ПРОБЛЕМЫ СЕМАНТИЧЕСКОЙ ИДЕНТИФИКАЦИИ ПОНЯТИЯ ЗАТРАТ В СОВРЕМЕННОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ И.Е. Мизиковский Нижегородский государственный университет Реализация обычной деятельности предприятия предполагает потребление необходимой совокупности материальных, трудовых, финансовых, управленческих, информационных и иных ресурсов в ходе выполнения хозяйственных операций в соответствии с заданной целью и поставленными задачами. Продуктивное управление этим процессом требует однозначной детерминации меры потребления ресурсов, выражающейся в диалектическом единстве их количественных и стоимостных характеристик, органически связанных между собой. Мера потребления четко разграничивает состояния недостатка или переизбытка ресурсов, необходимых для выполнения запланированных действий целевого характера, в том числе изготовления и продажи продукции, заготовления материально-производственных запасов, поддержания в рабочем состоянии производственного оборудования и т.д. Информация, отражающая результаты соизмерения затрачиваемых ресурсов с эффективностью производимых на их основе продуктов, необходима практически во всех без исключения производственнохозяйственных ситуациях, требующих принятия оптимальных решений. Индикатором состояния потребления ресурсов хозяйствующего субъекта является важнейший объект управленческого учета — показатель затрат. Известно, что сформированный массив сведений о затратах является источником входной информации для большинства задач управленческого учета. Как показывают материалы проведенных исследований, в отечественном бухгалтерском учете существует серьезная проблема семантической идентификации понятия затрат. Следует отметить следующий существенный факт: формализация понятия затрат в Положениях по бухгалтерскому учету, в ведомственных и отраслевых инструкциях отсутствует. Налицо следующая картина: важнейшая экономическая категория «затраты» оказалась вне системы государственного нормативно-правового регулирования, вне общепринятого понятийного пространства. Проблеме определения идентификации понятия затрат, их позиционирования в системе бухгалтерии, управленческого учета и управления предприятием в целом в разное время и в различном контексте в отечественной и зарубежной науке уделялось немало внимания. Так, в основе определения семантики понятия затрат, сформулированной Н.Д. Врублевским, лежит дифференцирование понятия «затраты» на две неравные составляющие: «затраты предприятия» и «затраты на производство». По его мнению, затраты предприятия позиционируются как «расходы» (курсив мой. — И.М.) на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуги (работы) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственнопроизводственной деятельностью и покрываемые за счет прибыли и других финансовых источников…» [15]. 201 Н.Д. Врублевский определяет затраты на производство как «стоимость части ресурсов (затрат) (курсив мой. — И.М.) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период времени» [15]. Мы видим, что в основе смысловой идентификации затрат автор отождествляет данный термин с понятием «расходы». Эта позиция близка заметному представителю европейской школы менеджмента Г. Шмалену, который подчеркивает, что «затраты — совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течение одного года, которые ведут к уменьшению доли чистого имущества» [10]. Близкую научную позицию занимает известный петербургский ученый Я.В. Соколов, лаконично отмечая, что «затраты — это та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды» [9]. Ряд исследователей бухгалтерской научной проблематики склонны отождествлять затраты и текущие оборотные активы предприятия. Так, M.А. Вахрушина определяет понятие «затраты» как «средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы (курсив мой. — И.М.) предприятия, способные принести доход в будущем» [3]. С.А. Николаева, ссылаясь на «идеологию МСФО (Международных стандартов финансовой отчетности)», подчеркивает, что «затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы (курсив мой. — И.М.), еще не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п.» [16], то есть в виде активов предприятия. Этой позиции С.А. Николаева придерживается и в методическом пособии [6], утвержденном решением Президиума по профессиональному образованию в 2002 году, а значит, имеющем силу корпоративного образовательного стандарта. Анализируя аргументированную МСФО концепцию затрат С.А. Николаевой, следует отметить, что в ее основе лежит строгое разделение понятий «затраты» и «расходы», что нехарактерно для отечественного бухгалтерского учета. Более того, в [6] подчеркивается, что затраты и расходы «имеют принципиальные различия и не могут использоваться как синонимы». Существует научное мнение, что затраты идентичны издержкам предприятия. Этой концепции придерживаются П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман [2], Н.К. Марьин и В.Т. Слабинский [14], В.Э. Керимов [13]. Так, в учебнике под редакцией П.С. Безруких говорится: «В практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство» [2], то есть два эти понятия отождествляются. В.Э. Керимов излагает свою точку зрения, отмечая, что «под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия» [13]. Польский исследователь А. Яругова полагает совсем иное соотношение затрат и издержек. Она отмечает, что «понятие затрат ýже понятия издержек, которое включает все расходы предприятия, … потери от стихийных бедствий, растраты, расходы по социальному обеспечению коллектива» [12]. По ее мнению, «часть издержек, называемая затратами, относится на счет основного производства и включается в себестоимость». Существует также концепция, в основе которой лежит отождествление затрат и потребляемых ресурсов предприятия. Помимо приведенного выше мнения С.А. Николаевой, Е.А. Мизиковский позиционирует затраты как «израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и перестали приносить доход 202 в будущем» [8]. Известно мнение и о том, что «затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях…» [7]. В этом же источнике отмечается, что «затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции» [7]. Эта концепция во многом соответствует позиции представителей англоамериканской управленческой школы Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, изложенной ими в [11]. В этой работе авторы подчеркивают, что «обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги». Представитель той же школы Д. Миддлтон философски позиционирует затраты как «то, что вы должны отдать, чтобы получить желаемое» [5]. Достаточно широко трактует семантику затрат И.