Что можно относить к расходам будущих периодов. Разъяснения

Что можно относить к расходам будущих периодов. Разъяснения лектора из Минфина
Игорь Сухарев
Семинар для бухгалтера | № 7, июль 2012
Суть расходов будущих периодов
На мой взгляд, фраза «расходы признаются в том периоде, к которому относятся» очень
спорная и дискуссионная. Так, если один специалист считает, что расходы относятся к одному
периоду, то другой может считать актуальным иной период.
Для примера разберем расходы на оплату отпусков. Отпускные выплачиваются в полном
объеме перед уходом работника в отпуск. На первый взгляд отпускные относятся к периоду
нахождения работника в отпуске. Если он «перескакивает» через отчетную дату, то такие
отпускные раньше зачастую отражались в категории расходов будущих периодов. Но с
экономической точки зрения расходы абсолютно никакого отношения к периоду нахождения
работника в отпуске не имеют. Связано это с тем, что работник зарабатывает выручку, когда
находится на рабочем месте, выполняет свои трудовые функции. И в тот момент, когда
работодатель выплачивает сотруднику отпускные, организация фактически рассчитывается с
ним за прошлый его труд, оплачивает возникшую ранее задолженность. Следовательно, ни о
каких расходах будущих периодов речи быть не может.
Я привел этот пример для того, чтобы показать: отношение расхода к определенному периоду
– вопрос очень дискуссионный. Изменения последних лет, которые происходят в МСФО и
российских стандартах бухгалтерского учета, связаны в том числе и с пересмотром
отношения доходов или расходов к тому или иному отчетному периоду.
Бухгалтерская отчетность содержит две группы показателей, каждая из которых четко может
быть идентифицирована либо по состоянию на момент времени, либо за какой-либо
промежуток. Первый показатель отражается в бухгалтерском балансе, поэтому он всегда
характеризуется определенным моментом, к примеру на 31 декабря. Основным отчетом
показателей за какой-либо промежуток времени является отчет о прибылях и убытках (отчет о
финансовых результатах). Любой показатель может быть обозначен либо моментом, либо
промежутком. С расходами будущих периодов связано большинство проблем, поскольку это
промежуточная категория, которую сложно идентифицировать.
РАСХОДЫ И АКТИВЫ
Итак, давайте четко определимся с понятием «расход». Это показатель отчета о прибылях и
убытках (отчета о финансовых результатах), характеризующий уменьшение экономических
выгод за промежуток времени. Расходы будущих периодов в отчете о прибылях и убытках не
содержатся (правильный ответ на вопрос теста № 1 – б. – Примеч. ред.). Показатель
располагается в бухгалтерском балансе со стороны активов. Следовательно, уменьшение
экономических выгод за период превращается в ресурс, который принесет организации
экономические выгоды в будущем. А актив – это именно ресурс, приносящий экономическую
выгоду в будущем. Удивительная подмена. С этим и связано большинство проблем.
Международная практика бухгалтерского учета, также как и российский учет, постепенно
избавляется от этой категории.
Как показатель за промежуток времени попадает в бухгалтерский баланс и становится
показателем на дату? Например, организация осуществила какую-то затрату, заплатила деньги
или у нее появилась задолженность по уплате денежных средств. Бухгалтер решает, что
затрата относится к будущим периодам. Соответственно, в текущем периоде ее признать
нельзя. Единственный способ, с помощью которого бухгалтер вправе перенести расход на
будущее, – это признание актива через баланс. Если что-то отражается на счете 97, то остатки
по этому счету показываются в балансе в качестве активов, но активом при этом не
называются. Однако отчетность компании должна отражать достоверное финансовое
положение по состоянию на отчетную дату. Поэтому такой актив необходимо
классифицировать, назвать по имени. Пользователь должен понимать, что это за актив. Так,
организация не может называть строчку «прочие», если в ней присутствуют существенные
показатели. Каждый существенный показатель должен быть раскрыт независимо от того,
является он стандартным или не является.
