Сафронова МСФУ и ФО МУ к практ
реклама
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КАМЫШИНСКИЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ) ВОЛГОГРАДСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ТЕХНИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА Кафедра «Экономика и бухгалтерский учёт» МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЁТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Методические указания к проведению практических занятий РПК «Политехник» Волгоград 2005 ББК 65. 052 я7 М 43 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: Методические указания к проведению практических занятий / Сост. Г. П. Сафронова, Т. И. Черненко; Волгоград. гос. техн. ун-т. – Волгоград, 2005. – 38 с. Предлагаются практические задания по составлению бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов, приводятся их решения. Раскрываются содержание и последовательность заполнения необходимых форм и таблиц. Предназначены для студентов специальности 060500 (080109.65) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Табл. 42. Библиогр.: 15 назв. Рецензент М. А. Иванова. Печатается по решению редакционно-издательского совета Волгоградского государственного технического университета Составители: Галина Петровна Сафронова Татьяна Ивановна Черненко МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЁТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Методические указания к проведению практических занятий Под редакцией авторов Темплан 2005 г., поз. № 7. Подписано в печать 7. 11. 2005 г. Формат 60×84 1/16. Бумага потребительская. Гарнитура ”Times“. Усл. печ. л. 2,38. Усл. авт. л. 2,19. Тираж 100 экз. Заказ Волгоградский государственный технический университет 400131 Волгоград, просп. им. В. И. Ленина, 28. РПК «Политехник» Волгоградского государственного технического университета 400131 Волгоград, ул. Советская, 35. 2 Волгоградский государственный технический университет, 2005 3 Введение В настоящее время в нашей стране вопросам составления отчетности по международным стандартам, национальным стандартам зарубежных стран с развитой экономикой уделяется много внимания. Руководители, менеджеры компаний, работающих с иностранными клиентами, сталкиваются с потребностью хорошей ориентации в отчетности, подготовленной по международным стандартам. В связи с этим знание международных стандартов становится необходимым компонентом в профессиональной подготовке бухгалтеров. В данных методических указаниях предложены практические работы, в которых отражены основные моменты концептуального уровня международных стандартов в конкретных цифровых примерах, и которые предлагается решать на практических занятиях по дисциплине «Международные стандарты учета и финансовой отчетности». Практические занятия, проводимые в виде практических работ, являются одной из форм подготовки специалистов – бухгалтеров, цель которых состоит в закреплении полученных в ходе лекционного курса теоретических знаний и в практическом применении правил отражения в учете и представления в отчетности активов, обязательств, капитала, расходов и доходов, устанавливаемых международными стандартами. Предлагаемые задания предназначены для самостоятельной работы студентов, выполняемой под руководством преподавателя. В процессе выполнения различных заданий по темам курса, студенты должны усвоить наиболее важные положения международных стандартов, раскрыть их сущность и содержание; усвоить формы и порядок составления отчетности; сформировать представление о методах получения достоверной и полезной информации, более детально остановиться на стандартах, имеющих соответствующие национальные аналоги. 4 Практическая работа № 1 «ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ» Цель занятия: освоить концептуальные положения «Принципов подготовки и представления финансовой отчетности», утвержденных КМСФО. Задача 1 Исходные данные: Корпорация “Кемко” занимается производством химической продукции, которую продает на отечественных рынках. Корпорация намеревается расширить свои рынки сбыта и экспортировать некоторую продукцию в другие страны. Финансовый директор обратил внимание на то, что одним из основных условий продажи продукции за рубеж является выполнение международных экологических требований. Несмотря на то, что за последнее время корпорация уже провела ряд экологических программ, проведение регулярной экологической проверки также является общепринятой практикой корпорации. Стоимость такой проверки оценивается в 120 000 долларов. Она включает в себя следующее: полный обзор всех директив в области экологии; детальный анализ соблюдения этих директив; отчет, содержащий всесторонние рекомендации по проведению материальных и стратегических изменений, необходимых для соответствия международным требованиям. Финансовый директор корпорации предложил капитализировать данную сумму в 120 000 долларов с последующим списанием ее против выручки от экспортной деятельности для соблюдения принципа соответствия доходов и расходов. Задание: ответьте на вопрос: «Имеет ли право бухгалтер отразить данные затраты в составе активов, как расходы организации при составлении бухгалтерской финансовой отчетности ?». Решение: Затраты на проведение экологической проверки можно было бы отсрочить согласно концепции соответствия. Однако применение данной концепции в контексте Принципов подготовки и представления финансовой отчетности не позволяет признавать статьи бухгалтерского баланса, не попадающие под определение элементов финансовой отчетности. Для того, чтобы затраты на проведение экологической проверки были признаны в качестве актива, им необходимо: 5 подходить под определение актива; соответствовать критерию признания актива. Для того, чтобы затраты на проведение экологической проверки подходили под определение актива, необходимо выполнение следующих условий: 1.1. Затраты должны представлять собой ресурс, контролируемый корпорацией, будучи фактически понесенными затратами. 1.2. Актив должен возникнуть в результате операций или событий прошлых периодов, то есть в данном примере – при проведении экологической проверки. 1.3. Ожидается, что актив приведет к возможным экономическим выгодам корпорации в будущем, в данном примере – к выручке от экспортных продаж. В данном примере требования (1.1) и (1.2) соблюдены. Однако, в отношении требования (1.3) возникают некоторые проблемы. Корпорация “Кемко” хочет экспортировать свою продукцию. Наличие одного лишь желания не является достаточным свидетельством для соблюдения требования (1.3). Корпорация не может капитализировать эти затраты по причине отсутствия постоянных заказов и детального анализа предполагаемых экономических выгод. При признании затрат в качестве актива в бухгалтерском балансе, они должны соответствовать критерию актива, а именно: актив должен обладать стоимостью, которую можно надежно измерить; должна существовать вероятность притока экономических выгод в будущем. Корпорация должна быть в состоянии продемонстрировать, что будущие затраты приведут к увеличению будущих экономических выгод, что позволит адекватно оценить балансовую стоимость данного актива. Однако второе требование оказывается проблематичным из-за недостаточности доказательств вероятного притока экономических выгод, что не позволяет квалифицировать эти затраты в качестве актива. Практическая работа № 2 «ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА ПРИМЕРЕ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ» Цель занятия: закрепление теоретического материала и получение практических навыков составления отчета о прибылях и убытках фирмы. 