4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до

ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ
В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Консолидация Часть. 2
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
2011г.
Консолидация Часть. 2
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий)
Перед вами Учебное пособие по МСФО. Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех
проектов TACIS, которые выполнялись консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» при финансовой поддержке Европейского Союза
(2003-2009 гг.). Эти пособия были также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.
В настоящих учебных пособиях рассматриваются различные концепции учета, основанного на МСФО. Данная серия задумана как практическое пособие для
профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что данные учебные
пособия представляют собой часть серии материалов, каждое из них является самостоятельным курсом, не зависящим от других. Каждое учебное пособие
включает в себя информацию, примеры, вопросы для самопроверки и ответы. Предполагается, что пользователи будут иметь базовые знания в области
бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.
Мы планируем доработать первые три выпуска пособий и предоставить их для свободного доступа. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и
коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в
соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на
более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского
Союза.
Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону
(Партнер, PricewaterhouseCoopers), директору проектов, и всем нашим друзьям из Bankir.Ru, за то, что разместили эти учебные пособия.
Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group
(Брюссель).
Выражаем искреннюю признательность за помощь Филипу В. Смиту (редактор третьего выпуска) и Аллану Гамборгу - менеджерам проектов, а также
Екатерине Некрасовой, Директору PricewaterhouseCoopers, которая руководила подготовкой русской версии (2008-2009 гг.). Идея публикации принадлежит
Глину Р. Филлипсу, менеджеру первых двух проектов, который составлял учебные пособия и редактировал первые две версии. Мы гордимся своей
причастностью к осуществлению этой идеи.
Робин Джойс
Профессор кафедры «Международные валютно-кредитные и финансовые отношения»
Финансового Университета при Правительстве РФ
Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела
Россия, Москва, 2011 г. (обновленная редакция)
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
2
Консолидация Часть. 2
СОДЕРЖАНИЕ
1. КОНСОЛИДАЦИЯ: ВВЕДЕНИЕ
3
1. Консолидация: Введение
2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ
4
ЦЕЛЬ
5
Цель данного учебного пособия, содержащего практические
задания - помочь специалистам изучить методику составления
консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
3. ПРОДАЖИ ВНУТРИ ГРУППЫ
4. ДИВИДЕНДЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИЗ ПРИБЫЛИ ДО
ПРИОБРЕТЕНИЯ
15
5. ДИВИДЕНДЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИЗ ПРИБЫЛИ ПОСЛЕ
ПРИОБРЕТЕНИЯ
17
6. ПРОДАЖА АКТИВОВ ВНУТРИ ГРУППЫ КОМПАНИЙ
Для проведения
необходимо:
22
8. КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ОТЧЕТЫ О ПРИБЫЛЯХ И
УБЫТКАХ
24
9. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
27
10. УПРАЖНЕНИЯ
27
11. ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ И
УПРАЖНЕНИЯ
40
консолидации
объединения
компаний
(i)
идентифицировать компанию-покупателя;
(ii)
определить дату приобретения;
(iii)
признать
и
оценить
приобретаемые
идентифицируемые активы, принятые обязательства
и все неконтролирующее участие в приобретаемой
компании; и
(iv)
признать и оценить гудвил или прибыль от выгодной
покупки.
20
7. ВЕРТИКАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫЕ ГРУППЫ
Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие
публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:
- Применение МСФО
- Новости МСФО
- Решения по бухгалтерскому учету и отчетности
ПОДХОД К КОНСОЛИДАЦИИ
Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все
формы финансовой отчетности материнской и дочерних
компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на
основе единой учетной политики.
По возможности, отчетные даты финансовой отчетности
дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на
которую подготовлена финансовая отчетность головной
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
3
Консолидация Часть. 2
компании. Согласно МСФО (IFRS) 10, максимально допустимая
разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая
отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную
дату, необходимо произвести корректировки
для учета
возникших в этой связи существенных расхождений.
компании и обратного приобретения.
Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их
составления должны оставаться неизменными от периода к
периоду.
До тех пор могут быть использованы более ранние стандарты.
IAS 27 был заменен IFRS 10 для сводных финансовых отчетов.
IFRS 11 заменила IAS 31. Новые стандарты будут реализованы
С 2013.
2. Определения
Операции внутри группы должны полностью исключаться,
остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и
исключены.
КОМПАНИЯ
При приобретении или продаже компании, должна быть
подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату
приобретения/продажи.
КОНТРОЛЬ
Чаще всего для подготовки консолидированных бухгалтерского
баланса и отчета о прибылях и убытках используются
электронные таблицы, однако существуют специальные
программные продукты.
ДРУГИЕ УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ
Учебные пособия «Консолидация – Часть 1» и Консолидация –
Часть 3» основной упор делают на практическую консолидацию
и рассматривают ассоциированные компании и совместные
компании.
Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3 концентрируется на
указанном стандарте, который предоставляет инструкции по
конкретным вопросам, например, по поэтапному приобретению
компаний, по вопросам потери контроля, но сохранения
влияния и соответственно, участия в ассоциированной
Любая компания независимо от организационно-правовой
формы.
Контроль – это возможность определять финансовую и
хозяйственную политику другой компании с целью получения
экономических выгод от ее деятельности.
МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ (ТЕПЕРЬ НАЗЫВАЕТСЯ ПРАВО РУКОВОДСТВА
ИЛИ КОНТРОЛЬНАЯ ДОЛЯ)
Материнская компания – это компания, имеющая одну или
несколько дочерних компаний.
ДОЧЕРНЯЯ КОМПАНИЯ
Дочерняя компания – это компания, которая контролируется
другой компанией - материнской.
ГРУППА, ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ
Группа из двух или более компаний, где одна компания
контролирует все другие.
Составление консолидированной финансовой отчетности
будет требоваться во всех случаях, когда одна компания
контролирует другую, вне зависимости от средств
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
4
Консолидация Часть. 2
контроля.
объединении двух или более компаний, при котором ни одна из
компаний не может быть определена в качестве покупателя.
Если компания контролируется материнской компанией, то
консолидированная
отчетность
должна
составляться
независимо от существующих различий в видах деятельности
этих компаний.
Признаки контроля:
- Наличие права собственности на более чем 50% акций с
правом голоса.
- Фактический контроль более чем над 50% акций с
правом голоса. Например, когда одной из компаний
принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом
предполагается,
что
эти
компании-инвесторы
представляют одну группу консолидируемых компаний.
- Возможность определять состав Совета Директоров.
ДОЛЯ МЕНЬШИНСТВА (НЕКОНТРОЛИРУЮЩАЯ ДОЛЯ УЧАСТИЯ)
Часть чистых результатов деятельности и чистых активов
дочерней компании, которой материнская компания не владеет
прямо или косвенно через дочерние компании.
СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ
СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕДСТАВЛЯЕТ СОБОЙ ЦЕНУ, КОТОРАЯ
БЫЛА БЫ ПОЛУЧЕНА ПРИ ПРОДАЖЕ АКТИВА ИЛИ УПЛАЧЕНА ПРИ
ПЕРЕДАЧЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В ХОДЕ ОБЫЧНОЙ СДЕЛКИ МЕЖДУ
УЧАСТНИКАМИ РЫНКА НА ДАТУ ОЦЕНКИ (MСФО(IFRS)13).
ДЕНЕЖНЫЕ (МОНЕТАРНЫЕ) СТАТЬИ
Денежные средства, активы и обязательства, к получению или
к
выплате,
выраженные
фиксированными
или
устанавливаемыми суммами денежных средств.
ОБЪЕДИНЕНИЕ ИНТЕРЕСОВ
Объединение интересов (слияние) является альтернативным
способом объединения компаний. Оно заключается в
АССОЦИИРОВАННАЯ КОМПАНИЯ
Компания, на деятельность которой оказывает существенное
влияние другая компания, но которая не является ни
совместной, ни дочерней.
Признаки существенного влияния:
- Наличие права собственности на 20-50% акций с правом
голоса
- Представительство в Совете Директоров
СОВМЕСТНАЯ КОМПАНИЯ
Компания, совместно контролируемая двумя или
сторонами на основании заключенного ими договора.