Г. Кондратова, полагая, что «слово “затраты” может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется» [4]. Данной позицией акцентируется постулат, смыслом которого является то, что «разные определения и концепции затрат используются для разных целей» и «понимание этих концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство» [4]. Аналогичное мнение содержится и в [7], где коллектив авторов отмечает, что «определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, то есть объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции производства продукции, ее реализации или производственного подразделения предприятия». Анализ мнений исследователей показал, что ряд авторов рассматривает понятия «затраты», «расходы» и «издержки» как идентичные понятия. Совершенно очевидно, что в информационном пространстве бухгалтерского финансового учета такой подход имеет рациональное зерно, поскольку для составления отчетности эти термины действительно не имеют принципиальных различий и в технике отечественного счетоводства не возникает потребности в их размежевании. Несмотря на достаточно прозрачную формулировку определения себестоимости, имеющую место в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [1], многие авторы допускают, на наш взгляд, серьезную методологическую ошибку, публикуя суждения о том, что на себестоимость относятся затраты, а не расходы. Подмена понятий, их неоднозначная идентификация и неправомерные отождествления не выдерживают критики. Вполне объясним и логичен постулат о том, что синтаксически различные научные термины не могут нести идентичную семантическую нагрузку. При использовании синтаксически одинаковых, но семантически разных понятий не может «выкристаллизоваться» стройное и упорядоченное информационное пространство. Наша концепция понятия затрат основывается на постулате о том, что они являются первичной характеристикой пространства хозяйственных операций, структурно образующих обычную деятельность предприятия. Если следовать принципу непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, будет справедливым вывод о динамическом характере этого пространства и, следовательно, состояния затрат. Необратимое, направленное и экономически обоснованное изменение материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов предприятия предполагает возникновение новых качественных состояний затрат — текущих активов и затем расходов. Отсутствие экономической обоснованности и детерминированной на203 правленности в диалектическом развитии затрат в расходы приводит к нежелательным стохастическим, слабоуправляемым процессам, наиболее вероятным результатом которых является образование потерь в обычной деятельности предприятия. Не выдерживает критики мнение о том, что важнейший информационный ресурс управленческого учета наполняется содержанием в зависимости от сложившейся производственно-хозяйственной ситуации. Пожалуй, такое суждение является продуктом советской и постсоветской ментальности, имеющей яркий оттенок иррациональности. Анализ приведенных выше научных суждений относительно определения понятия затрат позволяет нам прийти к выводу, что наиболее рациональной является точка зрения, увязывающая их со стоимостью потребленных в хозяйственной деятельности материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов предприятия. Однако эта точка зрения в полной мере отражает информационные особенности только финансового учета, локализуя позиционирование затрат только в стоимостном аспекте. Вполне очевидно, что информационная поддержка столь сложного процесса, как управление обычной деятельностью хозяйствующего субъекта, не может реализовываться только в стоимостном выражении, не учитывая натуральных характеристик релевантных объектов. Для финансового учета характерен подход, предполагающий позиционирование затрат как уже произведенных, иными словами отнесенных к прошлому периоду (периодам). Для генерирования конечного информационного продукта бухгалтерии — финансовой отчетности такой подход вполне оправдан. Однако в процессе подготовки и принятия управленческих решений необходимы сведения о предполагаемых затратах в будущих периодах. Ожидаемые затраты отражают сведения о нормативном, прогнозном и плановом потреблении ресурсов предприятия, что, по нашему мнению, важно отметить при формировании концепции затрат в управленческом учете. Мы также полагаем, что в этой концепции должна отражаться связь затрат с запланированными от них результатами, что не может не быть актуальным в разработке стратегий предприятия и в принятии управленческих решений. Исходя из сделанных нами выводов, концепцию затрат в управленческом учете можно сформулировать следующим образом: «затратами являются проявления деловой активности предприятия, сущностью которых является фактическое или ожидаемое потреблением ресурсов, измеряемых в стоимостном и натуральном выражении и мотивированных целями получения запланированных финансово-хозяйственных результатов». Литература 1. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление А.С. Бакаева. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 2. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 1999. 3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. 4. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 1998. 204 5. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие управленческих решений / Пер. с англ. под ред. проф. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 6. Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПББИНФА», 2002. 7. Управление затратами на предприятии: Учебник / Под ред. Г.А. Краюхина. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000. 8. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Под ред. Е.А. Мизиковского. М.: Юристъ, 2001. 9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 10. Шмален Г. Основы и проблемы экономики предприятия: Пер. с нем. / Под ред. А.Г. Поршнева. М.: Финансы и статистика, 1996. 11. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 12. Яругова А. Управленческий учет (management accounting): опыт экономики развитых стран: Пер. с польск. Предисловие Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1991. 13. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. М: Маркетинг, 2001. 14. Марьин Н.К., Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет на предприятиях металлургической промышленности: Учебник для техникумов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Металлургия, 1992. 15. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. 16. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования: Монография / Под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. 205