Ситуационные особенности методики первоначального этапа расследования уклонения физ лица от уплаты налогов
реклама
МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В. ЛОМОНОСОВА ЮРИДИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ На правах рукописи Арутюнян Мариам Гагиковна Ситуационные особенности методики первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов 12.00.12 – криминалистика; судебно-экспертная деятельность; оперативнорозыскная деятельность ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Комаров Игорь Михайлович Москва – 2019 Оглавление: Введение…………………………………………………………………. 4 Глава 1. Особенности криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов. Первоначальный этап расследования…………………………………….…………………………….20 §1. Криминалистическая характеристика уклонения физического лица от уплаты налогов и ее структура……………………………………………….20 §2. Особенности элементов системы криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов……………36 2.1. Типичные способы совершения преступления……………………36 2.2. Обстановка, место и время совершения преступления……………47 2.3. Криминалистически значимые аспекты личности, уклоняющейся от уплаты налогов………………………………………………………………..54 2.4. Основные следы-последствия преступного уклонения физическим лицом от уплаты налогов………………………………………………………..59 §3. Информационно-методологическое значение криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов……………66 §4. Типовые следственные ситуации первоначального этапа расследования данных преступлений и тактико-методическое значение их оценки…………………………………………………………………………….77 Глава 2. Тактико–методические особенности действий следователей, оперативно-розыскных сотрудников и органов налоговой службы в условиях типовых следственных ситуаций на первоначальном этапе расследования……………………………………………………………89 §1. Тактико-методические особенности действий следователя и других участников в доследственной части первоначального этапа…………………89 2 §2. Тактико-методические особенности расследования на первоначальном этапе………………………………………………………….107 §3. Виды специальных знаний, используемых на всех стадии первоначального расследования………………………………………………128 Заключение………………………………………….………………….137 Список использованной литературы……………………………….…151 Приложения…………………………………………………………….174 3 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы научного исследования. Взимание налогов является одним из условий нормального функционирования экономики государства, за счет налогов формируется основная доходная часть государственного бюджета. В условиях сформировавшихся основ рыночной экономики в Российской Федерации одним из основных факторов здорового существования и развития государства и общества является взимание налогов и правильное функционирование налоговой системы. Основываясь на данных ФНС РФ, можно отметить стабильный рост причитающихся к уплате налоговых платежей, но возмещенный ущерб не сопоставим с нанесенным. Так, на 1 января 2018 года сумма неуплаченных налоговых платежей составила 1078,9 млрд рублей, а урегулированная задолженность составила лишь 184,9 млрд рублей1. Эта негативная тенденция сохранилась и в первом полугодии 2019 года (-68.8% отношения неуплаченных платежей и урегулированной задолженности)2 Данное обстоятельство объясняет стремление государства к стабилизации и упорядоченному процессу поступления налоговых платежей, принятию эффективных мер к пресечению неуплаты налогов. «8» февраля 2019 года в ходе расширенного заседания коллегии Следственного комитета Российской Федерации (далее - СК России), на котором подведены итоги деятельности за 2018 и определены задачи на 2019 год, в своем выступлении Председатель СК России А.И. Бастрыкин констатировал существенное повышение уровня выявления налоговых махинаций и увеличение объемов, поступающих в государственную казну платежей благодаря конструктивному взаимодействию следственных органов СК России с налоговыми органами. Он также отметил, что только в ходе досудебного производства возмещен ущерб на сумму более 40 миллиардов Сайт Федеральной службы государственной статистики http://www.gks.ru/free_doc/new_site/finans/fin211g.htm 2 Сайт Федеральной налоговой службу РФ / http://yandex.ru/clck/jsredir?bu=kzno31&from=yandex.ru 1 /- 4 рублей. Кроме того, наложен арест на имущество обвиняемых на сумму свыше 10 миллиардов рублей1. Необходимость принятия дополнительных мер, направленных на повышение эффективности работы при проведении доследственных проверок и расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях, была закреплена в пункте 2.8 решения указанной коллегии и стала руководством к действиям следователей СК России2. Налоговые преступления3 в настоящее время одни из наиболее распространенных видов преступлений в структуре экономической преступности. Уклонения от уплаты налогов в России переросли в крупнейшую не только экономическую, но и социально-политическую проблему. Помимо того, что они наносят ущерб формированию государственного бюджета страны, данная группа преступлений также подрывает основы рыночной конкуренции и принципы социальной справедливости в обществе. Преступления в налоговой сфере не только наносят прямой ущерб государственному бюджету, что ведет к сокращению его доходной части, но и приводят к сокращению различных социальных программ, проблемам со своевременной выплатой заработной платы работникам бюджетной сферы и другим негативным последствиям. Масштабы уклонений от уплаты налогов и противодействий налогоплательщиков существующей налоговой политике вышли на тот уровень, когда стали создавать определенную угрозу экономической безопасности всего государства. Особую озабоченность в этой связи вызывают уклонения физических лиц от уплаты налогов и в первую очередь это относится к физическим лицам, зарегистрированным в установленном действующим законодательством Официальный сайт Следственного комитета РФ// https://sledcom.ru Противодействие налоговой преступности материалы Всероссийской научно-практической конференции. Москва, 31 мая 2019 года С. 3 – 6. 3 Употребление терминов «налоговые преступления» является условным (это собирательное понятие), в УК РФ разделы и главы с таким названием отсутствуют. Статьи 198, 199, 199.1, 199.2 в УК РФ размещены в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности». 