Методические рекомендации по учету биологических активов

Проект: Методические рекомендации
по учету биологических активов
ПРОЕКТ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
1. Настоящие Методические рекомендации определяют порядок организации
бухгалтерского учета биологических активов в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету "Учет биологических активов" ПБУ /06.
Настоящие Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических
активов распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений).
2. На основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают
внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные
документы, необходимые для организации оценки и учета биологических активов и
контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться:
формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и
внутреннему перемещению биологических активов и порядок их оформления
(составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за
поступление, выбытие и внутреннее перемещение биологических активов;
порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным
использованием биологических активов в организации.
3. Бухгалтерский учет биологических активов ведется в целях:
а) определения справедливой стоимости или формирования фактических затрат,
связанных с принятием активов в качестве биологических активов к бухгалтерскому
учету;
б) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления
биологических активов, их внутреннего перемещения и выбытия;
в) достоверного определения результатов от биотрансформации биологических
активов, признания сельскохозяйственной продукции, продажи и прочего выбытия
биологических активов;
г) определения фактических затрат, связанных с содержанием биологических
активов;
д) обеспечения контроля за сохранностью биологических активов, принятых к
бухгалтерскому учету;
е) проведения анализа использования биологических активов;
ж) получения информации о биологических активах, необходимой для раскрытия в
бухгалтерской отчетности.
4. Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие)
биологических активов оформляются первичными учетными документами.
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные
реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48,
ст. 5369; 1998, N 30, ст. 3619; 2002, N 13, ст. 1179; 2003, N 1, ст. 2; N 2, ст. 160; N 27 (ч. I),
ст. 2700):
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
2
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены
дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции,
требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а
также технологии обработки учетной информации.
5. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с
заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.
6. Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и (или)
машинных носителях информации.
Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных
документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в
организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных
учетных документов.
Общие положения
7. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве биологических активов
необходимо единовременное выполнение следующих условий:
наличие у организации права собственности (хозяйственное ведение, оперативное
управление) на биологические активы;
использование для получения сельскохозяйственной продукции и/или
дополнительных биологических активов;
переход к организации всех рисков, связанных с биологическими активами и
получаемой от них сельскохозяйственной продукции (заболевание, гибель, изменения
цен и др.);
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
8.Сельскохозяйственная продукция перестает быть элементом биологических
активов при ее отделении от биологических активов, при прекращении жизненных
процессов биологических активов, а также в период подготовки их к реализации или
ожидания убоя.
9. Под биологическим активом следует понимать животных (взрослый
продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики,
звери, пчелы и т.п.) или растения (однолетние и многолетние культуры многолетние
насаждения, деревья в лесоводстве и т.д.), которые в процессе биологических
преобразований (биологического роста) могут давать сельскохозяйственную продукцию
(прирост живой массы, молоко, шерсть, навоз, яйца, плоды, ягоды и т. п.) и/или
дополнительные биологические активы (телята, поросята, ягнята, саженцы, черенки и т.
д.), а также каким - либо иным способом приносить экономическую выгоду
организации.
10. Дополнительные биологические активы – это биологические активы,
полученные в процессе биологических преобразований (т.е. в процессе качественных и
количественных изменений биологических активов).
Примерный перечень биологических активов и видов продукции, полученных
от их трансформации и переработки
Биологические активы
Продукция
Продукты переработки не
сельскохозяйственной
входящие
в
сферу
деятельности
и действия Положения
3
дополнительные
биологические активы
Животноводство:
- основное стадо КРС
Молоко, телята,
- основное стадо овец
Молоко, шерсть, ягнята
- основное стадо свиней
Поросята
рыбоводство
товарная рыба,
рыбопосадочный материал
Растениеводство:
- зерновые культуры
- овощные культуры
- технические культуры
- питомники
Многолетние насаждения:
- виноградники
- сады
Кефир, сметана,
сыр,
*
творог, мясо от убоя , мясо
копченое
Пряжа,
брынза,
мясопродукты,мясо
от
убоя*,
Мясопродукты, мясо от
убоя*
Рыбные продукты
Зерно, зерновые отходы,
Мука, крупа, комбикорм
солома
Овощи
Консервы овощные
Картофель,
свекла, Сахар, масло растительное
табачные листья, семена
подсолнечника
Саженцы
Виноград, черенки
Плоды
Вино- и сокоматериалы
Сухофрукты,
фруктовые
на Пиломатериалы
консервы
- деревья в лесу (лесной
Древесина
деловая
массив)
корню
мясо от убоя* в соответствии с Общероссийским классификатором продукции
относится к продукции промышленности, а МСФО 41 относит к сельскохозяйственной
продукции
11. В ПБУ «Учет биологических активов» используются термины относящиеся к
сельскохозяйственной деятельности и общего назначения.
Термины, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности:
Сельскохозяйственная продукция – актив (имущество), полученный в результате
отделения от биологического актива, предназначенный для продажи, переработки и
внутрихозяйственного потребления. Группировка ее по видам установлена
Общероссийским классификатором (утв. Постановлением Госстандарта России от N).
Сельскохозяйственную
продукцию и биологические активы получают в
результате сельскохозяйственной деятельности. Сельское хозяйство - это сложная
специфическая деятельность, включающая две основные отрасли - растениеводство и
животноводство. В свою очередь, растениеводство включает такие подотрасли, как
полеводство, садоводство, виноградарство, овощеводство, лесное хозяйство и др., а
животноводство - скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство яичного и
мясного направления, кролиководство, рыбоводство и др.
4
В соответствии с МСФО 41 сельскохозяйственная деятельность – управление
биотрансформацией
биологических активов в целях продажи, получения
сельскохозяйственной продукции или получения дополнительных биологических
активов. Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства
продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе
происходят качественные и количественные изменения. Данный процесс может быть
представлен уборкой урожая - отделение сельскохозяйственной продукции от
биологического актива или группы биологических активов (сбор винограда, фруктов и
овощей; выкопкой саженцев; надоем молока, получением приплода и прироста
животных, а также прекращением жизненных процессов биологических активов (рубка
деревьев, убой скота и птицы, улов рыбы), выращенных в своей организации.
Таким образом ПБУ «Биологические активы» устанавливает порядок учета
биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и
воспроизводства, а также первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в
момент ее сбора. Вместе с тем данное ПБУ не распространяется на процесс
переработки сельскохозяйственной продукции в период после ее сбора, например
производство льноволокна из тресты или сыров из молока. Такая переработка не
соответствует определению сельскохозяйственной деятельности несмотря на то, что
переработка
является
логическим
и
естественным
продолжением
сельскохозяйственной деятельности.
