирующими ВЭД, являются Закон РФ «О таможенном тарифе» (ТТ) и Таможенный кодекс РФ (ТК РФ). Закон РФ «О таможенном тарифе» признает приоритет международного права над национальным в области внешней торговли. Таможенный кодекс РФ впервые четко регламентировал правовую основу внешнеэкономических отношений в стране, установил механизм и порядок таможенного контроля. Таможенный кодекс РФ содержит 6 разделов, 42 главы, объединяющих 439 статей. Названия разделов и статей раскрывают основные сферы ВЭД ее участников и сопоставимый объем регулирования их правоотношений. Действующий Таможенный кодекс РФ по сравнению с прежним в большей степени унифицирован с Киотской конвенцией и отвечает в значительной степени требованиям Всемирной торговой организации. На базе вышеназванных законов органами исполнительной власти различного уровня – от Правительства РФ до Федеральной таможенной службы РФ, Минфина РФ, Министерства по налогам и сборам РФ, а также других органов – формируются подзаконные акты, раскрывающие механизм таможенно-тарифного регулирования, процедуры его применения и связанные с этим действия субъектов ВЭД. Особо следует отметить, что принятием постановления Правительства РФ от 27.08.2004 г. Министерство экономического развития и торговли РФ получило статус уполномоченного федерального органа исполнительной власти в области внешнеэкономической деятельности. Следовательно, функции Федеральной таможенной службы РФ в данном направлении по существу упразднены. Теперь на Министерство экономического развития и торговли возложены функции по осуществлению: государственного регулирования внешнеэкономической деятельности; проведения конкурсов и аукционов по продаже экспортных и импортных квот при введении Правительством РФ количественных ограничений на экспорт и импорт товаров; функций, касающихся выработки государственной политики и нормативно-правового регулирования ВЭД и таможенного дела; координации и. контроля деятельности находящейся в его ведении Федеральной таможенной службы. Учет участников внешнеторговой деятельности в системе таможенного регулирования ведется в целях идентификации юридических лиц и ИП, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, связанную с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ, а также создания базы данных «Участник ВЭД» для оперативного получения объективной информации и дальнейшего ее обобщения в таможенных органах. Кроме того ведение учета данных участников создает основу для последующего использования в целях информирования и ориентации соответствующих служб по таможенному оформлению и таможенному контролю в частив принятия ими оперативных мер и применения адекватных форм и методов таможенного контроля. ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ, ИХ ВИДЫ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА Развитие рынка объективно требует расширения сфер предпринимательской деятельности ее участниками при активном содействии государства. Это содействие особенно важно при выходе предприятий и организаций на внешний рынок, в связи с чем исключительное значение приобретает одобренная постановлением Правительства РФ «Федеральная программа развития экспорта» № 123 от 08.02.96 г. Стратегической целью данной Программы является совершенствование структуры российского экспорта, совершенствование товарной и географической структуры экспорта, использование прогрессивных форм международного торгово-экономического сотрудничества. Экспорт – вывоз товаров, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения доходов в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан иностранному юридическому или физическому лицу. На формирование учета ВЭД предприятий и организаций важное влияние оказывают особые условия оформления экспортно-импортных операций, порядок расчетов между участниками контрактов и т. п. Тем не менее, независимо от специфики осуществления отдельных операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств, участник ВЭД в обязательном порядке должен оформить соответствующую процедуру по постановке на учет в ближайшем таможенном органе, предоставив в него учредительные документы, свидетельство регистрации, справку о постановке на учет в налоговой инспекции с указанием ИНН, справки из уполномоченного банка об открытии валютных счетов с указанием ИНН, ОКПО, БИК, корреспондентского счета и юридического адреса, а также другие сведения, необходимые в целях установления «прозрачности» его деятельности (контракт, учетную карточку участника ВЭД и т. п.). В реализации указанной цели важное значение имеет формирование учетной политики организации-экспортера, относящейся к определению даты реализации (передачи) товаров (услуг), т. е. установление момента признания доходов по этим операциям. Позиция экспортера в данной ситуации определяется его учетной политикой которая не должна выходить за рамки требований ПБУ 9/99 «Доходы организации». Состав последних определяют 5 условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результат конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. При этом экспортер должен в первую очередь исходить из требований налогообложения. Согласно ему (ст. 167 п. 1, 2 часть вторая ЦК РФ) данный показатель для организации, принявшей в учетной политике дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, признается как день оплаты товаров (услуг), если в учетной политике организации дата возникновения такого обязательства установлена по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара (выполненная работа или оказанная услуга); день их оплаты; день предъявления покупателю счета-фактуры. Оплата товара (работ, услуг) считается произведенной, если имеет место прекращение встречного обязательства по ним со стороны плательщика (кроме случаев выдачи покупателем векселя, когда требование исполнения встречного обязательства покупателем нарушено, но срок исковой давности (3 года) не наступил, датой оплаты товаров (работ, услуг) по налоговому законодательству признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности; день списания дебиторской задолженности. В процессе реализации товаров (работ, услуг), ставка НДС по которым установлена в размере 0% в режиме экспорта при условии фактического их вывоза (оказания) или 10% внутри страны по определенному перечню продовольственных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ), а также 18%, дата реализации устанавливается как наиболее ранняя из следующих дат: последний день месяца, в котором подготовлен не обходимый пакет документов, перечень которых определен ст. 165 НК РФ (часть вторая). При вывозе товаров с таможенной территории РФ в режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). Данный порядок освобождения от НДС распространяется и на некоторые специфические таможенные режимы (таможенный склад и др.) при условии последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта. Освобождение экспортируемых товаров от обложения НДС вызывает необходимость его восстановления. Это касается ранее зачтенного (входного) НДС, относящегося к приобретенным материалам. При этом следует учитывать одну особенность. Первоначально приобретенные материальнопроизводственные запасы в ходе их использования могут быть направлены как на выполнение экспортного заказа, так и на выпуск продукции на внутреннем рынке. Поэтому в учете следует разграничить восстановление НДС по ставке 0% по материалам для изготовления продукции, реализуемой на экспорт, и ставками 10% или 18% по материалам, израсходованным на выпуск продукции, которая будет обращаться на внутреннем рынке. Процедура разграничения НДС осуществляется пропорционально удельному весу продукции, поставляемой на экспорт к общему ее выпуску в налоговом периоде. На исчисленную сумму восстановления НДС по готовой продукции, поставляемой на экспорт, ранее зачтенного по приобретенным материалам, в учете следует сделать запись методом красное сторно: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при продаже товаров на внутреннем рынке». Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам». С 01.01.2002 г. — даты ввода главы 25 НК РФ — существенно изменилась методика налогообложения прибыли. Сумма налога на прибыль стала исчисляться не по данным бухгалтерского учета на основании информации, представленной в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с корректировкой размера валовой прибыли для целей налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 налоговой декларации. За основу расчета суммы налога на прибыль взяты первичные документы и учетные регистры самостоятельного налогового учета. С указанной даты для экспортеров возникли определенные сложности с исчислением финансового результата. Эти сложности обусловлены в основном двумя причинами: переходом исчисления для целей налогового учета с постатейного подсчета текущих издержек на поэлементный подход, методика которого четко не отработана как в общем нормативном регулировании, так и в отраслевом аспектах; противоречивостью отдельных положений, содержащихся в главе 25 части второй НК РФ, ранее введенным нормам налогового законодательства. В частности, имеет место несоответствие в определении даты реализации продукции (работ, услуг), что окажет негативное влияние на правильное исчисление прибыли, а, следовательно, и налога на прибыль. Так, п. 1 ст. 39 части первой НК РФ однозначно трактует в части времени признания реализации товаров, работ и услуг организацией или индивидуальным предпринимателем момент передачи на возмездной основе (в том числе и их обмен) права собственности на отчуждаемые соответствующие виды активов. В то же время п. 3 ст. 271 части второй НК РФ устанавливает, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств или иных видов активов в их оплату. Между тем, как уже отмечалось, разрыв во времени между датой отгрузки и переходом права собственности во многих случаях бывает значительным. Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятиемизготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию. Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции – от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, — то во втором – предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги. Однако при любом варианте реализации товаров на экспорт они должны учитываться в целях налогообложения по рыночным ценам. Во внешнеэкономической деятельности рыночными ценами при реализации товаров на экспорт считаются цены на аналогичную продукцию на соответствующих международных рынках с учетом условий поставки. Условия поставки проставляются в гр. 20 ГТД. Как уже отмечалось, в международной торговле наибольшее применение находит поставка товаров на условиях франко-вагон границы страны экспортера. Учитывая тот факт, что экспортер не всегда имеет возможность располагать исчерпывающей информацией о таких ценах, публикуемые данные о которых бывают нередко завышенными, он может воспользоваться информацией о ценах на" аналогичные экспортируемые товары, содержащейся, в сведениях таможенной статистики. Эти данные есть в ГТД, один экземпляр которой экспортер заполняет для органов статистики. Для целей налогообложения цена товаров, работ и услуг должна определяться исходя из требований ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ. Для этих целей признается цена, указанная сторонами сделки. Считается, что пока не будет доказано обратное, эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 части нерв НК РФ) на аналогичные товары на момент реализации, но не ниже их фактической себестоимости. В том случае, когда такие цены оказались ниже фактической себестоимости, то для целей налогообложения учитывается фактическая цена реализации, но не ниже рыночной. При определении и признании рыночной цены товаpa, работы, услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, раб услуги и биржевых котировках. Во внешнеэкономической деятельности нередко возникают обстоятельства, когда в момент заключения говора его участники не могут знать таможенную стоимость вывозимых товаров за пределы таможенной территории РФ. В данной ситуации следует руководствоваться «Правилами применения Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации», утвержденными приказом ГТК от 27.08.97 г. № 522. Ими определено, что в случае таможенного оформления и корректировки таможенной стоимости вывозимых с таможенной территории РФ товар цены на которые, согласно условий внешнеторговых контрактов, формируются на основе биржевых котировок цен, но на дату оформления документов на вывоз товаров их таможенная стоимость не известна, так как внешнеторговым контрактом не установлены фиксированные цены товаров, то возможно указание в ГТД временной (условной) оценки этих товаров. Она указывается в графе 45, а в графе «С» производится запись «ТС уточняется. Дата представления декларантом документов «____»_______». В дальнейшем декларант в пределах срока действия определения указанной оценки, установленного таможенным органом, должен представить последнему все необходимые документы, подтверждающие или уточняющие цену на вывозимые товары за границу. В перечень таких документов включаются: счета-фактуры; расчеты цен на экспортируемые товары, заверенные в установленном порядке руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера с приложением исходной информации, являвшейся основанием для такого расчета; акты приема-передачи вывозимых товаров, коносаменты и другие документы, подтверждающие обоснованность расчета окончательной стоимости этих товаров. Соблюдение декларантом срока действия временной (условной) оценки вывозимых товаров в пределах срока исполнения текущих валютных операций или срока, зафиксированного в соответствующем разрешении таможенного органа, на отсрочку платежа позволяет этому органу принять решение об окончательной величине таможенной стоимости таких товаров без проведения проверки поступления валютной выручки от их экспорта и без представления документов, подтверждающих поступление всей валютной выручки. Эта функция возложена на отдел контроля таможенной стоимости (ОКТС) территориального таможенного органа, осуществлявшего оформление данных товаров. Причем в указанном случае непоступления валютной выручки на момент корректировки таможенной стоимости товаров не рассматриваются как нарушение таможенных правил. Льготный по сути своей порядок подачи декларантом «упрощенной» декларации (без уплаты платежей, без определенных документов) распространяется