Новый заказ
реклама
Содержание Введение ................................................................................................................... 4 1 Теоретические основы аудита основных средств ............................................. 6 1.1 Экономическая сущность и содержание аудита основных средств ............ 6 1.2 Принципы, цели и задачи аудиторской деятельности ................................ 11 1.3 Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности ............ 19 1.4 Краткая характеристика исследуемого объекта .......................................... 27 2. Подготовка и планирование аудиторской проверки основных средств ..... 33 2.1 Предварительная подготовка ......................................................................... 33 2.2 Оценка внутреннего контроля исследуемого объекта ................................ 36 2.3 Составление общего плана аудита основных средств ................................ 38 2.4 Составление программы проведения аудита основных средств................ 38 3. Методология аудиторской проверки основных средств ............................... 45 Заключение ............................................................................................................ 81 Список используемой литературы ...................................................................... 84 Приложение ........................................................................................................... 86 4 Введение Выбирая тему дипломной работы, я решила остановиться на таком актуальном вопросе, как аудит основных средств. Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов. Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям. Таким образом, конкретная цель аудита основных средств – проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета основных средств и достоверности амортизации их стоимости. Актуальность темы работы определяется также необходимостью уделять особое внимание учету основных средств, так как эффективность их 5 использования является одним из основополагающих элементов оценки финансового состояния предприятия. Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности. Цель работы – на основе нормативных, законодательных материалов, научной и специальной литературы исследовать методику аудита основных средств. Для достижения намеченной цели необходимо решить следующие задачи: - раскрыть принципы, цели и задачи аудиторской деятельности; - исследовать нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности; - раскрыть сущность и содержание аудита основных средств; - изучить порядок подготовки и планирования аудиторской проверки основных средств; - раскрыть методику аудита основных средств. Объектом исследования дипломной работы выступает методология аудита основных средств. Предметом исследования – аудит основных средств ОАО «Электросигнал». Дипломная работа состоит из введения, трех глав и заключения. Методологической основой работы явилась нормативная, законодательная, специальная, периодическая литература по вопросам учета и аудита основных средств. 6 1 Теоретические основы аудита основных средств 1.1 Экономическая сущность и содержание аудита основных средств Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней [13, с.34]. В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п. Для достижения цели аудитору необходимо: - оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица; - определить методы проверки; - разработать программу аудиторских процедур по существу. Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора 7 руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения. При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что [17, с.21]: - начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода; 8 - остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств); - учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду. Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода. Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств. Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки. При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. 9 Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам: - территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации; - производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. - классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом; - классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп; - другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации. Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите основных средств, являются [23, с.20]: - неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации; - оприходование в составе основных средств, объектов по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности; 10 - несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах; - отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств; - необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации; - отсутствие инвентарных карточек аналитического учета основных средств, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов; - несоответствие данных о наличии основных средств по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам; - в состав первоначальной стоимости включают всю сумму процентов за пользование ссудой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета; - организация продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком полезного использования. - имеет место необоснованное увеличение расценок на ремонтные работы, выполняемые хозяйственным способом. - остатки ремонтного резерва не присоединяются к балансовой прибыли отчетного года. При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о 11 стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства. Для детальной проверки операций с основными средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур. 1.2 Принципы, цели и задачи аудиторской деятельности В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рис. 1 [8, с.24]. Рис. 1. Общая классификация аудиторской деятельности в России 12 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ. На основании и во исполнение указанного Закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В Законе «Об аудиторской деятельности» определена сфера аудита проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также его цели. В отечественной теории и практике аудита признается следующая система его классификации. Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять работающие свои функции. Внутренний непосредственно в данной аудит проводят организации. В аудиторы, небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах. Инициативный аудит - это аудит, который проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности. Обязательный аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе и других федеральных законах. 13 Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов. Причины необходимости проведения обязательного аудита [12, с.34]: 1. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными средствами физических и / или юридических лиц - это банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, открытые акционерные общества. Работники указанных организаций не всегда умеют квалифицированно читать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показатели, делать адекватные выводы. В случае аудита таких экономических субъектов аудитор выступает посредником между проверяемым экономическим субъектом и заинтересованным в деятельности экономического субъекта, но не вполне квалифицированным пользователем бухгалтерской отчетности. 2. Устанавливая обязательность подтверждения отчетности предприятий, имеющих большой объем выручки от реализации, размеры имущества, государство таким образом организует контроль деятельности этих предприятий как крупных налогоплательщиков. С точки зрения развития аудита в научной литературе выделяют три функции аудита: подтверждающую, системно - ориентированную и функцию аудита, базирующуюся на риске. Подтверждающая - характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры. Так как аудит - это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны 14 применять такие методы, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества. Системно - ориентированная - предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита. Аудит, базирующийся на риске, - это такой аудит, когда проверка может производиться выборочно, в основном - узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку. В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный. Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России. Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. 15 Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности. Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес - планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации. В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей. По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации). Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности. Данная классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности. Исходя из приведенной классификации целесообразно рассмотреть цели и задачи аудиторской деятельности. Примат в этом отношении принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого сформулированы в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности 16 финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В соответствии с этой целью и на основании п.7 ст.9 Закона: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности». Можно сформулировать следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита [26, с.51]: 1. Формулирование принципов подготовки плана и программы аудита. 2. Организация подготовки и составления плана и программы аудита. 3. Формулирование принципов документирования аудита. 4. Формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита. 5. Определение порядка составления и хранения рабочей документации. 6. Определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств. 7. По результатам проведенного аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. 8. Другие задачи. 17 Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии. Она может быть создана в любой организационно - правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. При этом не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. Аудитором является квалификационным требованиям, физическое лицо, установленным отвечающее уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность либо в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско - правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам [9, с.15]: 18 1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации); 2) обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм); 3) законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании); 4) оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны); 5) классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана); 6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены); 7) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге); 8) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отчетах и приложениях к ним). Как уже отмечалось ранее, аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием сопутствующих аудиту услуг. Помимо определения цели аудита важно установить и принципы аудита, которые позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности. К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся: 19 - независимость и объективность при проведении проверок; - конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; - использование методов статистики и экономического анализа; - применение новых информационных технологий; - умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; - доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; - ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; - содействие росту авторитета аудиторской профессии. 1.3 Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся: - Гражданский кодекс Российской Федерации; - Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.; - Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ; - Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»; - Постановление Правительства РФ от 29.03.02 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности». В РФ система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, 20 определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Эта система включает 4 уровня. Таблица 1 Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ Уровни Виды регулиров и наименования нормативных ания документов I Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119ФЗ от 07.08.2001 II Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Законодательные и подзаконные нормативные акты Область регулирования Определяет место, цель и задачи аудита в финансово -экономической системе Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг III Правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне объединений, министерств и ведомств IV Внутрифирменные аудиторские стандарты Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг Первый (верхний) уровень включает Закон об аудите (аудиторской деятельности), который принят 7 августа 2001 г. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот Закон определяет место аудита в финансово - хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль 21 превалировал над другими видами контроля. Именно принятие Закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось. Значение Закона «Об аудиторской деятельности» состоит, прежде всего, в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики - аудит. Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов и аудиторов - практиков. Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» и др. Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и / или лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг. В Законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и 22 индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности. Три статьи Закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. В Законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ. К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). До их принятия действуют российские правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. Разработанные отечественные аудиторские правила (стандарты) аудита позволяют значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок. Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они: 1) способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки; 2) содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений; 3) определяют действия аудитора в конкретных ситуациях. В настоящее время принято 31 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности (табл.2). Таблица 2 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Наименование правила (стандарта) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности первой очереди, утв. Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02 Соответствие МСА 23 № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. № 2. Документирование аудита. № 3. Планирование аудита. № 4. Существенность в аудите. № 5. Аудиторские доказательства. № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности второй очереди, утв. Постановлением Правительства РФ № 405 от 04.07.03 № 7. Внутренний контроль качества аудита. № 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом. № 9. Аффилированные лица. № 10. События после отчетной даты. № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности третьей очереди, утв. Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04 № 12. Согласование условий проведения аудита. № 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита. № 14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита. № 15. Понимание деятельности аудируемого лица. № 16. Аудиторская выборка. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности четвертой очереди, утв. Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05 № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях. № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников. № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица. № 20. Аналитические процедуры. № 21. Особенности аудита оценочных значений. № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника. № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности пятой очереди, утв. Постановлением Правительства РФ № 523 от 25 августа 2006 г. № 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами. № 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация. № 26. Сопоставление данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности. № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. № 28. Использование результатов работы другого аудитора. № 29. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника. № 30. Рассмотрение работы внутреннего аудита. № 31. Компиляция финансовой информации. 200 230 300 320 500 700 220 400 550 560 570 210 240 250 310 530 501 505 510 520 540 260 580 120 102 710 720 600 610 920 930 Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и 24 по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права. Четвертый уровень нормативного регулирования аудита включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноухау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм. Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует: а) соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов); б) уменьшению трудоемкости аудиторских проверок; в) использованию для проведения аудита аудиторов - ассистентов; г) увеличению объема выполняемых аудиторских услуг. Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих аудиту услуг. Внутренние (внутрифирменные) стандарты целесообразно разработать в виде следующих блоков: 1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования; 25 2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов); 3) методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета; 4) по организации сопутствующих аудиту услуг. В первый блок входят стандарты, определяющие организационно экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанностей сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др. Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как: а) ответственность аудиторов; б) планирование аудита; в) изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта; г) получение аудиторских доказательств; д) использование работы третьих лиц; е) порядок формирования выводов и заключений в аудите; ж) специализированные внутренние стандарты. К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов. Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие 26 стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и аудиторов ассистентов, - помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение. Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др. Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям: - целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность; - преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами; - полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать; - единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах. Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов - это трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приведены в российском Стандарте «Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций». Внутренние распределительной стандарты являются документации и частью системы организационно внутреннего - контроля аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения. 27 Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу - хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации. В настоящее время сформированы системы аттестации и лицензирования, продолжается работа по подготовке правил (стандартов) аудиторской деятельности, Правительством Российской Федерации утверждены первая и вторая очереди федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, разработанных на основе международных стандартов аудита, и завершена работа над стандартами третьей очереди. За период реализации Федерального закона подготовлены и приняты 5 постановлений Правительства Российской Федерации, более 10 приказов и ряд писем Минфина России по вопросам регулирования аудиторской деятельности. Достигнуты неплохие количественные и качественные показатели в сфере аттестации аудиторов, лицензирования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, контроля качества аудиторских услуг. Рассмотрение всех актуальных вопросов аудиторской деятельности осуществляется при непосредственном участии профессионального аудиторского сообщества, в первую очередь в рамках Совета по аудиторской деятельности при Минфине России. 1.4 Краткая характеристика исследуемого объекта Объектом исследования данной работы выступает завод ОАО «Электросигнал». Предприятие - лидер в области разработки и производства средств связной техники. Различные отрасли промышленности как у нас в стране, так и за рубежом используют радиостанции, изготовленные на заводе 28 «Электросигнал». Лучшие образцы радиостанций типа «Баклан» для самолетов гражданской авиации неоднократно награждены золотыми, серебряными и бронзовыми медалями ВДНХ. Обратимся к краткой истории завода: Завод «Электросигнал» был эвакуирован из г. Воронежа в октябре 1941г. 24 декабря 1941г. отправлена на фронт первая партия радиостанций. За годы войны завод обеспечил радиосвязью 111 тыс. самолетов и 41 тыс. танков. 39 тыс. радиостанций изготовлено для пехоты и артиллерии. 21 января 1944г. Указом Президиума Верховного Совета завод награжден орденом Ленина за образцовое выполнение заказов для фронта в авиационной и танковой промышленности. В 1945г. завод перешел на выпуск мирной продукции - радиоприемников 6Н-25, 7Н-27, «Москвич», радиолы «Чайка», «Восток», «Арфа». За послевоенные 20 лет выпущено 180 тыс. радиоприемников и 1 млн. 700 тыс. радиол. В 1964г. произведена первая опытная партия ламповой модели телевизора УНТ-47. В 1971г. с заводского конвейера сошел миллионный телевизор «Изумруд-202». В 1985г. - четырехмиллионный телевизор «Изумруд-210». Всего с 1965г. по 1987г. заводом выпущено 4 млн. 700 тыс. ламповых телевизоров черно-белого изображения, 430,8 тыс. полупроводниковых телевизоров черно-белого изображения. С 1987г. начало выпуска телевизоров цветного изображения «Изумруд Ц-276». Предприятие становится лидером в области разработки и производства средств связной техники. Различные отрасли промышленности как у нас в стране, так и за рубежом используют радиостанции, изготовленные на заводе «Электросигнал». Все годы завод стремится 29 разрабатывать и выпускать средства связи, которые наилучшим образом соответствуют потребностям российского рынка. Совершенствуя свои изделия, завод стремится решить проблему обновления отечественной техники и повышения престижа промышленности и товаропроизводителей России. Среди постоянных клиентов завода - МВД РФ, Минтопэнерго, Минатом, МПС России, Министерство Обороны, Министерство Юстиции, Налоговая Полиция, а также другие государственные и коммерческие организации. Завод постоянно работает над совершенствованием выпускаемой продукции и обновлением ассортимента, а также обеспечивает высокий уровень сервисного обслуживания продукции. Имеющиеся на заводе технологии и производства позволяют устойчиво выпускать средства связи уже более 60 лет. Главной целью завода в производственной сфере является увеличение объема продаж за счет расширения рынка сбыта продукции. Эта цель достигается путем: - диверсификации производства; - создания международных корпоративных связей и выхода на зарубежные рынки сбыта; - увеличения объемов производства и продаж изделий средств связи и комплектующих для автомобильной промышленности; - производства продукции, обеспечивающей поддержание необходимого потребителю соотношения «цена - качество». Каждый работник завода отвечает за качество выполненной им работы, понимая, что качество есть основа финансового благополучия ОАО «Электросигнал» и средство, обеспечивающее стабильной работой самого работника. Организационная структура предприятия представлена на рис.2. 30 Рис.2. Организационная структура ОАО «Электросигнал» Бухгалтерия представляет систематическую информацию о работе предприятия и отдельных его подразделений директору ОАО «Электросигнал». В табл.3 представлена структура бухгалтерии ОАО «Электросигнал». 31 Таблица 3 Структура бухгалтерии ОАО «Электросигнал» № п/п Наименование должностей 1 Главный бухгалтер 2 Заместитель главного бухгалтера Бюро по учету расчетов с персоналом и кассовых операций 3 Начальник бюро 4 Ведущий бухгалтер 5 Бухгалтер первой категории 6 Ведущий бухгалтер 7 Бухгалтер-кассир Бюро по учету материальных ценностей 8 Начальник бюро 9 Ведущий экономист 10 Экономист первой категории 11 Экономист первой категории 12 Бухгалтер Бюро по учету затрат на производство и основных средств 13 Начальник бюро 14 Ведущий экономист 15 Ведущий экономист 16 Ведущий экономист 17 Экономист первой категории Бюро учета готовой продукции, реализации и банковских операций 18 Начальник бюро 19 Ведущий специалист по банковским операциям 20 Ведущий экономист 21 Бухгалтер первой категории 22 Бухгалтер Руководит работой бухгалтерии ОАО «Электросигнал» главный бухгалтер, он дает указания по ведению учета и составления отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций, представление оперативной информации, составлением в установленные сроки бухгалтерской отчетности, осуществление совместно с другими подразделениями и службами экономического анализа финансово - 32 хозяйственной деятельности по данным бухучета и отчетности в целях выявления и мобилизации внутренних хозяйственных ресурсов. Главный бухгалтер подписывает совместно с руководителем организации документы, служащие основанием приемки и выдачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчетных и денежных обязательств. Основные экономические показатели ОАО «Электросигнал» представлены в таблице 4. № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Показатели Ед.изм. Выручка от продажи продукции, работ, услуг Себестоимость готовой продукции Удельный вес себестоимости в выручке (2*100/1) Управленческие и коммерческие расходы Прибыль от продажи продукции Рентабельность продаж (5*100/1) Внереализационные доходы Внереализационные расходы Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода Уровень рентабельности (9*100/1) тыс.