Орловский государственный технический университет, Орел

К ВОПРОСУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АКТИВОВ
КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА
Давыдова Л.В., Кулькова С.В.
Орловский государственный технический университет, Орел, Россия
В своей практической деятельности банки тесно взаимодействуют с бюджетной и налоговой системами, системой ценообразования и, более того, часто
по состоянию банков судят об экономическом развитии общества в целом. В
современной экономической литературе большое место отводится обсуждению
проблемы формирования регулируемых эффективных кредитных отношений в
Российской Федерации. Эффективность функционирования кредитной системы
страны во многом определяется финансовой устойчивостью каждого коммерческого банка в отдельности.
Под устойчивостью понимается способность банка в динамичных условиях рыночной среды противостоять негативным внешним и внутренним факторам, обеспечивать надежность вкладов юридических и физических лиц, защищать интересы акционеров и своевременно выполнять свои обязательства по
обслуживанию клиентов, что в целом определяет стабильность и ритмичность
прироста прибыли.
Для обеспечения устойчивости банка в современных условиях, а также
для эффективного управления, руководству коммерческого банка необходимо
оценивать его реальное финансовое состояние. Кроме того, в объективной информации об экономическом состоянии коммерческих банков нуждаются: Центральный банк РФ и Минфин России, в функции которых входит надзор за деятельностью российских коммерческих банков; Агентство по реструктуризации
кредитных организаций (АРКО) и Агентство по антикризисному управлению
(ААУ). В этой же информации заинтересованы: общественность - акционеры,
вкладчики, предприятия, граждане, денежные операции которых проходят через коммерческие банки; государство в лице налоговой системы и бюджетных
2
фондов; рыночные институты - биржи, аналитические центры, инвестиционные
и кредитные брокеры, консультанты.
Оценку финансового состояния кредитных организаций наряду с обязательными нормативами можно производить с помощью анализа системы финансовых показателей, служащих критерием оценки конкретных аспектов банковской деятельности, уделяя особое внимание прибыльности (доходности)
коммерческого банка.
В условиях коммерциализации банковской деятельности основной целью
развития кредитных организаций является доходность (прибыльность). Доход,
генерируемый активами, становится источником роста. Высокая доходность
банковского дела позволяет выплачивать дивиденды акционерам банка, является необходимым условием увеличения его капитала.
Прибыльность банка является важной характеристикой устойчивости.
Она необходима для создания резервных фондов, стимулирования персонала и
руководства к расширению и совершенствованию операций, повышению качества предоставляемых услуг и, наконец, для успешного проведения эмиссий и,
соответственно, роста капитала, позволяющего расширять объем и улучшать
качество оказываемых услуг. При анализе устойчивости коммерческого банка
на основе показателя его доходности определяются:
- уровень рентабельности активов;
- процентная маржа;
- процентный разброс;
- уровень покрытия непроцентных расходов непроцентными доходами;
- доходность превалирующих активов;
- доходность привлеченных средств;
- доходность кредитных операций и другие относительные величины.
Уровень прибыльности зависит от нескольких ключевых факторов:
1) взвешенного использования финансового рычага (т.е. соотношения банковских активов, финансируемых за счет долговых обязательств, и акционерного капитала банка);
3
2) доли фиксированных затрат, которые банк несет при увеличении его операционной прибыли;
3) тщательного контроля за операционными расходами, с тем чтобы большая часть доходов становилась чистой прибылью;
4) тщательного контроля за степенью риска банковских операций, с тем чтобы убытки не свели к нулю прибыль банка и его акционерный капитал.
Качественный анализ прибыльности основан на анализе структуры доходов и расходов банка, тенденций в изменении структуры, а также количественном измерении доходности банковских операций. Резервы роста доходности
обычно находятся в повышении эффективности использования активов путем
увеличения доли «работающих» или приносящих процентный доход активов и
сокращения активов, не приносящих доходов (кассы, корреспондентского и резервного счетов, вложений в основные средства и т.п.). Следовательно, прибыль зависит от качества активов, уровня их доходности, объема и структуры
привлеченных ресурсов и затрат на них.
При прочих равных условиях предпочтение отдается активам с наибольшей доходностью, что приводит к получению максимальных объемов балансовой прибыли. Данная модель принятия управленческих решений имеет существенный недостаток, связанный с тем, что максимум балансовой прибыли не
всегда соответствует наибольшему объему чистой прибыли. Это обстоятельство обусловлено налоговыми платежами, базой которых являются доходы и
прибыль кредитной организации. Их величина, ввиду особенностей налогового
законодательства России, зависит не только от объема доходов, но и от вида активов, по которым они были получены.
Основной разрыв между номинальной и реальной доходностью активов
связан с уплатой налога на прибыль. Отличие данного налога от оборотных
налогов состоит в том, что полученные доходы облагаются им лишь в той части, в которой увеличивают его базу (создают дополнительную налогооблагаемую прибыль). Специфика налогообложения прибыли коммерческих банков
4
предполагает анализ особенностей формирования доходов банков, их расходов
и затрат, а также порядка организации и ведения налогового учета.