более
ПРОДАЖИ ВНУТРИ ГРУППЫ
Когда материнская компания проводит операции с дочерней
компанией, в бухгалтерском балансе материнской компании
отражается соответствующий актив/обязательство, и точно
такая же, но противоположная по значению
величина
обязательства/актива отражается в бухгалтерском балансе
дочерней компании.
При консолидации эти величины всегда взаимно
исключаются.
3. Продажи внутри группы
Пример 1
Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем
оплаты 270 у.е. (оплата денежными средствами).
Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 100
у.е.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
5
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Пассив
400 Кредиторская
задолженность
100
0
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
1700
800
400
500
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
300
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
100
50 Акционерный
капитал
570
200 Начисления
270
500
1700
Примечание: Денежные средства = 400-270-100=30
Актив
Денежные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженност
ь
400
Пассив
30 Кредиторская
задолженность
1000
100 Акционерный
капитал
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
270
570
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения и предоставления займа)
Актив
Денежные средства
100
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив
Денежные
средства
дочернюю компанию
Займ дочерней
компании
Основные средства
Пассив
120 Кредиторская
задолженность
400 Займ,
предоставленный
материнской
компанией
100
50 Акционерный
капитал
670
300
100
270
670
Примечание: Денежные средства = 20+100=120
Актив в бухгалтерском балансе материнской компании равен
по сумме, но противоположен по значению, обязательству в
бухгалтерском балансе дочерней компании.
800
Примечания:
Денежные средства = 30+120=150
Инвестиции (200+270 – 270)+100=300
При консолидации займ был исключен.
400
Все операции между материнской и дочерней компанией
отражаются на счете дочерней компании в бухгалтерском
балансе материнской компании, и на счете материнской
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
6
Консолидация Часть. 2
компании в бухгалтерском балансе дочерней.
Эти счета всегда равны по величине и взаимно исключаются
при консолидации.
Материнская компания приобретает у дочерней компании
ценные бумаги за 100 у.е. Дочерняя компания приобрела
данные бумаги за 90 у.е.
Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
150 Кредиторская
задолженность
1400
1100
Начисления
Акционерный
капитал
400
500
300
150
2000
В следующем примере дочерняя компания на 100%
принадлежит материнской и стоимость её чистых активов
составляет 270 у.е.
2000
На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями
не было произведено расчетов в денежной форме по этой
операции.
Дочерняя компания отразила в отчетности 100 у.е. к
поступлению от материнской компании и прибыль в сумме 10
у.е. от продажи ценных бумаг.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
7
Консолидация Часть. 2
Пример 2. Прибыль внутри группы:
Инвестиции
Основные средства
Бухгалтерский баланс материнской компании (до
операции)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в дочернюю
компанию
Основные средства
Пассив
30 Кредиторская
задолженность
100
0
200 Начисления
270
800
300
100 Акционерный капитал 500
Нераспределенная
прибыль
1600
1600
Дебиторская
задолженность
20
400
Пассив
Кредиторская
задолженность
Акционерный
капитал
570
Бухгалтерский баланс дочерней компании (до операции)
Актив
Денежные средства
100
50
270
570
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после операции приобретения ценных бумаг)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
Инвестиции
Счет материнской
компании
10
100
Основные средства
50 Акционерный
капитал
Прибыль
580
300
270
10
580
300
Примечания:
Д-т Материнская компания 100
К-т Прибыль 10
К-т Инвестиции 90
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
8
Консолидация Часть. 2
В бухгалтерском балансе материнской компании отражено
увеличение по статье инвестиции в сумме 100 у.е. и 100 у.е.,
долга дочерней компании.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после операции приобретения ценных бумаг)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Основные средства
Пассив
30 Кредиторская
задолженность
1000
300 Начисления
270 Счет дочерней
компании
100 Акционерный капитал
1700
1900
190
0
Примечание: Инвестиции = 300-10+10=300
Подробности отражения
следующей странице
в
финансовой
отчетности
на
800
300
100
500
170
0
Примечание: Инвестиции 200+100=300
В контексте группы компаний, данная прибыль является
нереализованной.
Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
50
Пассив
Кредиторская
задолженность
110
0
1400
300
150
Начисления
Акционерный
капитал
300
500
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
9
Консолидация Часть. 2
.
Расчет показателей
группы
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Продажи внутри
группы (материнская
компания – дочерняя
компания)
Основные средства
Материнск
ая
компания
Д-т
К-т
Д-т
30
1000
20
400
300
270
10
100
100
К-т
Корректировки
Д-т
К-т
800
Акционерный капитал
500
Итого
К-т
10
270
300
100
150
300
1100
300
1700
170
0
Д-т
50
1400
50
Пассив
Кредиторская
задолженность
Начисления
ИТОГО
Дочерняя
компания
300
580
280
280
580
280
500
280
1900
1900
При корректировке исключены инвестиции в дочернюю компанию и прибыль в размере 10 у.е., появившаяся в результате операции
купли-продажи ценных бумаг внутри группы.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
10
Консолидация Часть. 2
Пример 3. Выручка от продажи внутри группы
Нераспределенная
прибыль
Как и в предыдущем примере, материнская компания покупает
ценные бумаги своей дочерней компании за 100 у.е. Дочерняя
компания заплатила за них 90 у.е.
Затем материнская компания продала данный пакет ценных
бумаг другой компании, не входящей в группу, за 120 у.е.
Это означает, что прибыль группы по данной сделке составила:
120-90=30.
Данная прибыль отражается как прибыль при продаже вне
группы компаний. 20 у.е. из этой суммы относится на счет
материнской компании, а 10 у.е. – дочерней.
В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит
материнской и стоит 270 у.е. как в предыдущем примере.
Представлены бухгалтерские балансы после приобретения
дочерней компании и приобретения ценных бумаг внутри
группы компаний и до продажи вне группы.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(как в предыдущем примере)
Актив
Денежные средства
30
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в дочернюю
компанию
Основные средства
Пассив
Кредиторская
задолженность
Начисления
Счет дочерней
компании
100 Акционерный
капитал
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(как в предыдущем примере)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Счет материнской
компании
Основные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
300
10
100
50 Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
580
270
10
580
При продаже материнской компанией ценных бумаг третьей
стороне за 120 у.е. показывается вся прибыль, так как ценные
бумаги продаются вне группы.
800
1000
300
270
1700
Обратите внимание, что даже если дочерняя компания
принадлежит материнской компании только частично, вся
нереализованная прибыль исключается при консолидации.
300
100
500
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
11
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в дочернюю
компанию
Основные средства
Пассив
150 Кредиторская
задолженность
1000
800
200 Начисления
270 Счет дочерней
компании
100 Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
1720
300
100
500
Выручка от продажи внутри группы – дочерние
предприятия с частичным владением и ассоциированные
компании
20
172
0
В нижеприведенных примерах ОПУ/ББ означает Отчет о
прибылях и убытках/бухгалтерский баланс.
Примечания: Денежные средства: 30+120=150
Инвестиции: 300-100-200
ПРИМЕР 1 – дочерние компании с частичным владением
Бухгалтерский баланс группы
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Примечания:
Пассив
170 Кредиторская
задолженность
1400
210 Начисления
150 Акционерный
капитал
Нераспределенна
я прибыль
1930
Денежные средства: 150+20=170
Дебиторская задолженность: 1000+400=1400
Инвестиции: 200+10=210
Кредиторская задолженность: 800+300=1100
Нераспределенная прибыль: 10+20=30
Это прибыль материнской компании (с продаж)
в сумме 20 у.е. и прибыль, полученная
дочерней компанией после ее приобретения в
сумме 10 у.е.
1100
300
500
30
1930
Компания П владеет дочерней компанией С на 70%. На дату
составления бухгалтерского баланса С имеет запасы,
приобретенные у П по цене 100. От этой продажи П получила
прибыль в размере 20.
Поскольку прибыль была получена материнской компанией,
вся прибыль исключается (нет никакого влияния на долю
меньшинства).
Выручка
Себестоимость продаж
Запасы
Уменьшение продаж внутри
группы, себестоимости продаж
и прибыль в запасах П.
ОПУ/ББ Дт
ОПУ
100
ОПУ
ББ
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
Кт
80
20
12
Консолидация Часть. 2
ПРИМЕР 2 – дочерние компании с частичным владением
Уменьшение продаж внутри
группы, себестоимости продаж
и инвестиции в
ассоциированную компанию
Компания П владеет дочерней компанией С, в на 70%. На дату
составления бухгалтерского баланса П имеет запасы,
приобретенные у С по цене 100. От этой продажи С получила
прибыль в размере 20.