1 2 5 порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Этот вид противоправной деятельности, преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, уже давно принял массовые формы и при этом сохраняет высокий уровень латентности. По данным Генеральной прокуратуры только за первое полугодие 2019 года правоохранительными органами уже выявлено 4219 подобных налоговых преступлений, хотя в 2018 году (за аналогичный период) было выявлено – 3830, 2017 году – 8654, в 2016 году – 9283, а в 2015 году – 9041 налоговых преступлений1. Однако в суд с обвинительным заключением за первое полугодие 2019 года было направлено 412 уголовных дел. За аналогичный период 2018 года – 453 уголовных дела и 21 дел данной категории – с ходатайством о наложении судебного штрафа, прекращено 754 уголовных дела (в 2017 году было направлено 969 уголовных дела о налоговых преступлениях и еще 58 дел – с ходатайством перед судом о наложении судебного штрафа, прекращено производством 1589 уголовных дела (2016 год – 2 026 дел)2. Соответствующий анализ статистики выявленных и направленных в суд с обвинительным заключением дел об уклонении физических лиц от уплаты налогов свидетельствует о сохранении отрицательной тенденции на протяжении долгого периода времени. По результатам проведённых исследований, из числа возбужденных уголовных дел рассматриваемой категории в суд поступает около 10-12%. Основная их часть прекращается на стадии предварительного следствия или возвращаются прокурором на дополнительное расследование, в том числе ввиду некачественного расследования и недоказанности вины налогоплательщика в совершении преступного уклонения от уплаты налога. В значительной степени это связано Официальный сайт Генеральной прокураторы РФ// URL: https://genproc.gov.ru Багмет А.М. Актуальные вопросы досудебного производства по уголовным делам о налоговых преступлениях// Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Противодействие налоговой преступности», г. Москва, 31 мая 2018 г. С. 7-8 [Электронный ресурс: academy-skrf.ru] URL: http://academyskrf.ru/science/publishing/collection_of_forums/ 2018/sb310518.pdf 1 2 6 и с отсутствием должного методического обеспечения и рекомендаций, отвечающих современному уровню развития криминалистики, которые бы позволяли совершенствовать практику расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Данное обстоятельство вызывает необходимость выяснения причин такого положения и разработки соответствующих научных рекомендаций, направленных на их устранение. В последние годы криминалистами разработаны соответствующие рекомендации по расследованию налоговых преступлений, в том числе, связанных с уклонением от уплаты налогов. Но в своем большинстве они содержат рекомендации, касающиеся отдельных аспектов расследования этих преступлений, методики расследования уклонений от уплаты тех или иных видов налогов и сборов, либо расследования налоговых преступлений в тех или иных сферах и отраслях экономической деятельности. До настоящего времени отдельной частной криминалистической методики, связанной с ситуационными особенностями первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов на примерах расследования данных противоправных действий, совершенных налогоплательщиком, зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, разработано не было. Однако именно на первоначальном этапе расследования следователем проводится основная работа по добыванию доказательств совершения «налогового» преступления, чем и определяется принципиальная актуальность настоящего исследования. Степень научной разработанности темы. Проблемы борьбы с преступлениями в сфере налогообложения являлись объектом исследования налогового и уголовного права, а также криминалистики. Анализ имеющихся публикаций по вопросам неуплаты налогов показывает их различную отраслевую принадлежность. Специалисты в области уголовного, налогового, финансового права (Р.Г. Аксенов, Г.Н. 7 Борзенков, Н.И. Ветров, А.В. Гасумянова, Л.В. Гаухман, П.А. Истомин, Н.Г. Кадников, В.С. Комиссарова, И.И. Кучеров, Ю.И. Ляпунов, С.В. Максимов, И.Г. Рагозина, А.И. Рарог, И.Н. Соловьев, С.И. Улезко, А.А. Харламова, А.В. Шмонин) дают толкование действующих законодательных норм, относящихся к налогообложению, уклонению физического лица от уплаты налогов, вносят предложения по совершенствованию их применения. В последнее десятилетие по указанной тематике были подготовлены следующие работы (включая диссертации): Гладких С.Н. Проблемы расследования налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006; Катревич В.М. Использование специальных знаний при расследовании налоговых преступлений: уголовно-процессуальные и криминалистические аспекты: дис. ... канд. юрид. наук. Владимир, 2006; Лукашевич С.В. Доказывание по делам о преступном уклонении от уплаты налогов: уголовнопроцессуальные и организационно-правовые проблемы: дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2007; Колесников П.М. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица: уголовно-правовая характеристика и методика расследования. Тула: Папирус, 2008; Рагозина И.Г., Аксенов Р.Г. Субъект налогового преступления: тактическая операция по его изобличению. М.: Юрлитинформ, 2009; Багмет А.М., Леншин С.И., Маликов С.В. Расследование налоговых преступлений. В 3-х частях. – М.: Юрлитинформ, 2011; Александров И.В. Уклонение от уплаты налогов: основы криминалистической характеристики. СПб: Юридический центр-Пресс, 2011; Минасов Ю.А. Выявление и собирание доказательств на стадии возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов или сборов и сокрытии объектов налогообложения: дис. ... канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2011; Александров И.В. Налоговое расследование: основы криминалистической методики. М.: Юрлитинформ, 2012; Захаров А.А. Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013; Петросян Е.М. Организационно-методические вопросы первоначального 8 этапа расследования налоговых мошенничеств. Краснодар, 2015; Коновод А.А. Расследование уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица: дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2016 Прошин В.