До 2002г. доходы банков определялись в соответствии с положениями
Постановления Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490. С 2002г. – в соответствии со ст.290 гл. 25 Налогового кодекса и Законом РФ от 19.06.01 г. №82-ФЗ
«О внесении изменений и дополнений в Закон «О банках и банковской деятельности».
Особенность доходов банков состоит в том, что основной удельный вес в
них принадлежит доходам, которые у остальных плательщиков налога на прибыль относятся к прочим доходам и носят самостоятельный характер для целей
налогообложения в составе внереализационных доходов. Для банков же и финансовых посредников эти доходы связаны непосредственно с реализацией их
специфических услуг.
Следует отметить также, что перечень специфических доходов банков,
приводимых в ст. 290 Налогового кодекса, является открытым. Это позволяет
относить к ним и другие доходы, которые ранее перечислялись в Постановлении Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490, а также доходы, которые поименованы в ст. 249-251 Налогового кодекса РФ для всех налогоплательщиков, в том
числе и для коммерческих банков.
До 2002 г. расходы банков регулировались Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490, в настоящее время - ст.291 Налогового кодекса.
Список специфических расходов банков также является открытым. В составе расходов банков для целей налогообложения прибыли можно учитывать
расходы, поименованные в с. 253-269 Налогового кодекса, которые являются
общими для всех налогоплательщиков, а также специфические расходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, каковыми являются банки.
Имеются определенные особенности организации налогового учета у
банков. Банки учет доходов и расходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведут отдельно по каждому виду долговых обязательств:
в виде процентов по ценным бумагам; по полученным и выданным кредитам и
5
займам; по банковским вкладам; по иным образом оформленным долговым
обязательствам.
Теперь вернемся к проблеме поиска реальной доходности активов в условиях изменяющейся базы налога на прибыль. Согласно налогового законодательства установлена следующая иерархия налогообложения банковских доходов:
а) доходы по ссудам, выданным юридическим лицам и населению, а
также доходы по подавляющему большинству иных активных инструментов облагаются налогом на прибыль в размере 24%;
б) доходы от вложений в государственные долговые обязательства,
будучи освобожденными от всех оборотных налогов, а также налога на
прибыль, облагаются по единой ставке 15%;
в) доходы от внутрисистемного размещения ресурсов, которые имеют
место в крупных банках с разветвленной сетью филиалов, не попадают
под налогообложение по причине того, что движение финансовых потоков происходит в рамках одного юридического лица; данный вид активов наиболее привлекателен с точки зрения снижения налоговых
платежей.
Таким образом, при вложении средств в кредиты, может возникнуть
налог на прибыль с весьма высокой ставкой – 24%. Однако в случае, если налоговая база по налогу на прибыль отрицательна, получается весьма привлекательный актив, не отягощенный платежами в бюджет. Следовательно, данный
актив будет приносить доходы, увеличивать прибыль и в то же время не будет
обременен платежами в бюджет.
В свою очередь, доходы от вложения в государственные ценные бумаги,
независимо от того, получает банк прибыль или нет, будут в полном объеме
обложены налогом по ставке 15%. В этом случае величина налоговых платежей
– величина постоянная.
Если банк функционирует в условиях, обеспечивающих значительную
отрицательную базу по налогу на прибыль, превышающую дополнительные
6
доходы от инвестирования, то вложение средств в активы, облагаемые налогом
на прибыль, весьма выгодно с точки зрения налогообложения, поскольку вновь
полученные доходы не обременены налоговой нагрузкой.
При этом можно вкладывать как вновь привлеченные средства, так и конвертировать имеющиеся инструменты, в том числе вложения в государственные ценные бумаги. Налог на прибыль в этом случае возникать не будет, и прирост чистой прибыли будет эквивалентен приросту доходов от нового размещения средств.
Ситуация принимает более сложный характер, когда база по налогу на
прибыль отрицательна, но вновь полученные доходы обеспечат ее положительное значение. При размещении вновь привлеченных средств в кредитование
возникнет налог на прибыль, однако реальная ставка будет ниже 24% за счет
того, что часть доходов пойдет на компенсацию отрицательного значения налоговой базы. В подобном случае важно оценить величину вновь возникающего
налога и степень налоговой нагрузки.
Если же кредитная организация регулярно уплачивает налог на прибыль,
то доходы от любого нового вложения подлежат в полном объеме обложению
налогом на прибыль. При рассмотрении возможностей размещения средств
необходимо учесть снижение их номинальной стоимости на 24%.
В заключение следует отметить, что отсутствие в настоящее время достаточной теоретической разработки учета влияния налоговых платежей на прибыльность различных видов активов банка приводит к тому, что на практике
принимаются неэффективные решения о размещении средств, которые ведут к
снижению объемов чистой прибыли коммерческих банков.
Отсюда следует вывод: повышение эффективности банковской деятельности непосредственно связано с гибкостью управления активами в сочетании с
максимально возможной прибылью при обеспечении высокой ликвидности, а
также с целенаправленным варьированием отдельных статей баланса. Только
такой подход способствует обеспечению финансовой устойчивости банка.