Выручка
Себестоимость продаж
Запасы
У еньшение продаж внутри
группы, себестоимости продаж и
прибыль в запасах П.
Доля меньшинства (бухгалтерский
баланс) (30% * 20)
Доля меньши ства (отчет о
прибылях и убытках)
Уменьшение прибыли,
относящейся к доле
меньшинства
ОПУ/ББ Дт
ОПУ
100
ОПУ
ББ
ББ
Кт
80
20
Компания П владеет ассоциированной компанией А на 20%. На
дату составления бухгалтерского баланса П имеет запасы,
приобретенные у А по цене 100. От этой продажи А получила
прибыль в размере 25.
Доля в доходах ассоциированной
компании
Инвестиции в ссоциированную
компанию (20% * 25)
Уменьшение чистого дохода
внутри группы и инвестиции в
ассоциированную компанию
6
ОПУ
6
Ассоциированные компании
внутригрупповых операций
ПРИМЕР 3 – Ассоциированные компании
Компания П владеет ассоциированной компанией А, на 20%.
На дату составления бухгалтерского баланса А имеет запасы,
приобретенные у П по цене 100. От этой продажи П получила
прибыль в размере 25.
Выручка (20% * 100)
Себ стоимость продаж
Инвестиции в ассоциированную
компанию (20% * 25)
ПРИМЕР 4 – Ассоциированные компании
ОПУ/ББ Дт
ОПУ
20
ОПУ
ББ
Кт
15
5
и
ОПУ/ББ Дт
ОПУ
5
Кт
ББ
5
степень
исключения
Компания С является инвестором с 20%-ной долей в
ассоциированной компанией Д (см. учебное пособие
«Консолидация – Часть 3» для учета ассоциированных
компаний).
В течение года компания С провела следующие операции с Д:
- продажа запасов себестоимостью 100 ф.ст. за 200 ф.ст. На
конец года компания А не продала данные запасы;
-
предоставление
управленческих
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
услуг
компании
Д
и
13
Консолидация Часть. 2
выставление счета в размере 200 ф.ст. за эти услуги.
Каким образом компания С должна учесть выручку, возникшую
при продаже запасов и предоставлении управленческих услуг?
требует,
чтобы
операции,
классифицированные
как
удерживаемые для продажи, оценивались по наименьшей из
балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом
расходов на продажу.
Многие из процедур, подходящих для применения долевого
метода учета, аналогичны для консолидационных процедур.
Чистые активы Ф, подлежащие продаже, включают остатки по
торговым операциям с другими членами группы Е.
Нереализованная прибыль и убытки, возникающие по текущим
сделкам, исключаются в той степени, в которой инвестор
проводит их «сам с собой». Пока запасы остаются в
бухгалтерском балансе ассоциированной компании, эта
ассоциированная компания не будет учитывать убытки от
операций между инвестором и ассоциированной компанией в
своем отчете о прибылях и убытках.
Должны ли эти внутригрупповые остатки включаться в оценку
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
компании Ф, которое будет представлено отдельно, как
прекращенная
деятельность,
в
консолидированной
финансовой отчетности Е?
Таким образом, бухгалтерская проводка при консолидации,
снижая выручку, возникающую от продажи запасов на 40 ф.ст.
(200 ф.ст. х 20%), исключает также нереализованную часть
прибыли, полученной компанией С.
Выручка, возникающая от предоставления управленческих
услуг, не будет корректироваться, так как услуги оказаны
ассоциированной компании. Поскольку компания Д отражается
по методу долевого участия, 40 ф.ст. (200 ф.ст. х 20%) – что
представляет собой часть стоимости, относящейся к компании
С, – будет отражено в консолидированной финансовой
отчетности компания С; таким образом, никакой другой записи
по исключению не требуется.
ПРИМЕР – Прекращенная деятельность и внутригрупповые
остатки
МСФО (IFRS) 5 не дает инструкций по учету внутригрупповых
остатков внутри групп выбытия, классифицированных в
качестве удерживаемых для продажи. Также МСФО (FRS) 5 не
предоставляет
никаких
освобождений
от
требований
применять МСФО (IFRS) 10.
Таким образом, компания Е должна продолжать исключать
внутригрупповые остатки между Ф и остальной группой в
соответствии с обычными правилами МСФО (IFRS) 10 по
консолидации, и представлять группу выбытия включая данные
остатки.
Чистые активы Ф должны представляться как удерживаемые
для продажи, исключая внутригрупповые остатки. Однако Е
должна раскрыть все существенные внутригрупповые остатки,
исключенные
на
данном
этапе
консолидации,
но
нереализованные, а также раскрыть существенное влияние,
которое остатки могут оказать на оценку справедливой
стоимости Ф за вычетом расходов на продажу.
Группа Е планирует продать одну из своих дочерних компаний,
компанию Ф. Ф отвечает критериям МСФО (IFRS) 5 для
классификации в качестве актива, удерживаемого для продажи
и раскрытия прекращенной деятельности. МСФО (IFRS) 5
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
14
Консолидация Часть. 2
4.
Дивиденды,
приобретения
выплачиваемые
из
прибыли
до
Дивиденды до приобретения
В течение года дочерняя компания выплачивает дивиденды
материнской компании за счет прибыли до приобретения.
Материнская компания начала досрочное применение
изменений в МСФО (IAS) 27 (теперь МСФО (IFRS) 10).
Каким образом материнская компания должна учитывать
дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения?
Дивиденды, выплачиваемые из прибыли дочерней компании до
приобретения, теперь признаются в отчете о прибылях и
убытках, и больше не признаются как уменьшение инвестиции
в дочернюю компанию.
Однако, если существуют признаки обесценения, это может
привести к необходимости проведения теста на обесценение в
контексте МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Тестирование на обесценение может потребоваться,
(а) если балансовая стоимость инвестиции в дочернюю
компанию превышает балансовую стоимость чистых активов
дочерней
компании,
указанную
в
консолидированной
финансовой отчетности, включая гудвил; и
(б) если дивиденды превышают общий совокупный доход
дочерней компании за период, когда было объявлено о
выплате дивидендов.
Пример 4
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Пассив
Денежные средства
400 Кредиторская
800
задолженность
Дебиторская
1000
задолженность
Инвестиции
200 Начисления
300
Основные средства
100 Акционерный
500
капитал
Нераспределенная
100
прибыль
1700
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
50 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
600
300
270
30
600
Материнская компания покупает 100% акций дочерней за 300
у.е.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
15
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Основные средства
Пассив
100 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
300
100 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после выплаты дивидендов)
Актив
Пассив
Денежные средства
20 Кредиторская
задолженность
Дебиторская
400
задолженность
Инвестиции
100
Основные средства
50 Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
570
800
300
500
300
270
0
570
100
1700
Дочерняя компания выплачивает дивиденды в размере 30 у.е.
из прибыли, полученной до приобретения. В своей отчетности
материнская компания учитывает это как доход от
инвестиционной деятельности, но стоимость дочерней
компании снизилась до 270.
Таким
образом,
инвестиция
в
дочернюю
компанию
обесценилась и снизилась в цене на 30 единиц. Обесценение
учитывается в отчете о прибылях и убытках, исключая
дивидендный доход.
Единственная выгода для материнской компании
получение 30 денежными средствами.
– это
Таким образом, у материнской компании, чистая стоимость
инвестиции в дочернюю компанию снижается с 300 до (300-30)
= 270 у.е., а величина денежных средств возрастает со 100 до
130 у.е.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после получения дивидендов)
Актив
Пассив
Денежные
130 Кредиторская
800
средства
задолженность
Дебиторская
1000
задолженность
Инвестиции
200 Начисления
300
Инвестиции в
дочернюю
270
компанию*
Основные
100 Акционерный капитал 500
средства
Нераспределенная
100
прибыль**
1700
1700
* - После учета обесценения в размере 30 (300-30)
** - 100 + 30 полученных дивидендов – 30 убытки от
обесценения = 100
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
16
Консолидация Часть. 2
При консолидации они взаимно исключаются (полученные
дивиденды = выплаченные дивиденды).
