Гира Мира Борисовна, главный бухгалтер ООО «Фьюжн».

Вопрос №1 - лучший ответ - Гира Мира Борисовна
Реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО потребовало
уточнения и утверждения в нормативных актах конкретных положений по вопросам применения в
учетной практике дисконтированной стоимости обязательств.
Дисконтирование - определение на текущий момент суммы денежных средств, которая
поступит в определенный момент в будущем. Дисконтирование относится к прогнозированию
денежного эквивалента какой-либо величины в определенный момент
С течением времени денежный эквивалент стоимости актива или обязательства уменьшается
или увеличивается на некую величину - дисконт. То, что сегодня стоит 100 единиц, через
определенный период времени будет стоить, например, 110 единиц (при положительном дисконте)
или 90 единиц (при отрицательном). На величину дисконтирования напрямую влияют такие факторы,
как инфляция, изменение курсов валют, процентных ставок и т.п.
Дисконтированные денежные средства (ДДС) определяются по формуле:
N
ДДС = ПДС : (1 + СД) ,
где ПДС - первоначальные денежные средства;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования.
Ставка дисконтирования - величина, характеризующая изменение суммы денежных средств при
приведении к определенному периоду времени. Обычно исчисляется в процентах.
Период дисконтирования - это минимальный период времени, исчисляемый в месяцах или
годах, на который установлена ставка дисконтирования. Например, когда говорят "5% годовых",
имеют в виду ставку дисконтирования 5% и минимальный период дисконтирования год. Когда говорят
"2% в месяц", имеют в виду ставку дисконтирования 2% и минимальный период дисконтирования
месяц.
В бухгалтерском учете понятие дисконта используется при отражении операций с долговыми
ценными бумагами и финансовыми вложениями, а также при отражении на счетах бухгалтерского
учета последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Нормативными документами по
бухгалтерскому учету, предусматривающими применение бухгалтером дисконтирования, являются
ПБУ 8/01 «"Условные факты хозяйственной деятельности", утверждено Приказом Минфина России от
28 ноября 2001 г. N 96н. и ПБУ 19/02 «"Учет финансовых вложений", утверждено Приказом Минфина
России от 10 декабря 2002 г. N 126н.
Рассмотрим использование дисконтирования, предусмотренное данными положениями. В п. 23
ПБУ 19/02 сказано, что по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация
может рассчитывать их оценку по дисконтированной стоимости. При этом записи в
бухгалтерском учете не делаются. Таким образом, организации лишь дано право производить
расчеты по долговым ценным бумагам и предоставленным займам по дисконтированной
стоимости, однако это не является ее обязанностью.
Если организация решит, что она будет это делать, ей необходимо ввести соответствующее
положение в свою учетную политику и отражать расчет дисконтированной стоимости указанных
финансовых вложений в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Эти данные носят
справочный характер для пользователей отчетности.
Очевидно, что имеет смысл производить такие расчеты и давать их расшифровку в
пояснительной записке, только если величина долговых ценных бумаг и предоставленных
займов существенна. Приняв решение об отражении в пояснительной
записке данных о
дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займов, организация
обязана отразить в ней и примененные способы дисконтирования (п. 42 ПБУ 19/02).
Пример 1. Организация предоставила беспроцентный заем первоначальными денежными
средствами (ПДС) в размере 1 000 000 руб. на 5 лет. Рассчитаем дисконтированную стоимость
денежных средств на момент возврата займа, считая, что в указанный период средний уровень
инфляции составляет 10% в год. Возврат займа производится один раз в конце срока.
Дисконтированная стоимость суммы денежных средств предоставленного займа (ДДС) на момент его
возврата будет равна:
5
ДДС = 1 000 000 руб. : (1 + 0,1) = 620 921 руб.
Таким образом, предоставление беспроцентного займа принесет организации через 5 лет
убыток в сумме 379 079 руб.