Сельскохозяйственная продукция подразделяется на основную, сопряженную и
побочную.
Основная сельскохозяйственная продукция - продукция животноводства и
растениеводства, для получения которой был приобретен или создан биологический
актив (группа биологических активов). К основной сельскохозяйственной продукции
относятся в растениеводстве - зерно, фрукты, виноград, корнеплоды; в животноводстве
- молоко в молочном скотоводстве; мясо от убоя животных, выращенных в своем
хозяйстве; животные и птица в живой массе, подготовленные для продажи или убоя;
рыбопосадочный материал (личинка-икра, молодь, годовалая молодь), товарная рыба;
Сопряженная сельскохозяйственная продукция - два или более видов основной
сельскохозяйственной продукции, полученных от одного биологического актива или
группы биологических активов. Сопряженной сельскохозяйственной продукцией
являются, например, в растениеводстве - зеленая масса, семена и сено однолетних и
многолетних трав; в животноводстве - молоко и шерсть от основного стада овец.
Побочная - продукция, полученная одновременно с основной от одного
биологического актива
или
группы
биологических активов, но имеющая
второстепенное значение, например: солома и зерновые отходы - при возделывании
зерновых культур; навоз, помет - при содержании животных и птицы и т.д.;
В животноводстве одновременно с сопряженной сельскохозяйственной
продукцией могут быть получены и дополнительные биологические активы, например:
телята основного стада крупного рогатого скота, новые рои пчел и т.д.;
Термины общего назначения:
активный рынок - рынок, для которого характерно выполнение следующих
условий:
5
- осуществляется торговля однородными биологическими активами и/или
сельскохозяйственной продукцией;
- количество продавцов и покупателей биологических активов и/или
сельскохозяйственной продукции достаточно для того, чтобы заинтересованные стороны
смогли определить цены совершить сделку;
- информация о ценах является общедоступной;
справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять биологический актив
или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными,
независимыми друг от друга, заинтересованными в совершении такой сделки сторонами;
балансовая стоимость - стоимость, по которой актив оценивается в Бухгалтерском
балансе на дату его составления;
амортизируемая стоимость – фактическая себестоимость биологического актива за
вычетом ликвидационной стоимости;
ликвидационная стоимость – сумма, которую организация планирует получить за
актив в конце срока его полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на его
выбытие;
срок полезного использования - ожидаемый период времени, в течение которого
организация предполагает использовать биологический актив;
убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость актива
превышает его возмещаемую сумму;
возмещаемая сумма – будущие экономические выгоды (доход), которые
организация может получить от биологического актива. Возмещаемая сумма
определяется как максимальная из двух величин: цены возможной реализации за
вычетом прямых расходов на продажу и суммы доходов от использования
биологических активов с учетом дисконтирования;
12. К биологическим активам организации не относятся и нормы ПБУ «Учет
биологических активов» не распространяются на такие объекты как:
земля;
сельскохозяйственная продукция, которая хранится после ее первичного признания;
продукты переработки сельскохозяйственной продукции;
животные и растения используемые в непроизводственных целях (на озеленение
территории, охрану окружающей среды и т.д.) и не связанные с сельскохозяйственной
деятельностью. К ним в частности относятся рабочий скот; животные, содержание
которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животные цирков,
зоопарков, заповедников, сторожевые собаки и т.п.), однолетние и многолетние
насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной
продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).
Перечисленные объекты рассматриваются в ПБУ 5/01 " Бухгалтерский учет
материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 " Бухгалтерский учет основных
средств», а также в соответствующих Методических рекомендация по бухгалтерскому
учету соответствующих объектов в сельскохозяйственных организациях, утвержденных
Министерством сельского хозяйства России.
13. Так же настоящие Методические рекомендации не применяются в отношении
неуправляемой биотрансформацией биологических активов (промысел в море, лесах и
т.д.)
14. Единица бухгалтерского учета биологических активов выбирается организацией
самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной
информации об этих активах, а также надлежащий контроль за их наличием и
движением.
6
15.Состав и классификация биологических активов. Для целей бухгалтерского
учета и главное для раскрытия информации в бухгалтерской финансовой
отчетности биологические активы в ПБУ «Биологические активы»
классифицируются по группам. Группа биологических активов - это совместно
управляемая (поддерживаемая) для жизнедеятельности группа животных и/или
растений (стадо, отара, плантация, питомник и др.), однородная по своему
составу и назначению.
В животноводстве однородную группу составляют животные в определенном
количественном соотношении по половозрастному составу, необходимом для
нормального осуществления биологической трансформации. Так, в состав однородной
группы основного стада крупного рогатого скота молочного направления могут
входить генетически сходные животные - разные или одинаковые по возрасту и разные
по полу, например: дойные коровы и быки-производители, но группа быковпроизводителей содержится отдельно от коров основного стада. В свиноводстве в
состав группы основного стада могут быть включены свиноматки и хрякипроизводители, в птицеводстве - куры и петухи и т.д.
В растениеводстве однородные группы биологических активов создаются для
осуществления отдельного (однородного) вида деятельности определенного
назначения. Например, совокупность яблонь, деревьев других садов или кустов
винограда, расположенных на одном участке, составляют однородные группы. Деревья
садов, кусты виноградников и другие многолетние насаждения признаются и
оцениваются отдельно от земельного участка, на котором они расположены.
15. Биологические активы в организациях классифицируются по следующим
признакам:
продолжительность
периода
использования
и
получения
сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов
(краткосрочные или текущие и долгосрочные);
- зрелость (зрелые и незрелые);
- возможность многократного получения сельскохозяйственной продукции
и/или дополнительных биологических активов (плодоносящие и потребляемые).
В зависимости от продолжительности периода использования и получения
сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов
различают долгосрочные и краткосрочные (текущие) биологические активы.
Долгосрочными считаются биологические активы, способные давать
сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические
активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение
периода, превышающего 12 месяцев. К долгосрочным биологическим активам
относятся:
• в животноводстве - животные основного стада (рабочий и продуктивный скот);
• в растениеводстве – плодоносящие (сады, виноградники, ягодники) и
неплодоносящие
многолетние
насаждения
(лесозащитные
полосы).
Краткосрочными (текущими) считаются биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные
биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в
течение периода, не превышающего 12 месяцев К ним должны быть отнесены
животные на выращивании и откорме, включая взрослых животных,
7
выбракованных из основного стада. В эту группу также включаются птица (основное
стадо и молодняк) и пчелосемьи.