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Пассив
150 Кредиторская
задолженность
1400
Основные
средства
150 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
2000
300 Начисления
Пример
5
Доля
меньшинства
и
дивиденды,
выплачиваемые из прибыли до и после приобретения
1100
Бухгалтерский баланс материнской компании
(перед приобретением)
300
Актив
Денежные средства
500
100
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
2000
Примечания:
Денежные средства = 20+130=150
Дебиторская задолженность = 400+1000=1400
Инвестиции = 100+200=300
Основные средства = 50+100=150
Кредиторская задолженность = 300+800=1100
5. Дивиденды,
приобретения
выплачиваемые
из
прибыли
Пассив
400 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1700
800
300
500
100
1700
после
Дивиденды, выплачиваемые из прибыли после приобретения
отражаются как прибыль в отчете о прибылях и убытках
материнской компании и как расход в отчете о прибылях и
убытках дочерней компании. Прибыль после приобретения
может рассматриваться как прибыль группы, поскольку она
получена после того, как дочерняя компания становится частью
группы.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
17
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(перед приобретением)
Актив
Пассив
Денежные средства
50 Кредиторская
задолженность
Дебиторская
400
задолженность
Инвестиции
100
Основные средства
50 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
600
из прибыли до приобретения.
300
270
30
600
Материнская компания приобретает 60% дочерней компании за
300 у.е.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные
средства
Пассив
100 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
300
100 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1700
Материнская компания владеет 60% дочерней. Материнская
компания получает дивиденды в размере 18 у.е. (60% от 30),
выплачиваемые из прибыли до приобретения. При
консолидации эти дивиденды учитываются как возврат
материнской компании фактических затрат на приобретение
доли в капитале дочерней компании. При этом выплата
дивидендов не приводит к корректировкам при формировании
консолидированного отчета о прибылях и убытках, поскольку
речь идет о возмещении материнской компании средств,
потраченных ею на приобретение доли в дочерней компании.
В то же время, в бухгалтерском балансе материнской компании
полученные средства отражаются как инвестиционный доход в
составе прибыли.
800
Таким образом, чистая инвестиционная стоимость дочерней
компании снижается с 300 у.е. до 282 у.е. (300-18) обесценение.
Нераспределенная прибыль дочерней компании уменьшается
с 30 у.е. до 0 у.е.
300
Оставшиеся 12 у.е. дивидендов будут выплачиваться
миноритарным акционерам и уменьшают значение доли
меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе.
500
100
1700
В случае выплаты дивидендов дочерней компанией из
прибыли,
полученной
после
ее
приобретения,
при
консолидации
будут
взаимно
исключены
показатели
инвестиционного дохода материнской компании и уменьшения
чистой прибыли дочерней компании при формировании
консолидированного отчета о прибылях и убытках.
Дочерняя компания выплачивает дивиденды в объеме 30 у.е.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
18
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после выплаты дивидендов)
Актив
Денежные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный
капитал
Нераспределенна
я прибыль
570
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Денежные средства
300
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
270
0
Основные средства
Гудвил
570
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после выплаты дивидендов)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в дочернюю
компанию
Основные средства
Пассив
118 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
282
800
300
100 Акционерный капитал 500
Нераспределенная
100
прибыль
1700
1700
Пассив
138 Кредиторская
задолженность
1400
300 Начисления
Доля мелких акционеров
150 Акционерный капитал
120 Нераспределенная
прибыль
2108
110
0
300
108
500
100
210
8
Примечание:
Денежные средства 118+20=138
Запасы 1000+400=1400
Инвестиции 200+100=300
Гудвил = Материнская компания внесла 300 за 60% активов
дочерней компании (60% от (270+30) =180), таким образом,
сумма гудвила =300-180=120
Кредиторская задолженность 800+300=1100
Доля меньшинства = 40% от 300 минус дивиденды (12)
=108
Дочерняя компания получает прибыль в размере 100 у.е.
(прибыль после приобретения), которая выплачивается в виде
дивидендов. Баланс материнской компании не изменился с
момента получения первых дивидендов.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
19
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Основные средства
Пассив
178 Кредиторская
задолженность
1000
800
200 Начисления
282
300
100 Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
1760
500
160
176
0
Примечание: Денежные средства (плюс дивиденды)
=118+60% х100 =178
Нераспределенная прибыль = 100+60% х 100 =160
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после второй выплаты дивидендов – без
изменений: вся прибыль выплачивается в виде
дивидендов)
Актив
Денежные средства
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
570
Дивиденды в объеме 100 у.е. прибыли после приобретения
делятся между материнской компанией (60 у.е.) и
миноритарными акционерами (40 у.е.). Так как это выплата
денежных средств, изменений в доле меньшинства в
консолидированном балансе не происходит.
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Гудвил
Пассив
198 Кредиторская
задолженность
1400
300 Начисления
Доля меньшинства
150 Акционерный
капитал
120 Нераспределенная
прибыль
2168
1100
300
108
500
160
2168
300
270
0
570
6. Продажа активов внутри группы компаний
Любые прибыли или убытки от продаж активов другим
компаниям группы должны быть снеттированы при
консолидации.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
20
Консолидация Часть. 2
Пример 6. Продажа активов внутри группы
Прибыль = (12-5)
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные средства
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Пассив
300 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
1600
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после покупки дочерней компании и продажи ей
основных средств)
800
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные
средства
300
500
1600
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив
Денежные средства
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный
капитал
570
7
300
Пассив
42 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
270
95 Акционерный
капитал
Прибыль от
продажи основных
средств
1607
800
300
500
7
1607
270
Примечания:
Денежные средства 300-270+12=42
Основные средства 100-5=95
570
Материнская компания покупает 100% дочерней компании за
270 у.е.
Материнская компания продает основные средства дочерней
компании (оплата производится денежными средствами).
Информация по основным средствам:
Первоначальная стоимость
Остаточная стоимость на дату продажи
Цена продажи
20
5
12
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
21
Консолидация Часть. 2
Акционерный капитал (500+7-7)+(270-270)= 500
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения активов)
Актив
Денежные средства
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Пассив
8 Кредиторская
задолженность
400
100
62 Акционерный
капитал
570
7. Вертикально-интегрированные группы
Материнская
300
компания
60 %
270
570
Дочерняя
компания 1
70 %
Примечания:
Денежные средства 20-12=8
Основные средства 50+12=62
Дочерняя
компания 2
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
50 Кредиторская
задолженность
1400
300 Начисления
150 Акционерный
капитал
Прибыль
1900
1100
300
500
0
1900
Материнской компании принадлежит 60% х 70% = 42% от Д2,
но так как материнская компания контролирует Д1, а та, в свою
очередь, контролирует Д2, материнская компания фактически
осуществляет
контроль
над
Д2,
а
ее
показатели
консолидируются с показателями материнской компании.
Таким
образом,
показатели
дочерней
компании
консолидируются, если доля материнской компании составляет
более 50% или, если материнская компания фактически
осуществляет контроль за работой дочерней компании.
Примечания:
Денежные средства 42+8=50
1
Запасы 1000+400=1400
Инвестиции (470-270)+100=300
Основные средства 95+62-7=150
Кредиторская задолженность 800+300=1100
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
22
Консолидация Часть. 2
Пример 7.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Денежные средства
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Пасси
в
300 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
1600
Материнская компания приобретает 60%
(оплата денежными средствами).
Бухгалтерский баланс дочерней компании Д2
(до приобретения)
800
300
500
120
Запасы
Инвестиции
Основные средства
400
100
50
670
Пассив
Кредиторская
задолженность
Акционерный
капитал
Пассив
10 Кредиторская
300
задолженность
300
80
30 Акционерный капитал 120
420
420
1600
Д1 за 200 у.е.
Консолидированный бухгалтерский баланс – Группа
Д1
Актив
Денежные средства
Бухгалтерский баланс дочерней компании Д1
(до приобретения)
Актив
Денежные средства
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
400
270
670
Д1 приобретает 70% Д2 за 100 у.е. (оплата денежными
средствами).
