ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ

МСФО 36 «ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ».
Одним из основных принципов МСФО является достоверность информации,
представленной в финансовой отчётности предприятия. Поскольку на стоимость
имущества компании оказывает влияние большое количество факторов как внешних
(ситуация на рынке мобильна и часто меняется), так и внутренних (моральное устаревание
или повреждение актива) разработана схема определения действительной стоимости
активов, которая описана в МСФО IAS 36 «Обесценение активов». Аналогов
рассматриваемого МСФО IAS 36 в Российских стандартах нет.
Сфера применения.
МСФО IAS 36 используется для определения обесценения всех активов, кроме:
 запасов (МСФО IAS 2 «Запасы);
 активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО IAS 11
«Договоры на строительство»);
 отложенных налоговых активов (МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль»);
 активов, возникающих из вознаграждений работников (МСФО IAS 19
«Вознаграждения работников»);
 финансовых активов, на которые распространяется МСФО IAS 39
«Финансовые инструменты – признание и оценка»;
 инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой
стоимости (МСФО IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»;
 биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью,
(МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство»);
 отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих
из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования,
находящихся в сфере действия МСФО IFRS 4 «Договоры страхования»;
 долгосрочных активов (или групп выбытия), предназначенных для продажи в
соответствие с МСФО IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для
продажи и прекращенная деятельность».
Настоящий стандарт применяется к следующим финансовым активам:
 дочерние организации;
 ассоциированные организации;
 совместная деятельность.
Убытком от обесценения актива признаётся превышение балансовой стоимости
актива над возмещаемой. Возмещаемая стоимость актива представляет собой
наибольшую из двух величин – справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, и
ценностью использования. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу –
сумма, которую можно получить за актив при совершении сделки между хорошо
осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга
сторонами, за вычетом затрат на продажу. Ценность использования – дисконтированная
стоимость будущих денежных потоков, получение которых ожидается от актива.
Обесценение определяется только у актива, способного обеспечить поступление
денежных средств, в значительной степени независимо от других активов, в противном
случае обесценение определяется для группы активов, способных независимо от других
групп генерировать денежные потоки, такие группы активов называются генерирующими
единицами.
Организация обязана на каждую отчётную дату выявлять наличие признаков
обесценения актива и при выявлении любого из этих признаков определять возмещаемую
сумму. Кроме того, вне зависимости от наличия признаков обесценения организация
обязана ежегодно тестировать:

нематериальные активы с неопределённым сроком полезной службы или ещё
недоступные для использования;
 приобретённую при объединении предприятий деловую репутацию.
Признаки обесценения актива или генерирующей единицы.
Внешние источники информации:
 в течение года рыночная стоимость актива уменьшилась на более
значительную величину, чем ожидалось;
 отрицательные изменения, повлиявшие на стоимость актива, и
произошедшие в технологических, рыночных, экономических или юридических
условиях работы организации;
 в течение периода увеличились рыночные ставки, которые повлияют на
ставку дисконта, используемую при расчёте ценности использования актива, и
существенно уменьшат возмещаемую сумму;
 балансовая стоимость чистых активов организации превышает её рыночную
капитализацию.
Внутренние источники информации:
 актив устарел или получил физические повреждения;
 в течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем
существенные изменения, которые отрицательно скажутся для организации в
степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти
изменения включают простой актива, планы прекращения или реструктуризации
деятельности, которой принадлежит актив, или продажи ликвидации актива до
ранее определенной даты, пересмотр срока полезного использования;
 имеется доказательство, которое указывает на то, что текущие или будущие
финансовые результаты использования актива хуже, чем предполагалось.
При определении необходимости оценки возмещаемой стоимости актива
применяется принцип существенности. Например, предыдущие расчеты показывают, что
возмещаемая сумма актива значительно больше, чем его балансовая стоимость, тогда не
нужно проводить переоценку возмещаемой стоимости актива, если не произошло никаких
событий, существенно влияющих на стоимость актива в сторону понижения.
Важно отметить, что не во всех случаях требуется определять и чистую цену
реализации актива и его ценность при дальнейшем использовании. Например, если любая
из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость
актива не уменьшилась, и нет необходимости в расчете другой суммы.
Определение справедливой стоимости:

Наилучшим свидетельством чистой цены реализации актива является
договорная цена, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые
непосредственно относятся на реализацию этого актива.

Если договор купли-продажи отсутствует, но актив продается на активном
рынке, то чистой ценой реализации является его рыночная цена за вычетом
затрат на реализацию.