руб. тыс.руб. Прошлый год Отчетный год Отклонение, +,- Темп роста, % 182354 291867 109513 160,1 113976 187359 73383 164,4 62,5 64,2 1,7 102,7 51828 50849 -979 98,1 16550 53659 37109 324,2 9,1 18,4 9,3 202,6 436288 559271 122983 128,2 435061 553501 118440 127,2 17777 59429 41652 334,3 9,7 20,4 10,6 208,9 % тыс.руб. тыс.руб. % тыс.руб. тыс.руб. тыс.руб. % Как показывают данные таблицы 4, экономические показатели деятельности ОАО «Электросигнал» заметно улучшились. Нераспределенная прибыль отчетного периода выросла на 41652 тыс.руб. или на 234,3%. Уровень рентабельности вырос в 2 раза – с 9,7% до 20,4%. 33 2. Подготовка и планирование аудиторской проверки основных средств 2.1 Предварительная подготовка В процессе аудиторской проверки операций с основными средствами следует руководствоваться следующими нормативными документами: - Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.); - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; - Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н; - Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы»; - Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7; - Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 «Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94». Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др. 34 Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др. Прежде всего, необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных. Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат: - акт (накладная) приемки-передачи основных средств - ф. ОС-1; - акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов - ф. ОС-3; - акт на списание основных средств - ф. ОС-4; - акт на списание автотранспортных средств - ф. ОС-4а; - инвентарная карточка учета основных средств - ф. ОС-6; - акт о приемке оборудования - ф. ОС-14; - акт приемки-передачи оборудования в монтаж - ф. ОС-15; - акт о выявленных дефектах оборудования - ф. ОС-16. - журналы-ордера №№ 13, 10 и 10/1 - для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа, а при использовании компьютерных информационных технологий - машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02; - Главная книга; - баланс (ф. № 1); 35 - отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); - приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5); - другие документы, справки, расчеты и т.д. Одновременно с оценкой системы внутреннего контроля аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации. После завершения необходимых процедур проверки основных средств аудитору следует убедиться в том, что вся необходимая существенная информация об основных средствах раскрыта в финансовой отчетности. К такой информации, в частности, относятся данные: - о первоначальной стоимости, амортизации и балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода, поступивших и выбывших в течение отчетного периода и на конец отчетного периода (по группам основных средств); - об амортизационной политике организации в отношении существенных групп основных средств; - о принятых способах оценки основных средств; - о способах и суммах переоценки основных средств; - о существенных ограничениях прав собственности организации на основные средства; - другие данные, являющиеся существенной информацией для финансовой отчетности организации, и данные, раскрытие которых 36 требуется согласно действующим на дату составления отчетности нормам законодательства. Если аудитор обнаружил, что какие-то существенные сведения об основных средствах не раскрыты в финансовой отчетности организации и примечаниях к ней, он должен обсудить этот вопрос с руководством организации-клиента и оценить его влияние на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение. 2.2 Оценка внутреннего контроля исследуемого объекта Система внутреннего контроля - это специальные процедуры, введенные руководством (собственниками, директором, главным бухгалтером) для недопущения либо оперативного выявления и устранения как случайных, так и умышленных искажений в учете и отчетности; обеспечения сохранности имущества организации. Система внутреннего контроля строится на [11, с. 241]: - разделении обязанностей. Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо разделение обязанностей по хранению материальных ценностей, совершению сделок и учету. Кроме того, в случае, когда каждый отдел будет вести учет своей деятельности полностью, то возрастает опасность предоставления им ложных данных с целью улучшения показателей. - наличии эффективных процедур санкционирования операций. Для осуществления операций необходимо наличие решения ответственных лиц, выполнения всех формальностей. - своевременном надлежащем документировании операций. При большом интервале времени между совершением операции и фактом ее учета возрастает вероятность ошибки. - фактическом контроле за имуществом и документацией. То есть использование технический средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие или неправомерное изменение учетной документации. 37 - осуществлении независимых проверок. Это одна из функций внутреннего аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка СВК позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения. При оценке СВК аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование. Результаты оценки системы внутреннего контроля в ОАО «Электросигнал» представлены в приложении 1. Как показывают приведенные данные, в целом можно сделать положительный вывод о функционировании системы внутреннего контроля. Однако отсутствие полноты аналитического учета ОС являются негативным фактором в работе организации. Устранение выявленных недостатков СВК повысит эффективность использования ОС. 38 2.3 Составление общего плана аудита основных средств Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков. Содержание общего плана аудита представлено в табл.5. Таблица 5 Общий план аудита основных средств Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности № Планируемые виды работ п/п 1. Аудит наличия и сохранности основных средств 2. Аудит движения основных средств ОАО «Электросигнал» с 01.01 по 31.12.04 280 Иванов И. И. Иванов И.И., Петров И.Я. 4% 1% Период Исполнитель проведения В течение отчетного года Иванов И.И. Петров И.Я. В течение отчетного года Иванов И.И. 3. Аудит правильности начисления В течение отчетного года Петров И.Я. амортизации 4. Аудит инвентаризации с целью В течение отчетного года переоценки основных средств 5 Проверка правильности В течение отчетного года Иванов И.И. налогообложения по основным Петров И.Я. средствам Руководитель аудиторской организации А.А. Сидоров Руководитель аудиторской группы И.И. Иванов 2.4 Составление программы проведения аудита основных средств Программа аудита основных средств представлена в табл.6. 39 Таблица 6 Программа аудита основных средств Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности № п/п Перечень аудиторских мероприятий (процедур) ОАО «Электросигнал» с 01.01 по 31.12.04 280 Иванов И. И. Иванов И.И., Петров И.Я. 4% 1% Период проведения Исполнитель Аудит наличия и сохранности основных средств Проверка создания комиссии по приемке основных средств Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств Проверка оформления протоколов договорной цены В течение года Иванов И. И. Петров И.Я. Ежеквартально Иванов И. И. 1.4 Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемкипередачи основных средств Ежеквартально Петров И.Я. 1.5 Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материальноответственным лицам в местах эксплуатации основных средств Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств Проверка результатов произведенной переоценки основных средств Ежеквартально Иванов И. И. 1 1.1 1.2 1.3 1.6 1.7 1.8 Ежеквартально Петров И.Я. Ежеквартально Иванов И. И. Рабочие документы аудитора Приказы, распоряжения Договоры, соглашения Протоколы, соглашения, приказы Акты приемкипередачи, инвентарные карточки, журналы регистрации Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации Ежеквартально Петров И.Я. Первичные документы, учетные регистры, учетная политика Ежеквартально Иванов И.И. Учетная политика, приказы, сметы, отчеты По мере Петров И.Я. совершенствов ания операций Приказы, акты, инвентаризационн ые документы, учетные регистры 40 № п/п Перечень аудиторских мероприятий (процедур) Период проведения Исполнитель 1.9 Проверка результатов последней инвентаризации основных средств В течение года Иванов И.И. 1.10 Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материальноответственным лицам бухгалтерией предприятия Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами Проверка отражения в отчетности наличия основных средств Аудит движения основных средств Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств Ежеквартально Петров И.Я. Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал ОС Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с учредителями Проверка отражения в отчетности движения ОС Аудит проведения инвентаризации Ежеквартально Иванов И.И. 1.11 1.12 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 3. 3.1 Ежеквартально Иванов И.И. Ежеквартально Петров И.Я. В течение года Иванов И.И. Петров И.Я. Ежеквартально Иванов И.И. Ежеквартально Петров И.Я. Ежеквартально Петров И.Я. Ежеквартально Петров И.Я. Ежегодно Петров И.Я. Проверка последней Ежегодно инвентаризации и её результаты Петров И.Я. Рабочие документы аудитора Инвентаризационн ые документы, первичные документы, учетные регистры Картотека, инвентаризационн ые документы, приказы, договоры о материальной ответственности Приказы, распоряжения Формы отчетности Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета Методики оценки, протоколы собраний учредителей Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс Формы отчетности Акты, инвентаризационн ые описи, ведомости, приказы, договора на материальную ответственность Акты, инвентаризационн ые описи, ведомости, 41 № п/п Перечень аудиторских мероприятий (процедур) Период проведения Исполнитель 3..2. Ознакомиться с материалами Ежегодно переоценки основных средств и их отражение в учёте Петров И.Я. 3.3. Проверить наличие приказов о создании на предприятии постоянно действующей комиссии по списанию по списанию ОС; кто отвечает и заключены ли с ними договора о материальной ответственности. Аудит правильности начисления амортизации Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация Ежегодно Петров И.Я. Проверка объектов основных средств, по которым начисляется ускоренная амортизация Проверка документов по начисленной амортизации основных средств, которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств 4 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 Рабочие документы аудитора приказы, договора на материальную ответственность Акты, инвентаризационн ые описи, ведомости, приказы, договора на материальную ответственность Акты, инвентаризационн ые описи, ведомости, приказы, договора на материальную ответственность В течение года Иванов И.И. Петров И.Я. Помесячно Иванов И.И. Расчеты Помесячно Петров И.Я. Помесячно Иванов И.И. По мере внесения в уставный капитал Петров И.Я. Помесячно Иванов И.И. Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс 42 № п/п 4.6 4 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 Перечень аудиторских мероприятий (процедур) Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств Проверка правильности налогообложения по основным средствам Проверка правильности расчетов по НДС Период проведения Исполнитель Ежеквартально Петров И.Я. Рабочие документы аудитора Формы отчетности В течение года Иванов И.И. Петров И.Я. По срокам налоговых платежей Проверка правильности По срокам расчетов по налогу на прибыль налоговых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. Проверка правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц Проверка правильности расчетов по налогу на имущество По срокам налоговых платежей По срокам налоговых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств Ежеквартально Иванов И.И. Петров И.Я. Иванов И.И. Петров И.Я. Иванов И.И. Петров И.Я. Руководитель аудиторской организации А.А. Сидоров Руководитель аудиторской группы И.И. Иванов НКРФ, гл.21, баланс, справки, расчет НК РФ, гл. 25, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты НК РФ, гл. 23, справки, расчеты, сведения НК РФ, гл. 30, расчеты, сведения Формы отчетности Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. При проверке учета основных средств аудитор может применять следующие способы получения доказательств: - проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); - инвентаризация; - проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; - подтверждение; - аналитические процедуры. 43 Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д. Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в проведении инвентаризации. Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке учета основных средств. Аудитор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положениям ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и т.д., применяемой Инструкции экономическим субъектом корреспонденции счетов по применению Плана счетов и другим законодательным и нормативным документам. При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств. Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п. Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д. Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства организаций таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются. 44 Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета основных средств. Аудиторские процедуры, которые были использованы в ходе аудиторской проверки наличия и движения основных средств в ОАО «Электросигнал» представлены в приложении 2. 45 3. Методология аудиторской проверки основных средств Методологию аудиторской проверки основных средств можно поэтапно представить следующим образом: 1. Оценка организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций основных средств, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете. При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Аудитору также необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с фактическими сроками проведения инвентаризации). В ходе аудиторской проверки аудитор может провести выборочный контрольный осмотр основных средств, изучить, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество. При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств о сохранности основных средств, аудитор может случайным образом выбрать определенное количество основных средств и затем проверить, отражены ли они в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского 46 учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они имеются в наличии. Особое внимание необходимо обратить на неиспользуемые основные средства, чтобы выяснить, отвечают ли они критериям активов, соответствует ли их балансовая оценка текущей рыночной стоимости или она должна быть снижена. Наличие большого количества неиспользуемых основных средств может свидетельствовать о недостаточно эффективном контроле за их использованием и целесообразностью приобретения, а может указывать на подготовку организации к выпуску нового вида продукции, т.е. на ситуацию, когда оборудование приобретено, но пока не используется в производстве. В этом случае аудитору нужно выяснить, что все расходы по освоению производства должным образом отражены в бухгалтерском учете и отчетности организации. Возможна и обратная ситуация, когда наличие неиспользуемых основных средств говорит о том, что организация сократила объемы производства и у руководства существуют планы его закрытия. В этом случае аудитор также должен установить, что отчетность организации отражает существующее положение дел и в ней в необходимой степени раскрыты намерения руководства. Анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, не используемые в процессе производства и не сдаваемые в аренду, т.е. не приносящие доходов организации. Если такие основные средства выявлены и их стоимость существенна, аудитору необходимо обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов. Если инвентаризация основных средств в организации не проводилась в течение последних трех лет, аудитор может потребовать ее проведения с 47 целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, аудитор может подготовить аудиторское заключение отличающееся от безусловно положительного. Выполняя процедуру оценки организации сохранности основных средств ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.7): Таблица 7 Рабочий документ аудитора «Оценка организации сохранности основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 Определен ли круг лиц, ответственных за приемку и отпуск основных средств, за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность основных средств? Заключены ли с этими лицами в установленном порядке письменные договора о материальной ответственности? Согласовывается ли увольнение и перемещение материально ответственных лиц с главным бухгалтером организации? Имеется ли в графике документооборота распределение обязанностей по составлению и оформлению первичных документов по приему - передаче основных средств с указанием сроков их представления? Организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств? Наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов на движение основных средств, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером? Наличие у контрольно-пропускной службы и бухгалтерии образцов подписей лиц, имеющих право подписи первичных документов на движение основных средств? Оснащены ли складские помещения и места постоянного и временного хранения основных средств, оборудованием в соответствии с правилами пожарного надзора и техники безопасности? Общие правила проведения инвентаризации соответствуют положениям нормативных актов? Порядок проведения инвентаризации основных средств соответствует положениям нормативных актов? Формы первичных документов по учету результатов инвентаризации основных средств соответствуют положениям нормативных актов? Составление сличительной ведомости по инвентаризации основных средств соответствует положениям нормативных актов? да 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 да да да да да да нет да да да да 48 13 14 15 16 Отражение в бухгалтерском учете излишков основных средств выявленных при инвентаризации соответствует положениям нормативных актов? Отражение в бухгалтерском учете недостач основных средств выявленных при инвентаризации соответствует положениям нормативных актов? Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, производится в соответствии с положениями нормативных актов? Налогообложение в операциях по отражению результатов инвентаризации основных средств соответствует положениям нормативных актов? да да да да 2. Оценка организации учета основных средств. Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли. При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться установленными положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н и Методическими рекомендациями по учету основных средств. При проверке для целей налогообложения необходимо руководствоваться положениями Налогового Кодекса РФ. Результаты проверки организации учета основных средств оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления, проверка правильности начисления амортизации основных средств и др. Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде. 49 Выполняя процедуру оценки организации учета основных средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.8): Таблица 8 Рабочий документ аудитора «Оценка организации учета основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств единовременно выполняются условия, предусмотренные в нормативных актах? Для целей налогообложения прибыли имущество стоимостью до десяти тысяч рублей включительно включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию? Первичные учетные документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению и выбытию основных средств, содержат заполненные обязательные реквизиты? Для учета основных средств используются унифицированные формы учета? Единицей учета основных средств является инвентарный объект? Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации? Капитальные вложения на коренное улучшение земель; в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования учитываются в составе основных средств? Корреспонденция счетов по счету 01 Основные средства соответствует положениям нормативных актов? Корреспонденция счетов по счету 08 Вложения во внеоборотные активы соответствует положениям нормативных актов? Данные аналитического учета основных средств, соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтетического учета 01, 02, 03, 07, 08? В бухгалтерской отчетности раскрывается информация, предусмотренная положениями нормативных актов? да 2 3 4 5 6 7 8 9 10 да да да да да да да да да 3. Проверка документального оформления и учета основных средств. При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты основных средств. 50 От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете. Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика. В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение. Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе аудиторской проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры). Определенные ограничения на такие права могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при 51 выборочной проверке операций по поступлению основных средств за отчетный период. Установив существование ограничений прав собственности организации на основные средства, аудитор должен также убедиться в том, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности. Оценку основных средств аудитор проверяет посредством анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении выполненных или работ создании при (счетов-фактур строительстве поставщиков, основных средств, актов других документов, подтверждающих расходы по приобретению основных средств). Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская процедура). При проверке правильности отражения в учете и отчетности организации операций по приобретению и выбытию основных средств, аудитор должен выборочно проанализировать необходимые документы: договоры купли-продажи основных средств, акты приема-передачи основных средств, акты на списание основных средств и т.п. Приобретение основных средств за плату При аудите данных операций необходимо обратить особое внимание правильности формирования первоначальной стоимости основных средств, в частности правильность включения в первоначальную стоимость: затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств; суммовых разниц для целей бухгалтерского учета и налогообложения; сумм НДС уплаченных при их приобретении; процентов за пользование заемными средствами для целей бухгалтерского учета и налогообложения. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению объектов основных средств, стоимость которых согласно 52 условиям договора с поставщиком выражена в условных единицах, необходимо обратить внимание на правильность установления даты, на которую применяется курс условной денежной единицы и правильность пересчета иностранной валюты в рубли. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению объектов основных средств подлежащих государственной регистрации, необходимо обратить внимание на наличие документов о государственной регистрации объекта, либо документов подтверждающих факта подачи документов на регистрацию указанных прав, а также на правильность отражения в учете расходов по государственной регистрации прав на объекты недвижимости. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств требующих монтажа, необходимо обратить внимание на правильность: учета затрат по монтажу оборудования при выполнении монтажных работ как собственными силами, так и подрядным способом; учета расходов по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию; начисления НДС на стоимость монтажа оборудования непроизводственных используемого целях, в выполненного производственных собственными силами и и последующего его возмещения; возмещения НДС по материалам заказчика, использованным при монтаже оборудования; начисления амортизации по смонтированному оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств за счет полученных займов и кредитов, необходимо обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств за счет бюджетных ассигнований, необходимо обратить внимание на правильность начисления амортизации по 53 приобретенным основным средствам для целей бухгалтерского и налогового учета. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств по импорту необходимо обратить внимание на правильность: формирования первоначальной стоимости приобретенных основных средств; пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операций в иностранной валюте; отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств ранее бывших в употреблении, необходимо обратить внимание на правильность: уплаты НДС, когда у предыдущего владельца данный объект учитывался по стоимости, включающей «входной» НДС; установления срока полезного использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета; начисления амортизации по приобретенным основным средствам. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению объектов жилищного фонда, необходимо обратить внимание на правильность: начисления амортизации по приобретенным объектам жилищного фонда и отражения ее на забалансовом учете; начисления амортизации по приобретенным нежилым помещениям и отражения ее в бухгалтерском учете. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению земельных участков, необходимо обратить внимание на правильность: определения первоначальной стоимости земельного участка; учета затрат по приобретению земельных участков, в случае использования участка земли для осуществления деятельности, как связанной с производством (реализацией) продукции (работ, услуг), так и не связанной с производством (реализацией) продукции (работ, услуг); отражения затрат на 54 коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); отражения в учете операций по выкупу в процессе приватизации земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения налогом на добавленную стоимость. При проверке бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 руб, необходимо обратить внимание на правильность: учета основных средств принятых к бухгалтерскому учету до 01.01.2002 и после 1.01.2002; начисления амортизации по приобретенным основным средствам для целей бухгалтерского и налогового учета. При проверке правильность включения стоимости закупленных основных средств в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество, необходимо обратить внимание на то, что согласно ст.374 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Не признаются объектами налогообложения: 1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); 2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, 55 сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Выполняя процедуру проверки документального оформления и учета основных средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.9): Таблица 9 Рабочий документ аудитора «Проверка документального оформления и учета основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Вопрос Приобретение основных средств за плату Договора на приобретение основных средств за плату заключены в соответствии с положениями нормативных актов? Формирования первоначальной стоимости объектов основных средств приобретенных за плату соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки) соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств за плату, стоимость которых согласно условиям договора с поставщиком выражена в условных единицах, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению объектов основных средств подлежащих государственной регистрации, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств, требующих монтажа, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств за счет полученных займов и кредитов соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств за счет бюджетных ассигнований соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств по импорту соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств ранее бывших в употреблении соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению книг, брошюр и т.п. соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет операций по приобретению объектов жилищного фонда соответствует положениям нормативных актов? Ответ да да да да да да да да да да да да 56 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Бухгалтерский учет и налогообложение операция по приобретению земельных участков за плату соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению рабочего и продуктивного скота и других животных, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по приобретению основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 руб. соответствует положениям нормативных актов? Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету оформляется составлением акта о приеме-передаче? Стоимость закупленных основных средств включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество? Налоговый учет операций по приобретению основных средств за плату, соответствует положениям нормативных актов? Продажа основных средств Заключены ли договора на продажу основных средств? Соответствуют ли форма и содержание договоров гражданскому законодательству; Бухгалтерский учет и налогообложение операций по продаже основных средств соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по продаже объектов недвижимости соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по продаже недостроенных объектов основных средств соответствует положениям нормативных актов? Выбытие объектов основных средств в бухгалтерском учете отражается на основании акта о приеме-передаче? Поступление-передача основных средств безвозмездно Договора дарения и/или безвозмездного пользования заключены в соответствии с положениями нормативных актов? Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их рыночная стоимость на дату оприходования? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по поступлению основных средств по договору дарения, соответствуют положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по поступлению основных средств по договору безвозмездного пользования, соответствуют положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по передаче основных средств безвозмездно, соответствует положениям нормативных актов? Поступление-передача основных средств в счет вклада в уставный капитал В наличии имеются учредительные документы (копии документов, выписки из реестра акционеров) подтверждающие вхождение организации в состав учредителей другой организации? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал соответствует да да да да да да да да да да да да да да да да да да да 57 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по передаче основных средств в счет вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов? Прием-передача основных средств по договору мены Договора мены заключены в соответствии с положениями нормативных актов? До момента перехода права собственности полученные по договору ценности отражаются на забалансовом учете? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по поступлению основных средств в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по передаче основных средств в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов? Поступление-передача основных средств в доверительное управление Договора доверительного управления имуществом заключены в соответствии с положениями нормативных актов? Учет и налогообложение операций по поступлению основных средств в доверительное управление соответствует положениям нормативных актов? Учет и налогообложение операций по передаче основных средств в доверительное управление соответствует положениям нормативных актов? Строительство объектов основных средств Формирование первоначальной стоимости при строительстве объектов основных средств, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет операций по строительству объектов основных средств подлежащих государственной регистрации, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский и налоговый учет операций по строительству объектов подрядным способом соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по строительству объектов хозяйственным способом соответствует положениям нормативных актов? Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету, оформляется составлением акта приема-передачи (ф. ОС-1)? 4. Проверка операций с основными да да да да да да да да да да да да да средствами в рамках заключенных договоров аренды и лизинга. В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. В связи с этим проверка операций по договорам аренды является одной из существенных процедур аудита основных средств. 58 Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций. Аудитору необходимо проверить: - правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой; - соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству; - достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду; - правильность начисления амортизации; - отражение расходов на содержание арендованного имущества. Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, аудитор должен проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме этого аудитор проверяет соблюдение требований об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта. 59 Если аудитор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов. Прием-передача основных средств в аренду Согласно ПБУ 9/99, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета , учет таких операций ведется на счете 90 «Продажи». В организациях, предметом деятельности которых предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды не является предметом деятельности, арендная плата считается операционным доходом . Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, учет таких операций ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды). Начисление амортизации по имуществу по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, изложенном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности. Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета должен найти отражение в учетной политике организации-арендодателя. Арендатор принимает имущество, полученное в аренду, в оценке, указанной в договоре, на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». 60 При использовании арендованного имущества для производства продукции (работ, услуг) сумма арендной платы включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Начисление амортизации по объектам основных средств, полученным в аренду, производится арендодателем. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов. В целях налогообложения арендные платежи в соответствии с п. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Таким образом, арендные платежи подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса при условии их обоснованности и подтверждения документами. Финансовая аренда (лизинг) соответствующими первичными 61 При отражении операций по договору лизинга, организации попрежнему должны руководствоваться приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Правда, при этом им необходимо учитывать требования положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). И, разумеется, должны вести бухгалтерский учет по новому Плану счетов. В соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение собственностью и пользование лизингодателя. лизингополучателю, Следовательно, ПБУ является 6/01 не распространяется на лизингополучателя». Согласно статье 31 Закона о финансовой аренде, имущество, сданное в лизинг, может числиться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Если предметом договора лизинга является недвижимость, то в соответствии со ст.26 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» договор подлежит государственной регистрации. При регистрации договора лизинга, предметом которого является недвижимость, регистрируется право владения и пользования лизингополучателя как обременение права собственности лизингодателя, ранее зарегистрированное на основании договора купли-продажи предмета лизинга. Пунктом 7 ст.17 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» установлено, что произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга. В соответствии с п.8 ст.17 этого Закона, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных 62 средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. Согласно п.11 ст.17 Закона, если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений. Таким образом, независимо от того, являются произведенные улучшения предмета лизинга отделимыми или неотделимыми, если они произведены за счет собственных средств лизингополучателя, то являются его собственностью. Причем независимо от того, будет в дальнейшем предмет лизинга приобретен по договору купли-продажи либо возвращен лизингодателю, отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя. Вопрос о праве собственности на неотделимые улучшения решается в зависимости от дальнейших действий с предметом лизинга и наличия предварительного согласия лизингодателя на осуществление неотделимых улучшений. В случае возврата лизингодателю предмета лизинга с неотделимыми улучшениями лизингополучатель имеет право на получение возмещения понесенных расходов (при наличии письменного согласия лизингодателя на произведение улучшений) и не имеет права на получение возмещения понесенных расходов (при отсутствии письменного согласия лизингодателя на произведение улучшений). То есть, возвращая предмет лизинга лизингодателю, лизингополучатель теряет право собственности на неотделимые улучшения либо после реализации своего права (на возмещение расходов), либо сразу после передачи лизингодателю (при отсутствии права на возмещение расходов). 63 В случае приобретения права собственности на предмет лизинга по договору купли-продажи право собственности на неотделимые улучшения сохраняется за лизингополучателем. Лизингополучатель может передать произведенные капитальные вложения лизингодателю (при его согласии принять их на баланс), т.е. отразить списание указанных капитальных вложений, сделав записи по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств. Выполняя процедуру проверки операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и лизинга в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.10): Таблица 10 Рабочий документ аудитора «Проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и лизинга в ОАО «Электросигнал» № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 Вопрос Прием-передача основных средств в аренду Договора аренды заключены в соответствии с положениями нормативных актов? Договора аренды недвижимого имущество зарегистрированы в соответствии с положениями нормативных актов? Бухгалтерский учет операций по договору аренды у арендодателя соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет операций по договору аренды у арендатора соответствует положениям нормативных актов? Учет и налогообложение операций у арендодателя по выкупу арендованного имущества соответствует положениям нормативных актов? Учет и налогообложение операций у арендатора по выкупу арендованного имущества соответствует положениям нормативных актов? Учет и налогообложение операций по аренде имущества у физических лиц соответствует положениям нормативных актов? Налогообложение операций аренды основных средств у арендодателя соответствует положениям нормативных актов? Ответ да да да да да да да да 64 9 10 11 12 13 14 Налогообложение операций аренды основных средств у арендатора соответствует положениям нормативных актов? Финансовая аренда (лизинг) Договора финансовой аренды (лизинга) заключены в соответствии с положениями нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций у лизингодателя соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций у лизингополучателя соответствует положениям нормативных актов? Корреспонденция счетов по счету 03 Доходные вложения в материальные ценности соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации соответствует положениям нормативных актов? 