на таможенный режим экспорта и выпуск для внутреннего потребления с разрешения таможенного органа. Основанием для особого декларирования перемещаемых товаров в обоих направлениях через таможенную территорию РФ в указанных выше режимах является невозможность декларанта на момент подачи декларации предъявить таможенному органу достоверную информацию: о количестве перемещаемых товаров; их таможенной стоимости; иной, непосредственно зависящей от количества перемещаемых товаров; о транспортных средствах, на которых перемещаются эти товары; о стране назначения. Эта информация должна быть предоставлена декларантом в сроки, установленные таможенным органом на основании обязательства заявителя. Минимальный перечень данных, позволяющий декларанту использовать упрощенную процедуру таможенного оформления, должен содержать сведения о: товаре, перемещаемом через границу; таможенном режиме; По усмотрению таможенного органа указанный перечень данных может быть расширен в целях экономической, политической и военной безопасности страны. Применение особого порядка декларирования не освобождает декларанта от предоставления в таможенный орган наряду с особой декларацией и платежных документов, подтверждающих платежи по данной партии товара или внесения на депозит таможни сумм обеспечения таможенных платежей. С 1 января 2004 г. в стране действует срок таможенного оформления товаров в пределах от 1 до 3 дней, против 10 дней, имевших место ранее. И хотя с указанного времени Россия остается единственной страной в мире, где определен срок таможенного оформления ввозимого и вывозимого товара, тем не менее, подобное сокращение сроков позволит снизить расходы участников ВЭД, связанные с хранением товаров на таможенных терминалах и простоем транспортных средств. Допускается условный выпуск товаров с последующим предоставлением необходимых документов при условии обеспечения уплаты таможенных платежей. В процессе оформления ГТД и КТС следует руководствоваться п. 3 Типовой технологической схемы отражения на бумажном и электронном носителях корректировок таможенной стоимости товаров в процессе таможенного оформления, утвержденной приказом ГТК РФ от 03.07.98 г. с учетом следующих особенностей заполнения указанных документов. В частности, при оформлении ГТД в графе 43 в правом подразделе графы зачеркивается проставленный ранее признак корректировки «3» и указывается — «2». В процессе заполнения КТС в графе 1 указывается код типа корректировки 2/2000/2. Графа 43 не заполняется, а в графе 45 в левом ее подразделе указывается уточненное значение таможенной стоимости вывозимого товара, описанного в графе 1. В правом подразделе графы 45 показывается значение соответствующей графы 45 ГТД, указывающей временную (условную) оценку вывозимого товара. Декларация таможенной стоимости (ДТС) не заполняется. Декларанту выдается третий экземпляр оформленной КТС. В последнее время при декларировании товаров все большее применение получают таможенные операции, совершаемые в электронной форме. При ее использовании декларант или по его поручению таможенный брокер заявляет в электронном виде необходимую информацию, подлежащую указанию в таможенной декларации на бланках формы ТД1 (ТД2) в соответствии с выбранным таможенным режимом. Электронная декларация вместе с описью документов в такой же форме передается в таможенный орган посредством электронного способа обмена информацией. Если в ходе последующей проверки таможенный орган не устанавливает какие-либо нарушения в части достоверности представленной информации в электронном виде, такой декларации присваивается регистрационный номер. С этого момента он становится документом, имеющим юридическое значение. После этого лицу, декларирующему товары, направляются авторизованное сообщение и электронная декларация с отметками об их выпуске. Заключению контракта и отгрузке товаров всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная с изучением конъюнктуры рынка и поиском «своего» покупателя. Поэтому затраты на маркетинговые исследования являются составной частью контрактной цены товара. Заключение контракта является основанием для экспортера оформить паспорт сделки (ПС). Форма паспорта сделки приведена ниже. Он составляется в двух экземплярах и вместе с оригиналом и заверенной соответствующим образом копией контракта передается в уполномоченный банк. Первый экземпляр паспорта сделки остается в уполномоченном банке, а второй экземпляр с отметками банка возвращается в бухгалтерию экспортера. Если в процессе выполнения договорных обязательств участники ВЭД вносят какие-либо изменения или дополнения в условия контракта, которые вызывают корректировку данных, содержащихся в паспорте сделки, то экспортер обязан дополнительно представить в банк следующие документы: оригиналы и копии изменений (дополнений) к контракту; переоформленный паспорт сделки в двух экземплярах. Таким образом информация, представленная в указанных документах, позволяет банку осуществлять валютный контроль за полнотой и своевременностью поступления валютных средств от импортера. К заполнению паспорта сделки предъявляются определенные требования. Несоблюдение их, равно как и нарушение установленных сроков хранения, влечет административный штраф на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, а на юридических лиц от 400 до 500 МРОТ. Паспорт сделки не представляется при помещении товаров под таможенные режимы международного таможенного транзита, перемещении припасов и иные специальные таможенные режимы. Не требуется также предоставления ПС и указаний сведений о его реквизитах (номер и дата) в таможенной декларации при декларировании товаров, за которые не предусмотрена оплата или получение иного встречного предоставления в погашение обязательства по договору. Аналитический учет экспортных товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Учетной партией принято считать однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. В тех случаях, когда не представляется возможным сохранить первоначальную партию, устанавливается новая учетная, партия по этапам движения продукции, например, в пути < в страну СНГ, в портах и на складах СНГ, в пути за границей и т. п. Соответственно в текущем учете должны быть открыты аналитические счета. Регистрация контрактов оформляется сертификатом, а в случае таможенного оформления этих товаров в нескольких таможенных органах — дубликатами сертификата. Процедура выдачи сертификата на экспорт стратегически важных сырьевых товаров предусматривает предварительное рассмотрение Уполномоченным МВЭС РФ представленных экспортером-продавцом следующих документов: заявления; проекта сертификата; подлинника и копии контракта, заверенной в установленном порядке; справки ГВЦ Госкомстата РФ о присвоенных кодах (ОКНО, ОКОНХ и др.); данных о планируемом объеме поставок на текущий год; договора комиссии в подлиннике, если продавец предусматривает поставку товара на экспорт через посредника. Подлинники документов с отметкой Уполномоченного Министерства экономического развития и торговли – департамента, занимающегося внешнеэкономическими связями, — о выдаче сертификата возвращаются заявителю вместе с сертификатом. Сертификат оформляется в одном или нескольких