Расходы будущего

ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ
Расходы будущего
Затраты, фактически произведенные в одном периоде,
но учитываемые в других – называют расходами будущих
периодов. Вот такой парадокс бухгалтерии – видим пробел в активе, пустое место, но считаем его частью полноценных средств организации. Ирина Сидорова, юрист,
финансовый консультант компании «Налоговик», разобралась с этим термином и рассказала, в каких случаях
расходы можно признать будущими.
До внесения изменений в пункт 65 Положения
по ведению бухгалтерского учета и отчетности,
утвержденного приказом Минфина от 29 июля
1998 года № 34н всем было ясно, что такое расходы
будущих периодов и как их учитывать. В 2010 году
законодатель изменил формулировку этого пунк‑
та Положения. В связи с этим возник буквально
шквал вопросов. Сегодня можно смело утверждать,
что существенных перемен в методологию учета
расходов будущих периодов не внесено. Они учиты‑
ваются, как и прежде, на одноименном счете. Хотя,
возможно, законодатель ограничил число случаев,
когда понесенные организациями траты действи‑
тельно должны быть учтены в составе расходов бу‑
дущих периодов.
В учете
Собственно, если какой‑то правовой акт по бухгал‑
терскому учету требует считать затраты, произве‑
денные организацией в настоящее время расходами
будущего – фирме придется использовать счет 97.
В противном случае, расходы можно признавать та‑
ковыми сразу же. Однако, законом не возбраняется
самостоятельно определить «длящиеся» затраты.
Компании могут сами устанавливать способы учета
имущества и обязательств, выбирая их из числа тех,
В любом случае фирма должна равномерно при‑
знавать расходы, произведенные в текущем отчет‑
ном периоде, но относящиеся к предстоящим. Такое
требование содержится в подпункте 18 и 19
ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Утвержденные затраты
Перечислю те ПБУ, в которых прямо сказано, какие
именно затраты необходимо учитывать именно в со‑
ставе расходов будущих периодов:
• оплата за пользование результатами интеллек‑
туальной собственности на основе лицензии (п. 39
ПБУ 14/2007). Они списываются в течение всего
срока действия лицензионного соглашения.
• затраты по договору строительного подряда,
в связи с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008).
Имейте в виду, что для применения этой нормы
должны выполняться два условия: расходы могут
быть достоверно определены, а в периоде, когда они
возникли, существует вероятность, что договор
будет заключен. Если перечисленные требования
не соблюдены, расходы признаются в периоде их
оплаты (п. 15 ПБУ 2/2008), а затраты, понесенные
в счет предстоящих работ по договору, не включают‑
ся в расходную часть на отчетную дату (п. 21
ПБУ 2/2008).
nota bene
Не сегодняшний день в бухгалтерском балансе нет отдельной строки для отражения
остатка по счету 97. Если расходы принято рассматривать как актив, то следует определить, к какому виду они подходят более всего по своим характеристикам.
Соответственно в балансе за счет них увеличится стоимость и актива.
что допускаются законодательством, главное – не за‑
быть закрепить методологию расходов в учетной по‑
литике.
Если не получается почерпнуть необходимую ин‑
формацию о применяемых методах учета из норма‑
тивных актов, то организация имеет возможность
создать свой способ учета трат исходя из ПБУ,
а также Международных стандартов финансовой от‑
четности.
102
/ сентябрь 2012 Расчет
• дополнительные расходы по займам и кредитам
(п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты на вексельную сумму
(п. 15 ПБУ 15/2008). Проценты или дисконт по обли‑
гации (п. 16 ПБУ 15/2008).
• стоимость материалов, отпущенных в произ‑
водство, если они перечислены в пункте 94 приказа
Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н, а имен‑
но: расходы для проведения подготовительных работ
в сезонных отраслях, горно‑подготовительных произ‑
водств, при подготовке и освоении новых производств
и технологий, а также для рекультивации земель.
• траты на приобретение лицензии, право на ко‑
торую не может быть передано правопреемникам
(п. 16 приказа Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н).
Основные проводки
Порядок учета и списания расходов будущих перио‑
дов остался неизменным, и основные бухгалтерские
записи выглядят следующим образом:
Дебет 97, Кредит 60
– учтен фиксированный разовый платеж за поль‑
зование программой;
Дебет 97, Кредит 60
– учтена стоимость работ по разработке
технико‑экономической документации;
Дебет 97, Кредит 10
– списаны материалы по неравномерно произво‑
димому ремонту основных средств, освоению новых
производств и пр.;
Дебет 10, Кредит 97
– оприходованы материалы, полученные или
оставшиеся от проведения работ, учтенных в соста‑
ве расходов будущих периодов;
Дебет 20, 23, 25, 29, 44, Кредит 97
– списаны предстоящие затраты;
Дебет 91.2, Кредит 97
– переданы расходы будущих периодов на убытки
по работам, не давшим продукции, и пр.
На сегодняшний день в бухгалтерском балансе
нет отдельной строки для отражения остатка
по счету 97. Если расходы принято рассматривать
как актив, то следует определить, к какому виду
они подходят более всего, соответственно в балан‑
се за счет них будет увеличена стоимость актива.