5. Проверка начисления амортизации в да да да да да да бухгалтерском и налоговом учете. Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации. Правильность начисления амортизации основных средств проверяется путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду. Аудитор должен также установить правильность определения срока полезного использования основных средств. Если организация периодически пересматривает этот срок, аудитору нужно получить документы, подтверждающие такой пересмотр, 65 удостовериться в обоснованности оценки нового срока полезного использования и правильности начисления амортизации по новым нормам (путем арифметического пересчета). При проверке порядка начисления амортизации аудитор должен использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета. При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач: - анализ объектов амортизации; - контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений; - проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений; - оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования. В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации. Следующий шаг - определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, 66 являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств. При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики: - проверка формирования состава амортизируемого имущества; - проверка расчета сумм амортизационных отчислений. Аудитор должен убедиться, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст.258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. 67 основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета. Основные средства, которые числились на 1 января 2002 г. на балансе организации, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей: - амортизационная группа объекта; - срок полезного использования; - первоначальная или остаточная стоимость; - выбранный метод амортизации; - норма амортизации; - сумма начисленной амортизации. Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.). 68 Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и амортизации в реализацией. Выполняя процедуру проверки начисления бухгалтерском и налоговом учете в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.11): Таблица 11 Рабочий документ аудитора «Проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 Порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по объектам основных средств стоимостью до 10 000 руб. соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по объектам недвижимости соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится в соответствии с положениями нормативных актов? Порядок начисления амортизации по легковым автомобилям соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, соответствует положениям нормативных актов? Порядок начисления амортизации по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью более трех месяцев, соответствует положениям нормативных актов? Корреспонденция счетов по счету 02 Амортизация основных средств соответствует требованиям законодательства?. да 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 да да да да да да да да да да 69 6. Проверка операций по модернизации, реконструкции и дооборудовании основных средств. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств, затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Суммы, истраченные на модернизацию основных средств, которые стоят больше 10 000 руб., и в бухгалтерском, и в налоговом учете включают в их первоначальную стоимость. Этого требуют пункт 14,27 ПБУ 6/01 и пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. При проверке основных средств аудитор, как правило, изучает и связанные с ними расходы на реконструкцию, модернизацию и дооборудование основных средств. Главное внимание в этом случае нужно уделить тому, подлежат ли такие расходы списанию на расходы организации или их следует включить в стоимость соответствующих основных средств с последующей амортизацией. При решении данного вопроса аудитору необходимо руководствоваться действующими нормативными документами. Выбирая для проверки операции по реконструкции, модернизации и дооборудованию основных средств, аудитор, как правило, руководствуется стоимостным критерием. Аудитор должен обращать внимание не только на существенные по стоимости расходы на реконструкцию, модернизацию и дооборудование, но и на операции, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и в начале следующего периода. 70 Изучая данные о расходах на реконструкцию, модернизацию и дооборудование, произведенные в конце проверяемого отчетного периода, аудитор должен убедиться в том, что они действительно относятся к отчетному периоду и подлежат капитализации, т.е. в том, что стоимость активов на конец отчетного периода не завышена. Выполняя реконструкции процедуру и проверки дооборудовании операций основных по модернизации, средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.12): Таблица 12 Рабочий документ аудитора «Проверка операций по модернизации, реконструкции и дооборудовании основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 При ведении бухгалтерского и налогового учета организация различает понятия модернизации (реконструкции) основных средств и их ремонта? Бухгалтерский учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. ведется в соответствии с положениями нормативных актов? Бухгалтерский учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств стоимостью менее 10 000 руб. ведется в соответствии с положениями нормативных актов? Бухгалтерский учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств остаточная стоимость которых равна нулю, ведется в соответствии с положениями нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по дооборудованию объектов основных средств, соответствует положениям нормативных актов? Налогообложение операций по модернизации и реконструкции объектов основных средств соответствует положениям нормативных актов? Прием объектов оформляется составлением актов о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств? да 2 3 4 5 6 7 да да да да да да 71 7. Проверка операций по консервации основных средств. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, утверждается руководителем организации. Установление этого порядка входит в компетенцию руководителя. На консервацию могут быть переведены основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекты, имеющие законченный цикл производства. Решение о консервации принимается комиссией в том случае, если объекты не используются из-за сокращения объема производства, остановки деятельности подразделения, изменения профиля производства и т.п. По результатам работы инвентаризационной комиссии принимаются решения о консервации данных объектов. Процедура консервации объектов основных средств должна включать следующие мероприятия: 1. Издание приказа руководителя организации с указанием причин и основания для консервации объектов основных средств на срок более трех месяцев. К данному приказу необходимо приложить акт о консервации объектов, содержащий перечень и стоимость имущества, подлежащего консервации. Типовой формы передачи объектов основных средств на консервацию не существует, поэтому организация должна самостоятельно разработать форму акта о консервации объектов основных средств и утвердить его в приложении к приказу об учетной политике. 2. Создание комиссии из представителей администрации, технических служб, руководителя относятся объекты, освидетельствования соответствующего подлежащие подразделения, консервации, законсервированных и объектов к которому бухгалтерии и для оформления документации на консервацию. Комиссия должна также оценить техническое состояние этих объектов при их последующей расконсервации. 72 3. Проведение инвентаризации законсервированных объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. 4. Открытие консервации» обособленного к отдельного счету 01 субсчета средства» «Основные аналитического учета «Основные для средства на обеспечения законсервированных объектов основных средств. 5. Составление сметы расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (п.п.15 п.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729). Для целей бухгалтерского и налогового учета по основным средствам, переведенным на консервацию продолжительностью не менее трех месяцев, амортизация не начисляется (п.23 ПБУ 6/01). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (на основании п.3 ст.256 НК РФ). Амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства (на основании Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ). Для целей налогообложения прибыли, в соответствии с п.9 ст.265 НК РФ, обоснованные расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. 73 Для целей бухгалтерского учета указанные расходы могут учитываться в составе прочих внереализационных расходов на основании пп.4 и 12 ПБУ 10/99. Выполняя процедуру проверки операций по консервации основных средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.13): Таблица 13 Рабочий документ аудитора «Проверка операций по консервации основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 Порядок консервации основных средств соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет операций связанных с консервацией основных средств соответствует положениям нормативных актов? Налогообложение операций связанных с консервацией основных средств соответствует положениям нормативных актов? да 2 3 да да 8. Проверка операций по переоценке основных средств. Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом (приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке. Такой документ должен включать перечень входящих в группу однородных основных средств. В перечне должны быть указаны следующие данные: - точное название переоцениваемого объекта; дату изготовления (строительства), приобретения; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету; - первоначальную стоимость объекта на дату переоценки; текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки; - остаточную стоимость; - основание для переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта-оценщика, привлеченного для проведения переоценки). 74 Периодичность переоценки необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации. Еще в учетной политике необходимо указать способ, которым будет проводиться переоценка. Пункт 15 ПБУ 6/01 предусматривает два способа индексация рыночным и прямой ценам. пересчет Однако по индексов, документально с помощью подтвержденным которых можно переоценивать основные средства, на сегодня нет. Это подтверждает пункт 6 письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480. Поэтому фактически у предприятий остался только один способ переоценки имущества - пересчет по рыночным ценам. Для подтверждения рыночных цен, сложившихся по состоянию на начало года, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств могут быть использованы: - данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; - сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях; - сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств. В качестве экспертных могут быть использованы заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов-оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации. В случае, когда организация переоценивает основные средства до их восстановительной стоимости, требуется выяснить, каким образом осуществлялась переоценка: путем экспертной оценки восстановительной стоимости основных средств или с применением коэффициентов. 75 Аудитор должен убедиться в том, что переоценка проводилась квалифицированным оценщиком, и выборочно проверить правильность отражения переоценки в бухгалтерском учете. Такая проверка, как правило, осуществляется на заключений восстановительной о выборочной основе путем стоимости анализа основных экспертных средств и сопоставления данных этих заключений с данными бухгалтерского учета и отчетности. Требуется также установить, что основные средства переоцениваются регулярно и тем самым обеспечивается последовательность учетной политики организации в отношении оценки основных средств. Обратите внимание: проводки по переоценке, проведенной в отчетном году, нужно сделать 31 декабря отчетного года. Однако при составлении годового баланса за отчетный год их не учитывают. Результаты переоценки нужно учесть во входящем сальдо на начало года в балансе за I квартал следующего года. Выполняя процедуру проверки операций по переоценке основных средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.14): Таблица 14 Рабочий документ аудитора «Проверка операций по переоценке основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 Порядок проведения переоценки основных средств соответствует положениям нормативных актов? Отражение в бухгалтерском учете операций по дооценке основных средств соответствует положениям нормативных актов? Отражение в бухгалтерском учете операций по уценке основных средств соответствует положениям нормативных актов? Налогообложение в операциях по переоценке основных средств соответствует положениям нормативных актов? да 2 3 4 да да да 9. Проверка операций по ремонту основных средств. Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), а также 76 модернизации и реконструкции. Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово- предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации. Ремонт ОС можно осуществлять как хозяйственным (собственными силами организации), так и подрядным способом. В соответствии с нормами ст. 260 НК РФ в налоговом учете затраты по проведению ремонта отражаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации. При проверке основных средств аудитор, как правило, изучает и связанные с ними расходы на ремонт основных средств. Главное внимание в этом случае нужно уделить тому, подлежат ли такие расходы списанию на расходы организации или их следует включить в стоимость соответствующих основных средств с последующей амортизацией. При решении данного вопроса аудитору необходимо руководствоваться действующими нормативными документами. Выбирая для проверки операции по ремонту основных средств, аудитор, как правило, руководствуется стоимостным критерием. Аудитор должен обращать внимание не только на существенные по стоимости 77 расходы на ремонт, но и на операции, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и в начале следующего периода. Нужно выяснить, не относятся ли расходы на ремонт, осуществленные в начале следующего отчетного периода, к отчетному периоду, т.е. не занижены ли расходы организации в отчетном периоде. Изучая данные о расходах на ремонт, произведенные в конце проверяемого отчетного периода, аудитор должен убедиться в том, что они действительно относятся к отчетному периоду и подлежат капитализации, т.е. в том, что стоимость активов на конец отчетного периода не завышена. Наличие, утверждение и регулярный анализ сметы расходов на ремонт основных средств важны в организациях, имеющих значительные производственные мощности. Контроль расходов на основные средства важная часть внутреннего контроля финансовых потоков, поскольку такие расходы существенны в организациях производственной сферы. Кроме того, планирование расходов необходимых для поддержания в исправном состоянии производственных мощностей, в конечном итоге, благоприятно сказывается на финансовой устойчивости организации и ее способность генерировать доходы. Выполняя процедуру проверки операций по ремонту основных средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.15): Таблица 15 Рабочий документ аудитора «Проверка операций по ремонту основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 2 3 4 Планируются ли расходы на ремонт основных средств? Утвержден ли план (смета) таких расходов? Сопоставляются ли фактически произведенные расходы со сметой? Анализируются ли отклонения от сметы, кем и с какой периодичностью? Учет затрат на проведение ремонта основных средств подрядным способом соответствует положениям нормативных актов? Учет затрат на проведение ремонта основных средств хозяйственным способом соответствует положениям нормативных да да да нет 5 6 да да 78 актов? Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта составляется акт ф.ОС-3? Резерв на предстоящий ремонт основных средств создан в соответствии с положениями нормативных актов? 7 8 да да 10. Проверка операций по списанию основных средств. Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. Таким образом, убыток от списания недоамортизированного объекта основных средств относится на уменьшение налогооблагаемой прибыли в качестве внереализационного расхода. Согласно п.2. ст.265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. 79 Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем организации. Оприходование в бухгалтерском учете отдельных деталей и узлов, полученных при списании (ликвидации) основных средств, следует производить по их рыночной стоимости. Согласно Плану счетов выявленные в ходе инвентаризации потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий). Для целей налогообложения потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Выполняя процедуру проверки операций по списанию основных средств в ОАО «Электросигнал», аудитор получил ответы на следующие вопросы (табл.16): 80 Таблица 16 Рабочий документ аудитора «Проверка операций по списанию основных средств в ОАО «Электросигнал» № п/п Вопрос Ответ 1 Порядок списания основных средств соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены, соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по ликвидации основных средств по причине аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуациях соответствует положениям нормативных актов? Списание основных средств в результате хищения или порчи соответствует положениям нормативных актов? Бухгалтерский учет и налогообложение операций по частичной ликвидации основных средств соответствует положениям нормативных актов? Налогообложение операций по списанию основных средств соответствует положениям нормативных актов? да 2 3 4 5 6 да да да да да 81 Заключение В работе были рассмотрены вопросы аудита основных средств. Были указаны цели и задачи аудита основных средств, источники информации и основные направления проверки, приведены план и программа аудиторской проверки, изложен перечень аудиторских процедур при проверке основных средств организации. Целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Целью аудита основных средств также может быть оценка эффективности использования основных средств. Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др. Основные направления аудита основных средств должны обеспечить: - контроль за наличием и сохранностью основных средств; - правильность отнесения предметов к основным средствам; - правильность оценки основных средств в учете; - правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств; - правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств; - правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности. При проверке учета основных средств аудитор может применять следующие способы получения доказательств: - проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); - инвентаризация; 82 - проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; - подтверждение; - аналитические процедуры. Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите основных средств, являются: - неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации; - оприходование в составе основных средств, объектов по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности; - несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах; - отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств; - необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации; - отсутствие инвентарных карточек аналитического учета основных средств, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов; - несоответствие данных о наличии основных средств по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам; - в состав первоначальной стоимости включают всю сумму процентов за пользование ссудой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета; - организация продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком полезного использования; - имеет место необоснованное увеличение расценок на ремонтные работы, выполняемые хозяйственным способом и др. 83 В ходе аудиторской проверки установлено, что бухгалтерский учет в ОАО «Электросигнал» организован в соответствии с приказом об учетной политике предприятия, Законом РФ «О бухгалтерском учете», Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкцией по его применению, Положениями по бухгалтерскому учету и др. Первичные документы оформлены в соответствии с установленными образцами, систематизированы по регистрам бухгалтерского учета и отчетным периодам. Внутренние документы, регламентирующие деятельность организации (приказы, должностные инструкции, трудовые договоры и т.д.), имеются в полном объеме. Анализируя следующие изложенные выводы. результаты Существенных проверки отклонений можно в сделать организации бухгалтерского учета основных средств от требований нормативных документов не выявлено. Учет основных средств ведется в целом правильно. Выявленные при проверке ошибки на выводы о достоверности отчетности во всех существенных аспектах не влияют. В качестве рекомендаций руководству организации ОАО «Электросигнал» было предложено усилить внутренний контроль учета основных средств, отслеживать изменения законодательства регулирующего учет основных средств. 84 Список используемой литературы 1. Налоговый кодекс РФ. 2. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359) (ред. от 14.04.1998) 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Утверждено приказом МФ РФ от 09.12.98 г. №60н. 4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №43н. 5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом МФ РФ от 03.03.2001. г. № 26н. 6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями) 7. Федеральный закон ''Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ. 8. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. – М.: Бератор-Пресс, 2006. – 542 с. 9. Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Планирование аудита с применением аудиторских процедур // Аудиторские ведомости. – 2004. - № 8. – с. 15 – 21. 10. Акулинин Д. Основные средства организации как объект налогового планирования // Хозяйство и право. -2005.- № 5. 11. Александров О.А. Аудит основных средств в торговых организациях // Аудиторские ведомости. -2005. - № 1. 12. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: Юнити-Дана, 2006. – 632с. 13. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит операций с основными средствами // Аудиторские ведомости. – 2005. - №10. – с.34-37. 14. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева.- М.: Вузовский учебник, 2005. -525с. 85 15. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 641с. 16. Головизина А.Т., Архипова О.И.. Теория бухгалтерского учета. Курс лекций. - М.: ООО «ТК Велби», 2006 г. – 216 с. 17. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // Аудиторские ведомости.- 2003. - № 7. 18. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: Омега – Л, 2004. – 640 с. 19. Коваль Л.С. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебно- методическое пособие.- М.: Гелиос АРВ, 2005.- 464с. 20. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. Оценка прибыльности хозяйственных операций. - М., 2005. - 800 с. 21. Козлова Е. П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. – М.: Финансы и статистика. 2006. – 560 с. 22. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. -М.: Инфра -М., 2005. - 584с. 23. Костюк Г.И. Аудиторская проверка основных средств // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 17. 24. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. - М., 2006. - 672 с. 25. Ройбу А.В., Феоктистов И.А. Покупка основных средств в рассрочку //Главбух. -2003. - № 7. 26. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровна Т.А. Аудит: Общий, банковский, страховой. – М.: Инфра-М, 2004. – 558 с. 27. Управленческий учет /Под ред. А.Д. Шеремет. - М., 2002. - 510с. 28. Финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана.- М.: Финансы и статистика, 2004.- 640с. 29. Чеботарева А.Л. Организация списывает изношенные основные средства.// Главбух. -2003.- № 6. 