Запасы
Инвестиции
Основные средства
Гудвил
Пассив
30 Кредиторская
задолженность
700
180
80 Доля меньшинства
16 Акционерный
капитал
1006
700
36
270
1006
Примечания:
Денежные средства (120-100)+10=30
Запасы 400+300=700
Инвестиции 100+80=180
Основные средства 50+30=80
Гудвил 100 - 70% х 120=16
Кредиторская задолженность 400+300=700
Доля меньшинства 30% х 120=36
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
23
Консолидация Часть. 2
Консолидированный бухгалтерский баланс – Группы
материнской компании
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Гудвил
Пассив
130 Кредиторская
задолженность
1700
380 Начисления
180 Доля меньшинства
54
Акционерный
капитал
2444
1500
300
144
500
2444
Примечания:
Денежные средства (300-200)+30=130
Запасы 1000+700=1700
Инвестиции 200+180=380
Основные средства 100+80
Гудвил 38+16=54
200-60% х 270=38
Кредиторская задолженность 800+700=1500
Доля меньшинства (40% от 270)+36=144
8. Консолидированные отчеты о прибылях и убытках
Теоретически, отчет о прибылях и убытках дочерней компании,
на 100% принадлежащей материнской компании, может быть
без изменений включен в отчет о прибылях и убытках
материнской компании для получения консолидированных
показателей.
На практике, существуют корректировки, позволяющие
скомпенсировать показатели по доходам, расходам, прибыли,
дивидендам и т.д. между компаниями. Кроме того,
нераспределенная прибыль должна разделяться на прибыль
до и после приобретения, аналогично ранее приведенным
примерам.
Пример 8.
Следующий пример демонстрирует, какие показатели внутри
группы необходимо исключить:
Внутригрупповые продажи/покупки 600
Расходы/доходы, связанные с внутригрупповыми продажами
220
Финансовый доход/расход, связанный с внутригрупповыми
продажами 60
Влияние первой корректировки направлено на снижение
величины
выручки
и
себестоимости.
Величина
распределяемых между материнской и дочерней компаниями
расходов на продажу и финансовых расходов представляет
собой полную сумму расходов всех компаний группы, которая,
однако, оплачивается только одной из компаний (например,
материнской компанией). Такие расходы в целях управления
группой подлежат распределению между компаниями,
несущими расходы. В то же время, указанные расходы,
оплачиваемые одной из компаний группы, должны полностью
учитываться в составе расходов группы. Исключение
внутригрупповой прибыли, однако, возможно в том случае,
когда такая прибыль формируется в результате возмещения
компании-плательщику другими компаниями группы сумм
расходов, фактически уплаченных за эти компании.
Важно отметить, что расходы между компаниями группы
следует распределять до расчета показателя доли
меньшинства по дочерним компаниям, чтобы не допустить
искажения показателя.
В случае если дочерняя компания продается во время
отчетного периода, консолидированные отчеты должны
включать данные дочерней компании только до даты выбытия.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
24
Консолидация Часть. 2
Материнская
компания
Отчет о прибылях и
убытках
Д-т
Выручка
К-т
Дочерняя
компания
Отчет о прибылях
и убытках
Д-т
К-т
16 000
5 000
Себестоимость продаж
7 500
2 400
Расходы на продажу
1 800
500
Административные затраты
3 200
1 000
Финансовые расходы
1 100
800
Прибыль до
налогообложения
2 400
300
16 000
16 000
5 000
Корректировки
Д-т
К-т
Консолидация
Отчет о прибылях и
убытках
Д-т
600
220
К-т
20 400
600
9 300
220
2 300
4 200
60
60
1 900
2 700
5 000
880
880
20 400
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
20 400
25
Консолидация Часть. 2
В следующем примере дочерняя компания была приобретена в середине отчетного периода.
Дочерняя компания представила отчет за весь период, поэтому сделаны корректировки прибыли до приобретения.
Внутригрупповых продаж не было, расходы между участниками группы не распределялись.
Материнская
компания
Отчет о
прибылях и
убытках
Д-т
К-т
Продажи
Дочерняя
компания Корректировки Консолидация
Отчет о
Отчет о
прибылях и
(до
прибылях и
убытках
приобретения)
убытках
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
16 000
9 000
4 740
20 260
Себестоимость
Затраты на дистрибуцию
Административные затраты
Затраты на финансовые услуги
7 500
1 800
3 200
1 100
4 300
800
1 800
700
2 160
430
920
375
9 640
2 170
4 080
1 425
Прибыль до налогообложения
2 400
1 400
855
2 945
16 000 1 6000
9 000 9 000
4 740
4 740 20 260 20 260
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
26
Консолидация Часть. 2
9. Вопросы для самоконтроля
(Множественный выбор)
Выберите правильный ответ:
1. В консолидированной отчетности прибыль от продажи
активов внутри группы:
1) Капитализируется и списывается в течение срока
действия актива;
2) Показывается отдельно;
3) Исключается.
2. Если материнская компания является миноритарным
акционером компании, но фактически осуществляет
контроль через другую дочернюю компанию, то при
консолидации должен быть выбран следующий порядок
учета:
1) Совместная компания;
2) Ассоциированная компания;
3) Дочерняя компания.
3. Отчет о прибылях и убытках дочерней компании,
которая находится в 100% собственности, может быть без
корректировок включен в отчет о прибылях и убытках
материнской компании в целях получения
консолидированной отчетности. Это утверждение:
1) В целом верно;
2) В целом неверно.
2) Разделяться на прибыль до и после приобретения.
5. В случае если дочерняя компания продана в течение
отчетного периода, консолидированный отчет о прибылях
и убытках:
1) Не включает информацию об этой компании;
2) Включает информацию о дочерней компании только до
даты выбытия;
3) Отдельно представляет показатели до и после выбытия.
10. Упражнения
Заполните пробелы в таблицах:
1.
Торговые
операции
внутри
группы:
предоставленный материнской компанией
Кредит,
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
800 Кредиторская
задолженность
600
800
200 Начисления
400
100 Акционерный капитал 500
1700
1700
4. Нераспределенная прибыль должна:
1) Анализироваться по каждой дочерней компании;
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
27
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
100
50
Акционерный
капитал
570
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения и предоставления займа)
Актив
Пассив
170
400
Денежные средства
Кредиторская
задолженность
Дебиторская
задолженность
Займ,
предоставленный
материнской
компанией
570
Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем
внесения 400 у.е. (оплата денежными средствами).
Инвестиции
Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 200
у.е.
Основные средства
Акционерный
капитал
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения и предоставления займа)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Займ дочерней
компании
Основные средства
200
Пассив
Кредиторская
задолженность
800
Начисления
400
Акционерный
капитал
500
600
200
400
200
100
1700
1700
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
28
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс группы
Актив
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Пассив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Актив
Денежные средства
Кредиторская
задолженность
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Начисления
Акционерный
капитал
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный
капитал
570
70
500
570
В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит
материнской и её стоимость составляет 500 у.е.
2.
Торговые операции внутри группы: Приобретение
актива (ценные бумаги)
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Пассив
900 Кредиторская
задолженность
400
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
Нераспределенн
ая прибыль
1600
600
300
700
Материнская компания приобретает у дочерней ценные бумаги
за 200 у.е. Дочерняя компания приобрела данные бумаги за 90
у.е.
Таким образом, материнская компания приобретает у дочерней
ценные бумаги за 200 у.е. Дочерняя компания получает
прибыль в размере 110 у.е., но прибыль группы при этом
составляет 0 у.е., поскольку группа не получает прибыль до тех
пор, пока не осуществлена продажа за ее пределы.
На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями
не было произведено никаких расчетов по этой операции.
1600
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
29
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс группы
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после операции приобретения)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные средства
Пассив
Кредиторская
задолженность
600
400
500
Начисления
Счет дочерней
компании
300
200
100
Акционерный
капитал
700
400
400
1800
Пассив
Денежные средства
Кредиторская
задолженность
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Начисления
Основные средства
Акционерный капитал
1800
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения)
Пассив А
Aктив
Денежные средства
Актив
Кредиторская
задолженность
3. Торговые операции внутри группы: Приобретение
ценных
бумаг
по
стоимости,
превышающей
балансовую, и их продажа вне группы с получением
прибыли.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(см. предыдущий пример)
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Актив
Денежные средства
Счет материнской
компании
Основные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Акционерный
капитал
Прибыль
Пассив
900 Кредиторская
задолженность
400
200
100 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1600
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
600
300
700
1600
30
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
задолженность
Инвестиции
70
100
50 Акционерный капитал
500
570
570
Материнская компания приобретает 100% дочерней компании
за 500 у.е.