6 Задача 2 Исходные данные: Корпорация “Елрали” является производственным предприятием. В таблице 2.1 приведен обзор доходов и расходов корпорации за год, закончившийся 31 марта 2004 г. Амортизационные отчисления, включенные в постоянные производственные накладные расходы, составили 418 000 долларов, а включенные в административные расходы, составили 205 000 долларов. Всего расходы по заработной плате и другой оплате персонала, включенные в административные расходы, составили 689 300 долларов. Таблица 2.1 Доходы и расходы корпорации «Елрали» Валовой оборот 7 500 000 Себестоимость проданной готовой продукции 3 995 100 Запасы готовой продукции на начало периода 70 000 Использованные материалы 910 100 Заработная плата 1 200 000 Переменные производственные накладные расходы 800 000 Постоянные производственные накладные расходы 845 000 Упаковочные материал 310 000 Себестоимость произведенной готовой продукции 4 065 100 Запасы готовой продукции на конец периода (140 000) Затраты на сбыт продукции 718 800 Административные расходы 929 100 Другие операционные расходы 587 100 Доход от инвестиций 124 800 Доход от аренды 17 000 Затраты на финансирование 234 000 Списание стоимости материалов до возможной чистой цены продаж Превышение возмещения постоянных производственных накладных расходов Сверхнормативные расходы материалов Расходы по налогу на прибыль Прибыль от чрезвычайных обстоятельств 25 000 41 000 15 000 319 700 43 100 Задание: на основе двух альтернативных классификаций доходов и расходов, разрешенных в рамках МСФО 1 составить отчеты о прибылях и убытках: 7 Пояснение: Классификация доходов и расходов основана на их характере или на функциях. Если классификация происходит по функциям, следует указать: амортизационные отчисления для нематериальных активов; амортизационные отчисления для материальных активов; затраты на оплату персонала; сумму дивидендов на акции, объявленные или предложенные за период, охваченный финансовой отчетностью. Для того, чтобы составить отчет о прибылях и убытках, необходимо выполнить дополнительные расчеты, представленные в таблицах 2.4 – 2.9, по определению показателей: других операционных расходов; расходов на оплату труда; сумм использованного сырья; себестоимости продаж; выполненной и капитализированной работы; прочего операционного дохода. Решение: В таблице 2.2 представлен отчет о прибылях и убытках по методу функции затрат. Таблица 2.2 Корпорация “Елрали” Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 марта 2004 года (Классификация расходов по функциям), долл. Показатели Сумма 7 500 000 Выручка Себестоимость продаж (расчет а) 3 994 100 Валовая прибыль 3 505 900 Другие операционные доходы (расчет в) 141 800 Затраты на сбыт продукции (718 800) Административные расходы (929 100) Другие операционные расходы (587 100) Прибыль от операционной деятельности 1 412 700 Затраты на финансирование (234 000) 1 178 700 Прибыль до налогообложения Расходы по налогу на прибыль (319 700) 859 000 Прибыль от обычной деятельности после налогообложения Результаты чрезвычайных обстоятельств 43 100 902 100 Чистая прибыль за период В таблице 2.3 представлен отчет о прибылях и убытках по методу характера затрат. 8 Таблица 2.3 Корпорация “Елрали” Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 марта 2004 года (Классификация расходов по функциям), долл. Показатели Сумма 7 500 000 Выручка Другие операционные доходы (расчет b) 141 800 Изменение в запасах готовой продукции и 70 000 незавершенного производства Работа, выполненная компанией и капитализированная (1 186 000) (расчет с) Использованное сырье и материалы (расчет d ) (1 260 100) Расходы на оплату труда (расчет е) (1 889 300) Амортизационные отчисления по материальным и (623 000) нематериальным активам (418 + 205) Другие операционные расходы (расчет f) (1 340 700) Прибыль от операционной деятельности 1 412 700 Затраты на финансирование (234 000) 1 178 700 Прибыль до налогообложения Расходы по налогу на прибыль (319 700) 859 000 Прибыль от обычной деятельности после налогообложения Результаты чрезвычайных обстоятельств 43 100 902 100 Чистая прибыль за период В таблицах 2.4 – 2.9 представлены выполненные необходимые расчеты. Таблица 2.4 Расчет a – Себестоимость продаж Показатели Сумма Сумма представленная 3 995 100 Списание до возможной чистой цены продаж 25 000 Превышение возмещения постоянных производственных (41 000) накладных расходов Сверхнормативные расходы материалов 15 000 Итого: 3 994 100 9 Таблица 2.5 Расчет b – Прочий операционный доход Показатели Доходы от инвестиций Доходы от аренды Итого: Сумма 124 800 17 000 141 800 Таблица 2.6 Расчет с – Выполненная и капитализированная работа Показатели Сумма Переменные производственные накладные расходы 800 000 Постоянные производственные накладные расходы 804 000 (845 - 41) Отдельно указанные амортизационные отчисления (418 000) Итого: 1 186 000 Таблица 2.7 Расчет d – Использованное сырье Показатели Использованные материалы Упаковочный материал Списание до возможной чистой цены продаж Сверхнормативные расходы материалов Итого: Сумма 910 100 310 000 25 000 15 000 1 260 100 Таблица 2.8 Расчет е – Расходы на оплату труда Показатели Заработная плата Другие расходы на оплату персонала Итого: Сумма 1 200 000 689 300 1 889 300 Таблица 2.9 Расчет f – Другие операционные расходы Показатели Затраты на сбыт продукции Административные расходы Операционные расходы Расходы на оплату персонала, приведенные в расчете е Отдельно указанные амортизационные отчисления Итого: 10 Сумма 718 800 929 100 587 100 (689 300) (205 000) 1 340 700 Практическая работа № 3 «ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ» Цель занятия: овладеть методикой составления отчета о движении денежных средств прямым методом. Задача 3 Исходные данные: В таблицах 3.1 – 3.3 представлена в сокращенной форме годовая финансовая отчетность корпорации “Линко”. Таблица 3.1 Бухгалтерский баланс на 30 сентября 2004 года, долл. Показатели 2004 2003 АКТИВЫ Долгосрочные активы Основные средства Конторские здания 250 000 220 000 Оборудование 35 000 20 000 Транспортные средства 6 000 4 000 Долгосрочные кредиты, предоставленные 64 000 6 000 директорам 335 000 304 000 Краткосрочные активы Запасы 82 000 42 000 Дебиторская задолженность 63 000 43 000 Предоплаченные расходы 21 000 16 000 Средства на счете в банке 6 000 166 000 107 000 Итого активов: 521 000 411 000 КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Капитал и резервы Акционерный капитал 100 000 120 000 Резерв под переоценку 20 000 Накопленная прибыль 147 000 121 000 267 000 241 000 Долгосрочные обязательства Долгосрочные займы 99 000 125 000 Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность 72 000 35 000 11 Окончание таблицы 3.1 2004 2003 43 000 40 000 10 000 155 000 45 000 521 000 411 000 Показатели Задолженность банку Обязательства по налогам Всего капитала и обязательств: Таблица 3.2 Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 30 сентября 2004 года, долл. Показатели Сумма Выручка 850 000 Себестоимость продаж (637 500) Валовая прибыль 212 500 Административные расходы (28 100) Операционные расходы (73 600) Прибыль от операционной деятельности 110 800 Затраты на финансирование (15 800) Прибыль до налогообложения 95 000 Расходы по налогу на прибыль (44 000) Чистая прибыль за период 51 000 Таблица3.3 Отчет об изменениях в капитале за год, закончившийся 30 сентября 2004 года