ЛЕКЦИЯ 6. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

ЛЕКЦИЯ 6. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Цель: исследовать калькулирование себестоимости продукции
Задачи:
- определить порядок расчета затрат на производство и реализацию продукции;
- выявить роль калькулирования себестоимости в управлении;
- рассмотреть принципы калькулирования.
Вопросы:
1.
2.
3.
Расчет затрат на производство и реализацию продукции.
Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении.
Принципы калькулирования
1.
Роль
производством.
калькулирования
себестоимости
продукции
в
управлении
Определение себестоимости продукции, работ и услуг является сложным и очень
важным процессом в управлении затратами на предприятии.
Совокупность приемов расчета и учета затрат на производство и расчетных
процедур исчисления себестоимости продукта называется калькулированием.
Результатом калькулирования является калькуляция, т. е. документ расчета затрат
предприятия, падающих на единицу произведенной продукции (работ, услуг).
Калькулирование используется в следующих целях:
• установление уровня безубыточной цены;
• контроль затрат в производстве (предупреждение потерь в результате неоправданного
роста себестоимости или недостаточного ее снижения);
• расчет прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг).
От структуры калькуляции зависит порядок калькуляционного учета, система плановых
расчетов и характеристика получаемой в результате калькуляционных расчетов информации о
себестоимости продукта. Степень раскрытия затрат производства в калькуляции зависит от
подробности и точности выделения в ней отдельных затрат. Возникает вопрос: что более
обоснованно - дифференцировать общую сумму затрат по калькуляционным статьям
себестоимости или по экономическим элементам? Другой вопрос состоит в том, насколько
подробно следует ее подразделять на статьи и элементы.
В экономической теории и практике рассматриваются три варианта построения
калькуляции: по элементам затрат; по статьям себестоимости и комбинированный.
В пользу группировки по элементам экономисты-плановики и аналитики
выдвигают следующие доводы:
• она позволяет проводить сравнительный анализ себестоимости продуктов разных
предприятий;
• она необходима для совершенствования ценообразования, выявления зарплато(трудо-), материало- и фондоемкости производства продуктов;
• она позволяет анализировать соотношение живого и овеществленного труда в разных
продуктах, эффективность замены одних продуктов другими, их экспорта и импорта.
Против калькуляции по элементам выступают в основном специалисты по учету и
калькулированию. Их возражения можно разделить на две основные группы:
• калькуляция по элементам не полностью раскрывает содержание затрат производства,
так как не отражает их целевого назначения, а следовательно, обоснованности затрат,
затрудняет выявление резервов снижения себестоимости, не показывает затрат отдельных
подразделений;
• калькулирование по элементам нерационально ввиду большой трудоемкости
разложения комплексных расходов на элементы затрат.
Калькулирование себестоимости продукции по экономическим элементам наиболее
удобно для выполнения расчетов предполагаемых затрат при формировании плана
производства предприятия и его экономически самостоятельных структурных подразделений, а
также для укрупненной оценки экономических результатов производства (прибыли) при
годовом и перспективном планировании.
В экономике предприятия очень важную роль играет калькулирование затрат на единицу
продукции, работ, услуг. Калькулирование затрат на единицу продукции, работ, услуг ведется,
как правило, по калькуляционным статьям.
Примерную форму калькуляции коммерческой себестоимости единицы продукции
(работ, услуг) в машиностроении по калькуляционным статьям рассмотрим на практическом
занятии.
По калькуляционным статьям рассчитывают себестоимость единицы продукции, работ,
услуг и себестоимость всей готовой и реализованной (проданной) продукции предприятия и его
производственных подразделений.
Для различных целей предприятие может разрабатывать различные виды
калькуляций себестоимости продукции.
Вид калькуляции определяется назначением, способом составления и временем, на
которое она рассчитана.
Калькуляции можно разделить на предварительные (плановые, сметные, проектные,
нормативные) и последующие (отчетные, хозрасчетные).
Предварительную калькуляцию составляют до наступления периода изготовления
продукции, последующая - характеризует фактические затраты на изделие.
Плановую калькуляцию устанавливают на основании средних прогрессивных норм
расхода сырья и материалов, трудоемкости изготовления, затрат на обслуживание и управление. Она определяет предельный уровень затрат на продукцию, допустимый в
соответствующем плановом периоде при запланированном объеме производства.