Материнская компания покупает ценные бумаги у своей
дочерней компании за 200 у.е. Дочерняя компания заплатила
за них 90 у.е.
Далее, материнская компания продала данный пакет ценных
бумаг компании, не относящейся к группе, за 300 у.е.
Счет материнской
компании
Основные средства
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения ценных бумаг)
ктив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Основные средства
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после продажи ценных бумаг)
ктив
Денежные средства
Дебиторская
Пассив
Акционерный
капитал
Прибыль
Пассив
А
Кредиторская
задолженность
Начисления
Счет дочерней компании
Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
А
Кредиторская
задолженность
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
31
Консолидация Часть. 2
Актив
Бухгалтерский баланс группы
Пассив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Кредиторская
задолженность
Начисления
Акционерный капитал
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Нераспределенная
прибыль
4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до
приобретения
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Пассив
Денежные
600 Кредиторская
800
средства
задолженность
Дебиторская
800
задолженность
Инвестиции
200 Начисления
100
Основные
100 Акционерный
300
средства
капитал
Нераспределенная 500
прибыль
1700
1700
50
Пассив
Кредиторская
задолженность
100
400
100
50
Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
600
400
100
600
Материнская компания покупает 100% акций дочерней
компании за 500 у.е.
Дочерняя компания выплачивает дивиденды материнской
компании в размере 40 у.е. из прибыли до приобретения.
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после выплаты дивидендов)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
10 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
560
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
100
400
60
560
32
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные
средства
Пассив
100 Кредиторская
задолженность
800
800
200 Начисления
500
100
100 Акционерный
300
капитал
Нераспределенная 500
прибыль
1700
1700
Основные средства
Нераспределенная
прибыль
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Пассив
Денежные средства
Кредиторская
задолженность
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения и получения дивидендов)
Актив
Пассив
Денежные средства
Кредиторская
задолженность
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Акционерный
капитал
Начисления
Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения,
учитываются как доход (взаимно исключаются с убытком от
обесценения на эту же сумму), хотя являются возмещением
(возвратом) денежных средств материнской компании как часть
уплачиваемой стоимости и уменьшают поток денежных
средств.
5. Дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией из
прибыли после приобретения.
Начисления
Материнская компания приобрела 75% дочерней компании за
700 у.е. Стоимость чистых активов дочерней компании на дату
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
33
Консолидация Часть. 2
приобретения составляла 800 у.е.
Прибыль в сумме 100 у.е. остается в дочерней компании, 75%
относится на материнскую компанию, а 25% - на долю
меньшинства.
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные
средства
Пассив
0 Кредиторская
задолженность
1000
100 Начисления
700
100 Акционерный
капитал
Нераспределенна
я прибыль
1900
800
300
750
Пассив
320 Кредиторская
задолженность
400
100
680 Акционерный капитал
Нераспределенная
прибыль
1500
Актив
Пассив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Кредиторская
задолженность
50
1900
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Консолидированный бухгалтерский баланс
Основные
средства
Гудвил
Начисления
Доля
меньшинства
Акционерный
капитал
Нераспределенна
я прибыль
400
800
300
1500
Дивиденды в размере 200 у.е., выплачиваемые из прибыли
после приобретения, распределяются следующим образом:
75% - материнская компания и 25% - доля меньшинства.
Дивиденды выплачиваются денежными средствами.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
34
Консолидация Часть. 2
6. Продажи активов внутри группы компаний
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
300 Кредиторская
задолженность
1000
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
1600
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после продажи активов и покупки дочерней компании)
800
300
500
Пассив
80 Кредиторская
задолженность
340
100
50 Акционерный
капитал
570
Актив
Пассив
Денежные средства
Кредиторская
задолженность
Запасы
1600
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю компанию
Основные средства
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Цена продажи актива - 25 у.е., полученная материнской
компанией прибыль – 15 у.е.
Начисления
Акционерный
капитал
Прибыль от продажи
активов
320
250
570
Материнская компания покупает 100% дочерней компании за
250 у.е. (оплата денежными средствами).
Затем материнская компания продает дочерней компании
основное средство (оплата денежными средствами).
Первоначальная стоимость актива составляет 30 у.е., а
остаточная стоимость на дату продажи - 10 у.е.
Консолидированный Бухгалтерский баланс
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
130
1340
300
150
Пассив
Кредиторская
задолженность
Начисления
Акционерный
капитал
Прибыль
1920
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
1120
300
500
0
1920
35
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения активов)
Актив
Пассив
7. Консолидированная финансовая отчетность
вертикально-интегрированной группы
Бухгалтерский баланс материнской компании
Денежные
средства
Запасы
Кредиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Акционерный
капитал
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
1000
300
200
100
Пассив
Кредиторская
задолженность
500
Начисления
Акционерный
капитал
300
800
1600
1600
Материнская компания приобретает 75% дочерней компании
Д1 за 350 у.е. (оплата денежными средствами).
Консолидированный Бухгалтерский баланс
Актив
Пассив
Денежные
средства
Запасы
Кредиторская
задолженность
Инвестиции
Начисления
Основные
средства
Акционерный
капитал
Прибыль
Бухгалтерский баланс дочерней компании Д1
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
400 Кредиторская
задолженность
120
100
50 Акционерный
капитал
670
270
400
670
Дочерняя компания Д1 приобретает 80% дочерней компании
Д2 за 190 у.е. (оплата денежными средствами).
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
36
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании Д2
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
10 Кредиторская
задолженность
300
80
30 Акционерный
капитал
420
220
Актив
Пассив
Кредиторская
задолженность
200
Денежные
средства
Запасы
420
Инвестиции
Начисления
Консолидированный Бухгалтерский баланс –
Группа Д1
Актив
Пассив
Денежные
средства
Запасы
Кредиторская
задолженность
Консолидированный Бухгалтерский баланс
группы материнской компании
Основные
средства
Гудвил
Доля
меньшинства
Акционерный
капитал
Инвестиции
Основные
средства
Гудвил
Доля
меньшинства
Акционерный
капитал
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
37
Консолидация Часть. 2
8. Корректировки в отчете о прибылях и убытках
Результаты операций внутри группы должны быть исключены. В консолидированной отчетности отражаются только результаты
операций за пределами группы компаний.
Операции внутри группы:
1. Продажи (материнская компания – дочерней) на сумму 2 000 у.е., прибыль материнской компании от этой операции
составила 500 у.е. Стоимость продаж составила 1 300 у.е., а величина расходов на продажу – 200 у.е.
2. Повторная оплата финансовых услуг, сделанная материнской компанией от имени дочерней, в сумме 200 у.е.
Материнская
компания
Дочерняя
компания Корректировки Консолидация
Отчет о
Отчет о
Отчет о прибылях прибылях и
прибылях и
и убытках
убытках
убытках
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Продажи
16 000
5 000
Себестоимость продаж
Затраты на дистрибуцию
Административные затраты
Затраты на финансовые услуги
7 500
1 800
3 200
1 100
2 400
500
1 000
800
Прибыль до налогообложения
2 400
300
16 000
16 000 5 000
5 000
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
38
Консолидация Часть. 2
9. Приобретение в середине отчетного периода.
Дочерняя компания была приобретена в середине отчетного периода. Отчетность дочерней компании охватывает весь период,
таким образом, корректировки заключаются в исключении прибыли до приобретения.
Продажи внутри компании и распределяемые расходы не имели места.
Материнская
компания
Дочерняя
компания Корректировки Консолидация
Отчет о
Отчет о
Отчет о прибылях прибылях и
(до
прибылях и
и убытках
убытках
приобретения)
убытках
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Продажи
16 000
9 000
Себестоимость продаж
Затраты на продажу
Административные затраты
Затраты на финансовые услуги
7 500
1 800
3 200
1 100
4 300
800
1 800
700
Прибыль до налогообложения
2 400
1 400
16 000
16 000 9 000
9 000
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
39
Консолидация Часть. 2
11. Ответы на вопросы для Самоконтроля и упражнения
Инвестиции
Основные
средства
Акционерный
капитал
570
Ключ к вопросам (с возможностью выбора)
1.