М. Теория и практика расследования налоговых преступлений: дис. докт. … юрид. наук. Краснодар, 2019 и др. Анализ этого научного наследия, а также других источников, связанных с темой настоящего исследования, указывает на тот факт, что практика расследования налоговых преступлений ставит перед криминалистами новые задачи, связанные с необходимостью продолжения совершенствования уже известного знания и обоснования на этой базе нового знания – усовершенствованных методик расследования налоговых преступлений. Это означает, что несмотря на серьезный научный вклад, который был внесен приведенными выше исследованиями в совершенствование методики расследования налоговых преступлений, ни одно из них не отражало результаты расследования анализа современной уклонения судебно-следственной физического лица практики (налогоплательщика), зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, от уплаты налогов и не содержало в этой связи научно-практических рекомендаций расследования данного преступления на первоначальном этапе. Данное обстоятельство дополнительно свидетельствует об актуальности проблемы, отражает мотивацию ее исследования в соответствии с избранной темой и планом, а также обусловливает его научную и прикладную значимость для развития криминалистики и правоприменительной деятельности. Цель исследования состоит в том, чтобы на основе данных научного криминалистического наследия, анализа современной судебно-следственной практики, опроса и интервьюирования сотрудников правоохранительных 9 органов провести современные теоретические обоснования отдельных положений частной ситуационными криминалистической особенностями методики, первоначального этапа связанной с расследования уклонения физического лица от уплаты налогов на примерах расследования данных противоправных действий, совершенных налогоплательщиком, зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В качестве средств достижения этой цели определен следующий комплекс основных взаимосвязанных задач: – обосновать и раскрыть содержание криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов, определить ее структурные элементы в соответствии с особенностями данного преступления; – раскрыть особенности элементов системы криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов и их методологическое назначение: типичные способы совершения преступления; обстановка, место и время совершения преступления; криминалистически значимые аспекты личности, уклоняющегося от уплаты налогов; основные следы-последствия преступного уклонения физическим лицом от уплаты налогов; – определить информационно-методологическое значение криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов для организационной деятельности следователя, связанной с расследованием преступления; – установить типовые следственные ситуации первоначального этапа расследования данных преступлений и сформулировать тактико- методическое значение их оценки для целей первоначального этапа расследования; 10 – раскрыть тактико-методические особенности действий следователя и других участников в доследственной части первоначального этапа расследования; – раскрыть тактико-методические особенности расследования на первоначальном этапе расследования. – определить основные виды специальных знаний, используемых на всех стадиях первоначального расследования и объяснить их значение для целей первоначального этапа расследования. Объектом исследования является преступная деятельность, связанная с уклонением физического лица, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, от уплаты налогов, а также деятельность следственных, оперативно-розыскных подразделений и налоговых органов по выявлению, раскрытию и расследованию данных преступлений. Предметом исследования явились закономерности, проявляющиеся при совершении уклонения указанного физического лица от уплаты налогов, а также закономерности деятельности ситуационно следственных, обусловленных оперативно-розыскных особенностей подразделений и налоговых органов на первоначальном этапе выявления, раскрытия и расследования указанных преступлений. Методология исследования и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составили диалектический метод познания и базирующиеся на нем общенаучные и специальные криминалистические методы. Были использованы исходные положения теории познания, а также методы абстрагирования, обобщения, систематизации моделирования, статистический и формально-логические методы. Составной частью методологической базы исследования явились конкретно-социологические методы, в соответствии с которыми 11 исследовалась судебно-следственная практика, проводилось анкетирование, интервьюирование и опросы. Нормативная основа диссертационного исследования Нормативную базу исследования составили международно-правовые акты, Конституция уголовное, Российской Федерации, уголовно-процессуальное, действующее гражданское, налоговое, административное законодательство, ведомственные нормативно-правовые акты (в том числе Следственного комитета Российской Федерации), а также разъяснения законодательства, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации. Теоретическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составляют положения, отраженные в известных работах Т.В. Аверьяновой, И.В. Александрова, О.Я. Баева, Р.С. Белкина, И.И. Белозеровой, В.П. Васильева, И.А. Возгрина, Т.В. Волчецкой, В.К. Гавло, Л.Д. Гаухмана, Л.Я. Драпкина, Н.Н. Егорова, В.Д. Зеленского, Г.Г. Зуйкова, К.Н. Ивенина, Е.П. Ищенко, В.Н. Карагодина, В.Я. Колдина, И.М. Комарова, В.И. Комиссарова, И.И. Кучерова, О.С. Кучина, А.Ф. Лубина, И.М. Лузгина, М.Ш. Махтаева, В.А. Образцова, В.М. Прошина,С.Г. Пепеляева Н.А. Селиванова, И.Н. Соловьева, В.Г. Танасевича, Е.Е. Центрова, Н.П. Яблокова и других. Эмпирическая база исследования формировалась на протяжении ряда лет, начиная с 2010 года, на судебно-следственной практике г. Москвы, Московской области, г. Санкт-Петербурга, а также иных регионов страны, использовались электронные поисковые системы (СПС «Консультант-Плюс», ГАС «Правосудие») по делам о преступления, предусмотренных ст. 198 УК РФ. В соответствии со специальной анкетой в судах указанных регионов изучено 120 уголовных дел, связанных с уклонением физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством 12 порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, от уплаты налогов. Проведено анкетирование 130 сотрудников правоохранительных органов. Научная новизна исследования определяется тем, что на современном практическом материале, в соответствии с современным теоретическим уровнем развития криминалистического знания о расследовании налоговых преступлений, проведено научно-практическое исследование отдельных положений частной криминалистической теории, связанной с расследования ситуационными уклонения особенностями физического лица первоначального этапа (зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющем предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) от уплаты налогов. В соответствии с этим исследованием обоснованы и даны авторские рекомендации к пониманию криминалистической характеристики данных преступлений, практическому назначению элементов ее структуры (типичные способы совершения преступления; обстановка, место и время совершения преступления; криминалистически значимые аспекты личности, уклоняющегося от уплаты налогов; основные следы-последствия преступного уклонения физическим лицом от уплаты налогов), информационнометодологическому значению криминалистической характеристики, для организационной деятельности следователя, связанной с расследованием преступления; определены типовые следственные ситуации и сформулировано тактико-методическое значение их оценки для целей первоначального этапа расследования; раскрыты тактико-методические особенности действий следователя и других участников в доследственной части первоначального этапа расследования и на первоначальном этапе расследования; определены основные виды специальных знаний, используемых на всех стадиях первоначального расследования и объяснено их значение. 