оптимизации учета основных средств

Слободян М.Л.,
К.э.н., доцент
Доцент
кафедры
«Финансы
и
банковское дело»
Югорский
государственный
университет,
Россия, г. Ханты-Мансийск
ОПТИМИЗАЦИИ
УЧЕТА
ОСНОВНЫХ
СРЕДСТВ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ
Аннотация
В статье рассматриваются варианты учета основных средств в
бухгалтерском и налоговом учете и их влияние на показатели
деятельности предприятия
Ключевые
слова:
амортизационные
основные
отчисления,
средства,
инвестиционный
амортизационная
премия,
актив,
налог
на
прибыль, налог на имущество
Аnnotation
This article discusses the options of fixed assets for accounting and tax
accounting and their impact on the performance of the company
Keywords: fixed assets, investment assets, depreciation, amortization premium,
income tax, property tax
Предпринимательская деятельность направлена на удовлетворение
запросов общества, а также на получение прибыли. Поэтому основной
задачей
любого
предприятия
является
оптимизация
расходов
хозяйственной деятельности с целью максимально возможного роста
прибыли.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
Для осуществления
хозяйственной деятельности предприятию
необходимы средства труда. Их использование связано со значительными
расходами. В первую очередь, это амортизационные отчисления, как один
из основных элементов расходов предприятия. Существенны расходы на
восстановление основных средств, в виде текущего ремонта, модернизации
и
реконструкции,
содержанием
технического
основных
средств,
перевооружения.
связана
и
Кроме
налоговая
того,
с
нагрузка
предприятия, ведь налог на имущество предприятие уплачивает с
остаточной
стоимости
собственных
основных
средств.
Если
хозяйствующий субъект принимает решение о целесообразности взятия
основных средств в аренду, то в этом случае он несет расходы в размере
арендных платежей по договору аренды.
Исходя из вышесказанного, становится очевидно, что от того как
будет организована политика управления основными средствами во
многом будет зависеть рентабельность деятельности предприятия.
Так, в момент поступления объекта необходимо его правильно
классифицировать. У предприятия есть возможность отнести объект,
обладающий характеристиками основного средства, но стоимостью не
более 40000 рублей отнести в состав МПЗ. Это позволит единовременно
признать расходы в момент его отпуска в производство, а не в течение
длительного времени путем начисления амортизации. Такая мера дает
предприятию
возможность
ускорить
процесс
воспроизводства
материально-технической базы. Кроме того, приводит к уменьшению
налога на прибыль, так как расходы становятся существенно выше, а также
к снижению налога на имущество в результате отсутствия остаточной
стоимости по данному объекту. С тем, чтобы воспользоваться данным
вариантом учета основных средств, необходимо внести указанный лимит в
учетную политику предприятия. С 2016 года можно достичь более
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
ощутимых результатов от данного мероприятия, так как разрешенный
лимит повысится до 100000 рублей.
После того, как принято решение отнести объект к основным
средствам,
следует
амортизационной
оценить
премии,
целесообразность
применения
предусмотренной
налоговым
законодательством. Конечно, это приведет к дополнительной работе
бухгалтерии, но и даст определенные преимущества.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов
отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в
размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении
основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным
группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением
основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10
процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств,
относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов,
которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации
основных средств [1].
Кроме того при включении амортизационной премии в состав
расходов необходимо учесть метод признания расходов в налоговом учете
предприятия. Если это метод начисления, то амортизационная премия
будет признана в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода объекта
в эксплуатацию. При кассовом методе амортизационная премия будет
признана в расходах, только после оплаты основного средства.
Рассмотрим на примере положительное влияние применения
амортизационной премии в учете предприятия.
Предприятие
стоимостью
приобрело
1500000
рублей.
в
ноябре
2015
года
Оборудование относится
оборудование
к
пятой
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет
до 10 лет включительно. Срок полезного использования был установлен 85
месяцев. В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию.
Предприятие приняло решение применить амортизационную премию в
размере 30%. При этом в налоговом учете применяется метод начисления,
амортизация и в бухгалтерском и в налоговом учете начисляется
линейным методом.
В бухгалтерском учете с декабря 2015 года будет начисляться
амортизация в сумме 17647,06 рублей (1500000 рублей/85 мес.). В
налоговом учете в декабре 2015 года единовременно будут признаны
расходы в сумме амортизационной премии 450000 рублей (1500000
рублей*30%) и ежемесячной амортизации
12352,94 рублей ((1500000-
450000)/85 мес.).