Акцион Резерв Накопле ерный под нная капитал переоце прибыль нку ИТОГО Сальдо на начало года 120 000 121 000 241 000 Переоценка зданий 20 000 20 000 Чистая прибыль за период 51 000 51 000 Выплаченные дивиденды (25 000) (25 000) Выплата из акционерного 20 000 (20 000) капитала Сальдо на конец года 100 000 20 000 147 000 267 000 Дополнительная информация: В операционные расходы были включены амортизационные отчисления по следующим статьям: •оборудование – $ 25 000 • транспортные услуги – $ 2 000 12 Полностью амортизированное оборудование, первоначальная стоимость которого составляла 15 000 долларов, было продано за 5 000 долларов в отчетном году. Прибыль включена в операционные расходы. Финансовый директор ссылается на предупреждение бухгалтеров о том, что компания, возможно, движется к кризису ликвидности. По его словам, компании приходилось прикладывать значительные усилия, чтобы в течение отчетного года оплачивать свои краткосрочные обязательства. Комментарии: Вся сумма, полученная в результате увеличения кредиторской задолженности, была использована для частичного финансирование оборотного капитала. Остальная часть прироста оборотного капитала, выплаты процентов, налогов и дивидендов были профинансированы за счет денежных средств, полученных от операционной деятельности. Оставшаяся часть денежных средств, полученных от операционной деятельности, а также средства от продажи основных средств, были использованы для приобретения основных средств. Банковский овердрафт был использован для выплаты акционерного капитала и погашения долгосрочного кредита. Задание: составить отчет о движении денежных средств, используя прямой метод. Для составления отчета о движении денежных средств необходимо выполнить дополнительные расчеты показателей, представленных в таблицах 3.4, 3.5. Решение: В таблицах 3.5 – 3.10 представлены расчеты показателей, необходимые для составления отчета о движении денежных средств. Таблица 3.4 Расчет a – Конторские здания Показатели Сумма Сальдо на начало года 220 000 Переоценка 20 000 Приобретения (балансовая величина) 10 000 Сальдо на конец года 250 000 Таблица 3.5 Расчет b – Оборудование Показатели Сальдо на начало года Амортизация Приобретение (балансовая величина) Сальдо на конец года 13 Сумма 20 000 (25 000) 40 000 35 000 Таблица 3.6 Расчет с - Транспортные средства Показатели Сальдо на начало года Амортизация Приобретение (балансовая величина) Сальдо на конец года Сумма 4 000 (2 000) 4 000 6 000 Таблица 3.7 Расчет d – Налогообложение Показатели Сумма к выплате на начало года Налог на прибыль Выплаты денежных средств (балансовая величина) Сумма к выплате на конец года Сумма 10 000 44 000 (14 000) 40 000 Таблица 3.8 Расчет е – Денежные поступления от клиентов Показатели Выручка от продаж Увеличение дебиторской задолженности (63 - 43) Сумма 850 000 (20 000) 830 000 Таблица 3.9 Расчет f – Денежные средства, выплаченные поставщикам и работникам Показатели Сумма Себестоимость продаж 637 500 Административные расходы 28 100 Операционные расходы 73 600 Корректировка по неденежным статьям: (27 000) Амортизация 5 000 Прибыль от продажи оборудования Увеличение запасов (82 – 42) 40 000 Увеличение кредиторской задолженности (72 – 35) (37 000) Увеличение суммы предоплаченных расходов (21 – 16) 5 000 725 200 В случае использования прямого метода отчет о движении денежных средств будет выглядеть следующим образом, представленным в таблице 3.10. 14 Таблица 3.10 Корпорация “Линко”. Отчет о движении денежных средств за год, закончившийся 30 октября 2004 года Потоки денежных средств от операционной Сумма деятельности: Поступления денежных средств от клиентов (расчет е) 830 000 Выплаты денежных средств поставщикам и работникам (725 200) (расчет f) Чистые денежные средства от операционной деятельности 104 800 Выплаченные проценты (15 800) Выплаченные налоги (расчет d) (14 000) Выплаченные дивиденды (25 000) Итого: 50 000 Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение основных средств (расчеты а, в, с) Поступления о продажи оборудования Кредиты, предоставленные директорам Итого: (54 000) 5 000 (4 000) (53 000) Потоки денежных средств от финансовой деятельности Уменьшение долгосрочных кредитов (125 - 99) Выплата акционерного капитала Итого: (26 000) (20 000) (46 000) Чистое уменьшение банковского сальдо за период Банковское сальдо на начало года Овердрафт на конец года (49 000) 6 000 (43 000) Практическая работа № 4 «ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ» Цель занятия: освоить порядок учета затрат по заемным средствам. Задача 4 Исходные данные: Корпорация «Морской» находится в процессе строительства склада, завершить которое предполагается через 18 месяцев. Строительство началось 1 января 2002 года. В течение 2002 года были сделаны следующие выплаты, представленные в таблице 4.1. 15 Таблица 4.1 Затраты на строительство склада за период 2002 года Дата выплаты Сумма, долл. 31 января 200 000 31 марта 450 000 30 июня 100 000 31 октября 200 000 30 ноября 250 000 Комментарии: Средства на первую выплату, осуществленную 31 января, поступили из имеющихся заемных средств компании (долгового пула). Однако 31 марта 2002 года компании удалось получить среднесрочный заем на сумму в 800 000 долларов под 9 % годовых; расчеты и выплаты процентов, по которым производятся в конце каждого месяца. Полученные средства были использованы непосредственно для данного строительства. Остальная же часть привлеченных заемных средств была временно инвестирована под 6 % годовых с выплатой в конце каждого месяца. Выплата 200 000 долларов 30 ноября снова была произведена из имеющегося долгового пула компании из-за невозможности использования средств среднесрочного займа. Строительство было временно приостановлено на три недели в мае в связи с проведением масштабных технических и административных работ. Предположим, что руководство компании использовало учетную политику капитализации затрат по займам. Задание: рассчитать сумму затрат по займам, которую можно включить в состав расходов на подготовку активов к целевому использованию или продаже. Пояснение: Порядок учета затрат по займам регулирует МСФО 23 «Затраты по займам». Для учета затрат по займам допускается использовать два метода: основной метод учета затрат по займам, который заключается в признании подобных затрат в качестве расходов того периода, в котором они были произведены. допустимый альтернативный метод, при котором затраты по займам должны признаться расходами того периода, в котором они были произведены, за исключением той части затрат, которую разрешено капитализировать. Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, можно капитализировать в том случае, когда: 16 существует вероятность, что они приведут к будущим экономическим выгодам для предприятия, и затраты можно надежно измерить. Капитализация начинается, когда: произведены расходы по квалифицируемому активу; произведены затраты по займам; ведется работа по подготовке актива для его целевого использования или продажи. Капитализацию следует прекратить, когда: актив по существу готов к своему целевому использованию или продаже; активная деятельность по модификации объекта приостанавливается на продолжительный срок; строительство частично закончено, а его завершенную часть можно использовать самостоятельно (например, деловой центр). Капитализацию не следует прекращать: когда необходимо полностью завершить комплектацию для его реализации или эксплуатации (например, завод); если деятельность приостановлена на короткое время; в период проведения значительной технической и административной работы; при задержках, характерных для процесса приобретения данного актива (например, вино, требующее значительных сроков выдержки). Сумма, которая должна быть капитализирована, представляет собой затраты по займам, которые можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий квалифицируемый актив: если средства заимствованы специально для приобретения конкретного актива, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, представляет собой фактические затраты, понесенные по данному займу в течение периода, за вычетом дохода от временного инвестирования таких заемных средств; если средства заимствованы на общие цели, а использованы для приобретения квалифицированного актива, то сумму затрат по займам, подлежащую капитализации, следует определять применяя средневзвешенные затраты по займу к затратам на данный актив. Сумма затрат по займу, капитализированная за период, не должна превышать сумму затрат по займу, понесенных в течение этого периода. Когда балансовая стоимость актива, включая часть капитализированной суммы, превышает чистую возможную цену продажи, то балансовую стоимость данного актива следует списать до этой величины. 17 В бухгалтерской финансовой отчетности раскрывается следующая информация: учетная политика в отношении затрат по займам; ставка капитализации, использованная для расчета капитализированных затрат по займам; всего произведенных затрат по займам с различием между: суммой, признанной как расход и капитализированный суммой. Решение: На отчетную дату, 31 декабря 2002 г., не были погашены следующие долговые обязательства, представленные в таблице 4.2. Таблица 4.2 Информация о непогашенных долговых обязательствах Показатели Сумма, долл. Среднесрочный заем (см. выше) 800 000 Банковский овердрафт 1 200 500 (средневзвешенная сумма непогашенной задолженности в течение года составила 750 000 долларов, а общая сумма процентных выплат, взысканных банком, составила 33 800 долларов за 9 000 000 год) 10 %-ный вексель, сроком на 7 лет, датированный 1 октября 1997 г., с простой процентной ставкой, выплачиваемой ежегодно 31 декабря Расчет ставки капитализации представлен в таблице 4.3. Таблица 4.3 Расчет а – Ставка капитализации в отношении долгового пула компании Показатели Сумма, $ Общая сумма процентных выплат по указанным займам 33 800 • банковский овердрафт 900 000 • 7-летний вексель (9 000 000 × 10 %) 933 800 Итого: Средневзвешенная общая сумма займов: 750 000 • банковский овердрафт 9 000 000 • 7-летний вексель 9 750 000 Итого: Ставка капитализации = 933 800 / 9 750 000 = = 9,58 % (округленно) 18 Сумму, подлежащую капитализации на стоимость склада в 2002 году, можно определить по расчету, представленному в таблице 4.4. 19 Таблица 4.4 Расчет суммы, подлежащей капитализации Показатели Сумма, $ Специальный заем: 800 000 × 9 % × 9 / 12 54 000 Процент, заработанный в течение года за счет неиспользованной части заемных средств: С 1 апреля до 30 июня [(800 000 - 450000) × 3 / 12 × 6%] (5 250) с 1 июля до 31 октября [(800 000 - 550 000) × 4 / 12 × 6%] (5 000) с 1 ноября до 30 ноября [(800 000-750 000) × 1 / 12 × 6%] (250) Итого: 43 500 Общая сумма долгового пула компании: Ставка капитализации – 9,58% (расчет. А) Выплачено 31 января (200 000 × 11 / 12 × 9,58 %) 17 563 Выплачено 30 ноября (200 000 × 1 / 12 × 9,58 %) 1 597 Итого: 19 160 Общая сумма, подлежащая капитализации 62 660 Примечание: Хотя деятельность была прервана в связи с техническими и административными работами в течение мая 2002 года, капитализация в течение этого периода не приостанавливается в соответствии с МСФО 23. Практическая работа № 5 «ПРЕКРАЩАЕМАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ» Цель занятия: Освоить методику отделения информации, касающейся прекращаемой деятельности от той информации, которая касается продолжающейся деятельности компании. Задача 5 Исходные данные: Корпорация «Аутбэк» специализируется на продукции, имеющей отношение к туризму и отдыху вне дома. Она работает, имея три подразделения, а именно: продукты, одежда и оборудование. Из-за высокой стоимости местной рабочей силы, подразделение, специализирующееся на производстве продуктов, понесло значительные операционные убытки. Руководство корпорации приняло решение закрыть это подразделение и разработало план по прекращению деятельности данного подразделения. 1 мая 2002 совет директоров одобрил официальный план, который был немедленно оглашен. Показатели, полученные из данных учета за текущий и предшествующий год, закончившийся 30 июня, представлены в таблице 5.1 и в виде дополнительной информации. 20 Таблица 5.1 Данные учета за текущий и предшествующий годы, тыс. долл. Показатели Годы 2002 2001 ПроОдеж Обору ПроОдежд Обору дукты да дован дукты а дован ие ие Выручка 470 1 600 1 540 500 1 270 1 230 Себестоимость 350 500 510 400 400 500 продаж Затраты на сбыт 40 195 178 20 185 130 продукции Административ ные 70 325 297 50 310 200 расходы Прочие операционные 30 130 119 20 125 80 расходы Расходы / выгоды по (6) 137 124 3 80 90 налогообложен ию Дополнительная информация: Ни за один из периодов не были представлены в отчетности результаты чрезвычайных обстоятельств. Нижеследующие дополнительные затраты, которые напрямую связаны с решением по прекращению деятельности, не включены в вышеуказанную таблицу. Затраты, понесенные за период между 1 мая и 30 июня 2002 года: резерв на предоставление выходного пособия – $ 85 000. Эти затраты вычитаются для целей налогообложения. Затраты, включенные в годовую смету на 30 июня 2003 года: прочие прямые затраты $ 73 000; выходное пособие $ 12 000; безнадежные долги $ 4 000. Надлежащая оценка возмещения активов в подразделении, специализирующемся на производстве продуктов, в соответствие с МСФО 36, привела признанию убытка от обесценения актива в размере 19 000 долларов, который включен в строку «Прочие операционные расходы», указанную выше, и полностью вычитается для целей 21 налогообложения. Задание: раскрыть информацию, для каждого вида прекращаемой деятельности в отчете о прибылях и убытках. Пояснение: Основы по отделению информации, касающейся прекращаемой деятельности от той информации, которая касается продолжающейся деятельности компании, а также минимальные требования к раскрытию такой информации установлены в МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». Этот стандарт применяется к прекращаемой деятельности всех компаний. Внимание здесь сфокусировано на требованиях к раскрытию и представлению информации о прекращаемой деятельности. Прекращаемая деятельность является относительно крупным компонентом предприятия: от которого компания, в соответствии с единым планом, либо практически полностью избавляется (путем продажи или иного выбытия), либо избавляется частично, либо прекращает его деятельность путем отказа от его использования; которое представляет отдельное крупное направление деятельности или географическую зону проведения операций; которое может быть выделен операционно и в целях составления финансовой отчетности. Прекращаемая деятельность основывается на едином плане, контролируемом со стороны руководства компании, и не должны представляться в качестве результата чрезвычайных обстоятельств. В соответствии с МСФО 35 требуется, чтобы раскрытие информации в отношении прекращаемой деятельности производилось сразу, как только произойдет одно из следующих событий: компания заключит имеющее обязательную силу соглашение по продаже по