В животноводстве в состав краткосрочных (текущих биологических
активов) можно включить молодняк животных и животных на откорме,
которые систематически дают сельскохозяйственную продукцию в виде
прироста живой массы, побочную продукцию (навоз) в период, не
превышающий 12 месяцев. В рыбоводстве текущим биологическим активом
следует считать рыбу, которую разводят во внутренних водоемах (озерах,
прудах и т. п.). Сельскохозяйственной продукцией в таком случае является
товарная рыба, а дополнительными биологическими активами — материал для
разведения рыбы. При этом следует также иметь в виду, что к сельскохозяйственной
продукции относится только рыба, разведенная во
внутренних водоемах (прудах). Морская рыба, как несельскохозяйственная
продукция, соответственно не может считаться биологическим активом. В
птицеводстве от такого текущего биологического актива, как взрослая птица,
получают сельскохозяйственную продукцию в виде яиц и птичьего помета.
В
пчеловодстве
сельскохозяйственной
продукцией текущего
биологического актива семей пчел является мед, воск, прополис и т. п.,
дополнительными биологическими активами при этом являются новые рои.
По признаку зрелости различают зрелые и незрелые биологические активы.
Зрелые долгосрочные биологические активы - биологические активы,
операционный цикл создания которых превышает 12 месяцев. Данные активы
способны
регулярно давать сельскохозяйственную
продукцию
и/или
дополнительные биологические активы, к ним относятся сады и виноградники - при их
вступлении в пору плодоношения; животные основного стада (коровы, овцы, козы,
свиноматки и другие) - после получения первого приплода, при отбивке приплода от
маток и т.д. Зрелые долгосрочные биологические активы (продуктивный скот и
плодоносящие многолетние насаждения) включаются в настоящее время в состав
основных средств организации.
Незрелые долгосрочные биологические активы - биологические активы,
операционный цикл создания которых превышает 12 месяцев (кроме животных на
выращивании и откорме), которые в отчетном периоде еще не способны давать
сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы
определенного качества. Это, в частности, многолетние насаждения (сады,
виноградники, ягодники и т. п.), которые не достигли поры плодоношения.
Объектом бухгалтерского учета незрелых долгосрочных биологических активов
могут быть виды многолетних насаждений. Незрелые долгосрочные биологические
активы - неплодоносящие (неэксплуатационные) многолетние насаждения относятся в
настоящее время к незавершенным вложениям во внеоборотные активы (затраты,
включая стоимость посадочного материала, по закладке и выращиванию многолетних
насаждений, понесенные в год их закладки и в последующие годы, до включения в
состав плодоносящих (эксплуатационных).
Зрелые краткосрочные (текущие) биологические активы - биологические
активы, достигшие определенной кондиции, например животные и птица - при
достижении ими определенной живой массы и категории упитанности.
Незрелые краткосрочные (текущие) биологические активы включают
ремонтный молодняк - для пополнения основного стада; животных и птицу на
выращивании и откорме.
Состояние зрелости может определяться возрастом, способностью к
воспроизводству и т.д.
8
Биологические
активы
растениеводства
(зерновые
культуры,
подсолнечник, сахарная свекла, насаждения и т. п.) в аналитическом учете имеют
и такое количественное отражение, как единица площади, которую они
фактически занимают. Эту единицу измерения применяют, если определить
количество указанных активов невозможно или экономически нецелесообразно
В зависимости от возможности многократного получения сельскохозяйственной
продукции и/или дополнительных биологических активов различают плодоносящие и
потребляемые биологические активы.
Плодоносящие биологические активы включают животных и птиц основного
стада для получения молодняка, икры, шерсти, молока, яиц и другие; виноградники - для
получения винограда; сады - для сбора плодов и другие биологические активы. Они
способны многократно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные
биологические активы, регенерируют (воспроизводят) себя и не являются первичными
продуктами
Потребляемыми биологическими активами являются животные и птица,
выращенные для продажи или убоя; посевы однолетних культур (пшеница, рожь, горох,
кукуруза на зерно и силос, подсолнечник, и т.д.); деревья, выращенные для получения
деловой древесины и другие. Данные активы, способные однократно давать
сельскохозяйственную продукцию (после этого они прекращают свое существование.
Группировка биологических активов по перечисленным группам обязательна в
бухгалтерской отчетности и соответственно в бухгалтерском учете.
В целях бухгалтерского учета, отчетности, определения справедливой стоимости
организации самостоятельно дополнительно классифицируют биологические активы по
однородным группам: виды, половозрастные группы, породы скота, рыбы, зверей и т.п.(
животноводство), группы культур, культуры, сорта, виноградники, косточковые,
семечковые и ореховые деревья и т.п.( растениеводство).
Для формирования полной и достоверной информации об этих активах,
обеспечения надлежащего контроля за их наличием и движением организация
самостоятельно определяет единицу бухгалтерского учета биологических активов:
1 голова (тыс. голов), штука (тыс. шт.), га и т.п.
17. В аналитическом учете биологические активы отражаются в
стоимостном
и
количественном
выражении.
Единицей
измерения
биологических активов являются штуки, головы и т. п. Для отдельных
видов биологических активов животноводства (крупного рогатого скота,
свиней и т. п.) предусматривается дополнительная характеристика - живая
масса, если на дату баланса ее можно достоверно определить.
18. Объектами бухгалтерского учета биологических активов могут быть:
в растениеводстве:
- сельскохозяйственные культуры: зерновые, кормовые, масличные,
эфиромасличные, технические, прядильные, овощные, лекарственные, цветочные,
плодовые и ягодные культуры, а также виноград, картофель и т.п. ;
- однородные группы биологических активов,
которые состоят из групп сельскохозяйственных культур (озимые и яровые
зерновые, косточковые, семечковые, орехоплодные и т. п.) или отдельных
культур (ячмень, кукуруза, подсолнечник и т. п.);
в животноводстве:
- виды животных: крупный рогатый скот, свиньи, овцы,
звери, семьи пчел и т.п.;
птица, пушные
9
- однородные группы биологических активов,
которые состоят из определенных половозрастных (технологических) групп
(коровы и быки-производители основного стада, свиньи и хрякипроизводители основного стада, животные на выращивании и откорме и т.
п.).
Первоначальная оценка биологических активов
19. Биологические активы могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:
приобретения за плату; получения в самой организации; поступления от учредителей в
счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от
юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и
муниципальным унитарным организациям при формировании уставного фонда;
поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в
порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями
различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других
случаях.
20. Биологические активы принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой
стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу за исключением случаев,
когда справедливая стоимость не поддается оценке.
21. Справедливая стоимость биологических активов определяется исходя из их
цены на активном рынке.