2.
3.
4.
5.
100
50
3)
3)
2)
2)
2)
400
570
Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем
внесения 400 у.е. (оплата денежными средствами).
Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 200
у.е.
1. Торговые операции внутри группы: Кредит,
предоставленный материнской компанией
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения и предоставления займа)
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Пассив
800 Кредиторская
задолженность
600
Актив
Денежные средства
800
200 Начисления
400
100 Акционерный капитал 500
1700
1700
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Займ дочерней
компании
Основные средства
200
Пассив
Кредиторская
задолженность
800
Начисления
400
Акционерный
капитал
500
600
200
400
200
100
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
170
Актив
Денежные средства
Пассив
220 Кредиторская
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
170
40
Консолидация Часть. 2
задолженность
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
400 Займ,
предоставленный
материнской
компанией
100
200
50 Акционерный
капитал
400
770
770
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
2. Торговые операции внутри группы: Приобретение
актива (инвестиция)
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Бухгалтерский баланс группы компаний
Актив
Денежные средства (М200+Д220)=420
Дебиторская задолженность (М600+Д400)=1000
Инвестиции (М200+Д100)=300
Основные средства (М100+Д50)= 150
Кредиторская задолженность (М800+Д170)=970
Пассив
420 Кредиторская
задолженность
970
1000
300 Начисления
150 Акционерный
капитал
1870
Пассив
900 Кредиторская
задолженность
400
200 Начисления
100 Акционерный
капитал
Нераспределенн
ая прибыль
1600
600
300
700
1600
Бухгалтерский баланс дочерней компании
400
500
1870
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
100
50 Акционерный
капитал
570
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
70
500
570
41
Консолидация Часть. 2
В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит
материнской и её стоимость составляет 500 у.е.
Материнская компания приобретает у дочерней ценные бумаги
за 200 у.е. Дочерняя компания первоначально приобрела
данные бумаги за 90 у.е.
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения)
А
Aктив
Пассив
Денежные средства
Таким образом, дочерняя компания получает прибыль в
размере 110 у.е., но прибыль группы при этом составляет 0
у.е., поскольку группа не получает прибыль до тех пор, пока не
осуществлена продажа за ее пределы.
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями
не было произведено каких-либо расчетов по этой операции.
Счет материнской
компании
Основные средства
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после операции приобретения)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные средства
70
10 Акционерный
капитал
500
50 Прибыль
110
680
Пассив
400 Кредиторская
задолженность
400
600
400 Начисления
500 Счет дочерней
компании
300
200
100 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1800
20 Кредиторская
задолженность
400
700
1800
680
Бухгалтерский баланс группы компаний
А
Aктив
Пассив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
420 Кредиторская
задолженность
800
670
300 Начисления
300
150 Акционерный
капитал
700
1670
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
1670
42
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные средства
Денежные средства (М400+Д20)=420
Дебиторская задолженность (М400+Д400) = 800
Инвестиции (М200+Д100) = 300
Основные средства (М 100+Д50) = 150
Кредиторская задолженность (М600+Д70)=670
3. Торговые операции внутри группы: Приобретение
ценных бумаг по стоимости, превышающей балансовую и
их продажа вне группы с получением прибыли.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(см. предыдущий пример)
Актив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Пассив
900 Кредиторская
задолженность
400
200
100 Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1600
600
300
700
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные средства
Пассив
20 Кредиторская
задолженность
400
70
100
50 Акционерный капитал
500
570
570
Материнская компания приобретает 100% дочерней компании
за 500 у.е.
Материнская компания покупает ценные бумаги у своей
дочерней компании за 200 у.е. Дочерняя компания заплатила
за них 90 у.е.
Оплата материнской компанией за приобретенные ценные
бумаги не произведена.
Затем, материнская компания продает данный пакет ценных
бумаг компании, не входящей в группу, за 300 у.е.
При консолидации исключаются все операции внутри группы.
Прибыль признается, когда продажа осуществлена вне группы.
1600
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
43
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после продажи ценных бумаг)
Пассив
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные средства
А
ктив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Счет материнской
компании
Инвестиции
Основные средства
20 Кредиторская
задолженность
400
500 Акционерный
капитал
100 Нераспределенная
прибыль
1800
300
700
1800
70
Денежные средства (900-500)= 400
Инвестиции (200+200)= 400
Инвестиции в дочернюю компанию (0+500)= 500
200
10 Акционерный капитал
50 Нераспределенная
прибыль
680
Бухгалтерский баланс группы
Пассив
500
Актив
110
Денежные средства
680
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции (100-90)= 10
Нераспределенная прибыль 0+(200-90)= 110
Основные средства
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения ценных бумаг)
Пассив
720 Кредиторская
задолженность
800 Начисления
670
210 Акционерный капитал
300
150 Нераспределенная
прибыль
1880
0
910
1880
А
ктив
Денежные средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
400 Кредиторская
задолженность
400
600
400 Счет
дочерней
компании
200
Денежные средства (М 400+ Д20+ М300) =720
Дебиторская задолженность (М400+Д400) = 800
Инвестиции (М400-М200+Д10) = 210
Основные средства (М100+Д50) = 150
Кредиторская задолженность (М600+Д70) = 670
Нераспределенная прибыль (М700+(М300-М200)+(Д200-Д90)
= 910
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
44
Консолидация Часть. 2
4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до
приобретения
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
600
Пассив
Кредиторская
задолженность
800
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения и получения дивидендов)
800
200
100
Начисления
Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
1700
100
300
500
1700
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
Материнская компания покупает 100% акций дочерней
компании за 500 у.е., а дочерняя компания выплачивает
дивиденды в размере 40 у.е. из прибыли до приобретения.
Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения,
учитываются как доход, хотя происходит их взаимозачет со
снижением стоимости чистых активов дочерней компании.
50
Пассив
Кредиторская
задолженность
100
400
100
50
600
Акционерный
капитал
Нераспределенная
прибыль
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Инвестиции в
дочернюю
компанию
Основные
средства
Пассив
140 Кредиторская
задолженность
800
800
200 Начисления
460 Акционерный
капитал
100
300
100 Нераспределенная 500
прибыль
1700
1700
Денежные средства (600-500+40)=140
Инвестиции в дочернюю компанию (500-40)=460
400
100
600
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
45
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после выплаты дивидендов)
Актив
Пассив
Денежные
10 Кредиторская
средства
задолженность
Дебиторская
400
задолженность
Инвестиции
100
Основные
50 Акционерный
средства
капитал
Нераспределенная
прибыль
560
5. Дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией из
прибыли после приобретения.
100
400
60
560
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Пассив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
Основные
средства
150
1200
300
150
1800
Кредиторская
задолженность
Начисления
900
Акционерный
капитал
Нераспределен
ная прибыль
300
100
500
1800
Денежные средства (М140+Д10)=150
Дебиторская задолженность (М800+Д400)=1200
Инвестиции (М200+Д100)=300
Основные средства (М100+Д50)=150
Кредиторская задолженность (М800+Д100)=900
Акционерный капитал 500
Материнская компания приобрела 75% дочерней компании за
700 у.е. Стоимость чистых активов дочерней компании на дату
приобретения составляла 800 у.е.
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Пассив
Денежные средства
0 Кредиторская
800
задолженность
Запасы
1000
Инвестиции
100 Начисления
300
Инвестиции в
700
дочернюю
компанию
Основные средства
100 Акционерный
750
капитал
Нераспределенная
50
прибыль
1900
1900
Бухгалтерский баланс дочерней компании
Актив
Пассив
Денежные
320 Кредиторская
400
средства
задолженность
Запасы
400
Инвестиции
100
Основные
680 Акционерный капитал 800
средства
Нераспределенная
300
прибыль
1500
1500
Дивиденды в объеме 200 у.е., выплачиваемые из прибыли
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
46
Консолидация Часть. 2
после приобретения, распределяются следующим образом:
75% материнская компания и 25% доля меньшинства.
Дивиденды выплачиваются денежными средствами.