86 Приложение Приложение 1 Оценка системы внутреннего контроля ОАО «Электросигнал» при аудите основных средств Вопрос Ответ Организован ли раздельный синтетический и аналитический учет в организации Да Применяются ли типовые формы аналитического учета ОС Да Все ли объекты ОС отражены в аналитическом учете Нет Проводятся ли инвентаризации ОС Да Создается ли для проведения инвентаризации комиссия Да Участвуют ли в проведении инвентаризации представители общественности Нет Осуществляется ли контроль за операциями с ОС со стороны руководства организации Да Правильно ли начисляется износ по ОС Да Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным объектам ОС Нет Все ли объекты приняты в расчет при начислении амортизации Да Учитывается ли движение ОС при начислении амортизации Нет Нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции Нет Правильно ли составляются сметы капитального ремонта ОС Да Не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения расходования запасных частей и материалов Нет 87 Приложение 2 Аудиторские процедуры при проверке наличия и движения основных средств в ОАО «Электросигнал» Содержание процедуры Используемые документы Выводы аудитора Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов ОС Учетная политика, документы 2-го уровня Применяемые методы в области учета ОС соответствуют положениям учетной политики Проверка соответствия отчетных показателей (ф. N N 1 и 5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета Квартальный, полугодовой и годовой балансы, форма N 5, приложение к балансу, формы ОС - N N 6, 7, 8 Отчетные показатели соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета Проверка правильности определения первоначальной стоимости ОС Акты приемки передачи, счета фактуры, накладные Первоначальная стоимость ОС соответствует составу данной стоимости в ПБУ 6/01 Проверка источников поступления ОС Накладные, счета - фактуры Источники поступления соответствуют источникам в счетах - фактурах Проверка правильности оформления приобретенных ОС Акты приемки поступления, акты оприходования ОС Поступающие ОС в соответствии с нормативными актами оформляются актами приемки передачи Проверка правильности выделения НДС при приобретении ОС Нормативные документы, счета - фактуры, данные по счетам 19 и 68 НДС в финансовых документах выделяется отдельной строкой Проверка правильности оформления документов при различных вариантах поступления ОС Нормативные документы, акты, учредительный договор Проверка учетных регистров показала отсутствие документов, составляемых при поступлении ОС от различных источников Проверка правильности использования типовых форм по учету ОС Учетная политика, нормативные документы, формы ОС - N N 6, 7, 8 В предприятии используются унифицированные 88 формы отчетности Проверка правильности начисления амортизации по ОС Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений» Проверенные разработочные ведомости по амортизации ОС не содержат ошибок Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета Нормативные документы, учетная политика Используемый метод начисления амортизации ОС (линейный) соответствует требованиям законодательства Проверка правильности отнесения объектов ОС к соответствующим категориям Нормативные документы, справочная документация Объекты ОС отнесены к соответствующим амортизационным группам Проверка правильности оформления операций по выбытию ОС Акты на списание ОС (форма ОС - N 3) Проверенные акты выбытия ОС ошибок не содержат Проверка правильности уплаты налогов по реализованным ОС Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание ОС, расчеты Аудиторская проверка не выявила существенных нарушений по уплате налогов по реализованным ОС Проверка правильности привязки объектов ОС к материально ответственным лицам Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности Аудиторская проверка выявила правильность привязки объектов к материально ответственным лицам Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным ОС Данные по счетам 01, 03, 08, 001, 76, 19; журнал хозяйственных операций Аудиторская проверка выявила отсутствие учетных документов по арендованным ОС Проверка правильности проведения переоценки ОС и результатов ее оформления Расчеты по переоценке ОС, журнал регистрации хозяйственных операций Проведенная экспертиза документов по переоценке не выявила искажений в учете Проверка правильности ведения учета ОС в условиях автоматизированной формы учета Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета В организации применяется современное программное обеспечение, соответствующее системе учета ОС 89 Приложение 3 Бухгалтерский баланс ОАО «Электросигнал» за 2005г. АКТИВ 1 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы Основные средства Незавершенное строительство Доходные вложения в материальные ценности Долгосрочные финансовые вложения Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы ИТОГО по разделу I II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности животные на выращивании и откорме затраты в незавершенном производстве готовая продукция и товары для перепродажи товары отгруженные расходы будущих периодов прочие запасы и затраты Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) В том числе покупатели и заказчики Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) В том числе покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Прочие оборотные активы ИТОГО по разделу II БАЛАНС Код показателя 2 На начало отчетного года 3 На конец отчетного периода 4 110 120 130 135 140 145 150 190 43104 21637 23104 87845 40312 1963 14464 56739 210 56687 11049 211 26999 - 212 213 214 215 216 217 220 2198 26601 1 888 4838 1108 7781 1 2159 5016 230 - - 231 - - 240 27692 149919 241 250 260 270 290 300 12108 14411 103628 191473 97858 7941 173925 230664 90 ПАССИВ 1 III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал В том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ИТОГО по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты Отложенные налоговые обязательства Прочие долгосрочные обязательства ИТОГО по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты Кредиторская задолженность В том числе: поставщики и подрядчики Задолженность перед персоналом организации задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность по налогам и сборам прочие кредиторы Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные обязательства ИТОГО по разделу V БАЛАНС Код показател я 2 На начало отчетного года 3 На конец отчетного периода 4 410 411 420 430 13586 45825 679 13586 44776 679 431 - - 432 470 41844 84210 490 101934 143251 510 515 520 590 1673 1673 2056 2056 610 620 68746 81654 621 622 11193 2305 18670 5046 623 624 625 1224 4853 49171 1136 4734 52068 630 640 650 660 690 700 389 18731 87866 191473 314 3389 85357 230664 91 Приложение 2 Отчет о прибылях и убытках ОАО «Электросигнал» за 2005г. Показатель наименование код За отчетный период 1 Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 2 3 За аналогичный период предыдущего года 4 010 291867 182354 020 029 030 040 050 187359 104508 6866 43983 53659 113976 68378 7129 44699 16550 060 070 080 090 100 120 130 140 141 142 150 — — — 558770 552549 501 952 59429 — 383 12206 — 435054 433969 1234 1092 17777 — 1192 256 190 46840 18713 200 201 202 — — — — — — Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж Прочие доходы и расходы Проценты к получению Проценты к уплате Доходы от участия в других организациях Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства Текущий налог на прибыль Чистая прибыль (убыток) отчетного периода СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы) Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию 92 Приложение 5 Приложение к бухгалтерскому балансу ОАО «Электросигнал» за 2005г. Нематериальные активы Показатель наименование Поступило Выбыло 2 Наличие на начало отчетного года 3 4 5 Наличие на конец отчетного периода 6 010 – – – – 011 – – – – 012 – – – – 013 – – – – 014 – – – – 015 – – – – Организационные расходы 020 – – – – Деловая репутация организации 030 – – – – Прочие Амортизация нематериальных активов — всего Основные средства Показатель наименование 040 – – – – 050 – – – – 1 1 Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности) в том числе: у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных у правообладателя на топологии интегральных микросхем у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров у патентообладателя на селекционные достижения код Поступило Выбыло 2 070 080 085 090 Наличие на начало отчетного года 3 42695 1875 30131 2755 4 – – 2942 – 5 095 100 105 110 115 1353 – – – 4237 – – – – 1200 120 – – – коренное улучшение земель 125 – – – Итого 130 83046 4142 Здания Сооружения и передаточные устр-ва Машины и оборудование Транспортные средства Производственный и хозяйственный инвентарь Рабочий скот Продуктивный скот Многолетние насаждения Другие виды основных средств Земельные участки и объекты природопользования Капитальные вложения на код (3386) (39) Наличие на конец отчет ного периода 6 42695 1875 29687 2716 (1621) 1353 – – – 3816 (5046) 82142 93 наименование код 1 2 На начало отчетного года 3 140 40648 42535 141 142 143 21246 17043 2359 22656 18009 1870 150 7092 7535 151 152 153 2907 – 4185 2907 – 4628 155 160 – – – – 165 – – Показатель Амортизация основных средств — всего в том числе: зданий и сооружений машин, оборудования, транспортных средств других Передано в аренду объектов основных средств — всего в том числе: здания сооружения Машины,оборудование,транспортные средства Переведено объектов основных средств на консервацию Получено объектов основных средств в аренду — всего в том числе: Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации код На начало 2 отчетного года 3 На начало предыдущего года 4 170 171 172 – – – – – – 250 – – СПРАВОЧНО. Результат от переоценки объектов основных средств: первоначальной (восстановительной) стоимости амортизации Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации На конец отчетного периода 4 Доходные вложения в материальные ценности Показатель наименование 1 код 2 Имущество для передачи в лизинг Имущество, предоставляемое по договору проката Прочие 260 Итого Амортизация доходных вложений в материальные ценности 300 270 290 305 Наличие на начало отчетного года 3 – Наличие на конец отчет ного периода 6 – Поступило Выбыло 4 – 5 – – – – – – – – – – – – – – – 94 Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы Виды работ наименование Поступило Списано 2 Наличие на начало отчетного года 3 4 5 Наличие на конец отчетного периода 6 310 847 1772 (486) 2133 311 847 1772 (486) 2133 код 1 Всего в том числе: – 2 На начало отчетного года 3 На конец отчетного года 4 320 – – 340 – – код СПРАВОЧНО. Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы Расходы на освоение природных ресурсов Показатель наименование 1 Расходы на освоение природных ресурсов — всего в том числе: – Поступило Списано 2 Остаток на начало отчетного периода 3 4 5 Остаток на конец отчетного периода 6 410 – – - – 411 – – - – код 2 3 На конец отчетного периода 4 420 – – 430 – – код СПРАВОЧНО. Сумма расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные На начало от четного года Финансовые вложения Показатель наименование 1 Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций — всего в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ код 2 Долгосрочные на начало на конец отчетного отчетного года периода 3 4 Краткосрочные на начало на конец отчетного отчетного года периода 5 6 510 16743 8011 – – 511 – – – – 95 Государственные и муниципальные ценные бумаги Ценные бумаги других организаций — всего в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя) 515 – – – – 520 6360 6453 – – 521 – – – – Предоставленные займы 525 – – – – Депозитные вклады 530 3000 3000 8000 – Прочие 535 – – – – Итого Из общей суммы финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость: Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций — всего в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ Государственные и муниципальные ценные бумаги Ценные бумаги других организаций — всего в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя) 540 26103 17464 8000 – 550 – – – – 551 – – – – 555 – – – – 560 6073 6665 – – 561 – – – – Прочие 565 – – – – Итого 570 6073 6665 – – По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки 580 -286 212 – – По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода 590 – – – – СПРАВОЧНО. Дебиторская и кредиторская задолженность Остаток на начало наименование код отчетного года 1 2 3 Остаток на конец отчетного периода 4 620 27692 149919 Показатель Дебиторская задолженность: краткосрочная — всего в том числе: расчеты с покупателями и заказчиками 621 12108 97858 авансы выданные 622 – 4307 прочая 623 15584 47754 630 – – – – долгосрочная — всего в том числе: 96 расчеты с покупателями и заказчиками 631 авансы выданные 632 – – прочая 633 – – 640 27692 149919 650 68746 81654 Итого Кредиторская задолженность: краткосрочная — всего в том числе: расчеты с поставщиками и подрядчиками 651 11193 18670 авансы полученные 652 20541 18035 расчеты по налогам и сборам 653 4853 4734 кредиты 654 – – займы 655 – – прочая 656 32159 40215 660 – – 661 – – 662 – – 670 – 81654 долгосрочная — всего в том числе: кредиты займы Итого Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат) Показатель наименование 1 За отчетный год код 2 3 За предыдущий год 4 Материальные затраты 710 91395 68822 Затраты на оплату труда 720 56376 45110 Отчисления на социальные нужды 730 14249 16177 Амортизация 740 4397 2650 Прочие затраты 750 42352 22638 Итого по элементам затрат Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [–]): незавершенного производства 760 208769 155397 765 -1188 1035 расходов будущих периодов 766 2159 888 резерв предстоящих расходов 767 – – Обеспечения Показатель наименование код Остаток на начало отчетного года Остаток на конец отчетного периода 2 3 4 Полученные — всего в том числе: векселя 770 – – 771 – – Имущество, находящееся в залоге из него: объекты основных средств 780 – – 781 – – ценные бумаги и иные финансовые вложения 782 – – прочее 783 – – – 784 – – 790 26300 26300 18800 18800 1 Выданные – всего в том числе: 97 векселя 791 Имущество, переданное в залог из него: объекты основных средств 800 – – 801 – – ценные бумаги и иные финансовые вложения 802 – – прочее 803 – – – 804 – – Государственная помощь Показатель наименование 1 Получено в отчетном году бюджетных средств — всего в том числе: – Бюджетные кредиты — всего в том числе: – Отчетный период За аналогичный период предыдущего года 2 3 4 910 – – код – 911 на начало отчетного года 920 – 921 – – получено возвращено за отчет- за отчет- ный период ный период на конец отчетного периода – – – – – –