экземплярах в зависимости от того, заключен контракт на поставку одного или нескольких видов товаров. Срок действия сертификата устанавливается в соответствии со сроком действия контракта. Дополнительные условия, внесенные участниками контракта в процессе его исполнения и оказывающие принципиальное значение на содержание сделки, вызывают необходимость оформления нового сертификата. В противном случае таможенный орган вправе запретить выпуск такого товара за пределы таможенной территории страны. Если дополнительные условия не играют существенной роли, экспортер может ограничиться письменным заявлением на имя Уполномоченного Министерства торговли РФ, который письменно подтверждает свое согласие на вывоз данной партии товара с сообщением об этом таможенному органу. Письмо Уполномоченного прилагается к сертификату экспортера и служит неотъемлемой его частью. Экспортер оплачивает оформление сертификата в размере стоимости экспортной лицензии. При нарушении установленного порядка экспорта сертификат может быть аннулирован. Определяющим принципом учетной политики предприятия, формирующим момент продажи, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, получения наличных денег, предоставления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату. Счет выписывается в иностранной валюте по контрактной стоимости с отсрочкой платежа, чаще всего в форме переводного векселя (тратты). Может также иметь место выписка платежных документов по открытому счету. В счетах, выписываемых на имя покупателя, НДС по товарам как собственного производства, так и приобретенным, а также работам и услугам не указывается. Льгота распространяется и на услуги по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. С вступлением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ определено, что участники ВЭД по экспортным операциям в процессе реализации товаров (кроме нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, экспортируемых в страны СНГ) при условии фактического их вывоза за пределы таможенной территории РФ применяют налоговую ставку по НДС в размере 0%. Основанием для обоснования данной льготы является предоставление ими в налоговые органы следующих документов: контракта (копии контракта). В том случае, если содержащаяся в них информация представляет коммерческую тайну, то вместо копий полного текста представляется выписка из контракта в части информации, необходимой для целей налогового контроля (об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции); выписки уполномоченного банка о подтверждении фактического поступления экспортной выручки от иностранного партнера. При получении выручки наличными в налоговый орган представляется выписка банка, подтверждающая зачисление экспортером данной суммы в российский банк, зарегистрированный в налоговом органе, а также приходные кассовые ордера (их копии) об оприходовании денежных средств, полученных от иностранного партнера. Когда по законодательству не предусмотрено зачисление полученной валютной выручки на счет экспортера, последний представляет в налоговый орган документы (их копии), подтверждающие право на незачисление этой выручки на территории РФ: грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа, подтверждающего вывоз товаров в режиме экспорта и таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска экспортируемого товара; копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и других документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров в режиме экспорта. При поставке товаров на экспорт трубопроводным транспортом или линиям электропередачи предоставление копий транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) документов не обязательно. Когда реализуются товары (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ) через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения или агентному договору, то для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% экспортер должен предъявить в налоговые органы наряду с документами, указанными выше, и соответствующие договоры или их копии. Реализация этих же товаров в рамках погашения задолженности РФ и бывшего СССР связана с необходимостью помимо представления ранее указанных документов также представить копии, заверенные в установленном порядке соглашения между Правительством РФ и Правительством другого государства об урегулировании данной задолженности, и копии соглашения между Министерством финансов РФ и экспортером о финансировании поставок товаров в счет погашения такой задолженности. Приведенный выше перечень документов должен быть представлен экспортером таможенному органу в срок не позднее 180 дней с даты оформления ГТД. Просрочка данного срока снимает льготу по НДС с экспортера. С указанного срока он должен заплатить НДС по соответствующей ставке (10 или 18%). Льгота может быть восстановлена со времени представления им указанных выше документов в налоговые органы. Подтверждением факта экспорта является грузовая таможенная декларация с отметкой таможенного органа, подтверждающего выпуск товаров за пределы РФ. Решение о возврате сумм НДС налогоплательщику принимают территориальные налоговые инспекции или управления МНС РФ соответствующего субъекта РФ. Территориальные налоговые инспекции имеют право принимать решения о возврате сумм НДС только в отношении тех организаций, у которых сумма ежемесячного возмещения не выше 5 млн руб., или организаций традиционных экспортеров. К последним принято относить организации: работающие на внешнеэкономическом рынке не менее трех лет; поставляющие свою продукцию в виде энергоносителей, металла, леса и бумаги в страны дальнего зарубежья с ежемесячным объемом поставок не менее 100 тыс. долларов; экспортирующие одну и ту же продукцию в течение указанного выше периода; имеющие постоянных участников в своей предпринимательской деятельности как среди иностранных покупателей, так и среди российских поставщиков; располагающие собственными основными производственными фондами; не имеющие существенных замечаний в части налоговых платежей со стороны налоговых и правоохранительных органов. Все другие организации, не подпадающие под приведенный перечень, для получения указанной льготы должны обращаться в свое региональное управление МНС РФ. Налоговыми органами в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% при экспорте товаров принимаются от экспортеров, реализующих собственную продукцию и использующих особый порядок декларирования, наряду с указанными документами и специальные реестры вывезенных в указанном режиме товаров. Последние должны быть подписаны уполномоченным сотрудником таможенного органа, находящегося в пункте пропуска, заверены его оттиском личной номерной печати, а также подписаны начальником таможни, находящейся в регионе деятельности пункта пропуска, и заверены его гербовой печатью. Специальный реестр должен включать следующие сведения: номер полной ГТД или полной периодической ГТД или неполной ГТД; номер временной ГТД иди временной периодической ГТД; код товара по ТН ВЭД; наименование товара; другие данные (вес брутто, вид и номер транспортного средства и т.