Для активного рынка характерно выполнение следующих условий:
- осуществляется торговля однородными биологическими активами и/или
сельскохозяйственной продукцией;
- количество продавцов и покупателей биологических активов и/или
сельскохозяйственной продукции достаточно для того, чтобы заинтересованные стороны
смогли совершить сделку;
- информация о ценах является общедоступной;
В зависимости от специфики, торгуемых активов, рынок может быть глобальным,
т.е. без конкретного физического расположения (например, зерновые рынки, биржи) или
наоборот располагаться в конкретном месте где торгуемые активы должны быть
представлены в натуре (аукционы, ярмарки и т.д.).
22. Предполагаемые расходы на продажу включают вознаграждения
посредническим организациям, невозмещаемые налоги, таможенные пошлины. К
расходам на продажу не относятся транспортные и прочие расходы по доставке
биологических активов и сельскохозяйственной продукции к местам предполагаемой
продажи.
Предполагаемые транспортные расходы должны быть учтены в справедливой
стоимости.
Справедливая стоимость биологического актива будет равна его цене на активном
рынке за минусом транспортных расходов по доставке биологического актива к месту
предполагаемой продажи.
Пример. Если имеется информация о ценах на биологические активы с базисом
поставки в определенное место, то из этой цены необходимо вычесть предполагаемую
стоимость транспортных расходов, которая может быть получена у перевозчика.
Стоимость по которой биологический актив принимается к учету будет определятся
как рассчитанная выше справедливая стоимость за вычетом предполагаемых расходов
продавца, связанных с его продажей (сборы, комиссии и т.д.).
10
24. При определении справедливой стоимости могут быть использованы данные о
ценах, полученные в письменной форме от информационно-аналитических агентств,
осуществляющих маркетинговые исследования и мониторинг цен на биологические
активы и сельскохозяйственную продукцию; сведения об уровне цен, имеющиеся у
органов государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ,
министерств сельского хозяйств субъектов РФ, торговых инспекций, а также в средствах
массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например,
оценщиков) о стоимости отдельных биологических активов и сельскохозяйственной
продукции.
На сегодняшний день на рынке присутствуют различные информационные
агентства, такие как ИКАР (Институт конъюктуры аграного рынка), Совэкон, которые
обладают информацией о действующих ценах на основные виды сельскохозяйственной
продукции, так же на Интернет сайте Министрества сельского хозяйства РФ имеется
информация о средних ценах. Если по просьбе банка в целях залога или по иным
причинам организация проводила оценку с привлечением независимого оценщика, то
организация может использовать информацию, содержащуюся в отчете об оценке.
24.1 а) рыночные цены последних сделок для данной группы биологических
активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних
сделок и до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств,
определяющих рыночную цену;
Существенными обстоятельствами определяющими рыночную цену могут быть:
резкое изменение цен на энергоносители, сырье, что приведет к повышению цен на
сельхозпродукцию, государственные интервенции, вспышки различных заболеваний,
принятие государством новых стандартов в отношении биологических активов и т.д..
б) рыночная цена аналогичных или сходных биологических активов,
скорректированная с учетом отличий;
Пример. На рынке могут отсутствовать цены на биологические активы, имеющиеся
у организации, но имеется возможность получить справедливую стоимость
биологических активов другой породы, сорта и т.д. Произведя корректировки на
продуктивность, урожайность и (или) иные характеристики биологического актива
организации получит справедливую стоимость своих биологических активов.
в) стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для
соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов.
Например, через соответствующие экономические показатели можно выразить
стоимость биологического актива (группы биологических активов), в частности:
стоимость мясного стада – на основе цены на мясо и категории упитанности и т.д.;
Пример. Организация имеет стадо коров. Вес стада может быть измерен, исходя из
состояния упитанности определяется процент выхода мяса. Используя информацию о
ценах на говядину соответствующей категории определяем справедливую стоимость
стада, либо если имеется информация о ценах на мясо в живом весе, то используется этот
показатель.
г) при отсутствии информации о рыночных ценах для биологических активов в их
исходном состоянии, для расчета справедливой стоимости оранизация может
использовать дисконтированную стоимость чистых доходов, ожидаемых от данного
биологического актива (группы биологических активов). Ставка дисконта
рассчитывается с учетом рыночной информации для денежных потоков до уплаты
налогов и с учетом рисков, связанных с данными биологическими активами;
Для определения дисконтированной величины денежных потоков, компания
должна иметь прогнозные цены продажи, предполагаемые затраты, а так же ставку
дисконтирования. Все три величины являются предполагаемыми.
Пример.
Если компания решила применить дисконтированную стоимость для оценки посевов
11
озимой пшеницы на 31 декабря, то это будут выглядеть следующим образом:
Площадь посевов 100 га;
Средняя урожайность – 40 ц/га;
Планируемый сбор – 400 т. Прогнозируемая цена 3200 руб/т
Доход – 1 280 000 руб.
Предполагаемые затраты на уборку – 400 000 руб.
Чистый денежный поток – 880 000 руб.
Рыночная стоимость капитала для сельскохозяйственных предприятий в этом регионе
13% годовых. Организация планирует получить урожай через 6 месяцев.
880000
Дисконтированная стоимость составит –
= 826 291
(1  132% )
24.2 Если с момента приобретения (создания) биологического актива до отчетной
даты не произошло значительной биотрансформации, справедливая стоимость
биологических активов может приниматься равной фактической себестоимости
биологического актива.
Данным допущением можно воспользоваться при оценке посевов озимых культур
по состоянию на 31 декабря.
25. При приобретении биологического актива за плату и принятии его к учету по
справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, все расходы
связанные с приобретением актива учитываются по дебету счета 08 «Капитальные
вложения» субсчет «Приобретение биологических активов». При оприходовании
биологического актива в организации, сумма всех затрат, собранных на счете 08
«Капитальные вложения», переносится в дебет счета «Биологические активы» субсчет
«Биологические активы по справедливой стоимости». В случае превышения
справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу над
расходами на приобретение разница относится в дебет счета учета биологических
активов и кредит счета «Доходы при первоначальном признании биологических активов
по справедливой стоимости», в случае превышения расходов на приобретение над
справедливой стоимостью за вычетом предполагаемых расходов на продажу разница
относится в дебет счета «Расходы при первоначальном признании биологических
активов по справедливой стоимости» и кредит счета учета биологических активов.
Аналогичным образом отражается поступление биологических активов,
полученных в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам,
расчеты по которым предусмотрены неденежными средствами.
26. При получении (создании) биологического актива самой организацией, он
приходуется по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на
продажу по дебету счета учета соответствующего биологического актива и кредиту счета
«Доходы от первоначального признания биологических активов по справедливой
стоимости». Все расходы, связанные с получением биологического актива должны быть
списаны на расходы текущего периода и включены в отчет о прибыли и убытках.
27. Сельскохозяйственная продукция в момент ее получения в полной сумме
приходуется по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на
продажу по дебету счета учета готовой продукции в корреспонденции с кредитом счета
доходов от первоначального признания сельскохозяйственной продукции по
справедливой
стоимости.