Таким образом, расходы в бухгалтерском учете составят 17647,06
рублей, а в налоговом учете 462352,94 рублей. В результате возникает
налогооблагаемая временная разница 444705,88 рублей. А значит, в
бухгалтерском
учете
следует
отразить
отложенное
налоговое
обязательство в сумме 88941,18 рублей (444705,88рублей * 20%). В январе
2016 года расходы в бухгалтерском учете будут те же 17647,06 рублей, а в
налоговом учете уже только в сумме ежемесячных амортизационных
отчислений 12352,94 рублей. Налогооблагаемая разница уменьшится на
5294,12 рублей (17647,06-12352,94), а значит, будет погашено отложенное
налоговое обязательство в сумме 1058,82 рублей (5294,12 рублей *20%).
По истечении 85 месяцев отложенное налоговое обязательство будет
полностью погашено. Бухгалтерские записи представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Бухгалтерские записи по учету амортизационной премии
№
Содержание операции
п/п
Корреспонденция
Сумма,
счетов
руб.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
Дт
Кт
Ноябрь 2015 года
1
Приобретено оборудование
08
60
1500000
2
Отражен НДС
19
60
270000
3
Введено оборудование в эксплуатацию
01
08
1500000
введенному
20
02
17647,02
налоговое
68
77
88941,18
Декабрь 2015 года
4
Начислена
амортизация
по
оборудованию
5
Отражено
отложенное
обязательство
Январь 2015 года и далее ежемесячно
6
Начислена
амортизация
по
введенному
20
02
17647,02
погашение
77
68
1058,82
оборудованию
7
Отражено
частичное
отложенного налогового обязательства
Еще одним важным вопросом, который необходимо решить
бухгалтерии, в момент поступления объектов основных средств – это
определение инвестиционного актива. Такая необходимость возникает в
случае привлечения заемных средств для приобретения или создания
инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества,
подготовка
которого
к
предполагаемому
использованию
требует
длительного времени и существенных расходов на приобретение,
сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком
и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов [2].
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
Перед предприятием стоит трудная задача отражения в учетной
политике критериев признания инвестиционных активов. Решение этой
задачи будет зависеть от того какие цели для предприятия являются
приоритетными.
Если
необходимо
повысить
инвестиционную
привлекательность предприятия в учетной политике будет максимально
расширен перечень инвестиционных активов, если предприятие стремится
оптимизировать налоговую нагрузку, то к инвестиционным активам будут
отнесены только объекты недвижимости.
Если объект признается инвестиционным активом, проценты по
кредитам и займам, полученным для приобретения или создания такого
актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива
до момента ввода объекта в эксплуатацию. Если объект не признается
инвестиционным активом, начисленные проценты признаются в составе
текущих расходов предприятия.
Пример. Предприятие 20 декабря 2015 года приобрело объект
основных средств стоимостью 3540000 рублей в т.ч. НДС и сроком
полезного использования 60 месяцев, и в этом же месяце ввело в
эксплуатацию. Для покупки были привлечены заемные средства. 10
декабря 2015 года получен кредит в банке 3000000 рублей под 24%
годовых на срок 12 месяцев. Согласно договору оплата процентов
производится ежемесячно на последний день календарного месяца.
Рассмотрим на примере формирование первоначальной стоимости объекта
1) в случае признания инвестиционного актива, 2) в случае непризнания
инвестиционного актива.
В первой ситуации начисленные проценты за декабрь в сумме
41424,66 рублей (3000000 рублей * 24%/365дн*21дн) включаются в
первоначальную стоимость объекта, которая составит 3041424,66 рублей.
В налоговом учете проценты будут признаны расходами текущего месяца.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
В результате возникнет налогооблагаемая временная разница на сумму
41424,66 рубля и отложенное налоговое обязательство на сумму 8284,93
рубля. Первоначальная стоимость объекта в налоговом учете составит
3000000
рублей,
отчислений
поэтому
составит
сумма
50000
ежемесячных
рублей
(3000000
амортизационных
рублей/60
мес.).
В
бухгалтерском учете амортизация составит 50690,41 рублей в месяц.
Таким
образом,
налогооблагаемой
разница
690,41
временной
рублей
разницы
и
приведет
к
погашению
списанию
отложенного
налогового обязательства на сумму 138,08 рублей. В течение последующих
60 месяцев отложенное налоговое обязательство будет погашено. Такой
подход позволяет предприятию уменьшить свои текущие расходы,
повысить финансовый результат, отразить более высокую оценку
инвестиционного актива. Бухгалтерские записи представлены в таблице 2
Таблица 2 – Бухгалтерские записи при поступлении инвестиционного
актива
№
Содержание операции
Корреспонденция
п/п
Сумма, руб.