ПБУ 8/01 более детально расписывает не только случаи обязательного проведения
дисконтирования, но и его способы. Согласно ПБУ 8/01 все существенные последствия условных
фактов (судебных споров, закрытия отдельных подразделений, выдачи гарантийных обязательств и
т.п.), существующих на отчетную дату, должны отражаться в бухгалтерской отчетности. Все
положительные последствия условных фактов и отрицательные их последствия, вероятность которых
невысока (менее 50%), отражаются только в пояснительной записке. Если же вероятность
наступления отрицательных последствий условных фактов высока (более 50%), то в силу п. 8 ПБУ
8/01 в бухгалтерском учете должны быть созданы резервы, которые признаются как расходы
отчетного периода. Создание резерва в бухгалтерском учете относится на расходы по обычным
видам деятельности или прочие расходы в зависимости от вида обязательства (п. 9 ПБУ 8/01).
Пример 2. Организация выдала поручительство за третье лицо по займу на сумму 2 400 000
руб. на срок до 31 декабря 2011 г., и по состоянию на отчетную дату (31 декабря 2008 г.) очень высока
вероятность, что платежи по займу будут просрочены и организации придется погашать заем за
третье лицо. Вероятность погашения суммы займа за третье лицо оценивается специалистами
организации в 75%. Тогда в бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2008 г. должен быть
сформирован резерв в сумме 1 800 000 руб. (2 400 000 руб. x 0,75), который в бухгалтерском учете
отражается проводкой:
Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 96 "Резервы предстоящих расходов".
В соответствии с п. 15 ПБУ 8/01, если организация предполагает существенное изменение
покупательной способности рубля, то величина резерва подлежит обязательному дисконтированию
на коэффициент инфляции.
Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что коэффициент
инфляции в ближайшие три года составит 13% годовых. Тогда по формуле дисконтирования найдем
величину резерва по состоянию на 31 декабря 2008 г. Учитывая, что размер резерва,
сформированного без учета дисконтирования, составил 1 800 000 руб., а срок погашения
обязательства - 3 года, получим дисконтированную стоимость резерва (ДСР) на 31 декабря 2008 г.:
ДСР = 1 800 000 руб. : (1 + 0,13) = 1 247 490 руб.
Таким образом, дисконтированная стоимость резерва, подлежащая отражению в бухгалтерском учете,
на 31 декабря 2008 г. составит не 1 800 000 руб., а только 1 247 490 руб
Аналогично можно получить данные о дисконтированной стоимости указанного резерва на 31 декабря
2009 г.:
2
ДСР = 1 800 000 руб.: (1 + 0,13) = 1 409 664 руб.
и на 31 декабря 2010 г.:
1
ДСР = 1 800 000 руб.: (1 + 0,13) = 1 592 920 руб.
Очевидно, что на 31 декабря 2011 г. сумма резерва будет равна 1 800 000 руб.
Если после указанного срока третье лицо не вернуло заем, а кредитором были истребованы
денежные средства по договору поручительства, то погашение задолженности будет производиться
за счет сформированного резерва проводками:
Д 96 - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с кредиторами по
договорам поручительства", - 1 800 000 руб. - начислена задолженность перед кредитором за счет
сформированного резерва;
Д 76, субсчет "Расчеты с кредиторами по договорам поручительства", К 51 "Расчетные счета" - 2
400 000 руб. - перечислены денежные средства кредитору по договору поручительства.
Так как суммы сформированного резерва недостаточно, необходимо сделать дополнительную
проводку:
Д 91- К 76, субсчет "Расчеты с кредиторами по договорам поручительства", - 600 000 руб. (2 400
000 руб. - 1 800 000 руб.) - списаны в расходы средства, перечисленные по договору поручительства и
не покрытые сформированным резервом.
В случае применения к последствиям условного обязательства дисконтирования используемая
ставка и способ дисконтирования должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской
отчетности.
Встречается в учете понятие, как дисконтирование векселей. Под ним понимают передачу в
банк векселя третьего лица для получения от банка финансирования. В данном случае переданный
кредитной организации вексель третьего лица является обеспечением по полученному кредиту.
Денежные средства, получаемые от банка по векселю, всегда меньше суммы, указанной в векселе.