Все
затраты
на
выращивание
полученной
сельскохозяйственной продукции принимаются расходами периода по мере их
совершения. В последствие при продаже или последующей переработке
сельскохозяйственной продукции ее себестоимостью будет приниматься справедливая
стоимость на момент принятия к учету (получения продукции).
28. К предполагаемым затратам на продажу относятся:
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи,
произведенные в связи с продажей биологических активов;
12
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с продажей объекта биологических
активов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через
которых организована торговля биологическими активами;
иные затраты, непосредственно связанные с продажей биологических активов.
Последующая оценка биологических активов
29. Справедливая стоимость биологических активов, в которой они приняты к
бухгалтерскому учету, подлежит определению на каждую отчетную дату.
30. Сумма дооценки объекта биологических активов в результате переоценки
отражается по дебету счета учета биологических активов в корреспонденции с кредитом
счета учета доходов от изменения стоимости биологических активов.
Сумма уценки объекта биологических активов в результате переоценки отражается
по дебету счета учета расходов от изменении справедливой стоимости биологических
активов в корреспонденции с кредитом счета учета биологических активов.
Суммы дооценки и уценки включаются в Отчет о прибылях и убытках.
31. Если при признании, ввиду невозможности определения справедливой
стоимости биологический актив был признан по себестоимости, то на отчетную дату
необходимо проверить, возможно ли определить его справедливую стоимость. Если
возможно, то биологический актив показывается в балансе по справедливой стоимости за
вычетом предполагаемых расходов на продажу . Если определить справедливую
стоимость все-еще не возможно, то организация должна продолжать учитывать
биологический актив по себестоимости за минусом амортизации и убытков от
обесценения.
Амортизация биологических активов
32. Амортизация биологических активов имеет определенные особенности.
Амортизируют только зрелые долгосрочные биологические активы, учитываемые
по фактической себестоимости, например, продуктивный скот, многолетние насаждения,
достигшие эксплуатационного возраста и др. В результате происходит систематическое
уменьшение амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования.
33. Суммы начисленной амортизации по биологическим активам отражаются в
бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
34. Организация должна рассмотреть на конец каждого отчетного периода
правильность ранее оцененных ликвидационной стоимости и сроков полезного
использования биологических активов и сделать соответствующие корректировки. Если
ликвидационная стоимость и/или срок полезного использования на основе
произведенных на конец отчетного года оценок изменились, то соответствующие
корректировки, отражающие изменения, должны отражаться в бухгалтерском учете и
отчетности организации как изменения в оценочных расчетах в текущем отчетном
периоде.
35. Если ликвидационная стоимость актива превышает балансовую, то амортизация
не начисляется; начисление амортизации возобновляется, если ликвидационная
стоимость в последующем становится меньше его балансовой стоимости.
36. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия к учету зрелого долгосрочного биологического актива.
37. Срок полезного использования биологического актива определяется
организацией с учетом ожидаемого периода его использования;
13
38. Для амортизации организацией выбирается способ (линейный, списание
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого
остатка) который должен использоваться последовательно от одного отчетного периода к
другому.
Прибыли и убытки
39. В соответствии с ПБУ «Учет биологических активов» необходимо рассчитывать
и учитывать прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании
биологических активов. Такие прибыли и убытки возникают, как правило, при
следующих обстоятельствах:



Первоначальное признание новых биологических активов, полученных в
результате воспроизводства;
Признание по справедливой стоимости биологических активов, которые ранее
организация признавало по себестоимости (за вычетом амортизации и убытков от
обесценения, где это применимо), поскольку не были доступны конъюнктурные
цены или стоимость, а альтернативные оценки справедливой стоимости были
признаны ненадежными;
Признание по справедливой стоимости биологических активов, приобретенных
организациям.
40. Первоначальное признание биологических активов по справедливой стоимости
Прибыль, возникающая при признании по справедливой стоимости новых
биологических активов из-за их прироста и размножения, например, скота или птицы,
или культур на корню, будет кредитоваться на счет «Доходы/расходы от
первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости». Если в
результате признания по справедливой стоимости возникнет убыток, а это может
произойти в случае с новорожденными животными, если расходы по продаже и
превышают справедливую стоимость, убыток при первоначальном признании будет
дебетоваться на счет «Доходы/расходы от первоначального признания биологических
активов по справедливой стоимости». Соответствующая запись будет учитываться в
счете актива для соответствующей группы биологических активов.
Таким образом, на конец отчетного периода сальдо по счету «Доходы/расходы от
первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости» будет
представлять чистую прибыль и убытки при первоначальном признании всех
биологических активов, приобретенных организациям, вне зависимости от источника
приобретения.
41. Признание по справедливой стоимости биологических активов, которые ранее
организация учитывало по себестоимости (за вычетом амортизации и убытков от
обесценения, если таковые имеются)
Биологические активы необходимо учитывать по справедливой стоимости, вне
зависимости от того, были ли они куплены у стороннего поставщика или появились в
результате биотрансформации в организации. Только в одном случае допускается
учитывать биологические активы по себестоимости (за вычетом амортизации и убытков
от обесценения, где это применимо): когда недоступны конъюнктурные цены или
стоимость, а альтернативные варианты оценки справедливой стоимости признаны
14
ненадежными. Однако необходимо переоценить по справедливой стоимости активы,
которые первоначально оценивались по себестоимости, сразу, как только будут
доступны надежные оценки справедливой стоимости; возврат к учету по себестоимости
не разрешается ни при каких обстоятельствах.
Переоценка активов, первоначально оцененных по справедливой стоимости, может
привести к прибыли или убытку, в зависимости от того, выше или ниже справедливая
стоимость по отношению к первоначальной стоимости. Такой убыток или прибыль
будет кредитоваться или дебетоваться на счет «Доходы/расходы от первоначального
признания биологических активов по справедливой стоимости», в корреспонденции с
соответствующим счетом учета биологических активов. Вся накопленная амортизация и
убытки от обесценения должны быть списаны в кредит счета учета прочих доходов
42. Признание биологических активов, приобретенных организациям, по справедливой
стоимости
В дополнение к биологическим активам, появившимся в результате прироста или
размножения, многие сельскохозяйственные организации покупают биологические
активы от сторонних поставщиков, например, поскольку они не могут производить то
количество биологических активов, которое им необходимо для деятельности, или
поскольку они хотят гарантировать генетические качества, которые они не могут
обеспечить своими собственными ресурсами.