Прибыль в сумме 100 у.е. остается в дочерней компании , 75%
относится на материнскую компанию, а 25% на долю
меньшинства.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после приобретения и выплаты дивидендов)
Актив
Пассив
Денежные
150 Кредиторская
800
средства
задолженность
Запасы
1000 Начисления
300
Инвестиции
100
Инвестиции в
700 Акционерный
750
дочернюю
капитал
компанию
Основные
100 Нераспределенн
200
средства
ая прибыль
2050
2050
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения и выплаты дивидендов)
Актив
Пассив
Денежные
120 Кредиторская
400
средства
задолженность
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
400
100 Акционерный
капитал
680 Нераспределенная
прибыль
1300
800
Консолидированный бухгалтерский баланс
Актив
Денежные
средства
Дебиторская
задолженность
Инвестиции
270
1400
200
Основные
средства
780
Гудвил
100
Пассив
Кредиторская
задолженность
Начисления
1200
300
Доля
меньшинства
Акционерный
капитал
225
Нераспределенн
ая прибыль
275
2750
750
2750
Денежные средства = (0+150) + (320-200)=270. Сумма 200
у.е. – это дивиденды выплаченные Д, и 150, полученные М,
таким образом, в конечном счете, показателей группы это
не изменяет, поскольку дебет компенсирует кредит.
Гудвил = 700 - (75%х800) =100. Рассчитан как стоимость 700
минус 75% чистой стоимости активов дочерней компании.
Доля меньшинства = 25% х (800+100) = 225. Доля
меньшинства составляет 25% (Акционерный капитал +
резервы – в данном случае нераспределенная прибыль).
Нераспределенная прибыль = 50+150 + (75%х100) = 275.
Нераспределенная прибыль материнской компании +
только 75% прибыли после приобретения дочерней
компании.
100
1300
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
47
Консолидация Часть. 2
6. Продажа активов внутри группы компаний
Бухгалтерский баланс материнской компании
(до приобретения)
Актив
Пассив
Денежные
300 Кредиторская
800
средства
задолженность
Запасы
1000
Инвестиции
200 Начисления
300
Основные
100 Акционерный
500
средства
капитал
1600
1600
Пассив
80 Кредиторская
задолженность
340
100
50 Акционерный
капитал
570
Денежные средства
Запасы
Инвестиции в
дочернюю компанию
Инвестиции
Основные средства
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(до приобретения)
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
компанией прибыль – 15 у.е.
Бухгалтерский баланс материнской компании
(после продажи активов и покупки дочерней компании)
Актив
Пассив
Кредиторская
задолженность
1000 Начислен
ия
250
800
Акционерный
капитал
90 Прибыль от
продажи активов
1615
500
75
200
300
15
1615
320
250
570
Материнская компания покупает 100% дочерней компании за
250 у.е. (оплата денежными средствами).
Затем материнская компания продает дочерней компании
основное средство (оплата денежными средствами).
Первоначальная стоимость актива составляет 30 у.е.,
остаточная стоимость на дату продажи - 10 у.е.
Цена продажи актива - 25 у.е., полученная материнской
Бухгалтерский баланс дочерней компании
(после приобретения активов)
Актив
Пассив
Денежные средства
Запасы
55 Кредиторская
задолженность
340
Инвестиции
100
Основные средства
75 Акционерный
капитал
570
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
320
250
570
48
Консолидация Часть. 2
Денежные средства (80-25)=55
Основные средства (50+25)=75
Д1 приобретает 80% Д2 за 190 у.е. (оплата денежными
средствами).
Консолидированный Бухгалтерский баланс
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
130
1340
300
150
1920
Пассив
Кредиторская
задолженность
Начисления
Акционерный
капитал
Прибыль
Бухгалтерский баланс дочерней компании Д2
1120
300
500
Актив
Денежные
средства
Запасы
Инвестиции
Основные
средства
0
1920
Денежные средства = М75+Д55=130.
Основные средства = М(100-10)+Д(75-15)=150.
Прибыль внутри группы компаний в сумме 15 должна
быть исключена.
7. Консолидированная финансовая отчетность
вертикально-интегрированной группы
Бухгалтерский баланс дочерней компании Д1
Актив
Пассив
Денежные
400 Кредиторская
270
средства
задолженность
Запасы
120
Инвестиции
100
Основные
50 Акционерный
400
средства
капитал
670
670
Пассив
10 Кредиторская
задолженность
300
80
30 Акционерный
капитал
420
220
200
420
Консолидированный Бухгалтерский баланс –
Группа Д1/Д2
Актив
Пассив
Денежные
средства
Запасы
220
Инвестиции
180
Основные
средства
Гудвил
Кредиторская
задолженность
490
420
80
30
Доля
меньшинства
Акционерный
капитал
930
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
40
400
930
49
Консолидация Часть. 2
Бухгалтерский баланс материнской компании
Актив
Пассив
Денежные
1000 Кредиторская
500
средства
задолженность
Запасы
300
Инвестиции
200 Начисления
300
Основные
100 Акционерный
800
средства
капитал
1600
1600
Денежные средства М (1000-350)+Д1/Д2(220)=870
Гудвил М (350-300)+Д1/Д2(30)=80.
Доля меньшинства М (25%от 400)+Д1/Д2(40)=140.
Материнская компания приобретает 75% Д1 за 350 у.е. (оплата
денежными средствами).
Бухгалтерский баланс группы М составляется путем
консолидации бухгалтерского баланса М и бухгалтерского
баланса группы Д1/Д2.
Консолидированный Бухгалтерский баланс
группы материнской компании
Актив
Пассив
Денежные
средства
Запасы
870 Кредиторская
задолженность
720
990
Инвестиции
380 Начисления
300
180 Доля
меньшинства
80
Акционерный
капитал
2230
140
Основные
средства
Гудвил
800
2230
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
50
Консолидация Часть. 2
8. Корректировки в отчете о прибылях и убытках
Результаты операций внутри группы должны быть исключены. В консолидированной отчетности отражаются только результаты
операций вне группы компаний.
В данном примере материнской компании принадлежит 100% дочерней компании.
Операции внутри группы:
1. Продажи (материнская компания – дочерней) на сумму 2000 у.е., прибыль материнской компании от этой
операции составила 500 у.е. Стоимость продаж составила 1300 у.е., а величина расходов на продажу – 200 у.е.
2. На отчетную дату товары не были проданы дочерней компанией.
3. Повторная оплата финансовых услуг, сделанная материнской компанией от имени дочерней в сумме 200 у.е.
Помимо
в отчете о
убытках, в
балансе
уменьшить
запасов на 500
Материнская
компания
Дочерняя
компания Корректировки Консолидация
Отчет о
Отчет о
Отчет о прибылях прибылях и
прибылях и
и убытках
убытках
убытках
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Продажи
16 000
5 000
2 000
19 000
Себестоимость продаж
Затраты на продажу
Административные затраты
Затраты на финансовые услуги
7 500
1 800
3 200
1 100
2 400
500
1 000
800
1 300
200
8 600
2 100
4 200
1 900
Прибыль до налогообложения
2 400
300
500
2 200
16 000
16 000 5 000
5 000
нереализованной прибылью в бухгалтерском балансе группы компаний.
корректировок
прибылях и
бухгалтерском
необходимо
стоимость
в связи с
2 000 2 000 19 000 19 000
Задание: Заполните колонки «Корректировки» и «Консолидация» данной таблицы.
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
51
Консолидация Часть. 2
9. Приобретение в середине отчетного периода
Дочерняя компания была приобретена в середине отчетного периода. Отчеты дочерней компании охватывают весь период, таким
образом, коррективы, заключаются в исключении прибыли до приобретения.
Продажи внутри компании, повторные затраты не имели места.
Задание: Заполните колонки «Корректировки» и «Консолидация» данной таблицы.
Материнская
компания
Дочерняя
компания Корректировки Консолидация
Отчет о
Отчет о
Отчет о прибылях прибылях и
(до
прибылях и
и убытках
убытках
приобретения)
убытках
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Продажи
16 000
9 000
4 500
20 500
Себестоимость продаж
Затраты на дистрибуцию
Административные затраты
Затраты на финансовые услуги
7 500
1 800
3 200
1 100
4 300
800
1 800
700
2 150
400
900
350
9 650
2 200
4 100
1 450
Прибыль до налогообложения
2 400
1 400
700
3 100
16 000
16 000 9 000
9 000
4 500
4 500 20 500 20 500
www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo
52