Аудит фактов мошенничества при совершении сделок по

УДК 338.242
Касьянова С.А.,
к. э. н., доцент
кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Краснодарского филиала РГТЭУ
АУДИТ ФАКТОВ МОШЕННИЧЕСТВА ПРИ СОВЕРШЕНИИ СДЕЛОК ПО
ДОГОВОРУ КУПЛИ-ПРОДАЖИ
AUDIT OF THE FACTS OF FRAUD AT TRANSACTIONS UNDER THE
PURCHASE AND SALE CONTRACT
Аннотация: мошенничество понимается как любое преступление, которое совершается с целью получения выгоды и основывается на обмане. Поскольку многие
случаи мошенничества представляют собой финансовые преступления, их расследование подразумевает использование аудита в той или иной степени. В ходе аудиторской
проверки могут быть выявлены всевозможные ошибки и мошенничество, которые влекут за собой искажения в бухгалтерской отчетности предприятия. В статье рассмотрены различные виды возможных фактов мошенничества, вскрытые при проверке сделок
по продаже товаров.
Abstract: fraud is understood as any crime which is made for the purpose of obtaining
benefit and is based on deception. As many cases of fraud represent financial crimes, their
investigation means audit use to some extent. During auditor check every possible mistakes
and fraud which involve distortions in the accounting reporting of the enterprise can be revealed. In article different types of the possible facts the frauds opened at verification of
transactions on sale of the goods are considered.
Ключевые слова: экономическая безопасность, аудит, стандарт, мошенничество.
Keywords: economic security, auditing standards, fraud.
Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности организации в бухгалтерской отчетности может повлечь принятие ее пользователями необоснованных решений, и как следствие, обернуться самыми серьезными экономическими потерями и рисками информационной и экономической безопасности государства.
Учитывая, что экономическая безопасность государства базируется, прежде всего, на эффективном хозяйствовании каждого экономического субъекта, первоочередным является вскрытие в бухгалтерском учете неправильного отражения (неотражения)
фактов хозяйственной деятельности. Например, факт выдачи «в конвертах» заработной
платы работникам организации свидетельствует о занижении выплат в бюджет и внебюджетные фонды налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное социальное страхование соответственно и о соучастии работодателя в сокрытии доходов от государства.
Другими примерами угроз экономической безопасности является занижение выручки в отчете о прибылях и убытках, что характерно для налогоплательщиков, имеющих дело с большими оборотами наличных денежных средств; обналичивание денежных средств с помощью фирм-однодневок.
Среди причин неправильного отражения (неотражения) фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерской отчетности организации можно выделить непреднамеренные и преднамеренные действия ответственных лиц:
– неправильное применение норм законодательства Российской Федерации о
бухгалтерском учете или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
– неправильное применение учетной политики организации;
– неточности в вычислениях;
– неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
– неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания
бухгалтерской отчетности;
– недобросовестные действия должностных лиц организации.
Первые пять пунктов относятся к непреднамеренным действиям.
Недобросовестные же действия заключаются в преднамеренном искажении информации в учете и отчетности, включающие неотражение числовых данных, либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение ее
пользователей в результате попыток руководства манипулировать данными в отношении, как самой деятельности, так и ее рентабельности.
Недобросовестные, умышленные действия или бездействия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника,
руководства, работников организации, направленные на искажение бухгалтерской от-
четности для извлечения незаконных выгод позволяют судить об имеющих в организации фактах мошенничества.
Согласно ст. 159 «Мошенничество» УК РФ (в ред. Федерального закона от
07.12.2011 № 420-ФЗ), мошенничество представляет собой преступление в сфере экономики, направленное против собственности, представляющее собой хищение чужого
имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.
Имевшая место экономическая ситуация также может оказывать влияние на деятельность организаций и их бухгалтерскую отчетность, что повышает риск искажения
бухгалтерской отчетности в силу недобросовестных действий руководства. Примерами
экономических факторов являются:
а) высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающиеся снижением нормы прибыли;
б) высокая степень уязвимости в быстро меняющихся условиях хозяйствования,
связанных с изменениями в технологиях производства, быстрым устареванием продукции, частым изменением процентных ставок;
в) существенное падение потребительского спроса, рост числа банкротств как в
данной отрасли, так и в экономике в целом;
г) убытки, приводящие к возникновению угрозы банкротства, отчуждения имущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения;
д) опубликование информации о прибыли и ее росте на фоне периодически повторяющихся фактов оттока денежных средств в текущей деятельности, или неспособности обеспечивать поступления от текущей деятельности;
е) быстрый рост или необычно высокий уровень рентабельности, особенно по
сравнению с другими хозяйствующими субъектами отрасли;
ж) новые требования нормативных правовых актов, в том числе, в области бухгалтерского учета.