Первоначально можно предположить, что себестоимость таких активов будет равна
справедливой стоимости, поскольку активы были предположительно обменены во время
коммерческой операции осведомленными, желающими совершить такую сделку
сторонами. Однако, справедливая стоимость должна быть уменьшена на сумму
предполагаемых расходов на продажу, что может привести к убытку при
первоначальном признании. Разница между стоимостью приобретения и справедливой
стоимостью за вычетом расходов на продажу должна быть немедленно признана в
качестве дохода или расхода.
43. Прибыли и убытки при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции
Сельскохозяйственная продукция должна признаваться по справедливой стоимости в
момент ее получения, после вычета предполагаемых расходов на продажу. Момент
получения сельскохозяйственной продукции будет зависеть от ее типа. В случаях с
овечьей шерстью это будет ферма, где стригли овец. В случае свиней на убой, это будет
бойня. В случае зерновых, например, пшеницы или ячменя, это будет место
первоначального взвешивания собранного урожая или место лабораторного
тестирования для определения сорта.
Следует отметить, что организации могут иметь различные стратегии относительно
использования своей собранной сельскохозяйственной продукции. Вне зависимости от
политики, принимаемой каждым организациям, необходимо, чтобы прибыль и убытки по
собранной продукции признавались только в момент сбора урожая, после чего
справедливая стоимость должна учитываться как себестоимость запасов, как для
продажи, так и для дальнейшей переработки. Признание сельскохозяйственной
продукции будет отражаться следующими записями: дебет счета 43 «Готовая
продукция» и кредит счета «Доход от первоначального признании сельскохозяйственной
продукции по справедливой стоимости».
15
Вся сельскохозяйственная продукция (в т.ч побочная и сопряженная), должна
признаваться по справедливой стоимости.
44.Прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости биологических активов
после первоначального признания
После первоначального признания справедливая стоимость биологических активов,
которая была признана организациям, может значительно измениться с течением
времени. Основными причинами изменений могут быть:




изменения, связанные с рыночными факторами
изменения, связанные с физическими факторами, такими как рост или ухудшение
свойств,
изменения, связанные со сбором урожая сельскохозяйственной продукции,
изменения, связанные с продажей биологических активов.
45.Изменения, связанные с повышением или понижением цен на биологических активы
Справедливая стоимость биологических активов, которая в большинстве случаев
представляет собой их текущую продажную цену или продажную цену аналогичных
активов, зависит от баланса поставок и спроса на рынках, на которых они продаются.
Хотя цены на биологические активы обычно достаточно стабильны, могут произойти
события, которые приведет к неожиданным и резким колебаниям этих цен. Такие
события могут включать появление заболевания, что приведет к ограничениям в
транспортировке животных на рынки или наложению ограничений на импорт скота или
сельскохозяйственной продукции. Если в конце отчетного периода влияние таких
событий все еще ощущается, необходимо внести корректировку для отражения
изменения справедливой стоимости соответствующих активов. Это отражается на счете
«Доходы/расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов» в
корреспонденции со счетом учета биологических активов.
46.Изменения, произошедшие в связи с физическими факторами
Нормальные процессы роста или ухудшение свойств в процессе старения, например,
физический износ, являющийся результатом частого воспроизведения (размножения),
приводит к изменению справедливой стоимости биологических активов. Как правило,
стоимость молодых животных будет увеличиваться, пока они не достигнут зрелости,
когда может быть собран урожай или когда они могут быть использованы для
воспроизводства, а стоимость зрелых животных будет снижаться, так как процесс
старения снижает их способность к воспроизводству. То же самое относится к
многолетним насаждениям, например, винограду и фруктовым деревьям. Следовательно,
важно обеспечить, чтобы признание по справедливой стоимости отражало эти изменения
по мере их наступления. В связи с этим текущая справедливая стоимость всех
биологических активов и групп активов должна определяться по меньшей мере
ежегодно, чтобы выявить, какие необходимы корректировки по последней оценке
справедливой стоимости.
47. Изменения в связи со сбором урожая сельскохозяйственной продукции
Отделение сельскохозяйственной продукции, стоимость которой была ранее включена в
справедливую стоимость соответствующего биологического актива или активов,
уменьшает справедливую стоимость таких активов. Примерами может служить сбор
16
урожая фруктов фруктовых деревьев, сбор зерна и других культур, стрижка овец, забой
свиней и птицы. Биологические активы, с которых был собран урожай
сельскохозяйственной продукции должны быть переоценены для отражения степени
произошедшего ухудшения их свойств.
48. Изменения в связи с продажей биологических активов, признанных по справедливой
стоимости
Если биологические активы, оцененные по справедливой стоимости, за вычетом затрат
на продажу, проданы, прибыль или убыток, полученные с момента последней
переоценки, должны определяться на основании ожидаемой цены продажи. Прибыль или
убыток учитываются на счете «Доходы/расходы от изменения справедливой стоимости
биологических активов» в корреспонденции со счетом учета биологических активов.
Таким образом, выбывающий актив переоценивается по справедливой стоимости на
дату продажи, полученной по согласованной цене продажи. Следовательно, при продаже
актива не возникнет прибыль или убыток, так как стоимость актива была уже
скорректирована до его текущей справедливой стоимости.
Рекомендуется корректировать справедливую стоимость биологических активов одной
группы, которые не были проданы, если только разница не является несущественной.
Обесценение биологических активов
49. Вопросы, связанные с обесценением, относятся только к биологическим
активам, оцененным по фактической себестоимости. Это не применимо к активам,
оцененным по справедливой стоимости, в связи с тем, что концепция справедливой
стоимости включает корректировки, которые могут потребоваться для отражения
последствий обесценения.
50.Обстоятельства, при которых биологические активы могут быть обесценены
Информация, свидетельствующая об обесценении биологических активов может
быть получена из внешних или внутренних источников. Ниже приведены примеры
ситуаций, в которых может произойти убыток от обесценения.
Внешние источники
•
В течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась на
более значительную величину, чем это предполагалось бы в обычных условиях. Это
могло произойти в связи со снижением спроса на сельскохозяйственную продукцию или
избытком продукции на рынке.
•
Произошли или должны произойти в ближайшем будущем значительные
изменения в законодательной или экономической среде, где действует организация,
которые окажут негативное воздействие на его операции или рынок, для которого
предназначен актив. Это может произойти в том случае, если государство устанавливает
ограничения на продажу определенной продукции организации, финансовое положение
которого зависит от продажи именно этой продукции. (Проведение карантинных
мероприятий, повышение требований к стандартам на определенную продукцию и т.д.)
Внутренние источники
•
Произошли или в ближайшее время произойдут существенные изменения
способа использования актива или правил его использования. Эти изменения могут
включать планы по прекращению или реструктуризации операций, в которых
используется актив, или выбытие актива ранее предполагаемого срока, таким образом
уменьшается сумма, которая может быть возмещена в результате его использования.