Сметная калькуляция – частный случай плановой, но составляется на продукцию, не
предусмотренную планом. На основе сметной калькуляции определяют цену, которую
согласовывают с заказчиком.
Проектная калькуляция – используют для сравнительной характеристики
проектируемых вариантов развития производства и рассчитывают по экономическим
элементам на основе укрупненных норм.
Нормативная калькуляция рассчитывается на основе действующих в плановый
период на предприятии норм и нормативов.
Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек
(производственный учет). Он первичен по отношению к калькулирования.
Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор
информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных
операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе
производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам
и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в
системе производственного учета, возможно калькулирование. Другими словами, речь идет о
калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом
аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.
Между калькулирование и производственным учетом существует тесная
взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы
продукции является информация, собранная в системе производственного учета.
Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и
организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации
производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области
калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить
на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом,
на втором - фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем - себестоимость
единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.
В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с
процессом учета затрат. После распределения первичных затрат
калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. На этом
этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных
услуг.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чередоваться и в
основном производстве. Как будет показано ниже, в условиях попередельного метода вначале
калькулируется себестоимость полуфабриката первого передела, которая затем списывается на
затраты второго передела, и лишь после этого можно калькулировать себестоимость
полуфабриката второго передела.
Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым
процессом при управлении производством.
Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что
необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а
также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы
калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих
задач,
Современные системы калькулирования более сбалансированны. Содержащаяся в них
информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать
экономические последствия таких ситуаций, как:
• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
• установление оптимальной цены на продукцию;
• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;
• оценка качества работы управленческого персонала.
Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого
предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин
отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций
используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования
экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных
технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции,
проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам
калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с
использованием услуг сторонних организаций.
Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования.
Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между
подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы
формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия
самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного
формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации.
Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то
трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения
хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не
влияет на конечные результаты организации.
Таким образом, производственный учет и калькулирование являются
основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и
производством в целом.
3. Принципы калькулирования, его объект и методы
Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный
регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с
заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование - более дорогостоящее, чем
проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны
поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из
сопоставления затрат и доходов.
Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности,
размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами,
соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в
управленческом учете их, как правило, придерживаются.
1.
Научно
обоснованная
классификация
затрат
на
производство.
Действующим нормативным документом но бухгалтерскому учету, позволяющим
бухгалтеру реализовать этот принцип на практике, является Положение о составе
затрат с изменениями и дополнениями от I июля 1995 г.№661.
Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального
производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые
рекомендации по планированию и учету себестоимости.
2.
Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и
калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты
калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их
возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в
управленческом
учете
называют
структурные
единицы
и
подразделения
предприятия,
в
которых
происходит
первоначальное
потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).
Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции
(работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.
Таким образом, объекты калькулирования - это виды продуктов, полуфабрикатов, работ
и услуг, имеющих потребительскую стоимость, для которых необходимо рассчитать
себестоимость.
Калькуляционная единица является измерителем объекта калькулирования. В качестве
калькуляционной единицы рекомендуется использовать единицу планирования, организации,
учета. и контроля производства продукции. На практике применяют:
• натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы и др.;
• условно-натуральные единицы — условная тонна, кубический метр железобетонных
изделий, станко-комплект и др.;
• условные (приведенные) единицы — спирт 100%-й крепости, сода с содержанием 92%го едкого натра и др.;
• стоимостные единицы - 1000 руб. запасных частей, инструментов и т. п.;
• единицы работ — одна тонна перевезенного груза;
• единицы времени — человеко-час, машино-день и т. п.;
• эксплуатационные единицы - мощность, производительность, параметры продукции и
т. п.
Затраты, собранные по одному калькуляционному объекту,, могут быть использованы
для расчета себестоимости по нескольким калькуляционным единицам. Калькуляционная
единица должна соответствовать натуральной единице, принятой в плане производства
продукции. Если в плане приняты две единицы (натуральная и эксплуатационная), то в качестве
основной калькуляционной единицы, на которую рассчитывают все элементы затрат,
применяется единица физического объема продукции. По другой единице себестоимость
определяется в целом по производственному подразделению.