существу всех активов, относящихся к прекращаемой деятельности; совет директоров или другой аналогичный орган управления компании утвердит подробный формальный план по прекращению деятельности и огласит этот план. Прекращение считается завершенным, когда в основном завершен или прерван план по прекращению деятельности, даже, если платежи от покупателя (покупателей) еще не поступят продавцу. Раскрытие информации представляется отдельно для каждого вида прекращаемой деятельности. В отчете о прибылях и убытках и (или) в примечаниях: 22 суммы доходов, расходов, прибыли до налогообложения или убытка от обычной деятельности, относящихся к прекращаемой деятельности, а также соответствующий налог на прибыль. сумма любой прибыли или убытка, признаваемых при выбытии активов или погашении обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности и соответствующий расходы по налогу на прибыль. В отчете о движении денежных средств: суммы чистых потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности В примечаниях к финансовой отчетности: описание прекращаемой деятельности; отраслевые или географические сегменты, в которых отражена прекращаемая деятельность (в соответствии с МСФО 14); дата и характер события для первоначального раскрытия информации; дата или период, в котором ожидается прекращение деятельности. балансовые стоимости (на отчетную дату) всех активов и всех обязательств, выбытие или погашение которых планируется в рамках прекращаемой деятельности; раскрытие факта (и его эффекта) в случае, если предприятие прерывает или отходит от плана, заявленного ранее в качестве плана по прекращаемой деятельности; чистая продажная цена, полученная или ожидаемая от продажи тех чистых активов, по которым компания заключила одно или более имеющих обязательную силу соглашений по продаже, а также ожидаемое время их исполнения и балансовая стоимость таких чистых активов; в финансовую отчетность за периоды, следующие после первоначального события для раскрытия информации, необходимо включить описание любых существенных изменений в суммах и времени движения денежных средств, связанных с активами и обязательствами, предназначенных к выбытию или погашению, а также причины этих изменений; сравнительная информация за предыдущие периоды, представленные в финансовой отчетности, подготовленная после события, необходимого для первоначального раскрытия информации, должна быть пересчитана для целей отдельного представления активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств, относящихся к продолжающейся или прекращаемой деятельности; если событие для первоначального раскрытия информации происходит после окончания отчетного периода, но до одобрения финансовой отчетности советом директоров или аналогичным органом 23 управления компании, такая финансовая отчетность должна включать вышеуказанные раскрытия информации. Примечания к промежуточной финансовой отчетности должны описывать любые значительные виды деятельности или события, произошедшие с момента окончания последнего годового отчетного периода в отношении прекращаемой операции, а также любые значительные изменения в сумме и времени движения денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенных к выбытию или погашению. Решение: Наряду с другой информацией, которую необходимо раскрывать в финансовой отчетности, отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 30 июля 2002 года, может быть представлен следующим образом (табл.5.2): Таблица 5.2 Корпорация «Аутбэк». Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 30 июня 2002 года Показатели 2002 г. 2001 г. тыс. долл. тыс. долл. Продолжающаяся деятельность (одежда и оборудование) Выручка 3 140 2 500 Себестоимость продаж (1010) (900) Валовая прибыль 2 130 1 600 Затраты на сбыт продукции (373) (315) Административные расходы (622) (510) Прочие операционные расходы (249) (205) Прибыль до налогообложения 886 570 Расходы по налогу на прибыль (261) (170) Чистая прибыль за период 625 400 Прекращаемая деятельность (продукты) Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Затраты на сбыт продукции Административные расходы Прочие операционные расходы Убыток от обесценения актива Выходное пособие 24 470 (350) 120 (40) (70) (11) (19) (85) 500 (400) 100 (20) (50) (20) - (Убыток) / Прибыль до налогообложения Выгода / (расходы) по налогу на прибыль Чистый (убыток) / прибыль за период Итого чистая прибыль компании за период 25 (105) 6 (99) 526 10 (3) 7 407 Практическая работа № 6 «СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ» Цель занятия: Освоить основные принципы идентификации отчетных сегментов для дальнейшего представления информации о деятельности компании по сегментам. Задача 6 Исходные данные: Корпорация «Хольер» представляет собой диверсифицированную компанию, операции которой происходят в пяти отраслевых и четырех географических сегментах. Представленная в таблицах 6.1 - 6.2 финансовая информация относится к периоду, заканчивающемуся 30 июня 2005 года. Таблица 6.1 Корпорация «Хольер». Данные по отраслевым сегментам, тыс. $ Пиво Напит Отел Рознична Упак Всего ки и я овка продажа Общая выручка 2 249 1 244 4 894 3 815 7 552 19 754 от продаж внешним 809 543 4 029 3 021 5 211 13 613 клиентам другим 1 440 701 865 794 2 341 6 141 сегментам Результаты 631 (131) 714 (401) 1 510 2 323 сегмента Активы 4 977 3 475 5 253 1 072 8 258 23 035 Таблица 6.2 Корпорация «Хольер». Данные по географическим сегментам, тыс. $ Показатели Наименование страны Финлян Фран Великобри Австра Всего дия ция тания лия Общая выручка от продаж 7 111 1 371 3 451 7 821 19 754 в том числе: внешним клиентам 6 841 1 000 2 164 3 608 13 613 другим сегментам 270 371 1 287 4 213 6 141 Результаты сегмента 1 536 (478) 494 771 2 323 Активы 9 231 5 001 3 667 5 136 23 035 Задание: идентифицировать отчетные сегменты корпорации «Хольер». 26 Пояснение. Основные принципы представления информации по сегментам, т.е. информации о различных типах продукции и услуг, представляемых компанией, и различных географических областях, в которых она действует, установлены в МСФО 14 «Сегментная отчетность». Подобная информация необходима пользователям для того, чтобы: лучше понять результаты прошлой деятельности компании; лучше оценить риски и доходы компании; принимать более обоснованные решения в отношении компании. Стандарт применяется ко всем компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, а также к тем компаниям, которые находятся в процессе эмиссии подобных финансовых инструментов. Информация по сегментам представляется как по географическим, так и по отраслевым сегментам. Отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод других отраслевых сегментов (например, промышленных, сельскохозяйственных, финансовых сегментов). Географический сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг в конкретной экономической среде, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод компонентов, действующих в других экономических средах. Географические сегменты могут основываться в зависимости либо от места расположения операций компании, либо от места расположения рынков и клиентов. Отраслевой или географический сегменты являются отчетными сегментами, если соблюдены следующие условия: большинство ( 50 %) выручки получено за счет внешних продаж; выручка от продаж, либо результаты, либо активы сегмента больше или равны 10 % от общей соответствующей величины всех сегментов. Если вся выручка от внешних клиентов по всем отчетным сегментам и совокупности составляет