13 Основные положения, выносимые на защиту. В диссертационном исследовании сформулированы и выносятся на защиту следующие положения, выводы и рекомендации, являющиеся новыми или имеющие элементы научной новизны, для расследования уклонения физического лица, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, от уплаты налогов: 1. Криминалистическая характеристика уклонения физическим лицом от уплаты налогов представляет собой научную информационно-прикладную модель, отражающую сущность данных преступлений, которая заключается в сведениях об их криминалистически значимых признаках, где доминантным является способ совершения преступлений, и закономерных связях этих признаков между собой, модель построенную на основе аналитического обобщения практики судебного рассмотрения уклонения от уплаты налогов физическим лицом и имеющую определяющее значение для формирования и развития соответствующей частной криминалистической методики расследования. 2. Современная криминалистическая характеристика уклонения физического лица от уплаты налога представляет собой систему структурно связанных элементов, в которую входят способ совершения преступления (в широком смысле слова); обстановка, время и место его совершения; личность преступника и следы-последствия преступного деяния. Эта система структурно связанных элементов представляет собой базу данных типовой криминалистически значимой информации (доказательственной и ориентирующей) о преступлении, актуальной в использовании для: 1) отыскания посредством доследственной проверки признаков налогового преступления; 2) принятия решения о возбуждении на их основании уголовного дела об уклонении физического лица от уплаты налогов; 14 3) обоснования типовой методики доследственной проверки факта уклонения физического лица от уплаты налога и первоначального этапа расследования этого преступления на основе выдвижения типичных следственных версий; 4) организации ситуационного взаимодействия следователя на первоначальном этапе расследования с налоговыми органами и органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность. 3. Информационно-методологическое значение обоснованной современной судебно-следственной практикой типовой криминалистической характеристики уклонений физического лица от уплаты налогов определяется сведениями актуальными для: 1) принятия решения о возбуждении уголовного дела, так как данная криминалистическая характеристика в соответствии с типовыми ситуациями позволяет: определить объективные признаки, присущие уклонению физического лица от уплаты налогов, которые должны быть обязательно выявлены на этой стадии; провести правильную оценку исходной информации о налоговом преступлении, ее относимость и допустимость для создания ретроспективной криминалистической модели преступного события; установить повод и основания к принятию решения о возбуждении уголовного дела; спланировать необходимый комплекс проверочно-следственных мероприятий для установления и изъятия следов-последствий налогового преступления и лица, его совершившего; выдвинуть типовые следственные версии; оптимально спланировать начало предварительного расследования. 2) первоначального этапа предварительного расследования, так как в соответствии с типовыми ситуациями расследования возможно определить актуальные криминалистические рекомендации по алгоритму следственной деятельности; на основе выделенной криминалистически значимой информации обосновать следственные версии расследования; определить эффективные виды взаимодействия следователя с сотрудниками налоговых и оперативно-розыскных органов. 15 4. Типовые ситуации доследственной проверки первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов представляют собой информационную систему (совокупность данных), отражающую материалами налоговой проверки (оперативно-розыскными материалами) с различной степенью адекватности признаки налогового преступления, реально установленные на стадии предварительной проверки материалов в качестве оснований к возбуждению уголовного дела; Типовые ситуации первоначального этапа предварительного расследования уклонения физического лица от уплаты налогов как информационная система (совокупность данных) отражают с различной степенью адекватности: информационно-логическое, организационное состояние тактико-психологическое расследования, реально и сложившееся по уголовному делу и характеризующее его благоприятную обстановку; информационно-логическое, организационное состояние тактико-психологическое расследования, реально и сложившееся по уголовному делу и характеризующее его неблагоприятную обстановку. 5. Обоснованный данными анализа современной судебно- следственной практики алгоритм доследственной проверки материалов налоговых и оперативно-розыскных органов, выявивших факты уклонения физического лица от уплаты налогов для типовых следственных ситуаций и следственных версий включает действия следователя, связанные с изучением акта налоговой проверки совместно с налоговым инспектором и получение от него пояснений об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки; точное установление размера неуплаченного налога как важного квалифицирующего признака, определяющего наличие уголовно-правового деяния в действиях налогоплательщика; получение от заподозренного в уклонении от уплаты налогов физического лица дополнительных объяснений, в которых должен быть уточнен умысел на уклонение от уплаты налогов и соответствующие его реализации действия; назначение судебных экспертиз, 16 связанных в первую очередь с установлением деталей механизма совершения физическим лицом налогового преступления; истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки, а также в ситуациях, если на необходимость выемки указывалось в объяснениях лицом, проводившим проверку, или налогоплательщиком. 