Налоговый учет
В Налоговом кодексе нет понятия «расходы буду‑
щих периодов», но есть особый порядок призна‑
ния некоторых из затрат. Особенность учета тут
в том, что расходы признаются для целей налого‑
обложения не единовременно, а в течение опре‑
деленного срока. К таковым можно отнести
траты: на освоение природных ресурсов (ст. 261
НК РФ), научные исследования и (или)
опытно‑конструкторские разработки (ст. 262
НК РФ), обязательное и добровольное страхова‑
ние имущества (ст. 263 НК РФ) убыток от реали‑
зации амортизируемой собственности (п. 3
ст. 268 НК РФ). Другие траты учитываются в со‑
ответствии с требованиями статьи 272, 273
НК РФ.
Если из условий совершенной сделки нельзя
четко определить, к какому периоду относятся
расходы, то фирма имеет право самостоятельно
распределить их по периодам, но сначала бухгал‑
теру следует закрепить порядок их распределения
в «налоговой» учетной политике.
сентябрь 2012 Расчет /
103
ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ
При переходе на УСН
При переходе на упрощенную систему ведения
учета, остаток стоимости будущих расходов в пол‑
ной сумме попадает в затраты и отражается в книге
учета доходов и расходов. Такой порядок предусмо‑
трен правилами применения УСН. Компания может
уменьшить базу по единому налогу на сумму за‑
Право возмещения «входного» НДС возникает при
соблюдении условий, определенных подпунктом 1
пункта 2 статьи 171 НК РФ: приобретенный актив
или услуга должны участвовать в облагаемой НДС
деятельности. Организации, применяющие УСН,
плательщиками этого налога не являются, поэто‑
му остаток будущих расходов не будет использован
в учете (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
nota bene
В Налоговом кодексе нет понятия «расходы будущих периодов», но есть особый порядок признания некоторых из затрат. Особенность учета тут в том, что расходы
признаются для целей налогообложения не единовременно, а в течение определенного срока.
трат, не учтенных по классической системе налого‑
обложения, но это касается только тех «упрощен‑
цев», у которых налоговой базой является сумма до‑
ходов, уменьшенных на величину расходов.
На остатках расходов будущих периодов в бух‑
галтерском учете «упрощенцев», числятся, как
правило, затраты на приобретение права пользо‑
вания компьютерными программами, получение
лицензий, страхование и т. д.
Компании, применяющие общий режим, спи‑
сывают такие траты равномерно в течение опреде‑
ленного времени (например, помесячно в течение
срока действия программы, лицензии, договора
страхования и т. д.).
С изменением налогового режима возникает не‑
обходимость формирования базы переходного пери‑
ода на 1 января того года, с которого организация
будет применять УСН. Если фирма считала налог
на прибыль по методу начисления, то важно опреде‑
лить, являются ли остатки по счету 97 оплаченны‑
ми. Поскольку все неучтенные расходы, совершен‑
ные до перехода, уменьшают «упрощенный налог».
Если траты оплачены уже после перехода, то их
следует учитывать в момент фактического пере‑
числения средств (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Это
происходит, потому что организации на основном
Пункт 3 статьи 170 НК РФ обязывает компании
при переходе на УСН восстановить НДС со сто‑
имости оставшихся на балансе товаров (работ,
услуг), а также с остаточной стоимости основных
средств и нематериальных активов. Переходу под‑
лежит сбор, принятый к вычету в классическом
учете. Производятся эти действия накануне
смены режима. Восстановленные суммы включа‑
ются в декларацию за последний квартал, в кото‑
ром организация применяла общий режим. При
этом сумма налога учитывается в составе прочих
расходов (ст. 264 НК РФ).
Налоговые споры
Очень часто у компаний возникает разногласие
с фискалами в вопросе вычета НДС по расходам,
относящимся к нескольким периодам. Сотрудни‑
ки Минфина пояснили, что суммы сбора, предъ‑
явленные фирме по товарам (работам, услугам),
расходы по которым в целях исчисления налога
на прибыль не нормируются, а учитываются рав‑
номерно в течение определенного периода, при‑
нимают к вычету в полном объеме в общеустанов‑
ленном порядке (Письмо от 05.10.2011 г.
nota bene
Если из условий совершенной сделки нельзя четко определить, к какому периоду относятся расходы, тогда фирма имеет право самостоятельно распределить их по периодам, но сначала бухгалтеру следует закрепить порядок их распределения в «налоговой» учетной политике.
режиме считают прибыль по методу начисления,
а при работе на УСН расходом признается только
оплаченный документ (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). По‑
скольку «упрощенцы» сегодня избавлены от обя‑
занности вести бухгалтерский учет, то у них нет
оснований разделять расходы на будущие и теку‑
щие, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
А поэтому весь дебетовый остаток по счету 97 при‑
знается тратами в настоящем времени.
Восстановление НДС
Второй важный вопрос: нужно ли восстанавли‑
вать сумму принятого ранее к вычету налога?
104
/ сентябрь 2012 Расчет
№ 03‑07‑11/261). Таким образом, следует руковод‑
ствоваться правилами, которые прописаны в ста‑
тье 271 НК РФ.
В состав предстоящих расходов не стоит
все‑таки включать затраты на лицензирование,
сертификацию продукции, отпускные работни‑
ков, приходящиеся на следующий месяц, перечис‑
ления на ремонт основных средств при отсутст‑
вии на то резерва в компании. Эти суммы нужно
учитывать в текущем периоде даже в том случае,
если они способны значительно снизить финан‑
совые показатели фирмы или вообще привести
к убытку. Такой вывод можно сделать на основа‑
нии Письма Минфина от 6 сентября 2011 года
№ 07-02-06/166.