менее 75 % от всей выручки компании, в качестве отчетных следует идентифицировать дополнительные сегменты до тех пор, пока не будет достигнут уровень 75 %. Идентификация активов и обязательств сегментов происходит следующим образом. Сегмент включает все операционные активы и обязательства, используемые в операционной деятельности или произведенные в результате операционной деятельности данного сегмента, которые либо 27 имеют к данному сегменту непосредственное отношение, либо обоснованно могут быть распределены на данный сегмент; Включение статей в результаты, активы и обязательства сегмента должно происходить на симметричной основе. Например, если результат сегмента отражает расходы на амортизацию, амортизируемый актив должен быть включен в активы сегмента. По аналогии, если результат сегмента включает в себя процентные расходы, соответствующие обязательства должны быть включены в обязательства сегмента. Налоговые требования/ обязательства должны быть исключены. Активы, используемые совместно двумя или более сегментами, должны быть распределены по сегментам, если только соответствующие им доходы или расходы также распределены по этим сегментам. Решение: Первый шаг – идентификация отчётных отраслевых и географических сегментов компании, заключается в установлении сегментов, получающих основную выручку от продаж внешним клиентам. Расчеты представлены в таблице 6.3. Таблица 6.3 Сегментирование отчетности на основе доли выручки от продаж внешним клиентам от всей выручки Расчет % Может ли быть Сегмент внешних продаж квалифицирован как сегмент Отраслевой пиво 809 / 2 249 = 36 % Нет напитки 543 / 1 244 = 44 % Нет гостиницы 4 029 / 4 894 = 82 % Да розничная продажа 3 021 / 3 815 = 79 % Да упаковка 5 211 / 7 552 = 69 % Да Географический Финляндия 6 841 / 7 111 = 96 % Да Франция 1 000 / 1 371 = 73 % Да Великобритания 2 164 / 3 451 = 63 % Да Австралия 3 608 / 7 821 = 46 % Нет Второй шаг будет заключаться в том, чтобы сегменты, квалифицированные на первом этапе, соответствовали критерию 10 % порога в отношении выручки от продаж, результатов сегмента или его активов. Этот порог рассчитывается в таблице 6.4. 28 Таблица 6.4 Расчет десятипроцентного порога в отношении выручки от продаж, результатов сегмента и его активов Показатели Сумма, долл. Продажи (10 % × 19754) 1 976 Результаты сегмента: • Отраслевой: (10% от суммы, превышающей (631+714+1 510) или (131 + + 401)) 286 • Географический (10 % от суммы, превышающей (1 536 + 494 + 771) 280 или (478)) 2 304 Активы (10 % × 23 035) Идентификация сегментов по критерию соответствия десятипроцентному порогу в отношении выручки от продаж, результатов сегмента или его активов представлена в таблице 6.5. Таблица 6.5 Идентификация сегментов по критерию соответствия десятипроцентному порогу выручки от продаж, результатов сегмента и его активов Сегменты Соответствие пороговому Признание значению подотчетным сегментом Отраслевой • отели Продажи, результаты, активы Да • розничная продажа Продажи, результаты Да • упаковка Продажи, результаты, активы Да Географический • Финляндия Продажи, результаты, активы Да • Франция Результаты, активы Да • Великобритания Продажи, результаты, активы Да В качестве третьего шага необходимо проверить, составляет ли вся внешняя выручка, имеющая непосредственное отношение к подотчетным сегментам, 75 % от общей сводной выручки компании, составляющей 13 613 000 (долларов). Внешняя выручка подотчетных отраслевых сегментов составляет: 4 029 + 3 021 + 5 211 = 12 261 000 (долларов). Сумма равная12 261 000 долларов составляет 90 % от общей выручки от продаж (12 261 000 / 13 613 000), т. е. больше 75 %. Внешняя выручка подотчетных географических сегментов равна: 6 841 + 1 000 + 2 164 = 10 005 000 (долларов). 29 Внешняя выручка подотчетных географических сегментов, таким образом, составляет 73,5 % от общей выручки от продаж (10 005 000/ / 13 613 000), т. е. меньше 75 %. Следовательно, в соответствии с параграфом 37 МСФО 14 необходимо идентифицировать дополнительные географические сегменты в качестве подотчетных, даже если они не будут соответствовать 10%-му пороговому значению – требованию второго этапа. Это значит, что в соответствии с данным требованием, Австралия будет квалифицирована в качестве подотчетного географического сегмента. Таким образом, подотчетные сегменты в нашем случае будут следующими: • Отраслевые – гостиницы, розничные продажи и упаковка. • Географические – Финляндия, Франция, Великобритания и Австралия. Практическая работа № 7 «ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» Цель занятия: освоить методы учета совместной деятельности для представления информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и в чистых активах совместного предприятия. Задача 7 Исходные данные: В результате решения трех независимых инженерных корпораций об объединении своих знаний для внедрения и продажи новой технологии была создана корпорация «Текно». Данные три корпорации приобрели следующие доли участия в капитале компании «Текно» на момент создания корпорации: • Корпорация «Электро» = 30 % • Корпорация «Мекан» = 40 % • Корпорация «Цивил» = 30 % В таблице 7.1 приводится информация из финансовой отчетности корпорации «Текно» и ее совладельца компании «Мекан». 30 Таблица 7.1 Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 30 июня 2001 года Показатели Компания Компания «Мекан», «Текно», тыс. долл. тыс. долл. Выручка 3 100 980 Себестоимость продаж (1 800) (610) Валовая прибыль 1 300 370 Прочие операционные доходы 150 Операционные расходы (850) (170) Прибыль до налогообложения 600 200 Расходы по налогу на прибыль 250 90 Чистая прибыль за период 350 110 Дополнительная информация: В течение года компания «Мекан» продала компании «Текно» запасы на сумму в 600 000 долларов в соответствии со счетами-фактурами. По состоянию на 30 июня 2001 года, запасы компании «Текно» включали запасы на сумму в 240 000 долларов, приобретенных у компании «Мекан» по цене, превышающей себестоимость, на 20 %. Налоговая ставка составляет 30 %. Компания «Текно» заплатила компании «Мекан» 120 000 долларов в качестве оплаты предоставленных административных услуг в течение года. Эта сумма включена в статью «Прочие операционные доходы». Задание: объединить показатели компаний «Текно» и «Мекан», для чего необходимо ответить на следующие вопросы: • является ли «Текно» ассоциированной компанией или представляет собой совместное предприятие с точки зрения требований к финансовой отчетности ? • какой метод применим для сведения результатов ? • как вышеописанные операции между компаниями должны быть отражены и представлены в сводном отчете о прибылях и убытках в соответствии с требованиями к финансовой отчетности ? Пояснение: Для учета долей участия в совместном предприятии и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры и формы такого предприятия применяются положения МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Решение: Первый вопрос. Ассоциированная компания отличается от совместной деятельности наличием договорного соглашения, в 31 соответствии с которым стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. Однако в случае отсутствия такого соглашения инвестицию следует рассматривать как инвестицию в ассоциированную компанию, поскольку инвестор владеет более 20 % голосующих акций и, следовательно, располагает существенным влиянием. Второй вопрос. Если компания рассматривается как совместная компания, то используется метод пропорционального сведения данных. Метод учета по долевому