6. Базовые обстоятельства, определяющие ситуационные особенности методики первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов, обязательное усмотрение которых следователем обеспечивает конечный результат расследования, связаны с собиранием необходимых документов, регламентирующих правовое положение налогоплательщика, финансово-хозяйственную деятельность его предприятия и налоговую историю; широким привлечением к расследованию специалистов различного профиля и принятием мер по установлению прямого умысла налогоплательщика в процессе расследования его уклонения от уплаты налогов. Структура деятельности следователя, связанная с первоначальным этапом расследования, основана на типовых ситуациях, когда уголовное дело возбуждено и расследование проводится на основании сообщения налогового органа (оперативно-розыскного органа) и отражает простой и сложный характер расследования в этих типовых ситуациях. 7. Расследование уклонения физического лица от уплаты налогов объективно опирается на обязательное использование следователем трех основных форм специальных знаний, связанных с использованием консультационно-справочных возможностей специалистов, их участия в процессуальных и следственных действиях, а также производство судебных экспертиз, где определяющее значение имеют экономические и налоговые судебные экспертизы. Теоретическая и практическая значимость результатов исследования в том, что его результаты могут послужить дальнейшим теоретическим исследованиям актуальных проблем, связанных с развитием 17 частных криминалистических методик расследования налоговых преступлений. Они могут быть использованы сотрудниками налоговых органов, оперативными сотрудниками, дознавателями и следователями в качестве научно-практических рекомендаций в ситуациях расследования преступлений, где предметом преступного посягательства являются действия налогоплательщиков, связанные с уходом от налогов. Кроме того, настоящее диссертационное исследование может представлять интерес для преподавания курса криминалистики в вузах. Достоверность диссертационного исследования обеспечивается, прежде всего, комплексным подходом к анализу проблематики, корректной постановкой исследовательской цели и задач, достаточным количеством и разнообразием источников информации, литературных источников, а также специальных научных работ других авторов, корректным применением научных методов и непротиворечивостью полученных результатов. При подготовке диссертации был использован широкий круг нормативно-правового и эмпирического материала, в том числе в значительной степени собранного автором, что также подтверждает достоверность полученных результатов. Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре криминалистики юридического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова, где проходило ее обсуждение и рецензирование. Основные положения диссертации нашли свое отражение в учебнометодическом пособии, 6 научных статьях автора, 5 из которых опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах, включенных в перечень рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации. Теоретические положения и полученные выводы диссертационного исследования были апробированы в ходе выступлений диссертанта на научно18 практических конференциях и круглых столах: «Современное состояние налоговой преступности» (г. Москва, Международная научно-практическая конференция на тему: «Оптимизация предварительного следствия», Академия Следственного Комитета Российской Федерации, 19 мая 2016 г.); «Способ совершения уклонения от уплаты налогов, как элемент криминалистический характеристики» (г. Москва, круглый оперативно-розыскное обеспечение стол «Криминалистическое и расследования экономических преступлений», МГУ имени М.В. Ломоносова, 8 декабря 2017 г.); «Уклонение от уплаты налогов: криминалистические проблемы» (г. Москва, круглый стол «Криминалистическая теория причинности: современное состояние и перспективы развития», МГУ имени М.В. Ломоносова, 15 марта 2018 г.) и других. Результаты диссертационного исследования внедрены в практику деятельности Следственного управления СК РФ по Белгородской области, Белгородского областного суда, Юридического института Белгородского государственного национального университета, Воронежского филиала Российского государственного университета правосудия, Алматинской академии МВД Республики Казахстан, кафедры криминалистики МГУ имени М.В. Ломоносова. Структура диссертации. Структура диссертационного исследования обусловлена целями и задачами проведенного исследования. Работа состоит из введения, двух глав (содержащих семь параграфов), заключения, библиографического списка и приложений. 19 Глава 1. Особенности криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов. Первоначальный этап расследования. §1. Криминалистическая характеристика уклонения физического лица от уплаты налогов и ее структура Разработка системы специальных приемов, методов и средств собирания, исследования и использования криминалистически значимой информации, обеспечения на этой основе быстрого и полного раскрытия и расследования всех обстоятельств совершенного преступления, а также изобличения лиц, виновных в их совершении, является важным составляющим элементом одной из центральных задач криминалистической науки. Своими обеспечивает научно-практическими разработками криминалистика поисково-познавательную деятельность в уголовном судопроизводстве, чем способствует деятельности правоохранительных органов по раскрытию. расследованию и предупреждению преступлений. Общая задача криминалистики детализируется применительно к основным направлениям расследования уголовно-процессуальной преступлений, определенных деятельности по уголовно-процессуальным законом (ст. 6 УПК РФ). В предмете криминалистической науки уже сложилось устойчивое и всеми признанное положение о том, что она изучает преступления с целью разработки методов их раскрытия и расследования. Преступления, как социальные явления, рассматриваются многими юридическими науками: уголовным правом, уголовно-процессуальным правом, криминологией, юридической психологией и другими. Специалисты разного профиля, изучая преступления и их виды, ставят перед собой специфические задачи по исследованию их особенностей с интересующей стороны. Например, представители науки уголовного права изучают элементы состава преступления, а также и иные признаки, имеющие уголовно-правовое значение, в частности обстоятельства, способствующие 20 индивидуализации наказания, оказывающие влияние на избрание меры наказания. Криминологи сосредотачивают свое внимание на причинах, состоянии, структуре и динамике преступности. Криминалистическое знание о преступлении принципиально отличается от уголовно-правового и криминологического знания. В отличие от всех других наук в криминалистическом аспекте преступления изучаются преступление». Как через призму справедливо тезиса отмечает – Н.