•
Имеются свидетельства устаревания или физического повреждения
(заболевания) биологического актива
17
•
Существует доказательство, что экономические показатели актива будут
хуже, чем предполагалось, например, денежные средства, необходимые для
эксплуатации актива, или чистые потоки денежных средств, созданные активом, меньше,
чем по первоначальному финансовому плану.
51.Убытки от обесценения – временные или постоянные
Биологический актив, оцененный по первоначальной стоимости за вычетом
амортизации, понес убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает
возмещаемую сумму. Однако убыток от обесценения может быть непостоянным:
ежегодный анализ стоимости активов, необходимый для подготовки финансовой
отчетности, может показать ,что возмещаемая сумма активов, по которым было отражено
обесценение убытков, увеличилась до суммы, которая опять превышает балансовую
стоимость, тем самым ликвидируя или уменьшая убыток об обесценения. В данных
обстоятельствах следует провести корректировку резервов на убыток от обесценения для
отражения снижения стоимости. Убыток от обесценения может быть восстановлен
только в том случае, если изменилась стоимость оценки, используемой для определения
возмещаемой суммы актива с момента последнего признания убытка от обесценения.
51. Определение убытков от обесценения организациям
В конце каждого отчетного периода, при наличии обстоятельств,
свидетельствующих о возможном обесценении, организация оценивает все
биологические активы с целью определения:
•
убытков от обесценения, возникших в текущем отчетном периоде;
•
увеличения или уменьшения убытков от обесценения, уже отраженных в
отчетности.
52.Признание убытка от обесценения
Балансовая стоимость биологического актива, оцененного по первоначальной
стоимости, уменьшается до возмещаемой суммы, если указанная возмещаемая сумма
меньше балансовой стоимости. Сумма этого уменьшения составляет убыток от
обесценения.
53.Бухгалтерский учет убытков от обесценения
В бухгалтерском учете создать счет в бухгалтерском балансе "Резервы на убытки
от обесценения", и сумма убытков от обесценения, определенная для биологических
активов или групп активов, оцененных по первоначальной стоимости, должна
начисляться в кредит этого счета. Аналогичные суммы должны относиться на дебет
счета для учета расходов "Убытки от обесценения". В конце каждого отчетного периода
необходимо делать корректирующие проводки для учета дополнительных убытков от
обесценения, понесенных в течение отчетного периода, и восстанавливать убытки от
обесценения, если возмещаемая сумма соответствующих активов превышает балансовую
стоимость. Восстановление убытка возможно в сумме, не превышающей величину ранее
признанного убытка, сумма восстановленного убытка признается доходом периода, в
котором восстановление имело место.
54.В бухгалтерском балансе биологические активы показываются за минусом
накопленного убытка от обесценения.
55.Бухгалтерский учет компенсации, полученной по убыткам на обесценение
Если организация имеет право на денежную компенсацию по понесенным
убыткам, эта компенсация (если она носит существенный характер), отражается на счете
прибылей и убытков как отдельная статья дохода. Однако такой доход признается только
после выполнения условий выплаты компенсации, и после получения юридически
законного обязательства организации, которая должна выплатить компенсацию.
18
Расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной
продукции
56. В течение года, затраты связанные с содержанием биологических активов,
учитываемых по справедливой стоимости,
или с получения сельхозпродукции
признаются расходами текущего периода и показываются в Отчете о прибылях и
убытках в соответствии характером затрат (использованное сырье и материалы,
амортизация, оплата труда и т.д.)..
Выбытие биологических активов
57. Стоимость биологических активов, который выбывает или постоянно не
используется подлежит списанию с бухгалтерского учета.
58. Выбытие объекта биологических активов признается в бухгалтерском учете
организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к
бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 7 настоящих Методических указаний.
59. Выбытие объекта биологических активов может иметь место в случаях:
прекращения жизнедеятельности биологического актива при получении
сельхозпродукции (убой скота, сенокос и т.д.);
продажи;
списания в случае морального и физического износа;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций,
паевой фонд;
передачи по договорам мены, дарения;
передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;
в иных случаях.
60. Выбытие актива при получении сельхозпродукции отражается по кредиту счета
учета биологических активов и дебету счета «Доходы/расходы от изменения
справедливой стоимости биологических активов». В аналитическом учете изменение
справедливой стоимости биологических активов при получении продукции необходимо
учитывать отдельно от других изменений.
61. При продаже, передаче по договорам мены, дарения, передаче в уставные
капиталы или иных случаях выбытия биологических активов они подлежат оценке по
справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. Результаты
переоценки отражаются в учете аналогично п.60
62. Выбытие биологических активов, учитываемых по фактической себестоимости
Раскрытие информации в финансовой отчетности
63.Биологические активы отражаются в бухгалтерском балансе в разделе
внеоборотных активов (долгосрочные) и оборотных активов (краткосрочные).
64.В Отчете о прибылях и убытках раскрывается общая сумма прибылей или
убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании
биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости,
а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом
предполагаемых расходов на продажу.
Сумма прибыли определяется как сальдо соответствующих доходов и расходов.
65.В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
организация должна раскрывать информацию о:
19
характере своей деятельности по каждой группе биологических активов;
нефинансовых параметрах или расчетных показателях в натуральном выражении
применительно к каждой группе биологических активов организации в конце периода и
объему производства сельскохозяйственной продукции в течение отчетного периода;
методах и о допущениях, использованных при определении справедливой
стоимости каждой группы биологических активов и сельскохозяйственной продукции в
момент ее сбора;
балансовой стоимости биологических активов, в отношении использования которых
действуют определенные ограничения, а также переданных в залог в качестве
обеспечения обязательств;
сумме обязательств, связанных с совершенствованием или приобретением
биологических активов;
стратегиях управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной
деятельностью;
балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя
из изменений, произошедших в течение текущего периода. При этом необходимо
учитывать:
прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом
предполагаемых расходов на продажу;
прирост стоимости в связи с приобретением биологических активов;
уменьшение стоимости в связи с выбытием биологических активов;
уменьшение стоимости в связи со сбором сельскохозяйственной продукции;
прочие изменения.
66.Справедливая стоимость биологического актива за вычетом предполагаемых
расходов на продажу может меняться в связи с изменениями как физических свойств, так
и цен на рынке. В пояснениях необходимо раскрывать сумму изменения в справедливой
стоимости за вычетом расчетных расходов на продажу, которая учитывается при
определении чистой прибыли или убытка в связи с изменениями физических свойств и в
связи с изменениями цен. Изменение стоимости краткосрочных биологических активов
определяется:
-за счет изменения их физического состояния - как разница между стоимостью
биологических активов на конец отчетного года, пересчитанной в ценах на начало
отчетного года, и их стоимостью на начало года за минусом стоимости поступивших
биологических активов и плюс стоимость выбывших активов в тех же ценах;
- за счет изменения цен - как разница между стоимостью биологических активов на
конец отчетного года в ценах на эту дату и их стоимостью на начало года за минусом
стоимости поступивших активов плюс стоимость выбывших активов в ценах на начало
года.