В случае отсутствия договора купли-продажи или активного рынка для
актива чистая цена реализации основывается на самой достоверной доступной
информации, отражающей сумму, которую организация могла бы получить от
реализации актива на дату составления баланса. При определении этой суммы
организация должна учитывать результаты последних операций с аналогичными
активами.
Затраты на реализацию, кроме тех, которые уже были признаны в качестве
обязательств, вычитаются при определении чистой цены реализации. Примерами таких
затрат являются затраты на юридическое обслуживание, почтовые сборы и аналогичные
налоги на операцию, дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.
Если нет практической возможности определить справедливую стоимость актива, то
в качестве возмещаемой суммы можно определить ценность дальнейшего использования.
Определение ценности использования актива:
Чтобы определить ценность использования, необходимо оценить будущий приток и
отток денежных средств, возникающий в связи с продолжающимся использованием
актива, а также будущие потоки денежных средств, возникающие в результате его
выбытия.
Применяемая ставка дисконтирования должна отражать текущую временную
стоимость денег и риски, специфически присущие данному активу. Когда присущая
активу ставка не может быть получена непосредственно на рынке, организация может
использовать заменители для оценки ставки дисконта. На практике при определении
ценности использования часто в качестве ставки дисконтирования используется
банковская ставка на заёмный капитал.
Признание и оценка убытка от обесценения:
Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчёте о прибылях
и убытках. Если актив отражается по переоценённой величине в соответствие с другим
Стандартом (например, МСФО IAS 16 «Основные средства»), то любой убыток от его
обесценения учитывается как уменьшение от переоценки в соответствии с этим другим
стандартом (уменьшение добавочного капитала).
После признания убытка от обесценения, амортизационные отчисления по этому
активу должны корректироваться.
Деловая репутация:
Деловая репутация не создает денежных потоков независимо от других активов или
групп активов, поэтому нельзя определить сумму возмещения за деловую репутацию как
за отдельный актив. Деловая репутация, приобретенная в ходе объединения компаний,
должна быть распределена между всеми единицами, генерирующими денежные средства.
После распределения деловой репутации между единицами, генерирующими денежные
средства, они подлежат проверке на обесценение, по меньшей мере, раз в году или при
появлении признаков обесценения, как деловой репутации, так и самой единицы,
генерирующей денежные средства.
Корпоративные активы:
Корпоративные активы - это активы (за исключением деловой репутации), которые
способствуют притоку денежных средств, как благодаря использованию данного актива,
так и благодаря использованию других активов. Главная отличительная черта
корпоративных активов - невозможность создавать потоки денежных средств отдельно от
прочих активов (групп активов), а также невозможность полностью распределить их
балансовую стоимость на рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства.
При наличии признаков обесценения единицы, генерирующей денежные средства, ее
балансовую стоимость надо определять с учетом надлежащей части корпоративных
активов. Корпоративные активы распределяются на единицы, генерирующие денежные
средства, на разумной и последовательной основе.
Убыток от обесценения генерирующей единицы:
Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, признается
только тогда, когда сумма возмещения за нее меньше, чем ее остаточная стоимость.
Убыток от обесценения должен быть распределен между всеми активами единицы,
генерирующей денежные средства, в следующем порядке:

на деловую репутацию, принадлежащую данной единице, генерирующей
денежные средства;