участию допускается как альтернативный. Однако если компания рассматривается как ассоциированная компания, в этом случае применяется только метод учета по долевому участию. Третий вопрос. В целях настоящего примера предполагается, что компания «Текно» является совместной компанией. Метод пропорционального сведения данных состоит в прибавлении 40 % от сумм статей отчета о прибылях и убытках компании «Текно» к суммам аналогичных статей компании «Мекан». Сводный отчет о прибылях и убытках представлен в таблице 7.2. Таблица 7.2 Сводный отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 30 июня 2001 года Показатели Сумма, тыс. долл. Выручка (расчет а) 3 252 Себестоимость продаж (расчет b) (1 820) Валовая прибыль 1 432 Прочие операционные доходы (расчет с) Операционные расходы (расчет d) Прибыль до налогообложения 664 Расходы по налогу на прибыль (расчет e) (281) Чистая прибыль за период 383 Плата за предоставление административных услуг исключается путем уменьшения прочих операционных доходов, приходящихся на долю компании «Мекан», от общей платы, т. е. на величину 48 000 долл., и соответствующим уменьшением операционных расходов. Чистое изменение сводного показателя прибыли равно нулю. Операции между корпорациями отражаются в отчетности следующими сводными записями, представленными в таблице 7.3. 32 Таблица 7.3 Отражение операций между корпорациями, тыс. долл. Содержание Дебет Кредит Продажи (40 % × 600) 240 Себестоимость продаж (исключение продаж 240 внутри группы) Себестоимость продаж (40 % × 20 / 120 ×240) 16 Запасы (исключение нереализованной прибыли 16 в запасах) Отложенное налогообложение (бухгалтерский 4,8 баланс) (30 % × 16) Расходы по налогу на прибыль (отчет о 4,8 прибылях и убытках), (налоговый эффект в связи с исключением нереализованной прибыли) Необходимые расчеты представлены в таблицах 7.4 – 7.8. Таблица 7.4 Расчет a – «Продажи» Наименование Сумма, тыс. долл. «Мекан» 3 100 Продажи внутри группы (40 % × 600) (240) «Текно» (40 % × 980) 392 Итого: 3 252 Таблица 7.5 Расчет b – «Себестоимость продаж» Наименование Сумма, тыс. долл. «Мекан» 1 800 Продажи внутри группы (40 % × 600) (240) Нереализованная прибыль (40 % × 20 / 120 × 16 × 240) «Текно» (40% × 610) 244 Итого: 1 820 Таблица 7.6 Расчет c – «Прочие операционные доходы» Наименование Сумма, тыс. долл. «Мекан» 150 Плата за услуги внутри группы (40 % × 120) (48) Итого: 102 33 Таблица 7.7 Расчет d – «Операционные издержки» Наименование Сумма, тыс. долл. «Мекан» 850 «Текно» (40 % × 170) 68 Плата за услуги внутри группы (40 % × 120) (48) Итого: 870 Таблица 7.8 Расчет e – «Издержки на налогообложение» Наименование Сумма, тыс. долл. «Мекан» 250 Нереализованная прибыль (5) (30 % × 16 округленно) «Текно» (40 % × 90) 36 Итого: 281 Практическая работа № 8 «ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ» Цель занятия: Освоить принципы оценки сальдо текущих и отложенных налогов и порядок расчета текущего и отложенного налога на прибыль. Задача 8 Исходные данные: На 31 декабря 2004 года корпорация «ДИФИР» владела основными средствами, представленными в таблице 8.1. Таблица 8.1 Информация об имеющихся основных средствах, тыс. долл. Наименование Первоначал Суммы Балансовая Налогова ьная начисленно стоимость я стоимость й база амортизаци и Оборудование 900 180 720 450 Земля 500 500 Здания 1 500 300 1 200 Амортизация оборудования производится на равномерной основе в течение 5 лет. Данное оборудование приобрели 1 января 2004 года. Амортизация земли не производится. 34 Здания, в которых расположены конторские помещения корпорации, амортизируются по методу равномерного начисления в течение 25 лет. Амортизация земли и конторских зданий не принимается в целях налогообложения. В отношении оборудования, в течение трех лет предоставляется налоговая льгота по ставке 50 / 30 / 20 процентов от первоначальной стоимости соответственно. Учетная прибыль до налогообложения составила 300 000 долларов в 2005 году и 400 000 долларов – в 2006 году. Эти цифры включают в себя неналогооблагаемый доход, который в 2005 году составил 80 000 долларов, а в 2006 году – 100 000 долларов. На 31 декабря 2004 года корпорация понесла налоговые убытки на сумму 250 000 долларов. В 2004 году ставка налога на прибыль составила 35%, а в 2005 и 2006 годах – 30 %. Задание: отразить изменение сальдо отложенного налога на прибыль по состоянию на 1 января 2006 года. Пояснение: 8.1 Распределение налога на прибыль по периодам. Необходимость распределения налога на прибыль связана с различиями между способами определения балансовой и налогооблагаемой прибыли. Чистая прибыль, остающаяся в распоряжение после уплаты налога, должна определяться на основе только одного метода. Смешение двух методов определения прибыли приведет к недостоверности показателя чистой прибыли. Проиллюстрируем сказанное примером из российской практики. Пример. Предприятием за I квартал 2001 года получена балансовая прибыль в сумме 300 тыс. руб., которая показана в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по строке «Прибыль (убыток) отчетного периода». Балансовая прибыль определена в соответствии с действующей системой регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Налогооблагаемая прибыль, определенная в соответствии с налоговым законодательством, составила за отчетный период 500 тыс. руб. Если у предприятия нет льгот по налогу на прибыль, при ставке налога в 24% сумма налога составит: 500 × 24 % = 120 (тыс. руб.). По строке «Налог на прибыль» формы №2 будет показана сумма налога, исчисленного от налогооблагаемой прибыли, то есть 120 тыс. руб. Чистая прибыль после налогообложения составит: 300 – 120 = 180 (тыс. руб.). Таким образом, чистая прибыль в одном отчете – «Отчет о прибылях и убытках» – подсчитана с использованием двух методов учета, что снижает достоверность бухгалтерской отчетности. Помимо чисто методологической неточности, подобная системе определения чистой прибыли чревата более серьезными последствиями: 35 ведь чистая прибыль для большинства предприятий является единственным источником финансирования развития производства и покрытия расходов не производственного характера. Кроме того, именно чистая прибыль распределяется между собственниками в виде дивидендов. 8.2 Балансовая налогооблагаемая прибыль: постоянные и переменные отклонения. Суммы прибыли в бухгалтерской отчетности (в Отчете о прибылях и убытках) и налоговой отчетности (в Расчете налога от фактической прибыли) будут, как правило, различны: прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения подлежит корректировке. Так в американском Стандарте 37 выделено две группы отклонений, вызывающих расхождение между балансовой и налогооблагаемой прибылью. Первую группу образуют постоянные отклонения. Причина таких отклонений заключается в государственном регулировании налогооблагаемой прибыли. Причины постоянных отклонений могут быть следующие: • налогообложение некоторых доходов (например дивидендов, доходов по государственным ценным бумагам) производится по иным, отличным от основной, ставкам. • прибыль, полученная от некоторых видов деятельности, не облагается налогом. • предприятие пользуется льготами по налогу на прибыль. • некоторые относимые на себестоимость расходы не принимаются в расчет при определении налогооблагаемой прибыли. Вторая группа отклонений связана с разницей во времени определения дохода (или расхода) для определения финансовых результатов и для целей налогообложения. Их называют переменными (или временными) отклонениями. Выделяют