Бухгалтерский учет отложенных налогов на прибыль

Бухгалтерский учет отложенных налогов на прибыль
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Утверждено Приказом Минфина №114н от
19.11.2002 г.
Это Положение вводит в практику российского бухгалтерского учета понятия и приёмы,
давно известные в международной учетной практике: они зафиксированы в тексте МСФО 12 «Налоги
на прибыль».
Новым для российской практики является то, что в составе финансового результата отчетного
года (то есть в Отчете о прибылях и убытках) показывается не просто сумма налога, отраженная в
декларации по налогу на прибыль за отчетный год (так называемый «текущий налог на прибыль»), но
сумма налога, рассчитанная по налогооблагаемой базе, возникающей из операций только отчетного
года (так называемый «налог на прибыль за отчетный год»). Разницу между этими двумя величинами
составляют изменения (увеличение или уменьшение) отложенных налоговых обязательств и
отложенных налоговых активов.
Рассмотрим теперь возникающие в связи с вышеизложенным новые для нас понятия (и
предлагаемый порядок отражения соответствующих расчетов в бухгалтерском учете).
Начнем с необходимых изменений в применяемом предприятием плане счетов:
На б/счете № 99 следует открыть субсчета: «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»,
«Постоянные налоговые обязательства (требования)».
Вводятся новые балансовые счета:
Б/счет № 09 «Отложенные налоговые активы».
Б/счет № 77 «Отложенные налоговые обязательства». 1
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – сумма бухгалтерской прибыли
(убытка), умноженная на ставку налога на прибыль.
При этом понятно, что суммы доходов, облагаемые по другим ставкам (15%, 9%, 0%),
должны считаться отдельно. А полная сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль
получается суммированием всех видов доходов, умноженных на свою 9соответсвующую этому
доходу) ставку налога на прибыль.
Отражение условного расхода в бухгалтерском учете:
Дебет 99/условный расход по налогу на прибыль
Кредит 68/расчеты по налогу на прибыль
Отражение условного дохода в бухгалтерском учете:
Дебет 68/расчеты по налогу на прибыль
Кредит 99/условный расход по налогу на прибыль
Условный доход по налогу на прибыль возникает в случае бухгалтерского убытка. Широко
распространён случай, когда в целом и предприятия убыток, но при этом имеются доходы по
государственным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15%. В этом случае следует посчитать
условный расход по ставке 15% и условный доход по ставке 24%, а в учете отразить сальдо этих двух
величин.
Согласно требованиям ПБУ 18 сумму условного дохода (расхода) в отчетности можно
отражать только справочно (в пояснениях к отчетности). Рекомендуемая сейчас для предприятий
форма Отчета о прибылях и убытках как раз не предусматривает такой строки, хотя появлявшиеся
сразу после принятия ПБУ 18/02 комментарии к нему все предусматривали эту строчку. На наш
взгляд, проще в Отчете о прибылях и убытках показать эту строчку, чтобы потом не забыть о ней в
пояснениях.
Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но
никогда не принимаемые в расчет налогооблагаемой прибыли. У любого предприятия бываю
расходы, которые оно никогда не примет к налогообложению: так называемые, «социально-бытовые»
расходы, а также разного рода сверхнормативные расходы. В качестве примера доходов, которые
никогда не будут включены в налогооблагаемую прибыль можно привести восстановление сумм
ранее созданных резервов.
Работникам банков будет проще понимать дальнейшее изложение, имея в виду, что применяемый
предприятиями б/счет № 99 является аналогом применяемого банками б/счета № 70501 (и отчасти 70301); а
применяемый предприятиями б/счет № 68 является аналогом применяемого банками б/счета 60301 (и 60302).
Дело в том, что в плане счетов предприятий, в отличие от банков, широко используются активно-пассивные
счета, и б/счета №№ 99 и 68 являются как раз активно-пассивными.
1
Для профессиональных участников ценных бумаг как постоянные разницы можно
рассматривать переоценку ценных бумаг (может быть как доходом, так и расходом). Переоценку
ценных бумаг можно рассматривать и как временные разницы (смотри ниже), однако в текущих
российских условиях, предприятия чаще всего предпочитают считать переоценку именно
постоянными разницами. Обосновать можно оба подхода.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – это сумма налога от постоянных разниц, то
есть сумма постоянной разницы, умноженная на ставку налога. Постоянные налоговые обязательства
бывают положительные и отрицательные.
Положительное налоговое обязательство (ПНО положительное) – приводит к увеличению
текущего налога на прибыль относительно условного расхода по налогу на прибыль.
Отражение положительного налогового обязательства в бухгалтерском учете:
Дебет 99/постоянное налоговое обязательство
Кредит 68/расчеты по налогу на прибыль
Отрицательное налоговое обязательство (ПНО отрицательное) – приводит к уменьшению
текущего налога на прибыль относительно условного расхода по налогу на прибыль.
Отражение отрицательного налогового обязательства в бухгалтерском учете:
Дебет 68/расчеты по налогу на прибыль
Кредит 99/ постоянное налоговое обязательство
Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном
отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом отчетном периоде.
Наиболее часто на практике встречается временная разница, возникающая при реализации с
убытком (списании) основного средства: в бухгалтерском учете весь убыток отражается в отчетном
году, а для налогообложения он принимается частями в течение всего времени, оставшегося до
истечения срока полезного использования этого основного средства.