затем убыток от обесценения распределяется между всеми активами
единицы на пропорциональной основе (пропорционально балансовой стоимости
каждого из активов).
При распределении убытка от обесценения организация не вправе уменьшать
балансовую стоимость актива ниже наибольшей из следующих сумм:
 справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если ее можно
определить);
 ценности использования актива (если ее можно определить);
 нуля.
Оставшаяся часть убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные
средства, признается в качестве обязательства только в том случае, когда этого требуют
другие Международные стандарты финансовой отчетности.
ПРИМЕР:
Транспортная компания «А» занимается грузоперевозками. Руководство
предприятия решает продать часть своей деятельности (генерирующей единицы) –
перевозки грузов на близкие расстояния и сосредоточиться только на дальних
перевозках. Деловая репутация, возникшая при объединении компании «А» и «В»,
составляет 570 000 руб. Перевозки на близкие расстояния занимали 1/3 всего бизнеса
компании «А». Таким образом, компания-покупатель «Б» приобрела 01.12.2004:
1. Офис = 1 000 000 руб.
2. Автомобили = 10 шт., по 250 000 руб. = 2 500 000 руб.
3. Запасные части к автомобилям = 150 000 руб.
4. Дебиторская задолженность = 50 000 руб.
5. Деловая репутация = 570 000*1/3 = 190 000 руб.
Поскольку дебиторская задолженность и запасы не попадают под действие
Стандарта 36, при тестировании на обесценение они участвовать не будут.
Установлено, что купленная генерирующая единица будет тестироваться 01.12
ежегодно. Срок полезного использования автомобилей составляет 10 лет с
негарантированной ликвидационной стоимостью – 200 000 руб., ликвидационная
стоимость офиса – 100 000 руб., срок полезного использования офиса - 10 лет. Метод
начисления амортизации линейный.
Начисленная амортизация за период составит:
1. Офис = (1 000 000 – 100 000)/10 =90 000 руб.
2. Автомобили = (2 500 000 – 200 000)/10 = 230 000 руб.
3. Деловая репутация не подлежит амортизации
Балансовая стоимость активов, входящих в генерирующую единицу на 01.12.2005
составляет:
1. Офис = 1 000 000 – 90 000 = 910 000 руб.
2. Автомобили = 2 500 000 – 230 000 = 2 270 000 руб.
3. Деловая репутация = 190 000 руб.
Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет = 3 370 000 руб.
При тестировании на обесценение не было обнаружено, ни внешних, ни внутренних
признаков обесценения. Однако МСФО IAS 36 обязывает определять обесценение деловой
репутации, которая отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.
Рыночная (справедливая) стоимость генерирующей единицы составила 3 055 000
руб. Дисконтированная стоимость, определяется по ставке 20%, ежегодные денежные
потоки ожидаются в сумме 680 000 руб.
Стандарт 36 разрешает дисконтировать будущие денежные потоки только на
пять лет, дальнейшие поступления должны определяться экстраполяцией с
использованием темпа роста денежных потоков, который в рассматриваемом примере
устойчивый, поскольку для простоты расчётов принято, что поступление денежных
средств от генерирующей единицы происходит равными частями. Дисконтированный
денежный поток за пять лет оценивается следующим образом:
n
680000
, n=5, затем определяется темп роста для расчёта остальных
(1  0,2) n
1
денежных потоков и сумма, которую предполагается получить при ликвидации актива.
Результаты расчёта дисконтированной стоимости генерирующей единицы
представлены в таблице.
Таблица 1
ДС 5   (
№ периода
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Сумма
поступлений,
руб.
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
Общая сумма дисконтированных
денежных поступлений, руб.
Чистые денежные потоки, которые
предполагается получить при
ликвидации актива, руб.
Дисконтированная стоимость, руб.
Сумма
поступлений
дисконтированная, руб.
566 666,7
472 222,2
393 518,5
327 932,1
273 276,7
-
Темп
роста
0,83
0,83
0,83
0,83
0,83
0,83
0,83
0,83
Сумма
поступлений,
определённая
экстраполяцией, руб.
227 730,6
189 775,5
158 146,3
131 788,6
2 741 057
Рассчитанные
суммы
поступлений,
руб.
566 666,7
472 222,2
393 518,5
327 932,1
273 276,7
227 730,6
189 775,5
158 146,3
131 788,6
300 000
3 041 057
Возмещаемая
стоимость
генерирующей
единицы
–
наибольшая
из
дисконтированной и справедливой стоимостей, т.е. возмещаемая стоимость
составляет 3 055 000 руб., что меньше её балансовой стоимости. Произошло
обесценение генерирующей единицы на 315 000 руб. Поскольку убыток от обесценения в
первую очередь относиться на стоимость деловой репутации, которая в
рассматриваемом примере составляет 190 000 руб., соответственно остальной убыток
от обесценения генерирующей единицы (125 000 руб.) необходимо разнести на остальные
активы пропорционально их балансовой стоимости.
Таким образом, после обесценения генерирующей единицы:
1. Офис = 910 000 -(125 000*910 000/(910 000+2 270 000) = 910 000 – 35 770 =
= 874 230 руб.
2. Автомобили = 2 270 000 – (125 000*2 270 000/(910 000 + 2 270 000) =
= 2 270 000 – 89 230 = 2 180 770 руб.
3. Деловая репутация = 0 руб.
Кроме того, что уменьшилась балансовая стоимость активов, в результате
обесценения генерирующей единицы в отчёте о прибылях и убытках необходимо
показать убыток в сумме 315 000 руб.
Реверсирование убытка от обесценения:
После первоначального признания убытка от обесценения актива (за исключением
деловой репутации) организация обязана проводить его оценку в последующие годы, если
есть основания полагать, что:
- обесценение актива может продолжаться;
- размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие годы, может
уменьшиться.
По своей сути убытки от обесценения представляют собой необычное и
дополнительное уменьшение стоимости активов, которое показывается в финансовой
отчетности. Такая корректировка нехарактерна для актива и обычных методов его учета,
поэтому этот нехарактерный фактор со временем можно исключить.
МСФО IAS 36 указывает, что балансовая стоимость актива (не деловой репутации), в
отношении которого ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена
до его возмещаемой стоимости тогда и только тогда, когда за период после последнего
признания убытка от обесценения имело место изменение оценок, использованных для
определения возмещаемой суммы этого актива. Такое увеличение является
восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения.
На каждую отчётную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие
признаков того, что убыток от обесценения уменьшился или больше не существует. При
определении какого-либо признака организация обязана рассчитать сумму возмещения
актива.
При определении этих признаков организация должна учитывать следующие
факторы:
Внешние источники:

