3. Амортизация основных средств Российских железных дорог
реклама
2 Содержание Введение……………………………………………………………………… 3 1. Основные понятия и виды износа и амортизации……………………… 4 2. Основы учета амортизации основных средств…………………………. 7 2.1. Учет амортизационных отчислений…………………………………… 7 2.2. Методы начисления амортизации. ……………………………………. 12 3. Амортизация основных средств Российских железных дорог……….. 21 Заключение………………………………………………………………….. 33 Список литературы…………………………………………………………. 34 3 Введение. Стоимость производственных мощностей адекватна функциональной (производственной) полезности предметов в течение всего срока их эксплуатации (т.е. периода, в течение которого имущество, относящееся к основным средствам, способно выполнять функции, приносящие доход его владельцу). Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (в течении нескольких производственных циклов), сохраняя первоначальную форму и свойства, но постепенно изнашиваются и переносят свою стоимость на изготовленный продукт. В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость производственных мощностей должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную полезность (способность). Этот процесс называется амортизацией основных средств. В настоящее время учет амортизации основных средств осуществляется на основе следующих законодательных актов, а именно: · Положение о бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97 Учет амортизации основных средств является важной составной частью учета основных средств. Поэтому знание экономического содержания, назначения и способов (методов начисления) амортизации является необходимым как для работников бухгалтерии, руководителей предприятий, так и для работников финансовых, экономических отделов предприятий. 4 1. Основные понятия и виды амортизации и износа Износ основных средств (фондов) — снижение первоначальной стоимости основных средств в результате их снашивания в процессе производства (физический износ) или вследствие морального старения машин, а также снижения стоимости производства в условиях роста производительности труда. В бухгалтерском учете износ основных средств отражается ежемесяч но одновременно с начислением амортизации. Сумма износа равна сумме начисленной амортизации основных средств плюс износ жилых зданий в части полного восстановления. Различают физический и моральный износ основных средств. Физический износ представляет собой потерю основными средствами техникоэксплуатационных качеств в результате использования. Моральный износ снижение стоимости основных средств в результате: 1)снижения себестоимости производства такого же товара; 2)появление более совершенных и производительных машин. Моральный износ основных средств не зависит от их физического износа. Физически годная машина может быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становится экономически невыгодной. И физический и моральный износ ведет к потере стоимости. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Амортизация (от сред. - век. лат. amortisatio — погашение) —1) постепенное снашивание фондов (оборудования, зданий, сооружений) и перенесение их стоимости по частям на вырабатываемую продукцию; 2) уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом (на сумму капитализированного налога). Амортизация обусловлена особенностями участия основных средств в процессе производства. Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (не менее одного года). При этом они сохраняют свою натуральную форму, но постепенно снашиваются. 5 Амортизация начисляется ежемесячно по установленным нормам амортизационных отчислений. Начисленные суммы амортизации включаются в себестоимость выпускаемой продукции или издержки обращения и одновременно за счет амортизационных отчислений создается амортизационный фонд, используемый для полного восстановления и капитального ремонта основных средств. Поэтому правильное планирование и фактическое начисление амортизации способствует точному исчислению себестоимости продукции, а также определению источников и размеров финансирования капитальных вложений и капитального ремонта основных фондов. Амортизационные отчисления — начисления с последующим отчислением, отражающие процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на стоимость производимых с их помощью продукции, работ и услуг в целях аккумуляции денежных средств для последующего полного восстановления. Они начисляются как на материальные ценности (основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы), так и на нематериальные активы (интеллектуальная собственность). Амортизационные отчисления производятся по установленным нормам амортизации, их размер устанавливается за определенный период по конкретному виду основных фондов (группе; подгруппе) и выражается, как правило, в процентах на год износа к их балансовой стоимости. Амортизационный фонд - источник капитального ремонта основных средств, капитальных вложений. Образуется за счет амортизационных отчислений. Задача амортизации (износа) - распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т.е. это процесс распределения, а не оценки. В данном определении есть несколько существенных моментов. 6 Во-первых, все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации. Двумя основными причинами ограниченности срока службы активов является физический и моральный износ (устарелость). Физический износ материальных активов является результатом их использования, эксплуатации, а также воздействия природных факторов (ветер, солнце и т.д.). Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить здания и оборудование в хорошем состоянии и значительно продлить срок его службы, но, в конечном итоге, и каждое здание, и каждая машина должны прийти в негодность. Необходимость амортизации не может быть исключена регулярным ремонтом. Моральный износ представляет процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам. Даже здания часто становятся морально устаревшими, не успев износиться физически. Бухгалтеры обычно не делают разницы между физическим и моральным износом, так как их интересует срок эксплуатации основных средств , невзирая на возможный срок их службы. Во-вторых, термин "амортизация", используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки. В-третьих, амортизация не является процессом оценки стоимости. Бухгалтерские записи ведут в соответствии с принципами определения себестоимости и, таким образом, они не могут служить индикатором изменения уровня цен. Даже если в результате выгодной сделки и специфических особенностей конъюнктуры рыночная цена здания или другого актива может подняться, несмотря на это амортизация должна продолжать начисляться 7 (учитываться), ибо является следствием распределения ранее понесенных затрат, а не оценки . Факторы, влияющие на исчисление величины амортизации. Определение суммы амортизации за отчетный период зависит (1) от первоначальной стоимости объектов; (2) их ликвидационной стоимости; (3) амортизируемой стоимости; (4) предполагаемого срока полезной службы. Первоначальная стоимость (acquisition cost) - нетто-цена приобретения плюс все необходимые расходы по доставке, установке и подготовке объекта к работе. Ликвидационная стоимость (residual value) – стоимость скрапа, лома и других отходов, возникших при ликвидации и после предполагаемой их продажи. Амортизируемая стоимость (depreciable cost) - разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью. Например, если грузовой автомобиль имеет первоначальную стоимость 12 тыс. дол., а ликвидационную – 3 тыс. дол., то его амортизируемая стоимость составит 9 тыс. дол. Предполагаемый срок полезной службы (estimated useful life) - может измеряться в годах, в течение которых будет использоваться объект, в количестве единиц произведенной продукции, в пробеге, если речь идет об автомобилях, и т.д. При подсчете этого показателя бухгалтер должен учитывать следующую информацию: 1) накопленный опыт работы с подобными активами; 2) современное состояние объекта; 3) вопросы ремонта и ухода за оборудованием; 4) современные тенденции в области технологий и производств; 5) местные погодные условия. 2. Основы учета износа (амортизации) основных средств 2.1 Учет амортизационных отчислений Амортизация начисляется по объектам основных средств, к которым относятся материально вещественные ценности, используемые при производстве продукции, работ и услуг и действующие в течение длительного периода 8 времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. К ним относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины и оборудование, измерительные приборы и устройства, вычислительная техника, транспортная техника, инструмент и инвентарь, прочие виды объектов основных средств. Начисление амортизации производится организацией по объектам основных средств, находящихся у них в собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, учет которых ведется на счете 01 “Основные средства”. Объектами для начисления амортизации являются так же объекты основных средств организации лизингодателя, учтенные на счете 03 “Доходные вложения и материальные ценности”. Наряду с данными объектами амортизация в соответствии с ПБУ “Учет основных средств”, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 3.09.97 № 65н также начисляется: · по находящимся в эксплуатации объектам капитального строительства, не законченным строительством или не оформленным в установленном порядке актами приемки, затраты по которым учтены на счете 08 “капитальные вложения”. По оформлении актов приемки указанные объекты должны будут включены в состав основных средств; · на капитальные затраты на коренное улучшение земель не связанные с созданием сооружений; · на объекты основных средств (в форме оборудования и транспортных средств), находящихся в запасе; · на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Амортизация не начисляется: · по объектам жилого фонда и внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного и дорожного хозяйства; · специализированным сооружениям судоходной обстановки; · продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям; · многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; 9 · по приобретенным изданиям; · по объектам фильмофонда, сценическо-постановочным средствам; · экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях; · по земельным участкам и объектам природопользования. Наряду с этим амортизационные начисления не начисляются по объектам основных средств , полученным: · по договорам дарения; · безвозмездно в процессе приватизации. Согласно ПБУ утвержденным приказом МФ от 03.09.97 установлен новый порядок приостановления начисления амортизации в следующих случаях: · в период проведения работ по восстановлению объекта в форме их ремонта, модернизации и реконструкции, продолжительность которых превышает 12 месяцев; · при консервации объекта на срок более трех месяцев. Таким образом, затраты по восстановлению объектов основных средств влияют на устанавливаемый организацией срок их полезного использования при постановке на учет, а так же на его величину в период эксплуатации. В соответствии с федеральным законом от 23.07.98 №123-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в федеральный закон “о бухгалтерском учете”: 4.5. При начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм. 4.6. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. 4.7. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного 10 погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. 4.9. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. 4.10. Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. С 1 января 1998 г. Положением по бухгалтерскому учету установлен новый порядок начисления амортизации по объектам основных средств. До настоящего времени основным принципом расчета сумм амортизации был метод их корректировки за прошлый месяц на величину амортизации по тем объектам ОС, которые введены в эксплуатацию или выбыли из эксплуатации за прошлый месяц, т. е. амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам - заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Этот метод требовал составления ежемесячно разработанной таблицы расчета амортизационных отчислений, что является трудоемким процессом. Новый подход предусматривает расчет годовых сумм амортизации по тому или иному способу исходя из определенных показателей, а в течении отчетного года амортизационные отчисления по объектам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы и с учетом сумм амортизации по поступившим и выбывшим в прошлом месяце объектам ОС. Следовательно, главным является правильное определение годовых сумм амортизации и корректировки в связи с поступлением и выбытием ОС в течении года, а расчет месячных сумм амортизации не представляет трудности. Это значительно упрощает 11 расчет амортизационных отчислений и позволяет применять ведомость начисления амортизации, рассчитанную на год. Нормы амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой стоимости классификационных групп основных средств. При этом широко дифференцированы нормы на машины и оборудование не только по их видам, но и по видам работ , для которых они используются и по отраслям промышленности. Некоторые условия производства могут вызывать повышенный или пониженный износ средств эксплуатируемых на предприятии. В этих случаях при начислении амортизации применяются соответствующие поправочные коэффициенты, установленные к нормам амортизационных отчислений. Расчет амортизации основных средств служит основанием для записи сумм амортизационных отчислений, т.е. износа основных средств по соответствующим счетам, а именно дебет счета 20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, кредит счета 02 “Износ основных средств”. Согласно плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министерства Финансов СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, счет 02 “Износ основных средств” может иметь два субсчета 02 - 1 “Износ собственных основных средств”, 02 – 2 “Износ долгосрочно арендуемых основных средств”. Счет 02 пассивный. Сальдо кредитовое по счету 02 отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 “Основные средства” и 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”. Оборот по дебету счета 02 - сумма износа по выбывшим объектам, независимо от причин выбытия. Оборот по кредиту - суммы начисленной амортизации (износа) за отчетный период. Аналитический учет по счету 02 “Износ основных средств” ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств, накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. Амортизационные отчисления, в составе выручки от реализации продукции, 12 зачисляются на расчетный счет или другие счета предприятия и списываются с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства. 2.2. Методы начисления амортизации Утвержденное Министерством финансов РФ Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97 предоставляет бухгалтерам ряд новых возможностей в учете амортизации основных средств(ОС). Положение предусматривает четыре способа определения сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств: 1)линейный ; 2)списания стоимости пропорционально объему продукции(работ); два метода ускоренного списания: 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) метод уменьшающегося остатка. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или не установлении в централизованном порядке производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово - предупредительных всех видов ремонта; нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта, например, срок аренды ( П. 4.4., ФЗ от 21.11.96 №129 “О бухгалтерском учете”). Выбор того или иного способа начисления амортизации по отдельным объектам и группам основных средств будет, очевидно, будет находится в компетенции руководителей и главных бухгалтеров организаций, которые должны учитывать возможность и целесообразность использования того или 13 иного способа по отношению к конкретным объектам основных средств., особенности технологии и организации производства в данной организации, сложность расчета амортизации тем или иным способом и др. Метод равномерного (прямолинейного) списания (straight-line method). Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его службы. Метод основан на том предположении , что амортизация зависит только от длительности срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость объекта минус его ликвидационная стоимость) на число отчетных периодов эксплуатации объекта. Норма амортизации является постоянной. Например, первоначальная стоимость электровоза 10 000 дол., его ликвидационная стоимость в конце пятилетнего срока эксплуатации - 1000 дол. В этом случае ежегодная амортизация составит 20% от амортизируемой стоимости, или 1800 дол., в соответствии с методом прямолинейного списания. Эти расчеты делаются следующим образом: Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость / Срок службы = = 10 000 дол. – 1 000 дол. / 5 = 1 800дол. Срок службы - 5. Начисление амортизации в течение пяти лет можно отразить следующим образом, дол.: Таблица 2.1. Начисление амортизации: метод прямолинейного списания Первоначальная стоимость Годовая сумма амортизации Накопленный Остаточная14 износ стоимость Дата приобретения 10000 -- -- 10000 Конец 1-го года 10000 1800 1800 8200 Конец 2-го года 10000 1800 3600 6400 Конец 3-го года 10000 1800 5400 4600 Конец 4-го года 10000 1800 7200 2800 Конец 5-го года 10000 1800 9000 1000 Три момента вытекают из этой таблицы: 1) в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковые; 2) накопленный износ увеличивается равномерно; 3) остаточная стоимость равномерно уменьшается, пока не достигнет оценочной ликвидационной стоимости. Линейный способ начисления амортизации ОС, который был у нас раньше главным, очевидно, таковым и останется, хотя, возможно, сократится область его применения. Это определяется тем, что в его основе лежит срок полезного использования объектов, что определяет его применение при начислении амортизации по зданиям, сооружениям, многим видам силовых и рабочих машин и оборудования, информационному оборудованию, производственному инвентарю и принадлежностям, хозяйственному инвентарю, рабочему и продуктивному скоту и др. Иначе говоря, его целесообразно применять по тем видам основных средств, по которым степень износа определяется сроком полезного использования или по которым невозможно функционально связать процесс перенесения стоимости объектов на продукцию через амортизацию с интенсивностью их эксплуатации. 