РЕКЛАМНАЯ КАМПАНИЯ
По большому счету, любая затрата организации нацелена на будущие периоды. Но одно дело
нацеленность, другое – создание ресурса, которое обеспечит приток экономических выгод в
будущем. Между этими понятиями существует большая разница. Разберем конкретный
пример. Организация проводит рекламную кампанию. Руководство предприятия
предполагает, что потребитель, посмотрев рекламный ролик по телевидению, станет в
будущем покупать больше его продукции, работ, услуг. Маркетологи при этом даже
просчитывают экономический эффект. Следовательно, организация осуществляет затрату,
имеющую отношение к будущим периодам. Но можно ли относить затраты на рекламу к
расходам будущих периодов? Признать затраты на рекламу с точки зрения актива нельзя.
Связано это с тем, что организация не получает под контроль ресурс, приносящий
экономические выгоды. Компания не может контролировать мнение потребителей, она может
на него лишь воздействовать. Кроме того, реклама может иметь как положительный, так и
отрицательный эффект. Поэтому рекламные расходы всегда признаются в текущем периоде,
хотя и имеют отношение к будущим периодам.
Принцип признания затрат расходами будущих периодов
Теперь перейдем к принципу признания затрат расходами будущих периодов. Компания
осуществила затрату. Как определить, имеет она отношение к будущим периодам или нет?
Для начала необходимо обратить внимание на принцип презумпции расхода: компания
должна быть готова к скорейшему признанию расходов или обязательств. Затрата считается
расходом, пока не доказано, что у организации имеется актив.
Бухгалтеру важно проанализировать требования стандартов и понять, каковы критерии
признания актива. Большинство стандартов посвящено конкретным активам.
А что же с расходом? А расход признается по умолчанию. Это подход, который используется
в современном бухгалтерском учете, и, конечно, в большей степени он реализован в МСФО.
В российском учете ситуация более проблемная, потому что презумпция расхода еще не
нашла такого очевидного применения. Это связано с российским налогообложением. Ведь
бухгалтерский учет рождался, по сути, из налогового учета. И только в настоящее время
бухгалтерский учет стал обретать самостоятельность.
С точки зрения налогообложения этот принцип абсурден. Получается, что налогоплательщик
будет обязан во всех сомнительных ситуациях занижать налоговую базу. Конечно, ни один
законодатель на это не пойдет. В налоговом законодательстве все иначе, в нем прописываются
условия признания расхода. Бухгалтерский учет, родившись на такой основе, сохранил в себе
критерии признания расхода.
В силу «налогового наследства» в бухучете есть как критерии признания актива, так и
критерии признания расхода. Есть ПБУ 10/99 «Расходы организации» по признанию расходов
(утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н . – Примеч. ред.). Это
единственный стандарт в российской системе учета, который не имеет международного
аналога. Мы обойтись без него не можем, опять же в силу различных задач, которые стоят
перед российским учетом.
Итак, организация проверила, что критерии признания актива не выполняются, расходом
текущего периода затрату тоже признать нельзя. Как правило, компания относит затрату на
счет 97, и она зависает в балансе.
ПРАВИЛЬНАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ
Здесь необходимо четко осознать, что организация признала актив, не классифицировав его.
Это практика, которая сейчас сложилась. И конечно, ее необходимо менять.
Весь смысл поправки, который был сделан в пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского
учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №
34н, как раз и состоит в том, чтобы сделать шаг на пути избавления от этой категории.
Напомню: затраты, осуществленные в текущем периоде, но относящиеся к будущим
периодам, признаются в соответствии с критериями признания активов и подлежат списанию
в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. То есть бухгалтер
должен посмотреть, есть ли у компании актив. И если критерии признания актива
соблюдаются, необходимо отразить это в бухгалтерском балансе. Бухгалтер будет осознавать,
что не просто делает записи, а признает актив, дает оценку в сумме осуществленных затрат. В
этом и состоит смысл последних изменений.
