Как отразить в бухучете и при налогообложении вклад

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как отразить в бухучете и
при налогообложении вклад
учредителя в имущество
ООО
С.В. Разгулин
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
Вклады в имущество организации (помимо взноса в уставный капитал) могут вносить
учредители (участники) ООО. Участники общества обязаны делать это в таких случаях:
– внесение вкладов предусмотрено уставом общества;
– такое решение принято на собрании участников общества.
Эти требования содержит пункт 1 статьи 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Вклады в имущество участники вносят пропорционально своим долям в уставном
капитале, если другой порядок не предусмотрен в уставе (п. 2 ст. 27 Закона от 8 февраля
1998 г. № 14-ФЗ).
В качестве вкладов организация получит деньги. Но если решением общего собрания
участников или уставом общества предусмотрено другое, принимается и прочее
имущество (основные средства, материалы, товары). Это предусмотрено пунктом 3
статьи 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Ситуация: может ли организация-учредитель внести в имущество ООО вклад
стоимостью, превышающей 3000 руб.
Да, может.
Запрет на передачу имущества между коммерческими организациями распространяется
только на случаи дарения имущества (ст. 575 ГК РФ). Передача вклада в имущество ООО
дарением не является.
Во-первых, связано это с тем, что организация-учредитель обязана внести вклад в
имущество ООО, если такая обязанность предусмотрена уставом (п. 1 ст. 27 Закона от 8
февраля 1998 г. № 14-ФЗ). А в отношениях дарения передача имущества – это право
дарителя. Так, например, даритель в предусмотренных пунктами 1–4 статьи 578
Гражданского кодекса РФ случаях может отказаться от дарения (ст. 578 ГК РФ).
Во-вторых, в отличие от дарения вклад в имущество ООО нельзя считать безвозмездной
сделкой. Вклад в имущество влияет на размер чистых активов общества. А исходя из
чистых активов определяется действительная стоимость доли учредителя (участника), а
также решается вопрос о распределении прибыли. Такой вывод следует из пункта 1 статьи
572 Гражданского кодекса РФ, пункта 2 статьи 14, абзаца 5 пункта 1 статьи 29 Закона от 8
февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Подтверждают такую точку зрения и некоторые арбитражные суды (см., например,
постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2008 г. № Ф04-912/2008(510А81-14), Ф04-912/2008(2124-А81-14), от 4 мая 2006 г. № Ф04-5209/2005(22104-А27-3),
Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. № А33-13093/03-С2-Ф02-2880/04-С2).
Если уставом организации не предусмотрена обязанность внести вклад в имущество ООО,
такая сделка квалифицируется как безвозмездная передача имущества – дарение (ст. 572
ГК РФ). В таком случае действует запрет на передачу имущества, по стоимости
превышающего 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
В бухучете вклад учредителя в имущество общества отразите так:
Дебет 50, 51 (08, 10, 41...) Кредит 83
– поступили деньги (основные средства, материалы, товары и т. д.) от учредителей в счет
вклада в имущество организации.
Такой порядок рекомендован в письме Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 07-0506/107.
Если в качестве вклада от учредителя поступило имущество, то в бухучете его нужно
оценить по текущей рыночной стоимости. Это требование предъявляет бухгалтерское
законодательство к безвозмездно полученным объектам (п. 10.3 ПБУ 9/99). Для
подтверждения цены можно использовать экспертное заключение оценщика.
«Главбух» советует
Для учета вкладов в имущество организации используйте счет 75 «Расчеты с
учредителями».
Этот счет предназначен для обобщения информации по всем расчетам с учредителями
(Инструкция к плану счетов). Учет по этому счету ведется в разрезе расчетов с каждым
учредителем. Это позволит контролировать, кто погасил свою задолженность по вкладам,
а кто нет.
При использовании счета 75 операции по получению вклада в имущество организации
отразите так:
Дебет 75 Кредит 83
– отражена задолженность учредителя по вкладу в имущество организации;
Дебет 50, 51 (08, 10, 41...) Кредит 75
– погашена задолженность учредителя по вкладу в имущество организации.