15 Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ (производственный - production method) основан на том, что амортизация (износ) является только результатом эксплуатации и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Предположим, что грузовик, речь о котором шла выше, может выполнять определенное число операций, а его пробег рассчитан на 90 000 миль. Амортизационные расходы на милю будут определены следующим образом: Первоначальная стоимость — Ликвидационная стоимость / Предполагаемое число единиц работы = = 10 000 дол. – 1 000 дол./90 000 = 0,10 дол. миля Предполагаемое число единиц работы - 90 000 миль. Если предположить, что при эксплуатации за первый год жлектровоз имел пробег в 20 000 киллометров, за. второй год - 30 000; за третий - 10 000, за четвертый год - 20 000 и за пятый 10 000, то таблица амортизационных отчислений будет выглядеть следующим образом, дол.: Таблица 2.2. Начисление амортизации: производственный метод Первоначальная Годовая Километров сумма стоимость Дата приобретения Конец 1-го года Конец 2-го года Конец 3-го года Конец 4-го Накопленный амортизации износ Остаточная стоимость 10000 — — — 10000 10000 20000 2000 2000 8000 10000 30000 3000 5000 5000 10000 10000 1000 6000 4000 10000 20000 2000 8000 2000 16 года Конец 5-го года 10000 10000 1000 9000 1000 Заметим прямую связь между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования. Накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единиц работы или использования (пробега). Наконец, остаточная стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или использования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. В соответствии с данным методом единицы работы или использования, которые применяются для определения предполагаемого срока полезной службы для каждого объекта, должны соответствовать определенным активам. Например, количество произведенных товаров должно относиться к определенному станку, тогда как число часов использования объекта может служить лучшим показателем при начислении амортизации для другого станка. Этот метод следует применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью. Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по транспорту с учетом пробега, то теперь его можно применять по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами ОС, в результате эксплуатации которых он получен, т.е. когда объем продукции и срок полезного использования ОС, о чем уже говорилось выше. Расширению возможностей применения этого способа помогает новое определение инвентарного объекта основных средств за счет включения в него понятия комплекса конструктивно сочлененных предметов, что позволяет рассматривать каждую производственную линию, состоящую из ряда предметов как инвентарный объект ОС. Это существенно упрощает 17 аналитический учет ОС и начисление амортизации. В случае выбытия из-за непригодности к эксплуатации какого-либо предмета, входящего в состав производственной линии, это выбытие учитывается как частичная ликвидация, а замена выбывшего из эксплуатации предмета на новый - как капитальные вложения. При этом изменяется первоначальная стоимость всей производственной линии с внесением соответствующих изменений в инвентарные карточки или машинные носители информации. С расширением практики исчисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции (работ) тесно связан порядок включения таким образом сумм амортизации в себестоимость продукции. Поскольку они связаны с конкретными видами или группами однородной продукции, целесообразно их относить прямым путем на себестоимость этих видов и списывать непосредственно в дебет счета 20 “Основное производство” или счета 23 “Вспомогательное производство”. Если указанные суммы амортизации связаны с производством нескольких однородных видов продукции, близких по технологии изготовления. Их следует распределять между изделиями данной группы пропорционально выпуску продукции в натуральном выражении, т.е. на единицу каждого вида продукции данного вида группы суммы амортизации по производственному оборудованию должны быть одинаковыми. Таким образом, положительными качествами метода начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции (работ) является предоставляемые им возможности увязать степень эксплуатации ОС с процессом перенесения их стоимости на продукцию и включить амортизацию ОС прямым путем в себестоимость тех видов продукции, с производством которых связано использование этих ОС. Ускоренные методы (accelerated methods) заключаются в том, что в начале эксплуатации основных средств суммы начисленной амортизации значительно превышают амортизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта. Используя эти методы, исходят из того, что многие виды основных средств 18 производственного назначения действуют более эффективно пока они еще новые (т.е. в первые годы их эксплуатации) и имеют высокие производительные способности. Это отвечает правилу соответствия, по которому происходит списание большей части износа в начале эксплуатации основных средств (а не в конце), если их полезность и производительная способность значительно больше в первые годы, чем в последующие. Ускоренные методы объясняются, в частности, тем, что в связи с совершенствованием технологий многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально). Таким образом, представляется более правильным списывать большую сумму износа в текущем отчетном периоде, чем в будущем. Новые открытия и материалы приводят к моральному старению оборудования, купленного ранее, и делают не обходимым замену оборудования значительно раньше, чем оно износится физически. Другим аргументом в пользу ускоренных методов является то, что расходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и амортизационных отчислений остается практически постоянной в течение ряда лет. В результате полезность объектов основных средств остается одинаковой на протяжении многих лет. Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования кумулятивный метод (sum-of-the-years' -digits method) определяется суммой лет срока службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в расчетном коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Например, предполагаемый срок полезной службы электровоза 5 лет. Сумма чисел - лет эксплуатации составит 15 (кумулятивное число): 1+2+3+4+5=15. Затем путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную 9000 дол. (10 000 дол. - 1 000 дол.), определяют ежегодную сумму амортизации: 5/15; 4/15; 3/15; 2/15; 1/15 19 Таблица амортизационных отчислений в этом случае будет выглядеть следующим образом, дол.: Таблица 2.3. Начисление амортизации: метод суммы чисел Первоначальная стоимость Дата 10000 приобретения Накоп- Годовая сумма ленный амортизации износ — Остаточная стоимость — 10000 Конец 1-го года 10000 (5/15х9000)= 3000 3000 7000 Конец 2-го года 10000 (4/15х9000)= 2400 5400 4600 Конец 3-го года 10000 (3/15х9000)= 1800 7200 2800 Конец 4-го года 10000 (2/15х9000)= 1200 8400 1600 Конец 5-го года 10000 (1/15х9000)= 600 9000 1000 Из таблицы видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости. Показатель, используемый в методе суммы чисел, может быть быстро рассчитан по следующей формуле: S= , где S - сумма чисел; N - число лет предполагаемого срока службы объекта. Например, для предмета, предполагаемый срок службы которого составляет 10 лет, сумма чисел будет равна 55. 20 Метод уменьшающегося остатка (declining-balance method) основан на том же принципе, что и метод суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твердая ставка, но чаще всего берется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая используется при прямолинейном методе. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации (double-decliningbalance method). В предыдущем примере электровоз имел срок полезного использования 5 лет. Соответственно при прямолинейном методе норма амортизации на каждый год составляет 20% (100% : 5 лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет при подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости предмета до ликвидационной. Таблица, иллюстрирующая данный метод, представлена ниже. Таблица 2.4. Начисление амортизации: метод уменьшающегося остатка Первоначальная стоимость Дата Накоп- Годовая сумма ленный амортизации износ Остаточная стоимость 10000 — — 10000 Конец 1-го года 10000 (40% х 1 000)= 4000 4000 6000 Конец 2-го года 10000 (40% х 6 000)= 2400 6400 3600 Конец 3-го года 10000 (40% х 3 600)= 1440 7840 2160 Конец 4-го года 10000 (40% х 2 160)= 864 8704 1296 Конец 5-го года 10000 296 9000 1000 приобретения 21 Как видно из таблицы, твердая норма амортизации всегда применялась к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации (самая большая в первый год) уменьшается из года в год. И наконец, сумма амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной. 3. Амортизация основных средств Российских железных дорог — источник их воспроизводства Анализ структуры источников финансирования капитальных вложений на железнодорожном транспорте за 1986…2002 гг. показал, что основным источником финансирования инвестиций отрасли в настоящее время являются собственные средства, включая амортизационные отчисления (рис. 1). Рис. 1. Динамика структуры источников финансирования инвестиций в развитие железнодорожного транспорта 22 Удельный вес собственных источников финансирования вырос с 56,2 % в 1988 г. до 95,4 % в 2002 г. До 1987 г. (включительно) финансирование капитальных вложений в развитие железнодорожного транспорта осуществлялось из бюджета, куда перечислялась амортизация по основным средствам, находящимся на балансе отрасли. В настоящее время доля бюджетного финансирования составляет менее 0,01 % всех инвестиций отрасли, а с 1999 г. уже не превышает 0,2 % в капитальных вложениях железнодорожного транспорта. В финансировании железнодорожного транспорта все большую роль играют средства, централизуемые на уровне МПС России. Их доля выросла с 28,3 % в 1990 г. до 87,8 % в 2002 г. Наряду с централизацией источников финансирования капитальных вложений происходит снижение доли инвестирования средств железных дорог в развитие отрасли. Так, если в 1992 г. в их распоряжении оставалось 73 % всех собственных финансовых ресурсов отрасли, то в 2002 г. доля железных дорог в инвестировании сократилась до 7,6 %. Роль дополнительных источников (привлеченных средств) в финансировании капитальных вложений отрасли незначительна. За период с 1994 г. (когда начали привлекаться дополнительные источники финансирования) до 2002 г. их доля увеличилась лишь на 4,5 % (от 0,1 % в 1994 г. до 4,6 % в 2002 г.), достигнув максимальной величины (6,6 %) в 1998 г. В составе привлеченных источников следует назвать кредиты банков, заемные средства других предприятий и организаций, долевое участие в строительстве, бюджетные средства и средства внебюджетных фондов, средства ЖАСО и прочие источники. В перспективе предполагается не только увеличение абсолютных размеров привлеченных средств, но и доли этого источника по всем его элементам. 23 В инвестиционной программе ОАО «РЖД» на 2004 г. предусматривается, что средства на финансирование инвестиций компании в основном будут обеспечены за счет использования собственных источников (86 % амортизация + 2 % прибыль), и лишь 12 % потребных инвестиций планируется осуществить за счет других источников (лизинг — 2 %, кредиты банков — 1,4 %, средства местных администраций — 0,3 %). Таким образом, амортизационные отчисления являются основным источником финансирования капитальных вложений как в настоящее время, так и в перспективе. В связи с этим более подробно рассмотрим порядок формирования и использования амортизационных отчислений. Амортизация учитывается в составе расходов железнодорожного транспорта, составляя 28 % общей их величины. Формирование амортизационных отчислений осуществлялось в разрезе отдельных групп и подгрупп основных средств. По состоянию на 01.10.2003 г. (на момент образования ОАО «РЖД») основная часть амортизации — 49 % приходилась на транспортные средства, 36 % начислялось по сооружениям (верхнему строению пути, земляному полотну, искусственным сооружениям и передаточным устройствам), 13 % — по машинам и оборудованию и 2 % — по зданиям, инвентарю и прочим основным фондам. Структура амортизационных отчислений по ведущим подгруппам основных средств представлена на рис. 2. 