П. «как совершено Яблоков, «именно криминалистика на основе результатов изучения разных видов преступной деятельности и опыта борьбы с ней соответствующих научных рекомендаций дает в руки следователей, дознавателей, судей и экспертов-криминалистов научно-обоснованные и проверенные практикой средства, приемы и методы раскрытия, расследования и предупреждения любых преступлений в рамках уголовного судопроизводства». Успешное расследование любого преступления во многом определяется необходимостью проникновения следователя не только в его уголовно-правовую, но и криминалистическую сущность, чему в достаточной мере содержательно способствует такая категория как раскрываемая «криминалистическая для характеристика научно-прикладных целей преступления» посредством криминалистического анализа. Криминалистическая характеристика преступления занимает в криминалистической науке одно из центральных мест как научная категория, соответствующая социальному понятию – преступная деятельность. Криминалистическое изучение преступной деятельности, ее структурных элементов, их связей позволяет формировать криминалистическое представление о соответствующем преступлении (виде, группе преступлений) путем познания процесса информационного отображения события противоправного деяния вовне в виде его следов-последствий. Использование преступлений для этих обеспечивает целей криминалистического выделение устойчивых анализа тенденций 21 (закономерностей) всего общего, типичного, что свойственно подготовке и совершению различных видов (групп) преступлений. Установлению этих устойчивых тенденций способствует изучение судебно-следственной практики, а по преступлениям (в том числе и налоговым) экономической направленности анализируется и соответствующая нормативная правовая база. На основе использования криминалистического анализа преступлений раскрываются типичные ситуации их совершения, что обеспечивает возможность получения обобщенных сведений, характеризующих преступление в криминалистическом аспекте, личность преступника, особенности и способы совершения и сокрытия преступления, типичную следовую картину и другие элементы, важные с точки зрения расследования преступлений. Разработка криминалистических рекомендаций по раскрытию и расследованию отдельных видов (групп) преступлений основывается на теоретической базе общих и частных криминалистических теорий, а также частных криминалистических методик расследования преступлений. Важным структурным элементом последних является криминалистическая характеристика преступления как научно-практического понятия – результат научного анализа определенного вида (группы) преступной деятельности, обобщение его типичных признаков и особенностей. Рассмотрим важные теоретические вопросы, относящиеся к категории «криминалистическая характеристика преступлений», ее содержанию и структуре для последующего обоснования криминалистической характеристики применительно к преступному уклонению физическим лицом от уплаты налогов, что является предметом нашего исследования. В теории криминалистики вопрос о понятии и содержании, а также прикладном назначении криминалистической характеристики преступления разработан достаточно хорошо и полно. 22 Понятие «криминалистическая характеристика преступления» было предложено А.Н. Колесниченко, который в автореферате докторской диссертации указал, что к числу наиболее существенных положений, общих для всех частных методик расследования преступлений, относится «общая криминалистическая характеристика данного вида преступлений»1. Первое научное развернутое определение криминалистической характеристики преступления было дано Л.А. Сергеевым, который определил ее как «особенности преступлений отдельных видов, имеющие значение для следственной практики и для разработки научных рекомендаций». В содержание понятия «криминалистическая характеристика преступлений» Л.А. Сергеев ввел особенности способов и следов преступления; обстановку совершения преступления; данные, характеризующие участников преступления; объект покушения, а также взаимосвязи между этими группами обстоятельств2. Обзор научных источников свидетельствует, что в криминалистике существуют различные подходы к определению понятия «криминалистическая характеристика преступления». Достаточно подробное освещение и анализ различных его определений, которые давались в разное время учеными, уже неоднократно приводились в литературе3, в связи с чем мы на этом вопросе подробно останавливаться не будем, а только систематизируем отдельные его позиции, важные для целей нашего исследования. Однако отметим, что представление криминалистов об этом понятии и его прикладном назначении по своей категоричности были порой Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений. Автореф. дис. док-ра юридических наук. Харьков, 1967. С.10. 2 Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение преступлений совершаемых при производстве строительных работ. Автореф. дис. канд. юридических наук. М., 1966. С. 4, 5, 24. 3 См., например, Шаталов А. Сущность и содержание криминалистической характеристики преступлений // Следователь. 1999. № 1. С. 19-24; Бессонов А.А. Основы криминалистического учения об исследовании и использовании криминалистической характеристики преступлений: монография – М.: Юрлитинформ. 2016 и др. 1 23 диаметрально противоположными от полного отрицания1 до возведения в статус криминалистического учения2. Так, одни специалисты видят в криминалистической характеристике преступлений некую «систему данных», т.е. совокупность сведений об определенных свойствах и качествах преступного деяния3; другие определяют ее как «совокупность признаков», комплекс данных, т.