Пример отражения в бухучете денежного вклада учредителя в имущество организации
Уставный капитал ООО «Торговая фирма "Гермес"» составляет 400 000 руб. Он разделен
на доли между двумя участниками: 60 процентов уставного капитала принадлежит
А.В. Львову, а 40 процентов – ЗАО «Альфа».
В уставе «Гермеса» указано, что учредители обязаны вносить вклады в имущество
организации. 16 апреля общее собрание учредителей приняло решение вложить в
имущество организации в течение месяца 50 000 руб.
20 апреля учредители внесли на расчетный счет организации свои доли в таких суммах:
– Львов – 30 000 руб. (50 000 руб. × 60%);
– «Альфа» – 20 000 руб. (50 000 руб. × 40%).
Бухгалтер организации указанные операции отразил так.
16 апреля (формирование задолженности участников по вкладу):
Дебет 75 Кредит 83
– 30 000 руб. – отражена сумма задолженности Львова по вкладу в имущество
организации;
Дебет 75 Кредит 83
– 20 000 руб. – отражена сумма задолженности «Альфы» по вкладу в имущество
организации.
20 апреля (внесение вклада в имущество организации):
Дебет 51 Кредит 75
– 30 000 руб. – внесены Львовым деньги в счет вклада в имущество организации;
Дебет 51 Кредит 75
– 20 000 руб. – внесены «Альфой» деньги в счет вклада в имущество организации.
Пример отражения в бухучете неденежного вклада учредителя в имущество организации
Уставный капитал ООО «Торговая фирма "Гермес"» составляет 400 000 руб. Он разделен
на доли между двумя участниками – А.В. Львовым (60%) и ЗАО «Альфа» (40%).
Уставом «Гермеса» предусмотрена обязанность учредителей вносить вклады в имущество
организации. Общее собрание участников приняло решение внести материалы. Львов
передает организации 2 тонны кирпича, а «Альфа» – 5 тонн профильной трубы.
Для оценки неденежных вкладов участников был привлечен независимый оценщик.
Согласно его заключению рыночная стоимость вклада Львова составляет 30 000 руб., а
стоимость вклада «Альфы» – 20 000 руб. 14 марта эта стоимость вкладов утверждена
общим собранием участников организации. 20 апреля учредители передали материалы на
склад общества.
Бухгалтер «Гермеса» указанные операции отразил так.
14 марта (формирование задолженности участников по вкладу):
Дебет 75 Кредит 83
– 30 000 руб. – отражена задолженность Львова по вкладу в имущество организации;
Дебет 75 Кредит 83
– 20 000 руб. – отражена задолженность «Альфы» по вкладу в имущество организации.
20 апреля (внесение вклада в имущество организации):
Дебет 10 Кредит 75
– 30 000 руб. – внесены Львовым 2 тонны кирпича в качестве вклада в имущество
организации;
Дебет 10 Кредит 75
– 20 000 руб. – внесены «Альфой» 5 тонн труб в качестве вклада в имущество
организации.
Порядок учета вкладов учредителей в имущество общества при расчете налогов зависит
от того, какую систему налогообложения применяет организация.
Организация применяет общую систему налогообложения
При расчете налога на прибыль вклад в имущество организации нельзя признать ее
доходом, если доля учредителя в уставном капитале превышает 50 процентов. Это
правило не действует в двух случаях:
– если в течение года безвозмездно полученное имущество (за исключением денежных
средств) будет передано третьим лицам;
– если в качестве вклада передаются имущественные права (п. 2 письма Минфина России
от 29 марта 2006 г. № 03-03-04/1/304).
В этих двух случаях стоимость полученного вклада учтите во внереализационных доходах
(п. 8 ст. 250 НК РФ).
Такой порядок предусмотрен подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Если доля учредителя в уставном капитале составляет 50 процентов или меньше,
стоимость полученного от него вклада включите в состав внереализационных доходов
(п. 8 ст. 250 НК РФ). Если в качестве вклада получены деньги, доход признайте на дату их
поступления на расчетный счет или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Если
в качестве вклада поступило имущество, то доход отразите в день подписания акта
приемки-передачи ценностей (подп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Стоимость
имущества оцените в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли организации-получателю учесть в расходах при расчете налога на
прибыль стоимость неденежного вклада в имущество ООО
Ответ на этот вопрос зависит от вида имущества, полученного в счет вклада в имущество
организации.
