Практика Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым вопросам. Итоги 2008 г. С.В. Смышляева, Руководитель тематического направления «Налоги и бухгалтерский учёт» Международного центра финансово-экономического развития (МЦФЭР), к.э.н. Пленум ВАС РФ принял в прошлом году два знаковых постановления: постановление от 14.02.2008 № 14 «О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 № 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам"»; постановление от 10.04.2008 № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса РФ. До недавнего времени налогоплательщики ссылались на позиции, изложенные в судебных решениях, на свой страх и риск. Положение изменилось с появлением постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14, которым был разъяснен порядок пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам и определен статус актов ВАС РФ для таких случаев. Теперь основанием для обращения в суд может стать появление разъяснений в постановлениях Пленума или Президиума ВАС РФ. При пересмотре дел по вновь открывшимся обстоятельствам суды на всей территории России должны принимать решения на основе позиции, сформированной в таких постановлениях. Однако фактически эта позиция будет учитываться и при рассмотрении тех дел, решение по которым еще не вынесено. Судьи, принимая решения, часто ссылаются на правовую позицию ВАС РФ. Например, постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07 использовано как при принятии определений об отказе в передаче дела для пересмотра в Президиум ВАС РФ (Определение от 10 июля 2008 г. N 7143/08), так и судами первой, апелляционной и кассационной инстанций (см. постановление ФАС ПО от 2 октября 2008 г. по делу N А55-723/08) Второе постановление Пленума ВАС РФ посвящено практике применения ст. 169 ГК РФ в процессе налогового контроля. Это постановление нацелено на уменьшение количества обращений налоговых органов в суд с требованием применить последствия ничтожности сделок по ст. 169 ГК РФ в налоговых целях. Теперь количество случаев использования санкций по ст. 169 ГК РФ может сократиться так же, как сократились случаи употребления понятия "недобросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике после принятия постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Как указано в постановлении, ст. 169 ГК РФ применяется лишь в тех случаях, когда сделка не только не соответствует закону, но и нарушает основополагающие начала российского правопорядка, нравственные устои общества. Такое возможно, например, при совершении операций, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, т. е. в деятельности, контроль над которой как раз и является одной из задач налоговых органов. Одной лишь ссылки на нарушение налогового законодательства и неуплату налогов не достаточно для применения ст. 169 НК РФ. За налоговые правонарушения должны назначаться санкции, установленные Налоговым кодексом РФ. В прошлом году Президиум ВАС РФ рассмотрел более 100 налоговых дел. Их них 26 судебных актов полностью отменены и направлены на новое рассмотрение, в 26-ти случаях суд поддержал позицию налоговой инспекции, в 91-м – позицию налогоплательщика. Остановимся на основных выводах Президиума ВАС РФ и попытаемся проанализировать основные тенденции. Можно утверждать, что ясна позиция ВАС РФ и судебная практика сформировалась по вопросу применения ставки НДС в отношении услуг, связанных с экспортом. Суд последователен в своих выводах. По работам, непосредственно связанным с экспортом, применяется ставка 0%. К ним относятся брокерские услуги, услуги по организации перевозочного процесса и др. Налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет по услугам, связанным с экспортом, если они облагаются по нулевой ставке (постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 № 12371/07, постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 № 12010/07, постановление от 14.10.2008 № 6269/08) Стоит обратить внимание на позицию суда в части признания необоснованной налоговой выгоды в тех случаях, когда для реализации поставленных задач привлекаются посредники. Дело «НК Русснефть» (постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6273/08) ярко продемонстрировало позицию ВАС РФ по вопросам, связанным с НДС. Стоит напомнить, что компания приобретала нефть через нефтетрейдеров и все суды поддерживали налоговую инспекцию, признавая, что использование цепочки перепродавцов позволяет компании завышать свои расходы и НДС, заявляемый к налоговому вычету. ВАС РФ изменил позицию нижестоящих судов, отметив при этом, что НДС является косвенным налогом, уплачивается всей цепочкой контрагентов, бюджет при этом никаких потерь не несет, а значит нельзя считать, что покупатель получает необоснованную налоговую выгоду. Аналогичную позицию суд занимает и в других делах (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 № 8337/08). Стоит также обратить внимание на дело ООО "Трансмарк". Организация использовала товарные знаки пива "Золотая бочка", "Холстен", "Старопрамен", "Миллер", "Велкопоповицкий козел". Права на них она приобрела в 2002-2004 годах, роялти составляли 4-10% дохода от реализации пива. Предпринимательская деятельность "Трансмарка" заключалась в организации производства пива, для чего с Калужской пивоваренной компанией заключались сублицензионные договоры за роялти в 0,1 % дохода. Налогоплательщик, выполняя функцию налогового агента по НДС, удержал и перечислил налог в бюджет, но налоговая инспекция посчитала деятельность налогоплательщика экономически нецелесообразной в связи со значительной разницей между лицензионными и сублицензионным платежами. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что поскольку налогоплательщик выполнил функцию налогового агента по НДС, у него возникло право предъявить налог к вычету. Возвращаясь к делу Русснефти, стоит отметить, что Президиум ВАС РФ рассматривал только вопрос, связанный с НДС, с доначислением налога на прибыль компания согласилась. Как было отмечено ранее, в большинстве случаев Президиум ВАС РФ поддерживает налогоплательщика. Можно отметить ряд важных выводов, сделанных Президиумом ВАС РФ, которые призваны стабилизировать практику: - суммы неустойки как мера ответственности за просрочку исполнения обязательства не связаны с оплатой товара, а значит, не увеличивают налоговую базу по НДС. (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07) - прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, может быть уменьшена на сумму убытка от основной деятельности. (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07) - расходы на юридические услуг включаются в состав прочих расходов независимо от наличия в организации штатных юристов. (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07) - право на применение регрессивной шкалы ставок по ЕСН при реорганизации сохраняется. (постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 13584/07) Продолжает намеченные тенденции 2008 г. и дела 2009 г. - отрицательные суммовые разницы уменьшают налоговую базу по НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.09 № 9181/08), - арендатор вправе принять НДС к налоговому вычету по счету – фактуре, полученному от арендодателя даже в том случае, если стоимость коммунальных услуг не входит в состав арендной платы, а возмещается арендодателю. (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08) Однако на сегодняшний день, к сожалению, сохраняются случаи, когда контролирующие органы продолжают настаивать на своем, не обращая внимания на позицию ВАС РФ. Так, например, в письме Минфина России от 11.03.2009 № 03-07-11/56 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС сумм полученных штрафных санкций за нарушение условий договоров, в котором позиция Минфина России остается неизменной. Минфин России продолжает настаивать на том, что суммы полученных штрафов связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и поэтому облагаются НДС. Такая двоякая ситуация вынуждает налогоплательщиков либо идти в суд, либо просто переплачивать налог. Кроме того, возникают сложности в отношениях «продавец-покупатель». Собственно, работа по формированию однообразной практики, которую как раз и проводит ВАС РФ, подходит только активным налогоплательщикам, готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке. В заключение хотелось бы остановиться на делах, в которых ВАС РФ поддерживает позицию налоговых органов. Это случаи неосмотрительности в выборе контрагентов (постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12210/07, от 11.11.2008 № 9299/08. от 18.11.2008 № 7588/08), случаи злоупотребления правом (показательным является дело о порядке учета процентов по займам по контролируемой задолженности – постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15318/07), искусственное создание условий для обращения с одним и тем же требованием за разные налоговые периоды в разные налоговые органы (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16109/07).