24 Рис. 2. Формирование амортизационных отчислений по подгруппам основных средств (по состоянию на 01.10.2003 г.) Приведенная на рис. 2 величина амортизации по видам основных средств железнодорожного транспорта определяется не только общей стоимостью этих средств, но и действующими нормами отчислений и составляет по грузовым вагонам 23 % общей суммы, верхнему строению пути — 20 %, машинам и оборудованию — 13 %, электровозам — 10 %. Перечисленные группы основных средств формируют в настоящее время 2/3 амортизационного фонда, составляя 47 % стоимости основных производственных фондов железнодорожного транспорта. Анализ структуры амортизационных отчислений по хозяйствам железнодорожного транспорта на момент образования ОАО «РЖД» показывает, что основная доля амортизационных отчислений по перевозкам начисляется в путевом (34,9 %), вагонном (19,8 %) и локомотивном (19,7 %) хозяйствах. Доля амортизационных отчислений по остальным хозяйствам приведена на рис. 3. 25 Рис. 3. Формирование амортизационных отчислений по хозяйствам железнодорожного транспорта Дифференциация амортизации по хозяйствам необходима для сопоставления ее величины с потребными объемами инвестиций в рамках хозяйств и отдельных групп основных средств. Нормальной следует считать ситуацию, когда при простом воспроизводстве и при отсутствии роста объемов перевозок суммы инвестиций и амортизации в рамках одного хозяйства или группы фондов существенно не различаются. При расширенном воспроизводстве основных средств компании потребные объемы инвестиций будут превышать амортизационные отчисления. В этом случае, помимо амортизационных отчислений, должны быть востребованы дополнительные источники инвестиций. При этом не исключено появление кратковременных диспропорций в соотношениях амортизации и инвестиций по отдельному хозяйству или группе фондов, но они не должны носить продолжительный характер. Если с ростом объемов перевозочной работы амортизационные отчисления превышают инвестиции, причем значительно и в 26 течение многих лет, это показывает, что размеры инвестиций в конкретное хозяйство или группу фондов были определены неверно. Анализ соотношения между размером амортизации, начисленной за 1995…2002 гг., и направлениями ее использования показывает, что если на путевое, локомотивное и вагонное хозяйства в 2002 г. приходилось 77 % начисляемой в отрасли амортизации, то размер направляемых на развитие этих хозяйств капитальных вложений, предполагающих капитальное строительство и приобретение нового подвижного состава, машин и оборудования, составляет всего 36 % общей суммы инвестиций в развитие железнодорожного транспорта. Наибольший разрыв между начисленной амортизацией и размерами инвестиций в развитие отдельных хозяйств отрасли наблюдается по хозяйствам электрификации (в 4,5 раза) и сигнализации и связи (в 3,9 раза). Отношение величины производственных капитальных вложений железнодорожного транспорта к амортизации долгие годы находилось на уровне 3:1, то есть инвестиции превышали начисленную в отрасли амортизацию в 3 раза, что позволяло поддерживать износ основных производственных фондов на уровне 30...34 %. В 1993 г. это соотношение достигает 9:1, поскольку не была проведена переоценка основных средств отрасли и, следовательно, не была пересмотрена и сумма амортизации (т. е. она не учитывала инфляционных процессов этого года, тогда как капитальные вложения были оценены с учетом этого фактора). Начиная с 1994 г. соотношение между производственными инвестициями и амортизацией начинает сокращаться, достигнув в 1996 г. уровня 0,6:1. В период 1999…2001 гг. инвестиции стали превышать амортизацию на 20...50 %. Ситуация в 2002 г. сходна с 1996 г., когда при амортизации в 121 млрд. руб. объем инвестиций производственного назначения составил лишь 71,4 млрд. руб., или 60 % (рис. 4). Примером разрыва между уровнем амортизации и инвестиций может служить сложившееся соотношение этих стоимостных показателей для 27 грузовых вагонов в течение последнего десятилетия, что ускорило процесс их старения. Рис. 4. Соотношение между инвестициями и амортизацией в отрасли, уровень износа основных производственных фондов Обработка данных за длительный период времени об уровне износа и соотношении между инвестициями и амортизацией по 36 точкам позволила установить корреляционную зависимость полиноминального характера с достоверностью аппроксимации, равной 0,78. Полученная зависимость отражает наличие тесной связи между инвестированием средств в развитие отрасли и уровнем износа основных средств, находящихся на ее балансе (рис. 5). В рамках рассматриваемой проблемы необходимо отметить, что существующая информационная база бухгалтерской и статистической отчетности основных фондов и инвестиций во многом несопоставима. Ввод основных фондов в ряде хозяйств железнодорожного транспорта осуществляется не только за счет капитальных вложений в эти хозяйства, но и 28 за счет инвестиций в другие хозяйства. Так, увеличение стоимости основных средств хозяйства электрификации и электроснабжения происходит за счет инвестиций и ввода основных средств по комплексным титульным спискам электрификации, строительства новых линий, вторых путей и непосредственно объектов хозяйства электрификации и электроснабжения. Рис. 5. Взаимосвязь между уровнем износа, величиной амортизационных отчислений инвестиций в развитие отрасли Амортизационные отчисления являются основным источником финансирования инвестиций, направляемых на поддержание действующих основных средств, т. е. на простое их воспроизводство. Прибыль, остающаяся в распоряжении компании, должна быть основой расширенного воспроизводства и идти на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение отрасли. 