67.
Необходимо
раскрытие
дополнительной
информации
о
биологических
активах, справедливую стоимость которых невозможно
измерить с достаточной степенью надежности, и измеряемых по себестоимости, за
вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с
описанием:
а) причин в силу которых справедливую стоимость невозможно измерить с
достаточной степенью надежности;
б) по возможности, границ оценок, в которых, скорее всего, находится
справедливая стоимость;
в) используемого метода начисления амортизации;
г ) применяемых сроков полезного использования или норм амортизационных
отчислений;
20
д) совокупной балансовой стоимости и накопленной амортизации (вместе с
накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода.
ПРИМЕР:
В бухгалтерском балансе отражено:
(в тыс. руб.)
Внеоборотные активы:
31 декабря 2005г.
31 декабря
2006г.
Скот молочного направления 57.7
62
молодняк
Скот молочного направления –
422. 8
383
основное стадо
Всего биологических активов
480.6
445
В примечаниях к финансовой отчетности дается дополнительное раскрытие:
По состоянию на 31 декабря 2005 года было 420 коров, способных к
производству молока (активы в зрелом возрасте) и 150 телок, выращиваемых для
производства молока в будущем (активы в незрелом возрасте).
Проводится сверка балансовой стоимости молочного скота на начало и конец
периода:
Балансовая стоимость по состоянию на 1 января 2006
480.6
г.
Прирост стоимости в результате покупок
48.2
Прибыль от изменений справедливой стоимости (за вычетом 16,3
предполагаемых
сбытовых
расходов),обусловленных
изменением физических свойств
Прибыль от изменений справедливой стоимости (за вычетом 20.5
предполагаемых
сбытовых
расходов),
обусловленных
изменением цен на рынке
(120.6)
Уменьшение стоимости в результате продаж
Балансовая стоимость по состоянию на 31 декабря 2006 г.
445
68. Сельскохозяйственная деятельность связана с рисками неблагоприятного
климата, заболеваний и прочими природноестественными рисками. Если имеет место
событие, которое в силу своего масштаба, характера или распространения является
существенным для понимания результатов деятельности организации за период,
характер и величина соответствующих статей доходов и расходов подлежат раскрытию.
К таким событиям относятся: вспышка опасного заболевания, наводнение, сильная
засуха или морозы, а также нашествие насекомых.
69. Если в течение текущего периода появляется возможность определить с
достаточной степенью достоверности справедливую стоимость биологических активов,
ранее отражавшихся по фактической себестоимости за вычетом накопленной
амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении данных
биологических активов организация должна раскрывать следующую информацию:
описание биологических активов;
объяснение причин, в силу которых появилась возможность определить справедливую
стоимость с достаточной степенью достоверности;
влияние перехода к справедливой стоимости на финансовый результат организации.
21
Приложения
1. Типовые проводки по учету биологических активов
1.
Первоначальное
признание.
Приобретение за плату
Сумма
Дт
Кт
Сумма расходов на
приобретение (за минусом
НДС)
08
60
НДС
19
60
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
Биолог.
Активы
08
Положительная разница между
суммой приобретения и
справедливой стоимостью
91
08
Отрицательная разница между
суммой приобретения и
справедливой стоимостью
Сумма согласованная с
учредителями
Биолог.
Активы
91
08
75
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
Биолог.
Активы
08
Положительная разница между
суммой приобретения и
справедливой стоимостью
91
08
Отрицательная разница между
суммой приобретения и
справедливой стоимостью
Обязательство перед
лизингодателем (за минусом
НДС)
Биолог.
Активы
91
08
76
НДС
19
76
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
Биолог.
Активы
08
Положительная разница между
суммой обязательства перед
лизингодателем и
справедливой стоимостью
91
08
Биолог.
Активы
91
или
2
Поступление к качестве
взносов
в
уставный
(складочный) капитал
или
3
Получение биологических
активов
по
договору
лизинга
или
Отрицательная разница между
суммой обязательства перед
лизингодателем и
справедливой стоимостью
22
4
5
6
Безвозмездное
поступление
выявленные
в
инвентаризации
или
ходе
Получение в результате
воспроизводства
Получение
сельхозпродукции
Оприходование
сельхозпродукции
Прекращение
жизнедеятельности
биологического актива
(потребляемый актив)
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
08
91. Прочие
доходы
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
Биолог.
Активы
Биолог.
Активы
08
Справедливая стоимость
продукции за минусом
расходов на продажу
43
91
Справедливая стоимость
биологического актива
полностью
91
Биолог.
Активы
Справедливая стоимость
продукции за минусом
расходов на продажу
91
Биолог.
Активы
Разница между текущей и
предыдущей оценкой
Биолог.
Активы
91
Разница между текущей и
предыдущей оценкой
91
Биолог.
Активы
Справедливая стоимость за
минусом расходов на продажу
Биолог.
Активы
(спр.ст-ть)
91
или
Отделение продукции от
биологического
актива
(плодоносящий актив)
7
8
9
Последующая оценка
Увеличение справедливой
стоимости биологических
активов
Уменьшение справедливой
стоимости биологических
активов
Оценка
биологических
активов по справедливой
стоимости,
ранее
признанных
по
фактической
себестоимости
Фактическая себестоимость
Положительная разница
себестоимостью и
справедливой стоимостью
Биолог.
Активы
(себестоим.)
91
или
Отрицательная разница между
себестоимостью и
справедливой стоимостью
91
Списание накопленной
амортизации
Аморт.
Биолог.
Активов
91. Прочие
доходы
Списание резерва под
обесценение
14
91. Прочие
доходы
23
10
11
12
13
Амортизация
Амортизация
биологических
активов,
учитываемых
по
фактической
себестоимости
Обесценение
Снижение
стоимости
биологических активов
Восстановление убытка от
обесценения
Расходы
Расходы на содержание,
получение
сельхозпродукции
На сумму амортизации
20
Аморт.
Биолог.
Активов
Сумма обесценения
91. Прочие
доходы
14
14
В сумме фактических расходов
по мере их осуществления
20, 23, 25,
26, 29
02,10,70 ...
В конце отчетного периода
91
20, 23, 25,
26, 29
Сумма, на которую
восстанавливается убыток (не
выше суммы ранее
признанного убытка)
91. Прочие
доходы
24