п.). Экспортируемые предприятием-изготовителем товары, как уже отмечалось, освобождены от обложения НДС, а суммы уплаченного налога при производстве таких товаров принимаются к вычету. Следовательно, налоговая ставка в режиме экспортируемых отечественных товаров принимается в размере 0%. Однако эта налоговая ставка не применяется при экспорте таких товаров в Республику Беларусь, а при реализации нефти (включая стабильный газовый конденсат), природного газа и в государства-участников СНГ. При экспорте товаров предприятиями, не являющимися изготовителями, возмещаются только суммы НДС, относящиеся к издержкам обращения (т. е. по транспортным, складским и другим подобным услугам). В то же время суммы НДС, уплаченные за сам товар, возмещению или возврату не подлежат. Поэтому в целях исключения возможных нарушений со стороны экспортера налоговыми органами в данной сфере предпринимательской деятельности установлен более жесткий контроль. Вычет сумм НДС в отношении операций по экспорту товаров (работ, услуг) производится только при условии предоставления экспортером в налоговые органы необходимых документов, а также отдельной налоговой декларации. Перечень необходимых документов включает: контракт (копию контракта). При наличии в контракте сведений, содержащих коммерческую тайну, представляется выписка из него. В ней указывается только информация, необходимая для целей налогового контроля, а именно: предмет договора, условия поставки, сроки, цена; выписку уполномоченного банка или ее копию, подтверждающую фактическое поступление выручки от импортера на валютный счет экспортера. При расчете наличными (если такая форма расчетов предусмотрена в контракте) экспортер обязан предоставить в налоговый орган не только выписку (копию выписки), подтверждающую внесение денег на счет экспортера, но и копии приходных кассовых ордеров (ф. № КО-1), подтверждающих исполнение погашения обязательств импортером в такой форме. В отдельных случаях, четко оговоренных законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, экспортер вправе не зачислять валютную выручку в уполномоченном банке от продажи товаров (работ, услуг) на свой валютный счет. Такой вариант возможен в следующих случаях: 1. при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, непосредственно связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, на время строительства; 2. при проведении зачета встречных требований между участниками ВЭД, являющимися транспортными организациями; 3. в других случаях (между резидентами и нерезидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории РФ и пр.). Если экспортер осуществляет указанные эти и другие операции, подпадающие под положения, исключающие зачисление валютной выручки на валютный счет, то он должен представить в налоговый орган по месту своей регистрации документы (их копии), подтверждающие данное право. По внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям к таким документам относятся международная товаротранспортная накладная, международная авиационная грузовая накладная, международная железнодорожная накладная, акт о приемке товаров и другие документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг) по указанным операциям, на таможенную территорию РФ и их оприходование. 4. Грузовую таможенную декларацию (ее копию). В ней должны быть отметки как пограничного таможенного органа, через который фактически был осуществлен вывоз товаров, так и таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. В отдельных случаях и порядке, определяемых МНС РФ по согласованию с Федеральной таможенной службой РФ, при вывозе отдельных товаров экспортер, помимо грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление, должен представить в налоговый орган и специальный реестр фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. 5. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов (кроме вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Налоговым законодательством (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ) любой из указанных выше документов экспортер может представлять в налоговые органы с учетом следующих особенностей: при вывозе товаров судами через морские порты представляется копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничного таможенного органа РФ, а также копия коносамента. В нем в графе «Порт разгрузки» должно быть указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ; при вывозе товаров через таможенную границу РФ с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов. В них должны быть отметки таможенного органа, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ; при вывозе товаров через таможенную территорию РФ воздушным транспортом подтверждением вывоза является копия международной авиационной грузовой накладной. В соответствующей графе данного документа должен быть указан аэропорт разгрузки иностранного государства. Рассмотренный перечень документов (их копии), подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, экспортер должен представить в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления вывозимых товаров, выполненных товаров или оказанных услуг. В противном случае они подлежат обложению НДС по ставкам 10% или 18%, что, тем не менее, не исключает возврата этих сумм при предоставлении им необходимых документов. При положительном решении, принятом налоговым органом по согласованию с таможней, об этом в течение 10 дней должен быть поставлен в известность экспортер. Источником, на основании которого составляется Декларация по нулевой ставке, является книга продаж. В ней регистрируются счета-фактуры, выписанные на имя иностранного партнера. Датой, принимаемой к расчету налогооблагаемой базы по НДС, является последний день месяца, подтверждающий предъявление экспортером в налоговый орган полного пакета документов. Соответственно экспортная выручка при расчете налоговой базы по НДС на указанную дату принимается по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ. Исчисленная таким путем сумма налоговой базы по НДС по 0% ставке экспортером отражается в книге продаж и в разделе I Декларации. Сумма НДС по экспорту к возмещению на этом этапе в учете экспортера должна быть отражена записью: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС по экспорту к возмещению». Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Признание налоговым органом, после рассмотрения представленного экспортером пакета необходимых документов, права на возмещение последним суммы НДС позволяет экспортеру сделать в учете бухгалтерскую проводку: Дебет счета 68 «Расчеты /то налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС по экспорту к возмещению». Удовлетворение данного права осуществляется налоговым органом путем перечисления денежных средств из бюджета. На сумму полученных денежных средств в учете экспортера согласно выписке банка будет сделана запись: Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС». При непредставлении в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода экспортером в налоговый орган необходимых документов для подтверждения права на возмещение НДС по нулевой ставке данная сумма должна быть отнесена им в учете в состав внереализационных расходов: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС по экспорту к возмещению». Иностранный партнер может перечислять отечественному товаропроизводителю предварительный аванс. Такие суммы до момента подтверждения реального экспорта являются объектом обложения НДС. Исчисление налога осуществляется по средней расчетной ставке к указанному обороту. В дальнейшем при выполнении российской стороной своих обязательств уплаченные суммы НДС с ранее полученных авансов подлежат возврату (зачету). Тем самым действует общее правило, зафиксированное в п.