е. показателей, черт преступлений4; третьи – как «научную категорию», или научную абстракцию, отражающую криминалистические черты, признаки и свойства преступлений5. Криминалистическую характеристику преступления именуют также типовой информационной моделью преступления, что не меняет, по нашему мнению, научно-прикладной сущности этого понятия. Не вдаваясь в подробный анализ известных сведений о криминалистической характеристике преступления, можно сделать вывод, что ее назначением является выявление криминалистически значимой информации (доказательственной и ориентирующей) о существенных чертах, признаках, обстоятельствах, связанных с определенным видом (группой) общественно опасных деяний, которые в процессе его расследования эффективно способствуют решению всех соответствующих этому расследованию криминалистических задач. Между тем следует отметить следующее: исследуя различные представления специалистов о криминалистической характеристике преступления, можно прийти к выводу, что в них отражается единая суть содержания основных криминалистических значимых признаков преступления: его предмета, обстановки, времени и места совершения, Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы сегодняшнего дня. Злободневные вопросы российской криминалистики. – М.: Издательство НОРМА, 2001. С 220 – 223. 2 Бессонов А.А. Основы криминалистического учения об исследовании и использовании криминалистической характеристики преступлений: монография – М.: Юрлитинформ. 2016. 3 См., например, Танасевич В. Г. О криминалистической характеристике преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 25. М., 1976. С. 101. 4 См., например, Герасимов И. Ф. Вопросы развития и современного состояния методики расследования отдельных видов преступлений // Вопросы методики расследования преступлений. Свердловск, 1976. С. 1415. 5 См., например, Драпкин Л. Я. Предмет доказывания и криминалистическая характеристика преступлений // Криминалистические характеристики в методике расследования преступлений. Свердловск, 1978. С. 17. 1 24 способа подготовки, совершения и сокрытия следовой картины, а также некоторых сведений о личности преступника и потерпевших от преступления лиц. Таким образом, на наш взгляд, неоднозначный подход к определению понятия «криминалистическая характеристика преступления» объясняется широтой самого понятия «характеристика». В источниках, которые его толкуют, например, в словарях русского языка под «характеристикой» понимается один из приемов ознакомления с предметом, когда определение понятий невозможно или не требуется, состоящий в описании свойств, особенностей исследуемого объекта в целом или его отдельных закономерностей, которыми он отличается от других объектов. Однако криминалистическая характеристика преступления никак не может быть точной копией всех свойств и признаков конкретного преступления, и в первую очередь по причине того, что конкретное преступление включает в себя индивидуально сложную, многогранную систему взаимосвязанных и взаимообусловленных физических и психических процессов, в частности, поступков, действий лиц, совершивших преступление; лиц, оказавшихся втянутыми в сферу преступного события. Следовательно, говоря о криминалистической характеристике преступления, мы подразумеваем обобщенное отражение, выявление и описание не всех, а наиболее значимых свойств и особенностей преступления, их взаимосвязи, способствующих разрешению криминалистически важных задач, и, как следствие, оптимизации процесса расследования конкретного преступления. В связи с таким пониманием криминалистическую характеристику можно определить как научную информационную модель, отражающую свойства и признаки преступлений определенного вида (группы), имеющих значение для расследования. В структуре методики расследования отдельных видов (групп) преступлений криминалистическая характеристика по праву занимает важное 25 место. Ее значимость для методики расследования преступлений выражается в том, что она служит информационной базой преимущественно первоначального этапа расследования, способствует рационализации системы действий следователя по построению следственных версий расследования конкретного преступления. Кроме того, как научная категория, криминалистическая характеристика преступления накапливает на основе обобщения следственной, судебной и экспертной практики сведения о новых криминалистически значимых признаках преступлений различных видов (групп), является основой для совершенствования имеющихся и создания новых методических рекомендаций по их расследованию. На этой основе методологическую можно основы выразить гносеологическую криминалистической и характеристики преступлений. С позиций гносеологии она представляет собой криминалистический инструмент теоретического познания сущности преступления и на этом основании является такой же информационной основой построения частных методик расследования преступлений, а в прикладном аспекте криминалистическая характеристика - познавательное средство для всего процесса расследования. В этом тезисе мы не видим никакого противоречия по причине того, что теоретическое и практическое познание не исключают, а, напротив, дополняют друг друга. Методологической основой криминалистической характеристики преступления следует считать, по существу, собственно криминалистическую методологию с ее всеобщим методом познания, общенаучными и специальными методами, а также методами, которые обуславливают формирование эмпирической базы (социологический, статистический и пр.), необходимой для прикладной объективизации содержания рассматриваемого явления. Методы накопления эмпирической базы, а также их использование в практике формирования криминалистической характеристики вида (группы) 26 преступлений снимают, по нашему мнению, некое противоречие на которое указывают отдельные криминалисты, имея в виду неясности методологического назначения рассматриваемой нами криминалистической категории. Поэтому мы согласны с утверждением А.