29 Что касается подвижного состава, машин и оборудования, то представляется возможным определение размеров инвестиций, связанных с простым и расширенным их воспроизводством. Часть инвестиций, которая направляется на приобретение подвижного состава для замены выбывающего, должна осуществляться за счет амортизационных отчислений, а инвестиции на приобретение основных средств, направляемых на прирост объемов перевозок, должны осуществляться за счет прибыли, а в случае ее недостатка — за счет внешних средств. Распределение инвестиций по видам воспроизводства зданий, сооружений и передаточных устройств значительно сложнее. Обычно строительные объекты разделяются на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение. Объекты, относимые к новому строительству и расширению, должны финансироваться за счет прибыли и внешних источников, а относящиеся к реконструкции и техническому перевооружению — за счет амортизации. Уже долгое время для финансирования крупных строек и объектов капитального строительства, приобретения подвижного состава, контейнеров, путевых машин и механизмов, требующих значительных капитальных вложений и носящих общеотраслевой характер, на железнодорожном транспорте создавался централизованный фонд капитальных вложений за счет перечисления части амортизации в МПС России. По данным последних лет, удельный вес централизованных амортизационных отчислений составлял почти 80 % всей суммы амортизации в отрасли. Сосредоточение финансовых средств на уровне МПС России позволяет решать такие важные задачи, как проведение в отрасли единой технической политики, централизация договорной и финансовой работы по приобретению дорогостоящего подвижного состава, а также финансирование объектов строительства общеотраслевого характера, государственных и отраслевых программ. Однако чрезмерная централизация финансов на уровне МПС России существенно сокращает возможности 30 регулировать процесс воспроизводства основных средств, находящихся на балансе железных дорог, полностью лишая их инициативы в вопросах формирования технической политики, даже в отношении приобретения незначительных по величине затрат групп основных средств (например, машин и оборудования). В условиях образования ОАО «РЖД» вся сумма начисленной амортизации по основным средствам, находящимся в филиалах этого общества, является, по существу, централизованной. Несмотря на наличие централизации амортизационных отчислений в рамках ОАО «РЖД», необходимо соотносить амортизацию, начисленную на ту или иную группу основных средств (то или иное хозяйство), с потребными инвестициями в соответствующую группу фондов. При достаточности амортизационных отчислений дополнительное использование иных источников финансирования — сторонних — недопустимо: например, использование механизма лизинга в приобретении новых типов подвижного состава. Использование внешних источников допустимо только при условии недостаточности собственных внутренних источников. В случае недостатка амортизации должен использоваться другой, внутренний источник инвестиций — прибыль. Только после рассмотрения всех внутренних собственных источников можно перейти к рассмотрению вопроса о привлечении дополнительных внешних источников инвестиций. На первоначальной стадии привлечения сторонних инвесторов — дополнительных внешних источников — необходимо провести технико-экономическое обоснование, отражающее целесообразность изменения источника финансирования инвестиций. Рассмотрение вопроса о привлечении средств сторонних инвесторов должно проводиться параллельно по двум направлениям. В акционерное общество могут поступать предложения от различных организаций о совместном финансировании строительства (или приобретении) объектов 31 железнодорожного транспорта. Как правило, такие предложения могут возникать от грузоотправителей или грузополучателей. Примером участия сторонних инвесторов в совершенствовании инфраструктуры железнодорожного транспорта является развитие пропускной способности отдельных участков Северо-Кавказской и Октябрьской дорог, обеспечивающих пропуск вагонопотоков к черноморским и балтийским портам. Компании, владеющие терминалами, помимо развития собственных припортовых сооружений, уже вкладывают средства в развитие железнодорожных подходов к портам. За счет этих инвестиций осуществляется реконструкция припортовых станций, устройств СЦБ и ЭЦ стрелок и т. д. Можно предположить, что в ближайшие годы практика предоставления клиентурой инвестиций для развития железнодорожной инфраструктуры будет расширяться. Примером финансирования инвестиционных проектов из различных внутренних и внешних источников является строительство моста через р. Амур в Хабаровске, предусмотренное программой развития Дальнего Востока. Согласно договоренности финансирование строительства планируется осуществить с долевым участием: железнодорожный транспорт — 50 %, Минтранс России и администрация Хабаровского края — по 25 %. Помимо средств, направляемых на развитие инфраструктуры, значительно более активно идет процесс инвестирования средств сторонними инвесторами в приобретение подвижного состава, в первую очередь вагонного парка. Министерство путей сообщения в качестве одного из элементов стимулирования таких инвесторов приняло механизм предоставления различных скидок, используемых при перевозках грузов на федеральном железнодорожном транспорте. Особо необходимо остановиться на проблеме привлечения дополнительных внешних инвестиций при решении вопроса сокращения незавершенного строительства в отрасли. Согласно расчетам, общая сумма инвестиций, необходимая для завершения работ по таким объектам, составляет 270...300 32 млрд. руб. (в ценах 2003 г.). Общее количество таких объектов превышает несколько тысяч единиц. В их числе объекты, в окончании работ по которым заинтересована не только железная дорога, но и другие организации. В настоящее время трудно предположить, какие объекты могут заинтересовать