п. 1 п. 2 ст. 151 части 2 Налогового кодекса РФ: в таможенном режиме экспорта вывезенный с таможенной территории РФ товар НДС не облагается. По операциям, связанным как с восстановлением суммы НДС, уплаченного ранее с аванса, так и его принятием к вычету, в учете следует сделать внутренние записи по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в разрезе соответствующих субсчетов. На получение данной льготы не влияют условия поставки товаров за пределы стран СНГ. Важно только то, чтобы российское предприятие выполнило в полном объеме поставку на экспорт конкретной продукции в соответствии с заключенным контрактом. В том случае, если при продаже товаров (работ, услуг) на экспорт суммы НДС фактически уплачены поставщикам за приобретенные и оприходованные материально-производственные запасы, выполненные работы или оказанные услуги, использованные для производственных целей при изготовлении продукции на экспорт, то они на издержки производства и обращения не относятся. Они подлежат зачету в счет предстоящих платежей или возмещаются за счет средств федерального бюджета. Объектом льготирования по НДС являются также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров в режиме экспорта. Содержание этих работ и услуг определяют сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров за пределы территории РФ. С принятием 21 августа 2001 г. постановления Правительства РФ № 602 «Об утверждении порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев», выведены из-под налогообложения суммы НДС по авансовым платежам за экспортные поставки. Основанием для данной льготы является предоставление экспортером в налоговый орган ряда документов, перечень которых зависит от характера договора с иностранным партнером. Так, при поставке на экспорт товаров по договору комиссии или по договору поручения в налоговый орган должны быть представлены следующие документы: контракт организации-комиссионера или поверенного с иностранным партнером; соответствующий договор; выписка банка, подтверждающая зачисление на счет организацииэкспортера платежей, поступивших от иностранного покупателя; документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления продукции. В учете наряду с отражением операций по НДС важное место занимают также операции по уплате акцизов. В учете экспортных операций наибольшая доля акциза приходится на минеральное сырье и прежде всего природный газ. Из подакцизных товаров на минеральное сырье исключены нефть и стабильный газовый конденсат. Следовательно, операции по их реализации акцизами не облагаются. Эти виды минерального сырья с 1 января 2002 г. облагаются налогом на добычу полезных ископаемых. В связи с этим с указанного времени отменяются отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы. Отражение исчисленных сумм акциза по подакцизным товарам в учете фиксируется записью: Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 4 «Акцизы». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам». Другие виды подакцизного минерального сырья, и в первую очередь нефтепродукты, если они поставляются на экспорт непосредственно налогоплательщиком-производителем этих товаров, а также собственником их, выработанные из собственного сырья, подлежат освобождению от уплаты акцизов. Налогообложение подакцизных товаров, реализуемых с таможенной территории РФ, регулируется п. 2 ст. 185 части второй НК РФ. Ею определено, что при вывозе таких товаров, в первую очередь указанных выше нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ, акцизы по ним не уплачиваются. Если они были уплачены ранее, то подлежат возврату или зачету. Такой же порядок распространяется при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны для последующей их поставки за пределы страны в таможенном режиме экспорта. Возврат суммы акцизов осуществляется по операциям в режиме реэкспорта, если они были уплачены при ввозе на таможенную территорию РФ. Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 «Товары отгруженные» или на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием, если оно отнесено к малому предприятию. Счет 45 «Товары отгруженные» используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгружаемую продукцию, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в разрезе товаров отгруженных открываются следующие субсчета: 45-12 – Экспортные товары по прямым поставкам; 45-13 – Экспортные товары в пути в СНГ; 45-14 – Экспортные товары в портах и на складах СНГ; 45-15 – Экспортные товары в пути за границу; 45-16 – Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей; 45-17 – Экспортные товары, снятые с экспорта; 45-18 – Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные. Выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю. Счет 45 «Товары отгруженные», субсчет 12 «Экспортные товары по прямым поставкам» применяется тогда, когда со странами-экспортерами имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов. Товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию: Дебет счета 45 «Товары отгруженные», субсчет 12 . «Экспортные товары по прямым поставкам», Кредит счета 43 «Готовая продукция». Дебет счета 90 «Продажи», Кредит счета 45 «Товары отгруженные», субсчет 12 «Экспортные товары по прямым поставкам». Обе записи отражаются по фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции. Причем последняя запись отражается в учете одновременно с признанием выручки от продажи продукции. Счет 45 «Товары отгруженные», субсчет 13 «Экспортные товары в пути в СНГ» содержит информацию об отгрузке товаров, на выходные станции стран Содружества Независимых Государств. В портах, и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения а прямом транспортной сообщении производится переоформление документации. Счет 45 «Товары отгруженные», субсчет 14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ» учитывает наличие товаров в выходных пунктах из СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю. Принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью: Дебет счета 45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ». Кредит счета 45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ». Счет 45 «Товара отгруженные», субсчет 15 «Экспортные товары в пути за границу» содержит сведения об отгрузке товарок, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящихся в пути следования до иностранного конечного покупателя» В учете подобная информация формируется на основании записи: Дебет счета 45-15 «Экспортные товары в пути заграницу». Кредит счета45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ». Счет 45 «Товары отгруженные», субсчет 16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей» обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку и на комиссию за границей (чаще всего машин, оборудования, запасных частей