рыночная стоимость актива в течение времени существенно увеличилась;

произошли существенные изменения, благоприятные для организации, в
технологических, экономических, рыночных и юридических условиях, в которых работает
организация или оцениваемый актив;

рыночные процентные ставки уменьшились в течение периода, что может повлиять
на ставку дисконта при расчёте ценности использования актива.
Внутренние источники:

существенные изменения, имевшие благоприятные последствия для организации,
произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или
способе текущего или предполагаемого использования актива. Эти изменения включает
затраты, понесённые в течение периода, с целью улучшения или повышения
производительности актива, либо реструктуризации;

внутренняя отчётность показывает, что производительность актива выше или будет
выше прогнозируемой.
Увеличенная балансовая стоимость актива не должна превышать его балансовую
стоимость, которая существовала бы (за вычетом амортизации), если бы по этому активу в
предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения.
Возвращение убытка от обесценения актива должно немедленно признаваться в
отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по
стоимости переоценки согласно другому Стандарту. Любой возврат убытка от
обесценения, касающийся переоцененного актива, должен учитываться как увеличение
стоимости в результате переоценки в соответствии с этим другим Стандартом.
Возврат убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, должен
быть разнесен между отдельными входящими в нее активами (за исключением деловой
репутации) пропорционально их балансовой стоимости. При распределении возврата
убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства, балансовая
стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшей из двух сумм:
- его возмещаемой суммы (если она поддается определению);
- балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации),
если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от обесценения.
Согласно новой редакции МСФО IAS 36 убыток от обесценения деловой репутации в
последующие периоды возврату не подлежит.
ПРИМЕР (продолжение): На 01.12.2006 начислена амортизация на активы,
входящие в генерирующую единицу:
1. Офис =(874 230 – 100 000)/9 = 86 026 руб.
2. Автомобили = (2 180 770 – 200 000)/9 = 220 086 руб.
Балансовая стоимость активов с учётом произошедшего обесценения составляет
2 748 888 руб.:
1. Офис = 788 204 руб.
2. Автомобили = 1 960 684 руб.
Балансовая стоимость активов без учёта произошедшего обесценения составляет
2 860 000 руб.:
1. Офис =910 000 – 90 000 = 820 000 руб.
2. Автомобили = 2 270 000 – 230 000 = 2 040 000 руб.
Известно, что за прошедший период рыночная ставка снизилась до 15%. Рыночная
стоимость генерирующей единицы составляет 3 000 000 руб. Расчёт дисконтированной
стоимости представлен в таблице.
Таблица 2
№ периода
1
2
3
4
5
6
7
8
Сумма
поступлений,
руб.
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
680 000
Общая сумма дисконтированных
денежных поступлений, руб.
Чистые денежные потоки, которые
предполагается получить при
ликвидации актива, руб.
Дисконтированная стоимость, руб.
Сумма
поступлений
дисконтированная, руб.
591 304,3
514 177,7
447 111,0
388 792,2
338 080,2
-
Темп
роста
0,87
0,87
0,87
0,87
0,87
0,87
0,87
Сумма
поступлений,
определённая
экстраполяцией, руб.
293 982,8
255 637,2
222 293,2
3 051 379
Рассчитанные
суммы
поступлений,
руб.
591 304,3
514 177,7
447 111,0
388 792,2
338 080,2
293 982,8
255 637,2
222 293,2
300 000
3 351 379
Поскольку и справедливая стоимость, и ценность использования генерирующей
единицы превышает балансовую стоимость, которая определена (за вычетом
амортизации) таким образом, как если бы не было убытка от обесценения актива,
балансовая стоимость генерирующей единицы поднимается до этой величины.
Балансовая стоимость активов на 01.12.2006.:
1. Офис = 820 000 руб.
2. Автомобили = 2 270 000 – 230 000 = 2 040 000 руб.
Величина деловой репутации не восстанавливается.
Прибыль от реверсирования убытка от обесценения генерирующей единицы в сумме
111 112 руб. (2 860 000 – 2 748 888) отражается в отчёте о прибылях и убытках.
Раскрытие информации:
МСФО IAS 36 устанавливает следующие требования к раскрытию информации.
Для каждого класса активов необходимо раскрывать:
 сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода, и статью
отчета о прибылях и убытках, в которую включаются убытки от обесценения;
 реверсированную сумму убытков от обесценения, признанную в течение