Величина этой разницы также называется дисконтом и является доходом банка. Банк имеет право
предъявить вексель покупателю и получить от него денежные средства. Продать вексель банк не
вправе, так как право собственности на него остается у организации. В бухгалтерском учете при
отражении операций по дисконтированию векселей делаются следующие проводки:
Д 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" реализованы товары покупателю;
Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет
"НДС", - отражена сумма НДС от продажи товара;
Д 62, субсчет "Векселя полученные", К 62 - получен вексель в обеспечение задолженности
покупателя.
После получения в банке кредита под залог векселя делаются записи:
Д 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - учтена передача векселя в залог
банку;
Д 51 К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - получены денежные средства от
банка;
Д 91 К 66 - отражен дисконт (ссудный процент банка) как разница между номиналом векселя и
полученными от банка денежными средствами.
После сообщения банком о погашении покупателем векселя делаются проводки:
Д 66 К 62 - закрыта задолженность перед банком по выданному кредиту;
К 009 - погашен вексель, выданный в обеспечение кредита.
Приказом Минфина России от 20.12.2007 N 144н были внесены изменения в Положение по
бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, предусматривающие
конкретный механизм дисконтирования в отношении создаваемых резервов в связи с
существующими на отчетную дату условными обязательствами организации.
В частности, в п. 15 ПБУ 8/01 отмечается, что величина резерва подлежит дисконтированию в
случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты
Российской Федерации в будущие отчетные периоды. При этом ставки и способы дисконтирования
определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков,
связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.
При этом изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие
отчетные даты отражается в системном бухгалтерском учете в качестве прочих расходов
организации.
Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью "Спектр" на 31.12.2008 рассчитывает
величину резерва в связи с выданным поручительством по займу, предоставленному ее дочерней
организации.
Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства составляет 800 000 руб.
Срок погашения обязательства - через два года после отчетной даты. Ставка дисконтирования,
принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с
предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, составляет 14,5%.
При этом организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная
способность рубля будет изменяться существенно, в связи с чем принимает решение о
дисконтировании величины резерва.
В результате дисконтирования размер резерва рассчитывается как произведение величины
подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года,
определяемый по формуле:
К-1
K = --------,
d
n
(1 + r)
где K - коэффициент дисконтирования;
d
r - ставка дисконтирования;
n - период дисконтирования резерва.
Соответственно, коэффициенты дисконтирования (K ) составят по годам:
d
2
на 2008 г. - 0,76276 (1 / (1 + 0,145);
1
на 2009 г. - 0,87336 (1 / (1 + 0,145);
0
на 2010 г. - 1,00000 (1 / (1 + 0,145).
Таким образом, величина резерва с учетом дисконтирования составит:
на 31.12.2008 - 610 000 руб. (800 000 руб. x 0,76276);
на 31.12.2009 - 699 000 руб. (800 000 руб. x 0,87336);
на 31.12.2010 - 800 000 руб. (800 000 руб. x 1,00000).
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете ООО "Спектр" по состоянию на
31.12.2008 отражается резерв в сумме 610 000 руб. бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 610 000 руб.
По состоянию на 31.12.2009 организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва
бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 89 000 руб.
(699 000 руб. - 610 000 руб.).
По состоянию на 31.12.2010 увеличение резерва составит 101 000 руб., что отражено
бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" - 101 000 руб.
(800 000 руб. - 699 000 руб.).
В годовой бухгалтерской отчетности ООО "Спектр" за 2008 г. резерв отражается в размере 610
000 руб., за 2009 г. - в размере 699 000 руб., а за 2010 г. - в размере 800 000 руб. При этом на
основании п. 20 ПБУ 8/01 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация
о примененных ставках и способах дисконтирования с их обоснованием.
Экономический смысл создания указанного резерва и его дисконтирования состоит в
применении требования осмотрительности, ссылка на которое сделана в п. 15 ПБУ 8/01.
Вывод: применение механизма дисконтирования способствует получению пользователями
качественно более содержательной информации о происходящих процессах в компании и их
возможных последствиях.
Дисконтирование достигается, с одной стороны - учет фактора временной стоимости денег, а с
другой - установление прямой зависимости между величиной возможных расходов и вероятностью и
сроком их возникновения.