в адрес посреднических или брокерских фирм, с которыми заключается контракт на их получение и реализацию). Кроме того, на данном субсчете учитываются товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или последующей реализацией непосредственно на рынке иностранного покупателя. Поставка товаров на экспорт на доработку с возвратом, а в ряде случаев и без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических характеристик данный товаров, отвечающих требованиям внутреннего или внешнего рынка. Эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением. Оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью: Дебет счета 45-16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей». Кредит счета 45-15 «Экспортные товары в пути за границу». Счет 45 «Товары отгруженные», субсчет 17 «Экспортные товары, снятые с экспорта» отражает стоимость товаров по аннулированным контрактам, при отказе покупателей по различным причинам и т. п. Счет 45 «Товары отгруженные», субсчет 18 «Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные» показывает стоимость товаров, отгруженных иностранным покупателям, но не оформленных соответствующими документами. Международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара. Поэтому выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными, представлением векселя и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные». Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов. Рассмотрим пример поставки товаров (в долларах) на экспорт с предоставлением покупателю коммерческого кредита в форме векселя. Пусть стоимость контракта 11 000 долларов США, в том числе 10% — 1 100 дол. США — оплачено наличными. (К) —9 900 (11 000 — 1100), кредит погашается в течение четырех лет равными долями по 2475 долл. (9900 дол.: 4 года). На счетах бухгалтерского учета реализация продукции иностранному покупателю получит следующее отражение. 1. Выпущена из производства и оприходована на складе экспортера готовая продукция по производственной себестоимости – 280000 руб.: Дебет счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Экспортная продукция на складах». Кредит счета 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по экспорту» — 280000руб. 2. Экспортер в соответствии с контрактом выставил счет иностранной фирме на 11000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату выписки счета 29 руб. 50 коп. за 1 доллар США. Сумма счета — 324 500 руб. (29 руб. 50 коп. за 1 дол. X 11000 дол.): Дебет счета 62 '«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями». Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка от продажи экспортных товаров» — 324 500руб. 3. В порядке предварительной оплаты от иностранной фирмы поступил 10% контрактной стоимости товара — 1100 долларов США (10% от 11000 дол.) по курсу 29 руб. 50 коп. за 1 доллар, всего на 32 450 руб. (29 руб. 50 коп. х 1100 дол.): Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным» — 32450руб. 4. Произведен зачет по обязательствам с иностранной фирмой на сумму 32 450 рублей: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказниками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты е иностранными покупателями по коммерческому кредиту»— 32450руб. 5. Из суммы полученного аванса 10% или 110 долларов США экспортером перечислено на депозит для обязательной продажи на сумму 3245 руб., (29 руб. 50 коп. х 110 дол.): Дебет счета 57 «Переводы в пути»,, субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте». Кредит счета 52 «Валютные,счета»,,субсчет «Транзитный валютный счет» — 3245 руб. 6. Продана иностранная валюта по биржевому курсу 29 руб. 55 коп. за 1 доллар на сумму — 3250,5 руб. (29 руб. 55 коп. х 110 дол.): Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 57 «Переводы в пути», субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте» — 3250,5руб. 7. Принята к учету положительная курсовая разница по результатам обязательной продажи иностранной валюты — 5,5 руб. (29* руб. 55 кои. — 29 руб. 50 коп.) х 110 дол США: Дебет счета 57 «Переводы в пути», субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»— 5,5руб 8. Остальные 90% иностранной валюты зачислены на текущий валютный счет экспортера — 29205 руб. (29 руб. 50 коп. * 990 дол.): Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет». Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»—29205руб. Данной операции должно предшествовать направление в уполномоченный банк поручения на перевод с транзитного валютного счета на текущий валютный счет соответствующей иностранной валюты. 9. Принята к зачету задолженность иностранного покупателя в сумме предоставленного кредита в форме полученного векселя — 9900 долларов США по курсу ЦБ РФ 29 руб. 50 коп. за 1 доллар на сумму 292050 рубля (29 руб. 50 коп. х 9900 дол.): Дебет счета 62 «Расчеты покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями», «Векселем, полученным в иностранной валюте». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по коммерческому кредиту» — 292050руб. 10. Списывается со склада экспортера отгруженная продукция по фактической себестоимости на сумму 280000 рублей: Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Экспортная продукция на складах»—280000руб. 11. Расходы по транспортировке готовой продукции до границы экспортера — 5000 руб: Дебет счета 44 «Расходы на продажу», субсчет «Общеторговые расходы по экспорту в рублях». Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»— 5000руб 12. Оплачены расходы по транспортировке транспортной организации — 5000 руб.: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 5000 руб. 13. Экспортер отразил в учете обязательства перед бюджетом по таможенной пошлине на сумму — 6000 руб. Дебет счета 44 «Расходы на продажу», субсчет «Общеторговые расходы по экспорту в рублях». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по таможенным пошлинам»— 6000руб. 14. Отражены в учете обязательства по уплате таможенных сборов (0,05%) на сумму 5,5 дол. (0,05% от 11000 дол.) или — 162 руб. 25 коп. (29 руб. 50 коп. х 5,5 дол.) и сборы в рублях — 324,5 руб. (0,1% от 11 тыс. дол. х 29 руб. 50 коп. за 1 дол.). Дебет счета 44 «Расходы на продажу», субсчета «Общеторговые расходы по экспорту в рублях»— 325 руб. и «Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте» — 162 руб. Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 487руб. 15. Оплачены с депозита таможни таможенные сборы за таможенное оформление — 487руб.: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»— 487руб. Кредит счетов 51 «Расчетные счета» — 325руб., 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет»—162руб. 16. Экспортер предъявил в уполномоченный банк вексель для погашения по истечении срока платежа. Деньги в иностранной валюте зачислены на транзитный валютный счет экспортера в сумме 292545 руб. из расчета по курсу ЦБ РФ на дату зачисления 29 руб. 55 коп. за 1 доллар (9900 дол. х 29 руб. 55 коп.): Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по векселям, полученным в иностранной валюте»— 292545руб. 17. Принята к учету положительная курсовая разница — 495 руб. (29 руб. 55 коп. — 29 руб. 50 коп.) х 9900 дол.: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по векселям, полученным в иностранной валюте». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»—495руб. 18. Экспортер дал поручение уполномоченному банку на обязательную продажу 10% выручки — 990 дол. (10%-х 9900 дол.) : 100% на сумму 29254,5 руб. (29 руб.55 коп. х 990 дол.): Дебет счета 57 «Переводы в пути», субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте». Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» — 29254,5руб. 19. Выручка в размере 10% (990 дол.) от поступивших средств в иностранной валюте в качестве обязательной продажи продана на межбанковской валютной бирже по биржевому курсу — 29 руб. 60 коп. за 1 доллар на сумму 29304 руб.: Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 57 «Переводы в пути», субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте» — 29304руб. 20. Принята к учету положительная курсовая разница — 49,5 руб. (29304 руб. — 29254,5 руб.): Дебет счета 57 «Переводы в пути», субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»— 49,5руб. Остальные 90% валютной выручки, или 8910 дол., зачислены банком на текущий валютный счет экспортера на сумму 263290,5 руб. (29 руб. 55 коп. х 8910 дол.): Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет». Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» — 263290,5руб. 21. Закрывается счет 44 «Расходы на продажу» на сумму 11487 руб. (5000 руб. + 6000 руб. + 325 руб. + 162 руб.): Дебет счет» 80 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — 11487 руб. К 44, субсчета «Общеторговые расходы по экспорту в рублях»— 11325руб. и «Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте» — 162руб. 22. Суммы, учтенные на счете 90 «Продажи», списываются записью: Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль от продаж». Кредит счета 99 «Прибыло и убытки»—33013 руб. 23. Списываются суммы, учтенные на счете 91 «Прочие доходы и расходы» — 550 руб.: Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов». Кредит счета<99 «Прибыли и убытки»—550руб. Продавец и покупатель могут предусмотреть в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности. Но необходимо учитывать, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Момент перехода рисков можно определить по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс-2000. Если во внешнеторговом контракте стороны не оговаривали момент перехода права собственности, но указали базисные условия поставки Инкотермс, то право собственности переходит от продавца к покупателю одновременно с риском случайной гибели или утраты товара. В основе построения базисных условий поставки Инкотермс заложен тот принцип, когда связанные с продукцией расходы оплачивает сторона, которая несет риск ее случайной гибели или утраты (за исключением базисных условий поставки группы «С»). Если в пути происходят непредвиденные расходы, то их берет на себя тот участник сделки, на котором на этот момент лежит риск случайной гибели продукции. Это правило распространяется на все условия поставки, включая группу «С». Несоблюдение оговоренных в контракте базисных условий может привести к искажению величины коммерческих расходов, а следовательно, и фактической стоимости поставляемого на экспорт товара. Например, согласно условию поставки Инкотермс, установленному экспортным контрактом, перевозку до места назначения обязан оплатить покупатель. Фактически ее оплатил продавец к стоимость перевозки включил в сумму своих коммерческих расходов. Это привело к завышению коммерческих расходов, относящихся к реализуемому товару и соответственно к занижению налогооблагаемой прибыли. Условия поставки Инкотермс устанавливают именно момент перехода риска случайной гибели, а не переход права собственности. Бели же по условиям контракта эти два момента не совпадают, то как это отразится на формировании коммерческих расходов и на учете продаж в целом? Рассмотрим ситуацию, когда право собственности на экспортный товар уже перешло к импортеру, а риск случайной гибели и расходы по его доставке продолжает нести экспортер. На день перехода права собственности продавец формирует в бухгалтерском учете выручку по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно он списывает в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» субсчет 2-го порядка — 2 «Себестоимость продаж экспортных товаров» производственную себестоимость реализуемого товара и коммерческие расходы, связанные с ним, после чего определяет финансовый результат по сделке. Но после перехода права собственности экспортер вынужден оплатить, согласно условию поставки Инкотермс, стоимость перевозки и непредвиденные расходы (например, по хранению продукции в пути). На сегодняшний день официальные нормативные документы не дают ответа на вопрос, на каких счетах учета следует отразить такие расходы и за счет каких источников следует их оплатить? Еще более ситуация осложнится, если в тот момент, когда собственником является покупатель, а риск случайной гибели несет продавец, товар погибнет. Анализ норм международного права показывает, что в данном случае убытки несет продавец. Так, из ст. 67 Конституции ООН о международных договорах купли-продажи товаров (1980 г.), к которой Российская Федерация присоединилась в 1991 г., и из п. 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс следует, что риск случайной гибели переходит с продавца тогда, когда он выполнил обязанности по поставке товара. В рассматриваемой ситуации продавец не выполнил эти обязанности. Из этого следует вывод, что, хотя право собственности на него принадлежит импортеру, продавец несет перед ним ответственность за погибший товар. Поэтому в учете экспортера должна быть отражена недостача данного имущества, хотя, согласно правилам бухгалтерского учета, применяемым в Российской Федерации, продукция уже списана в дебет счета 90 «Продажи» на дату перехода права собственности. Следовательно, экспортер не может отразить в учете недостачу продукции, которая у него по балансу уже не числится. Целесообразнее не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в контракте по моменту перехода риска случайной гибели продукции. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета. На экспортера по условиям контракта может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории 0 и т. п. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручкибрутто). При поступлении экспортной выручки экспортер не позднее чем через 7 рабочих дней, с даты ее зачисления на транзитный валютный счет, обязан в установленном уполномоченным банком порядке предоставить ему следующую информацию: о реквизитах паспорта сделок (ПС), на основании которого поступили денежные средства; о виде полученного платежа с указанием сумм по каждому коду вида платежа; о распределении сумм полученной выручки по произведенным по ПС отгрузкам. Полученный результат является чистой выручкой, из которой 10% суммы выручки экспортер обязан продать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через его уполномоченные банки по рыночному курсу рубля. Такой порядок распространяется на предприятия независимо от их организационноправовой формы собственности. Общая схема учета экспортных операций, осуществляемых предприятиемэкспортером без участия в таких операциях посреднической организации, приведена а таб 15