следующие причины переменных отклонений: • применение метода начислений (по отгрузке) для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности и кассового метода (по мере оплаты) для целей налогообложения- наиболее часто встречаемый тип отклонений. • некоторые расходы в бухгалтерской отчетности учтены как расходы данного периода, но для целей налогообложения будут признаны только в следующих периодах. Например, расходы на разного рода резервирование. • различия в методах амортизации долгосрочных активов. Например, предприятие применяет при определении налогооблагаемой прибыли нормы амортизационных отчислений, установленные государством. Для 36 определения финансовых результатов в бухгалтерском учете применяется иная норма амортизации, исчисленная предприятием самостоятельно. • некоторые доходы облагаются налогом на прибыль в отчетном периоде, но на балансовую прибыль будут отнесены в будущих периодах. Например, арендная плата, полученная авансом (в США). Для определения величины расходов по налогу на прибыль балансовую прибыль корректируют на постоянные и переменные отклонения. В системе международных стандартов основы учета текущих и будущих налоговых последствий установлены в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Нижеследующие принципы применяются для оценки сальдо текущих и отложенных налогов: • такие обязательства (требования) должны оцениваться по суммам к оплате (возмещению) с использованием налоговых ставок (и налогового законодательства) действующих на отчетную дату; • сальдо отложенного налога должны отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа возмещения требования или погашения обязательства; • дисконтирование запрещается; • проверка уменьшения стоимости в отношении отложенных налоговых требований должна проводиться на каждую отчетную дату. Решение: Для того чтобы отразить изменение сальдо по отложенному налогу на прибыль, необходимо выполнить в таблицах 8.2 – 8.3 соответствующие расчеты по корректировке балансовой прибыли. Таблица 8.2 Расчет а – Оборудование, тыс. долл. Содержание записи Балансов Налого Временн Отложен ая вая база ые ный стоимост разницы налог ь 1 января 2004 Покупка Амортизация 31 декабря 2004 Изменение ставки (5 / 35 × 94,5) Амортизация 31 декабря 2005 Амортизация 31 декабря 2006 900 (180) 720 900 (450) 450 270 270 94,5 94,5 (13,5) (180) 540 (180) 360 (270) 180 (180) - 90 360 360 27,0 108,0 108,0 37 38 Таблица 8.3 Расчет b – Расходы по налогу на прибыль, тыс. долл. Показатели 2006 2005 Учетная прибыль до налогообложения 400 300 Налоговый эффект от статей, не вычитаемых/ не облагаемых для налоговых целей: • Необлагаемый доход (100) (80) • Амортизация зданий (1500 / 25) 60 60 Итого: 360 280 Временные разницы • Амортизация- учет • Амортизация- налог Итого: Оцененный убыток, отнесенный на будущие периоды Налогооблагаемая прибыль / (налоговый убыток) 180 (180) 360 (90) 180 (270) 190 (60) (250) 300 (60) Налоги к оплате / (льготы) × 30 % 90 (18) В бухгалтерских документах корпорации изменения сальдо отложенного налога в 2005 и 2006 годах будут отражены следующем образом, представленном в таблице 8.4. Таблица 8.4 Изменение сальдо отложенного налога, тыс. долл. Отложенные налоговые обязательства Дт / (Кт) Сальдо на 1 января 2005 г. • Оборудование (расчет а) (94,5) • Оцененные убытки (250 × 35 %) 87,5 Итого: (7,0) Изменение ставки (7 × 5 / 35) Временные разницы: - оборудование (расчет а) •использованные убытки (расчет b, 190×30 %) Сальдо на 31 декабря 2005 г. 1,0 (27,0) (57,0) (90,0) Временные разницы – оборудование (расчет а) 31 декабря 2006 г. – использованные убытки (расчет b, 60 × 30 %) (18,0) Сальдо на 31 декабря 2006 г. (108,0) 39 Список литературы 1. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: МЦФЭР, 2001. 2. Дымова И. А. Международные стандарты бухгалтерского учета. – М.: Главбух, 2000. 3. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – СПб.: Издательский дом "Бизнеспресса", 2001. 4. Маренков Н. Л., Кравцова Т. И., Веселова Т. Н., Грицюк Т. В. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм. – М.: Эдиториал УРСС, 2001. 5. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. 6. Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. 2-е изд. – М.: УРСС, 2001. 7. Николаева С. А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. Изд. 2-е перераб. и доп. – М.: "Аналитика-Пресс", 2000. 8. Николаева С. А. Учетная политика организации на 2001 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. Изд. 4-е, перераб. и доп. – М.: "Аналитика-Пресс", 2001. 9. Палий В. Ф. Комментарии к Международным стандартам финансовой отчетности. – М.: Аскери АССА, 1999. 10. Полковский Л. М. Международный финансовый учет и отчетность. Курс лекций. – М.: Экономика и финансы, 2000. 11. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. 12. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. – М.: "Аналитика-Пресс", 1998. 13. Стуков С. А., Стуков Л. С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. – М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 1998. 14. Терехова В. А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике: Учебное пособие. – М.: Издательство "Перспектива", 1999. 15. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. 40 16. Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С. А. Николаевой. – М.: "Аналитика-Пресс", 2001. 17. Введение в международные стандарты финансовой отчетности. / Price Waterhouse Coopers, 1999. 18. Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции / Под ред. С. А. Николаевой. – М. "АналитикаПресс", 2001. 19. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С. А. Николаевой. – М. "Аналитика-Пресс", 2001. 20. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русской языке. – М.: Аскери-АССА, 1999. 21. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. / Международный банк реконструкции и развития, 2000. 22. Применение международных стандартов финансовой отчетности. Учебное пособие / Под ред. А. М. Гершуна. – М.: "Фонд развития бухгалтерского учета", 2000. 23. Реформа бухгалтерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения / Соколов Я. В., Палий В. Ф., Ремизов Н. А. и др. – М.: Книжный мир, 1998. 24. Стандарты отчетности в синоптическом представлении: Федеральная республика Германия, Российская Федерация, Международные стандарты отчетности / Под научным руководством А. Г. Грязновой, В. Циманна. – М.: Финансовая академия, 1997. 41 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение .................................................................................................... 3 Практическая работа № 1 ......................................................................... 4 Практическая работа № 2 ......................................................................... 5 Практическая работа № 3 ......................................................................... 10 Практическая работа № 4 ......................................................................... 14 Практическая работа № 5 ......................................................................... 18 Практическая работа № 6 ......................................................................... 23 Практическая работа № 7 ......................................................................... 27 Практическая работа № 8 ......................................................................... 31 Список литературы ................................................................................... 36 42