периода, и статью отчета о прибылях и убытках, в которую эти убытки
возвращаются;
 сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную
непосредственно на счете собственного капитала в течение периода;
 реверсированную сумму убытков от обесценения по переоценённым
активам, признанную непосредственно в счете собственного капитала в течение
периода;
 события и обстоятельства, которые привели к признанию или
реверсированию убытка от обесценения;
 указать, равна ли возмещаемая сумма генерирующей единицы его
справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или его ценности
использования;
 если возмещаемая сумма равна справедливой стоимости за вычетом затрат
на продажу, то необходимо указать основу для определения справедливой
стоимости за вычетом затрат на продажу (например, была ли справедливая
стоимость определена путем обращения к показателям активного рынка);
 если возмещаемая сумма равна ценности использования, то раскрытию
подлежит ставка дисконта, использованная в текущей и предыдущей оценках
ценности использования.
Для отдельных активов:
 характер актива;
 если организация представляет сегментную информацию в соответствие со
Стандартом МСФО IAS 14, необходимо раскрыть информацию об отчётном
сегменте, которому принадлежит актив.
Для отдельных единиц, генерирующих денежные средства:
 название генерирующей единицы (например, является ли она
производственной линией, станком, деловой операцией, географической зоной,
сегментом отчетности);
 сумму убытка от обесценения, признанную или реверсированную по
классам активов;
 если объединение активов для определения генерирующей единицы
изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы генерирующей
единицы, организация должна представить описание текущего и предыдущего
способов объединения активов, а также указать причины, обусловившие
изменение способа определения генерирующей единицы;
Если какая-либо часть деловой репутации, приобретенного в ходе объединения
компаний в течение периода, по состоянию на отчетную дату не была распределена на
единицу,
генерирующую
денежные
средства,
необходимо
указать
сумму
нераспределенного деловой репутации и причины, по которым распределение оказалось
невозможным.
Для генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация и/или НМА
с неопределённым сроком использования, балансовая стоимость которых является
существенной величиной по сравнению с суммарной балансовой стоимостью имеющихся
у организации деловой репутации и НМА с неопределённым сроком использования:
 балансовая стоимость деловой репутации, распределённой на данную
единицу;
 балансовую стоимость НМА с неопределённым сроком полезной службы;
 основу, на которой определялась возмещаемая сумма актива;
 если основой для определения возмещаемой суммы стала ценность
использования:
- описание каждого ключевого допущения, исходя из которых,
руководство прогнозировало потоки денежных средств;
- описание подхода определения каждого ключевого допущения
(отражает ли оно прошлый опыт, согласуются ли с внешними
источниками информации);
период, на протяжении которого руководство организации
прогнозировало потоки денежных средств;
- показатель темпа роста, используемый для экстраполяции прогнозов
денежных средств за пределы периода, охваченными самыми
последними прогнозными оценками;
- ставка дисконта, применяемая к потокам денежных средств.
 если основой для определения возмещаемой суммы единицы является
справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, то необходимо
раскрывать методологию.
- описание каждого ключевого допущения, исходя из которого
руководство определило справедливую стоимость, за вычетом затрат на
продажу.
- описание подхода, применённого руководством организации для
каждого ключевого допущения.
 приведёт ли в достаточной степени возможное изменение того или иного
ключевого допущения, исходя из которого, руководство организации
определяло возмещаемую сумму единиц, к тому, что балансовая стоимость этой
единицы будет превышать её возмещаемую сумму:
- величину, на которую возмещённая сумма единицы превышает её
балансовую стоимость;
- значение, установленное для ключевого допущения;
- величину, на которую должно измениться значение, установленное для
ключевого допущения, после включения любых косвенных воздействий
на такое изменение со стороны других переменных, используемых для
определения возмещаемой суммы, для того, чтобы возмещаемая сумма
единицы равнялась её балансовой стоимости.