Если организация получила материалы, товары, нематериальные активы или
имущественные права, то при расчете налога на прибыль их рыночную стоимость в
расходах не учитывайте. Это связано с тем, что такие ценности признаются безвозмездно
полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ). В налоговом учете стоимость перечисленного
имущества формируют только фактические расходы организации, связанные с их
получением (если они есть). Например, расходы на доставку материалов. Такой порядок
следует из пункта 2 статьи 254, пункта 3 статьи 257, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268,
абзаца 2 статьи 320 Налогового кодекса РФ.
Если организация получила основные средства, то порядок включения их в расходы
зависит от размера первоначальной стоимости.
Полученные в счет вклада в имущество основные средства с первоначальной стоимостью
более 20 000 руб. нужно амортизировать (п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от
10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/426). Такой порядок распространяется и на случай, когда
имущество поступает от учредителя, доля которого в уставном капитале организации
превышает 50 процентов (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/318).
При этом должны быть выполнены требования, установленные пунктом 1 статьи 252
Налогового кодекса РФ:
– основные средства используются в деятельности, направленной на получение дохода;
– поступление основных средств подтверждено документами (актами приемки-передачи,
приходными ордерами и т. д.).
По основным средствам с первоначальной стоимостью, не превышающей 20 000 руб.,
амортизацию не начисляйте (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом в составе материальных затрат
учитывайте только расходы, связанные с их получением (если они есть). Например,
расходы на доставку. Рыночную стоимость основных средств в расходах не учитывайте.
Такой порядок следует из подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса
РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении денежного вклада учредителя в
имущество общества. Организация применяет общую систему налогообложения
Уставный капитал ООО «Торговая фирма "Гермес"» составляет 400 000 руб. Он разделен
на доли между двумя участниками: 60 процентов принадлежит А.В. Львову,
40 процентов – ЗАО «Альфа». В уставе «Гермеса» указано, что учредители обязаны
вносить вклады в имущество организации.
14 марта общее собрание учредителей приняло решение вложить в имущество
организации в течение месяца 50 000 руб. 16 апреля учредители внесли на расчетный счет
деньги в таких суммах:
– Львов – 30 000 руб. (50 000 руб. × 60%);
– «Альфа» – 20 000 руб. (50 000 руб. × 40%).
Бухгалтер «Гермеса» указанные операции отразил так.
14 марта (формирование задолженности участников по вкладу):
Дебет 75 Кредит 83
– 30 000 руб. – отражена задолженность Львова по вкладу в имущество организации;
Дебет 75 Кредит 83
– 20 000 руб. – отражена задолженность «Альфы» по вкладу в имущество организации.
16 апреля (внесение вклада в имущество организации):
Дебет 51 Кредит 75
– 30 000 руб. – получены деньги от Львова в качестве вклада в имущество организации;
Дебет 51 Кредит 75
– 20 000 руб. – получены деньги от «Альфы» в качестве вклада в имущество организации.
В апреле при расчете налога на прибыль бухгалтер организации отразил в доходах
20 000 руб., поступившие от «Альфы». Деньги, поступившие от Львова, при расчете
налога на прибыль не учитываются. Этому учредителю принадлежит более 50 процентов
уставного капитала организации.
Организация применяет упрощенку
Организации, применяющие упрощенку, не включают вклады в имущество общества в
состав налогооблагаемых доходов, если доля учредителя в уставном капитале превышает
50 процентов. Объясняется это тем, что при расчете налоговой базы организации на
упрощенке не учитывают доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ
(п. 1 ст. 346.15 НК РФ). А к ним относятся и вклады учредителей, чья доля превышает
половину уставного капитала (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Это правило не действует в двух случаях:
– если в течение года безвозмездно полученное имущество (за исключением денежных
средств) будет передано третьим лицам;
– если в качестве вклада передаются имущественные права (п. 2 письма Минфина России
от 29 марта 2006 г. № 03-03-04/1/304).