внешних инвесторов. Однако уже существует определенный опыт по окончанию строительства незавершенных железнодорожных объектов с использованием средств сторонних инвесторов. Так, долгие годы участки железнодорожных линий Коротчаево — Новый Уренгой — Пангоды — Надым и Новый Уренгой — Ямбург находились в состоянии незавершенного строительства. Коллегией МПС России было принято решение о скорейшем завершении этих строек — при условии участия различных заинтересованных сторон, и в первую очередь администрации Ямало-Ненецкого автономного округа, проявившей заинтересованность в реализации проекта. Для объединения инвестиционных ресурсов Свердловской дороги и администрации ЯНАО с целью достройки и эффективной эксплуатации названных железнодорожных линий было принято решение об учреждении открытого акционерного общества. Помимо Свердловской дороги и администрации Ямало-Ненецкого автономного округа, в состав акционеров могут войти ОАО «Газпром» и другие заинтересованные компании. Участники рассматриваемого предприятия должны обеспечить финансирование строительства согласно их доле в уставном капитале. Свердловская дорога в качестве своего взноса в уставный капитал создаваемой компании планирует внести незавершенные строительством объекты железнодорожных линий. Финансирование работ, необходимых для организации движения поездов, будет осуществляться также на долевой основе: 50 % — за счет предприятий железнодорожного транспорта, 50 % — за счет средств администрации ЯНАО. Сметная стоимость строительства новой железнодорожной линии Новый Уренгой — Коротчаево в ценах 2003 г. составляет 2,85 млрд. руб. При условии, что 50 % инвестиций будет предоставлено администрацией ЯНАО, 33 железнодорожным транспортом были привлечены инвестиции в размере почти 1,5 млрд. руб. При планировании источников финансирования инвестиций важно определить перечень работ, которые осуществляются за счет того или иного источника. Как показали расчеты, прогнозируемый на перспективу размер амортизационных отчислений позволит обеспечить финансирование около 3/4 прогнозируемых на 2004…2010 гг. инвестиций. Недостаток источников финансирования может быть частично восполнен за счет использования части прибыли ОАО «РЖД». Возможно также привлечение заемных средств, финансовых средств бюджетов различных уровней. Причем привлеченные средства финансового рынка целесообразно использовать, главным образом, для инвестирования в наиболее эффективные проекты и программы, осуществляемые ОАО «РЖД». 34 Заключение В данной курсовой работе были рассмотрены вопросы, касающиеся учета и начисления амортизации на железной дороге и методы амортизационных отчислений. В ходе написания курсовой работы автор пришел к следующим выводам: 1. Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства – средства труда, используемые в производстве продукции в течение длительного времени (более одного года), сохраняющие свою натуральную форму, переносящие стоимость на изготовляемую продукцию частями по мере износа и способные приносить организации доход в будущем. В процессе эксплуатации локомотивы утрачивают свои технические свойства и качества, т.е. изнашиваются. Износ основных средств – частичная или полная утрата основными средствами потребительских свойств и стоимости, как в процессе эксплуатации, так и при их бездействии. Различают физический и моральный износ основных средств. Для своевременной замены средств труда, без ущерба для предприятия, необходимо, чтобы стоимость выбывающих основных средств была полностью перенесена на готовую продукцию. Для этого производятся амортизационные отчисления в амортизационный фонд. 2. В Налоговом кодексе предусмотрено два метода начисления амортизации. Линейный метод, представляющий собой равномерное ежемесячное начисление одних и тех же сумм в процентах от первоначальной (восстановительной стоимости) имущества. Сумма отчислений получается путем деления первоначальной стоимости на срок полезного использования объекта в месяцах. Нелинейный метод, предполагающий расчет амортизации исходя из того же срока полезного использования, остаточной стоимости объекта и коэффициента. 3. Перечень методов начисления амортизации в бухгалтерском учете отличается от методов налогового учета. В бухгалтерском учете используются следующие методы: линейный, уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). 4. При рассмотрении методов начисления амортизации автор пришел к выводу, что наиболее оптимальными методами начисления амортизации являются ускоренные методы. Они позволяют в первые годы работы списывать большие суммы в рамках амортизационных отчислений, что дает возможность не только быстро восстанавливать основные средства, но и уменьшить налогооблагаемую базу и, следовательно, сэкономить предприятию определенную часть денежных средств. 35 Список использованной литературы. 1. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказ Министерства финансов РФ от 20.07.98г. №33н. // Бухгалтерский учет (приложение). - 1998. - №10. С. 16-24. 2. Бухгалтерский словарь: Настольная книга. - М.: Баян, 1994. 3. Денисов Н.Л. Новое в расчете амортизации основных средств.// Бухгалтерский учет. - 1998. - №6. С. 8-10. 4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - М.:ИНФРА-М, 1999. 5. Луговой В.А. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций. - М.: Финансы и статистика, 2008. 6. Нидлз Б., Андерсон Х., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1994. 7. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 23.07.98) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.96) 8. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 23.07.98 N 123-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в федеральный закон "о бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 24.06.98) 9. ПРИКАЗ Минфина РФ от 03.09.97 N 65н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет основных средств" ПБУ 6/97" 10. Уткин Э.А. Финансовое управление. – М.: Ассоциация авторов и издателей "ТАНДЕМ", 2004. 11. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. - М.: ГроссМедиа, 2006