Временные разницы возникают и тогда, когда начисление дисконтов по долговым ценным
бумагам для целей бухгалтерского учета производится иначе, чем для целей налогообложения
(например, для векселей сроком «по предъявлении, но не ранее» в одном случае срок берётся без
увеличения на 365 дней, а в другом – с увеличением на 365 дней).
Возвращаясь к рассмотренной ранее переоценке ценных бумаг, можно сказать, что в случае
положительной переоценки мы в отчетном году в бухгалтерском учете отражаем доход, который
будет нами включен в налогооблагаемую базу только после реализации ценных бумаг (разумеется.
Если к моменту реализации курс не упадёт ниже той отметки, по которой производилась
переоценка). В случае отрицательной переоценки - наоборот.
Вычитаемые временные разницы – отдельные отклонения, приводящие к увеличению
налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в текущем отчетном периоде и должны
привести к уменьшению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или
нескольких последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы - отдельные отклонения, приводящие к уменьшению
налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в текущем отчетном периоде и должны
привести к увеличению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или
нескольких последующих отчетных периодах.
Выше сказано «должны» в том смысле, что у нас есть уверенность в том, что это произойдёт.
Если такой уверенности нет, то разницу нельзя считать временной, а нужно считать постоянной.
Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, которая должна уменьшить или
увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующих отчетных
периодах.
Отложенный налоговый актив – это сумма налога от вычитаемых временных разниц, то
есть сумма вычитаемых временных разниц, умноженная на ставку налога.
О наличии отложенного налогового актива можно говорить, если налогооблагаемая прибыль
больше, чем бухгалтерская (разумеется, после корректировки на постоянные разницы). И
обязательно должна быть уверенность в том, что эти разницы в будущем будут погашены (то есть
налогооблагаемая прибыль может стать меньше бухгалтерской).
Бухгалтерский учет отложенного налогового актива:
Возникновение отложенного налогового актива
Дебет 09
Кредит 68/расчеты по налогу на прибыль
Уменьшение (или полное списание) отложенного налогового актива
Дебет 68/расчеты по налогу на прибыль
Кредит 09
Классическим примером отложенного налогового актива является сумма, исчисленная по
ставке налога, с указанной в декларации по налогу на прибыль отрицательной величины
налогооблагаемой прибыли: сумма показанного в декларации убытка будет уменьшать
налогооблагаемую прибыль в будущих налоговых периодах (в порядке, предусмотренном статьёй
283 Налогового Кодекса РФ).
Отложенное налоговое обязательство - это сумма налога от налогооблагаемых временных
разниц, то есть сумма налогооблагаемых временных разниц, умноженная на ставку налога.
О наличии отложенного налогового обязательства можно говорить, если налогооблагаемая
прибыль меньше, чем бухгалтерская (разумеется, после корректировки на постоянные разницы). И
обязательно должна быть уверенность в том, что эти разницы в будущем будут погашены (то есть
налогооблагаемая прибыль может стать больше бухгалтерской).
Бухгалтерский учет отложенного налогового обязательства:
Возникновение отложенного налогового обязательства
Дебет 68/расчеты по налогу на прибыль
Кредит 77
Уменьшение (или полное списание) отложенного налогового обязательства
Кредит 68/расчеты по налогу на прибыль
Дебет 77
Классическим примером отложенного налогового обязательства является сумма, исчисленная
по ставке налога, с разницы между суммой амортизации основных средств, принятой к
налогообложению, и суммой амортизации основных средств, отраженной в бухгалтерском учете, в
ситуации, когда для налогообложения применяются более высокие нормы амортизации, чем для
бухгалтерского учета. В такой ситуации когда-нибудь наступит момент, когда для налогового учета
основное средство будет уже полностью самортизировано, а в бухгалтерском учете всё ещё будет
начисляться амортизация. Иными словами, бухгалтерская прибыль будет уменьшаться по сравнению
с налоговой.
Основная зависимость:
Условный
доход
(расход)
+
-
Постоянные налоговые +
обязательства
(плюс положительное;
минус отрицательное)
Отложенный
налоговый
актив
- Отложенное
налоговое
обязательство
=
Текущий
налог на
прибыль
Отсюда легко видна основная рекомендация:
Чтобы удовлетворить требования о применении ПБУ 18/02 в бухгалтесрком учете следует
поступать следующим образом:
1) рассчитать и отразить условный расход (доход) по налогу на прибыль
2) рассчитать постоянные разницы и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое
обязательство
3) сравнить сумму, отраженную в учете по итогам двух вышеназванных действий, с суммой
налога на прибыль, указанной в декларации
4) В зависимости от получившегося в действии 3) соотношения, отразить в бухгалтерском
учете отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство
Важно: ПБУ 18/02 требует отражения всего вышеизложенного каждый квартал, а не только
по итогам года.
ПБУ 18/02 позволяет сальдировать отложенный налоговый актив и отложенное налоговое
обязательство. А упомянутый выше МСФО 12 так просто требует это делать: по одному и тому же
налогу в бухгалтерском учете должен быть отражен или отложенный налоговый актив или
отложенное налоговое обязательство.
Как мы видели выше, в силу различных обстоятельств одновременно могут возникать и
изменяться как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства –
информацию о каждом из них следует отражать в аналитическом учете (или, если угодно,
внесистемно), а в отчетности можно показывать сальдированно все эти величины.