В этих двух случаях стоимость полученного вклада учтите в доходах (п. 8 ст. 250, ст.
346.15 НК РФ).
Если вклад в имущество внесет учредитель, доля которого составляет 50 процентов
уставного капитала или менее, то полученные суммы (имущество) придется включить в
состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Сделайте это в
момент фактического поступления денег или имущества (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Этот порядок распространяется как на организации, которые платят единый налог с
доходов, так и на тех, которые рассчитывают налог с разницы между доходами и
расходами (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Ситуация: можно ли организации-получателю учесть в расходах стоимость неденежного
вклада в имущество ООО. Организация применяет упрощенку и уплачивает единый налог
с разницы между доходами и расходами
Нет, нельзя.
Организациям на упрощенке разрешено учесть в расходах только затраты на
приобретение (изготовление) основных средств, материалов, товаров (п. 1 ст. 346.16 НК
РФ). При поступлении в имущество вклада учредителя общество никаких расходов не
несет. Поэтому включить стоимость полученных активов в расчет единого налога нельзя.
Пример отражения при налогообложении неденежного вклада учредителя в имущество
общества. Организация применяет упрощенку. Объект налогообложения – разница между
доходами и расходами
ООО «Торговая фирма "Гермес"» применяет упрощенку, единый налог платит по ставке
15 процентов.
Уставный капитал организации составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между двумя
участниками: А.В. Львовым (60%) и ЗАО «Альфа» (40%). В уставе «Гермеса» указано, что
учредители должны вносить вклады в имущество организации.
Общее собрание участников приняло решение внести в качестве вклада материалы. Львов
передает организации 2 тонны кирпича, «Альфа» – 5 тонн профильной трубы. Для оценки
неденежных вкладов участников был привлечен независимый оценщик. Согласно его
заключению рыночная стоимость вклада Львова составляет 30 000 руб., а рыночная
стоимость вклада «Альфы» – 20 000 руб. 14 марта эта же стоимость вносимых вкладов
была утверждена общим собранием участников.
Поскольку более 50 процентов уставного капитала принадлежит Львову, стоимость
поступивших от него материалов при расчете единого налога не учитывается. Доход
организации увеличивает только стоимость материалов, полученных от «Альфы» (на
20 000 руб.).
В расходах «Гермеса» стоимость полученных материалов бухгалтер не учел.
Организация платит ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому
на расчет налоговой базы вклады, внесенные учредителями в имущество организации, не
влияют.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении денежного вклада учредителя в
имущество общества. Организация платит ЕНВД
ООО «Торговая фирма "Гермес"» платит ЕНВД.
Уставный капитал «Гермеса» составляет 400 000 руб. Он разделен на доли между двумя
участниками: 60 процентов принадлежит А.В. Львову, 40 процентов – ЗАО «Альфа». В
уставе «Гермеса» указано, что участники обязаны вносить вклады в имущество
организации.
14 марта общее собрание участников приняло решение вложить в имущество организации
50 000 руб. в течение месяца. 16 апреля на расчетный счет «Гермеса» поступили
следующие вклады:
– от Львова в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. × 60%);
– от «Альфы» в сумме 20 000 руб. (50 000 руб. × 40%).
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете такие проводки.
14 марта (формирование задолженности участников по вкладу):
Дебет 75 Кредит 83
– 30 000 руб. – отражена задолженность Львова по вкладу в имущество организации;
Дебет 75 Кредит 83
– 20 000 руб. – отражена задолженность «Альфы» по вкладу в имущество организации.
16 апреля (поступление вкладов в имущество организации):
Дебет 51 Кредит 75
– 30 000 руб. – получены деньги от Львова в качестве вклада в имущество организации;
Дебет 51 Кредит 75
– 20 000 руб. – получены деньги от «Альфы» в качестве вклада в имущество организации.
На расчет единого налога операции, связанные с поступлением вкладов в имущество, не
влияют.
Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
Организация может использовать неденежные активы (например, основные средства),
полученные в качестве вклада в имущество общества, одновременно в деятельности,
облагаемой ЕНВД, и в деятельности, с которой организация платит налоги по общей
системе налогообложения. Для целей общей системы стоимость имущества в некоторых
случаях нужно включить в состав внереализационных доходов. Действующее налоговое
законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов
между разными видами деятельности. В частных разъяснениях Минфин России в
аналогичных ситуациях предписывает включать всю сумму полученного имущества в
доходы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-0104/1/116).
При списании в расходы стоимость полученного имущества нужно распределить (п. 9
ст. 274 НК РФ). Такая необходимость возникает по амортизируемому имуществу.
Имущественный вклад, который будет использован только в одном виде деятельности,
распределять не следует.
Чтобы распределить стоимость неденежных активов, полученных в качестве вклада в
имущество организации, определите долю доходов, полученных от разных видов
деятельности.
Долю доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения
рассчитайте по формуле:
Доля доходов от деятельности
организации на общей системе
налогообложения
Доходы от деятельности
= организации на общей системе :
налогообложения
Доходы от всех
видов
деятельности
Стоимость неденежных активов, полученных в качестве вклада в имущество организации,
которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения,
рассчитайте так:
Стоимость неденежных активов,
полученных в качестве вклада в
имущество организации, которые
относятся к деятельности
организации на общей системе
налогообложения
Стоимость
неденежных активов,
полученных в
=
×
качестве вклада в
имущество
организации
Доля доходов от
деятельности
организации на общей
системе
налогообложения
Стоимость неденежных активов, полученных в качестве вклада в имущество организации,
которые относятся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитайте по
формуле:
Стоимость неденежных
активов, полученных в
качестве вклада в
=
Стоимость
неденежных
активов,
–
Стоимость неденежных активов,
полученных в качестве вклада в
имущество организации, которые
имущество организации,
которые относятся к
деятельности организации,
облагаемой ЕНВД
полученных в
качестве вклада в
имущество
организации
относятся к деятельности
организации на общей системе
налогообложения
При определении доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности
используйте показатели за месяц, в котором распределяется стоимость имущества (ее
часть). При определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый)
период расходы, которые относятся к деятельности организации на общей системе
налогообложения за месяц, суммируйте нарастающим итогом. Такой порядок
предусмотрен в письмах Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 и ФНС
России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31.
Пример распределения стоимости неденежных активов, которые получены в качестве
вклада в имущество организации и используются в разных видах деятельности.
Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым
операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля
переведена на ЕНВД.
Налог на прибыль «Гермес» начисляет ежемесячно.
В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы
распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового)
периода.
Объемы выручки, полученной «Гермесом» от различных видов деятельности в апреле,
составляют:
– по оптовой торговле (без учета НДС) – 10 000 000 руб.;
– по розничной торговле – 5 500 000 руб.
Уставом «Гермеса» предусмотрена обязанность учредителей вносить вклады в имущество
организации. В начале марта учредитель «Гермеса» А.В. Львов внес в качестве вклада в
имущество организации копировальный аппарат марки Canon XL4.
Для оценки неденежного вклада участника был привлечен независимый оценщик.
Согласно его заключению рыночная стоимость копировального аппарата составляет
21 000 руб. 14 марта эта стоимость вклада была утверждена общим собранием участников.
В конце марта копировальный аппарат передан в бухгалтерию, где его начали
эксплуатировать. Организация начисляет амортизацию линейным способом. Срок
полезного использования копировального аппарата – 37 месяцев.
Месячная сумма амортизации – 568 руб. (21 000 руб. : 37 мес.). Чтобы распределить эту
сумму между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» ежемесячно
сопоставляет выручку по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.
Доля выручки от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за апрель
составляет:
10 000 000 руб. : (10 000 000 руб. + 5 500 000 руб.) = 0,645.
Доля амортизации копировального аппарата, которая учитывается при расчете налога на
прибыль за апрель, равна:
568 руб. × 0,645 = 366 руб.
Эту сумму бухгалтер учел при расчете налога на прибыль за январь–апрель.
Доля амортизации копировального аппарата, которая относится к деятельности
организации, облагаемой ЕНВД, составляет:
568 руб. – 366 руб. = 202 руб.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»