счетов
Дт
Кт
1
Получен краткосрочный кредит в банке
51
66
3000000
2
Приобретен объект основных средств
08
60
3000000
3
Отражен НДС
19
60
540000
4
Начислены проценты по кредиту
08
66
41424,66
5
Введен объект в эксплуатацию
01
08
3041424,66
6
Отражен налоговый вычет по НДС
68
19
540000
7
Перечислены проценты банку за декабрь
66
51
41424,66
8
Отражено
68
77
8284,93
20
02
50690,41
77
68
138,08
отложенное
налоговое
обязательство
9
Начислена амортизация
10
Списано
отложенное
налоговое
обязательство
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
Во второй ситуации, если объект не признается инвестиционным
активом, проценты по кредиту не включаются в первоначальную
стоимость приобретенного объекта основных средств. В бухгалтерском и в
налоговом учете проценты признаются текущими расходами. Расхождений
в формировании первоначальной стоимости не возникает, она составит
3000000 рублей. Более того, начиная с 2015 года, не будет расхождений и в
сумме признанных в качестве расходов начисленных процентов, если речь
не идет о контролируемых сделках.
Рассмотрим бухгалтерские записи при приобретении объекта
основных средств в таблице 3
Таблица 3 – Бухгалтерские записи при приобретении объекта основных
средств
№
Содержание операции
Корреспонденция
п/п
Сумма, руб.
счетов
Дт
Кт
1
Получен краткосрочный кредит в банке
51
66
3000000
2
Приобретен объект основных средств
08
60
3000000
3
Отражен НДС
19
60
540000
4
Начислены проценты по кредиту
91
66
41424,66
5
Введен объект в эксплуатацию
01
08
3000000
6
Отражен налоговый вычет по НДС
68
19
540000
7
Перечислены проценты банку за декабрь
66
51
41424,66
9
Начислена амортизация
20
02
50690,41
Таким образом, данный вариант менее трудоемок и позволяет
снизить налоговую нагрузку и по налогу на прибыль, и по налогу на
имущество.
При поступлении объекта основных средств на предприятие
необходимо установить срок полезного использования, оценить условия
будущей эксплуатации объекта основных средств. Так, на предприятии
может иметься оборудование, используемое в
условиях агрессивной
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
среды и повышенной сменности. В данном случае к основной норме
амортизации можно применять коэффициент, который не выше 2.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и
(или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный
износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в
агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в
контакте с взрыво, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной
технологической
средой,
которая
может
послужить
причиной
(источником) инициирования аварийной ситуации [1].
Преимущество
от
применения
повышающего
коэффициента
заключается в том, что стоимость объекта окупается гораздо раньше, чемв
обычных условиях, и списывается в уменьшение налогооблагаемой
прибыли в более короткие сроки.
Рассмотрим эффективность метода повышающего коэффициента на
примере.
На предприятие, применяющее линейный способ начисления
амортизации поступило основное средство, которое находится под
воздействием агрессивной среды. Основное средство относится к 3
амортизационной группе, срок полезного использования составляет 5 лет.
Первоначальная стоимость составила 15000000 руб. Применяемый
повышающий коэффициент составляет 2.
В бухгалтерском учете амортизация будет начисляться в течение 5
лет в сумме 250000 рублей ежемесячно.
В налоговом учете с применением повышающего коэффициента:
годовая норма амортизации составляет 40% (100%/5 лет*2), а годовая
сумма
6000000
рублей.
(15000000*40%).
Сумма
ежемесячных
амортизационных отчислений составит 500000 рублей.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru
В результате возникает отложенное налоговое обязательство,
которое в первые 2,5 года накапливается, а потом оставшиеся 2,5 года
погашается по мере начисления амортизации.
При применении повышающего коэффициента, срок полезного
использования составит 2,5 года вместо 5 лет. Стоимость объекта
основных средств будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли
за 2,5 года.
Таким
образом,
применяя
имеющиеся
возможности
как
бухгалтерского, так и налогового учета основных средств, предприятие
может достигать тех целей, которые ему необходимы на данном этапе
своего развития.
Использованные источники:
1
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа
2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями)
2
Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 107н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и
кредитам" (ПБУ 15/2008)"(с изменениями и дополнениями)
3
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01" (с изменениями и дополнениями)
4
Сигидов, Ю.И. Амортизация основных средств: вопросы теории и
методики учета: Монография / Ю.И. Сигидов, Н.Ю. Мороз. - М.:
НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 175 с.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №6(19) 2015
www.iupr.ru