Если говорить о перспективах, я однозначно могу сказать, что в будущем нас ждет избавление
от такой категории, как расходы будущих периодов.
Поэтому главная рекомендация по учетной политике состоит в том, чтобы очистить по
возможности счет 97 и перенести те или иные расходы в другие категории. Прежде всего
необходимо выявить, все ли на счете 97 является активом. Там могут быть расходы, которые
не относятся к будущим периодам в смысле обеспечения будущих выгод.
В бухгалтерском учете отношение к будущим периодам имеет значение только тогда, когда у
компании появляются под контролем ресурсы, обеспечивающие экономические выгоды. Так,
в приводившемся примере расходы на рекламу, несмотря на то, что они нацелены на
получение выгоды в будущем, считаются расходами текущего периода и признаются
таковыми, потому что они не приводят к созданию актива.
ОБУЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ
Это же можно сказать и про расходы на обучение сотрудников. Представим компанию,
которая понесла крупные расходы, обучив своих работников. Как результат, она получает
ресурс с повышением квалификации сотрудников.
Тем не менее такие расходы не могут признаваться активом, поскольку компания не может
гарантировать, что работник этот ресурс будет использовать в интересах только обучившей
его компании (правильный ответ на вопрос № 2 теста – б. – Примеч. ред.). Следовательно, те
затраты, которые не имеют отношения к будущим периодам в смысле актива, следует
признать в составе расходов текущего периода. В балансе следует признавать лишь затраты,
образующие первоначальную стоимость активов. Работа над такими категориями
заключается в том, чтобы их идентифицировать, назвать по имени, отнести к конкретной
категории активов. На сегодняшний день с полной уверенностью соотнести все такие затраты
с конкретными категориями активов довольно сложно в силу положений отдельных
стандартов.
Тем не менее стандарты бухгалтерского учета будут меняться. По мере внесения в них
изменений появится возможность отнести к основным средствам, нематериальным активам
или к запасам все то, что раньше признавалось в составе расходов будущих периодов.
Как поступать с предоплатой
Я хотел бы обратить внимание на предоплаты. Давайте разберем расходы на страховку. Это
типичная статья, которая присутствует у большинства компаний на счете 97.
По сути, плата на страховку – это предоплата. Организация оплатила услугу, которую
страховая компания ей по факту еще не оказала. Следовательно, аванс в бухгалтерской
отчетности должен именно таким образом и представляться.
Стоимость страховки будет списываться не потому, что компания амортизирует расходы
будущих периодов, и не потому, что применяет принцип равномерного списания.
Организация признает получение услуги, фактически ее потребляя. По мере ее получения
страховая компания расплачивается с организацией за выплаченный аванс, она выполняет
свои обязательства по договору. Вот смысл отражения подобного рода расходов. Это
относится и к расходам по подписке на периодические издания, на покупку проездных
билетов.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
Есть примеры расходов будущих периодов, которые относятся к категории запасов,
нематериальных активов. Их множество. Например, неисключительные права на
компьютерную программу. Важно то, как организация представляет их в бухгалтерской
отчетности. На этот момент я бы хотел обратить особое внимание. Важен не счет, на котором
отражаются затраты (пусть это будет счет 97), важно наименование соответствующей строки
баланса, из которого должно быть понятно, что в ней отражено.
Таким образом выполняется условие по представлению достоверных показателей в
бухгалтерской отчетности. Если суммы несущественные, то их необходимо включить в
категорию «прочие».
Конспект подготовил Ильфат Сыраев
О лекторе
Игорь Робертович Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности
Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской
деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Кандидат экономических
наук.
Тема: «Расходы будущих периодов»
Источник : Электронный журнал «Семинар для бухгалтера» | № 7, июль 2012