Задачу обеспечения информационной и экономической безопасности экономических субъектов и государства можно решить с помощью независимого аудита. Поскольку аудиторы имеют прямой доступ к информации о финансово-хозяйственной
деятельности клиентов, можно полагать, что аудит является одним из инструментов
обеспечения экономической безопасности государства.
Данный вывод базируется на позиции Конституционного суда РФ (постановление от 1 апреля 2003г. № 4-П): «Необходимость обязательного аудита обусловлена ...
такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других
лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц».
И далее: «...обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в
сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах
юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства
экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской
Федерации».
Реализация одной из важнейших задач аудита, как деятельности, преследующей
цель защиты интересов собственников, основывается на разработке определенных методик выявления фактов мошенничества, обеспечивая при этом экономическую безопасность.
С целью установления повышенных гарантий достоверности бухгалтерской отчетности проверяемых лиц для обеспечения экономической безопасности аудитору
следует руководствоваться стандартом по аудиту ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора
по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», а также Федеральным
законом от 7 августа 2001г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию)
доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Согласно ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» к условиям и обстоятельствам, облегчающим возможность присвоения активов, относятся:
а) обращение крупных сумм наличных денежных средств;
б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокой
стоимостью или пользуются большим спросом;
в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документы на
предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы;
г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника.
Присвоение активов может происходить при наличии следующих обстоятельств:
- неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организация
независимых проверок;
- недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состава
высшего руководства, в частности, командировочными расходами и суммами возмещения понесенных расходов;
- слабый контроль со стороны руководства аудируемого лица за сотрудниками,
материально ответственными за активы, например, недостаточный контроль и надзор
за сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях;
- недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников, которые будут иметь доступ к активам;
- неквалифицированное ведение учета активов;
- отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственных операций (например, операций по приобретению);
- недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств, финансовых вложений, запасов и основных средств;
- отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов;
- отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственных
операций (например, кредитование в случае возврата товаров);
- неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими
ключевые контрольные функции;
- недостаточная осведомленность руководства аудируемого лица в области информационных технологий, что дает возможность работникам информационнотехнологических подразделений присваивать активы;
- слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемым учетным записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрации
событий в информационных системах.
Методику аудита выявления фактов мошенничества в отношении объема продаж, позволяющую аудитору вскрыть возможные мошеннические действия руководства и тем самым защитить права и законные интересы других лиц, обеспечить их
экономическую безопасность можно представить в виде совокупности следующих
пунктов:
1. Проведение тестов с персоналом, занимающимся продажами, для изучения
объемов отгрузки продукции. Фиктивное завышение в бухгалтерской отчетности объемов продаж может возникнуть, например, при наличии такого условия в кредитном договоре с банком «выручка не может опускаться ниже определенного уровня». При этом
стоит обратить внимание на поведение руководства, поскольку отказ аудируемого лица
в предоставлении аудитору доступа к документации о покупателях, также может явиться обстоятельством, указывающим на возможность наличия недобросовестных действий.
2. Проверка договоров купли-продажи. В соответствии с действующим законодательством договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в таких случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
При этом законодательство под «существенными» понимает условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные
или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно
которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Большая
часть договоров между юридическими лицами совершается в письменной форме. В понятии «письменная форма договора» содержатся, по сути, три различных способа заключения договора:
- составление единого документа, подписанного сторонами;
- обмен документами, позволяющий достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору;
- в ответ на полученную оферту с соблюдением срока, установленного для ее
принятия, сторона совершает действия по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).
Первый случай касается необходимости проверки полномочий лиц, его подписывающих, а также четкого понимания, что использование факсимиле подписи требует
соблюдения ряда условий. Основными задачами являются:
- проверка идентичности всех подписываемых экземпляров договора;
- проверка полномочий лица, подписывающего договор со стороны контрагента.
Обмен документами - наиболее сложный из всех трех случаев. На первый
взгляд, законодатель очень четко его прописал, даже дал перечень видов связи, которые
можно при этом использовать, - почтовая, телеграфная, телетайпная, телефонная, электронная. Однако стоит присмотреться к ним внимательнее, как мы приходим к выводу,
что при использовании большинства из них соблюдение главного условия - наличия
подтверждения, что документ исходит от стороны по договору, - оказывается непростым.