Возможно более точное отнесение затрат по калькуляционным статьям или элементам
затрат, приходящихся на калькуляционную единицу (носитель затрат), является сложным и
трудоемким процессом.
Совокупность и порядок расчетов зависят от технологии создания продукта,
возможностей локализации затрат по калькуляционным объектам, наличия попутных,
побочных продуктов.
Можно выделить пять основных способов калькулирования:
• прямой расчет;
• суммирование затрат;
• исключение затрат;
• распределение затрат;
• нормативный.
Прямой расчет заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и
делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам. Этот
способ универсален, он применяется в сочетании с другими (кроме классического
суммирования затрат) для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Его даже
можно исключить из классификации, так как в сочетании с прочими способами он предполагается как сам собой разумеющийся.
Суммирование затрат состоит в том, что себестоимость калькуляционного объекта и
единицы определяют суммированием затрат, локализованных по временным периодам,
отдельными частями продукта, процессам, переделам. Классическим примером применения
этого способа является исчисление себестоимости единичного продукта при позаказном методе
калькулирования. Сумма затрат по заказу при изготовлении одного изделия, выполнении одной
работы или услуги и составляет себестоимость единицы продукции (работы, услуги).
Исключение затрат применяют для размежевания затрат на основную и побочную
продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в
аналитическом учете невозможна.
К распределению затрат прибегают при исчислении себестоимости продукции
комплексного производства (например, перегонка нефти), при получении нескольких
продуктов в ходе одного процесса, а также при организации аналитического учета по группам
однородных изделий.
Нормативный способ калькулирования сводится к алгебраическому суммированию
нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по
объектам калькулирования.
3.
Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен
для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он
производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике
и является неизменным в течение всего финансового года.
4.
Разграничение
затрат
по
периодам.
При
этом
необходимо
руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции
отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются
с
денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном
периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического
времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся
к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги
по ним поступили или перечислены в данном периоде.
5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по
капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О
бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении о ведении бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ.
6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат
на
производство
и
калькулирования
себестоимости
продукции понимают
совокупность приемов документирования
и отражения
производственных затрат,
обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения
издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов
аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов
исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется
особенностями производственного процесса, характером производимой продукции
(оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.
Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не
существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета
затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.
По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный
методы.
С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной
и неполной («усеченной») себестоимости.
В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета
фактических и нормативных затрат.
Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно,
так как зависит от ряда частных факторов:
отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента
продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия.
На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например,
можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов;
можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода
материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное,
чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по
отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также
возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления
себестоимостью по отклонениям.
Вопросы для самопроверки:
1. Проследите последовательность расчета затрат на производство и реализацию
продукции. Покажите схематично взаимосвязь объемов продукции и затрат по нарастанию
степени ее готовности.
3. Какими способами определяются затраты на готовую продукцию? Отразите
взаимосвязь затрат на производство продукции за расчетный период и затрат на производство
готовой продукции.
5. Дайте определение себестоимости. Перечислите виды себестоимости и ее
калькуляций.
6. Что такое калькулирование и в каких целях оно используется? В чем заключается
задача калькулирования?
7. Дайте сравнительную характеристику вариантов построения калькуляций (по
элементам затрат, по статьям себестоимости, комбинированный).
10. Покажите взаимосвязь и взаимозависимость между калькулированием и
производственным учетом.
11. Аргументируйте необходимость калькулирования при управлении производством.
13. Перечислите принципы калькулирования. Дайте их краткую характеристику.
14. Что понимается под методом учета затрат?
Список литературы
1. Кондраков Н.П. бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. – М.: ТК
Велби.изд.-во Проспект,2006.- 448 с.
2. Трубочкина М.И. Управление затратами предприятия. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 218 с.
3. Котляров С.А. Управление затратами: Учебное пособие. - СПб.: Питер,2007.-160с.
4. Мицкевич А. Управление затратами и прибылью. – М.: ОЛМА_ПРЕСС Инвест:
Институт экономических стратегий, 2008, - 192 с. (Успешный бизнес. Мастер-класс)