Прежде всего речь идет о факсимильной и электронной связи. При факсимильной связи практически невозможно доказать, с какого телефонного аппарата был отправлен документ, а при электронной единственным таким подтверждением может
служить электронная цифровая подпись, использование которой строго регламентировано и на практике достаточно сложно.
Поэтому при заключении договора посредством обмена документами необходимо:
- подтверждение достоверности документа, направленного контрагентом;
- обеспечение дополнительных доказательств заключения договора.
Таким доказательством может служить, например, товарно-транспортная накладная, подписанная уполномоченным лицом контрагента.
3. Изучение крупных сделок по продажам с новыми покупателями и взаимозависимыми лицами. Крупной сделкой в соответствии со ст. 78 Федерального закона №
208-ФЗ «Об акционерных обществах» считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно
имущества, стоимость которого составляет 25% и более от балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю
отчетную дату, за исключением сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества.
Согласно п. 1 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах
с ограниченной ответственностью» крупной сделкой является сделка (в том числе заем,
кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с
приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо
косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более от стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении та-
ких сделок, если уставом общества не предусмотрен более высокий размер крупной
сделки.
Из указанных норм законодательства следует, что при оценке крупной сделки еѐ
величина в акционерных обществах сравнивается с балансовой стоимостью активов, а в
обществах с ограниченной ответственностью – со стоимостью имущества по данным
бухгалтерского баланса.
4. Анализ ситуаций по возврату товаров, продукции. К противоречивым или недостающим доказательствам в данной ситуации могут относиться:
а) недостающая документация;
б) документация, в которую, по всей видимости, были внесены изменения.
5. Сравнение уровня изменения дебиторской задолженности с уровнем изменения выручки. В случае, когда величина дебиторской задолженности растет быстрее,
чем выручка, вероятность того, что эта величина завышена, очень высока. При этом
одновременно с величиной дебиторской задолженности будет расти и период ее погашения.
6. Проведение инвентаризации материально-производственных запасов. Умышленное создание больших запасов сырья, материалов и готовой продукции на складах
дает широкие возможности для хищения товарно-материальных ценностей. С ростом
поступающего в производство сырья должны расти выпуск готовой продукции и отходы от производства.
Если анализ фактических данных показывает, что объем сырья падает, но отходы производства растут, это может быть не только результатом проблем с технологическим оборудованием (устарело, требует ремонта), но и косвенным признаком существования неучтенного производства.
Может быть и такой вариант. Объем сырья растет, отходы растут, а выпуск продукции падает. Если не наблюдается рост остатков в незавершенном производстве, это
может служить косвенным указанием на вывод годной продукции из производства под
видом бракованной. При отсутствии соответствующих систем контроля за процессом
производства вероятность использования подобной схемы только повышается. Этот
признак мошенничества можно обнаружить и в торговых организациях, и в строительстве. С ростом продаж должны расти коммерческие расходы (если организация работает не на условиях, когда расходы по транспортировке товара ложатся полностью на покупателя). Если этого не наблюдается, то это может косвенно указывать на то, что в
бухгалтерском учете записаны фиктивные продажи. Участие аудитора в инвентаризации дает очень много информации, и о наличии активов, и об их способности генерировать доход, и о системе внутреннего контроля, и об оборачиваемости, и о качестве
ведения учета.
7. Проверка порядка создания резерва по сомнительным долгам. Значительные
суммы дебиторской задолженности, относимые на убытки, а также тенденция опережающего роста наиболее срочных обязательств в сравнении с изменением высоколиквидных активов также могут свидетельствовать об имеющихся фактах недобросовестных действий со стороны руководства организации.
Разрабатывая внутрифирменные стандарты, аудиторским организациям целесообразно заранее предусмотреть методики выявления фактов мошенничества, установить систему критериев моделирования схем мошенничества, индикаторов, пороговых
значений мошеннических рисков.
Все это позволит выявить в ходе проверки бухгалтерской отчетности действия
руководства, совершенные обманным путем, и таким образом предотвратить угрозу
экономической безопасности проверяемого субъекта.
Литература:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая принята Государственной Думой 21.10.1994, часть вторая принята Государственной Думой 22.12.1995
(в ред. от 30.12.2008 № 308-ФЗ) – М.: Издательство «Новая Волна», 1996. – 512 с.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации. Принят Государственной Думой
24.05.1996 (в ред. от 07.12.2011 № 420-ФЗ) / Собрание законодательства РФ,
17.06.1996, № 25, ст. 2954.
3. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (вместе
с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности
аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», «Федеральным
стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в
ходе аудита»). Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 №
90н // Российская газета. – 2010. – 24 ноября.