А. Бессонова относительно того, что «сущность преступлений того или иного вида в рассматриваемом аспекте познается сквозь призму их криминалистической характеристики через изучение нашедших отражение в практической деятельности их криминалистически значимых признаков1. Отыскание этих признаков может быть реализовано посредством изучения судебно-следственной практики (материалы: уголовных дел, рассмотренных судами первой инстанции; об отказе в возбуждении уголовных дел по не реабилитирующим основаниям; уголовных дел по нераскрытым преступлениям; оперативно-розыскной и судебно-экспертной деятельности), ведомственной практики деятельности правоохранительных органов (статистические данные о состоянии преступности; данные ведомственных и межведомственных совещаний, информационные письма о состоянии следственной деятельности по расследованию преступлений и пр.), обобщенного международного опыта расследования преступлений и личного опыта (при его наличии) соответствующей деятельности субъекта формирующего криминалистическую характеристику преступления. Таким образом, криминалистическая характеристика преступлений является важной понятийной категорией криминалистики, которая значима как в науке, так и практике расследования преступлений. Знание криминалистической характеристики преступлений имеет важное значение для организации работы следователя по определению направления расследования, выдвижения следственных версий, что позволяет существенно оптимизировать следственную деятельность. На это ее качество обратили Бессонов А.А. Основы криминалистического учения об исследовании и использовании криминалистической характеристики преступлений: монография – М.: Юрлитинформ. 2016. С. 36 – 37. 1 27 внимание 79.1% опрошенных нами сотрудников правоохранительных органов. В связи со значимостью для целей расследования преступления сведений, полученных посредством изучения данных содержания криминалистической характеристики преступления, в криминалистике сложилось традиция описания любой методики расследования отдельного вида (группы) преступлений непосредственно с обоснования криминалистической характеристики. Резюмируя вышесказанное, отметим, что мы не преследовали цель сформулировать новое определение рассматриваемому понятию. Основная задача проведенного краткого анализа состояла в уяснении его сущности, с тем чтобы использовать результаты анализа в процессе обоснования криминалистической характеристики преступного уклонения физического лица от уплаты налогов. Мы считаем, что наиболее точным определением для раскрытия содержания криминалистической характеристики преступного уклонения физического лица от уплаты налогов является научное определение Н.П. Яблокова, который толкует криминалистическую характеристику преступления как «позволяющую обеспечить эффективность расследования модельную систему криминалистически значимых сведений описательностатистического характера, взаимосвязанных тем или иным образом признаков вида, разновидности и группы преступлений»1. Также Н.П. Яблоков справедливо отмечает, что «криминалистическая характеристика, опирающаяся на данные научного обобщения, позволяет разработать на ϶ᴛᴏй основе соответствующие общие и частные рекомендации по раскрытию и расследованию эᴛᴏй преступной деятельности»2. В связи с этим в структуре частных методик расследования ей целесообразно отвести первостепенное 1 Яблоков Н.П. Криминалистическая характеристика преступлений как составная часть общей криминалистической теории / Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2000, N2. 2 Яблоков Н.П. Расследование организованной преступной деятельности. М., 2002. С. 44-45. 28 значение, так как методика должна начинаться с криминалистической характеристики преступления. Являясь по существу типовой абстрактной моделью признаков того или иного вида преступной деятельности, криминалистическая характеристика отдельных видов (групп) преступлений служила и продолжает служить для следователей ориентиром при расследовании преступлений, в особенности для тех, что совершены сходным способом в сходных обстоятельствах. Кроме того, на стадии возбуждения уголовного дела этот криминалистический «инструмент» способствует объективной оценке исходных данных о преступлении, а это обеспечивает решение вопроса о наличии оснований к принятию решения о возбуждении уголовного дела и позволяет распознать криминалистическая характер доследственной характеристика преступления ситуации. своим Также актуальным содержанием (при условии, если она обновлялась в течении 3-5 лет) способствует выдвижению типичных следственных версий и на их основе планированию расследования преступления. Проведенный, правоохранительных назначении в связи органов с исследованием, свидетельствует криминалистической о характеристики опрос сотрудников важном прикладном преступления. Так, анализом соответствующих анкет было установлено, что 83.2% считают криминалистическую характеристику преступлений важным источником данных о типичных способах приготовления, совершения и сокрытия преступлений; 74.6% – вероятных мест обнаружения следов-последствий преступления; 45.9% – предмете преступного посягательства; 34.1% – времени и месте совершения преступления. Вышеизложенное свидетельствует о том, что важным условием «подбора» следователем эффективной криминалистической системы приемов и способов в деятельности по расследованию преступлений, в том числе и уклонения физическим лицом от уплаты налогов, является правильное определение и изучение криминалистических элементов указанных 29 преступлений, в криминалистической совокупности составляющих характеристики. Эти содержание элементы их впоследствии формируют основу для осуществления поиска следователем доказательств расследуемого преступного события. Данные анализа специальной криминалистической литературы свидетельствуют о том, что помимо различных подходов к определению понятия «криминалистическая характеристика преступления» спорным остается и вопрос о структурном содержании криминалистической характеристики преступлений. Единый подход к этой проблеме до настоящего времени не выработан. Элементы системы структуры криминалистической характеристики различных видов (групп) преступлений находятся между собой в разных соотношениях, то есть в разных системах они имеют различное значение для целей использования в методике расследования, например, элементы криминалистической характеристики уклонения физическим лицом от уплаты налогов могут существенно отличаться от соответствующих элементов характеристики иных экономических преступлений. Причиной такого положения вещей являются криминалистические особенности, свойственные исключительно налоговым преступлениям: дуалистическое формулирование этих преступлений в соответствии с уголовно-правовым и налогово-правовым посягательства; подходом; формализованный специфика законом предмета преступного субъект преступления (налогоплательщик), его формы и виды деятельности; обязательность документального отражения (не отражения) следов-последствий уклонения от уплаты налогов; своеобразие в соответствии с многообразием способов уклонения от уплаты налогов; обязательная устойчивая связи с другими экономическими преступлениями; высокая латентность. Одной из причин такого положения выступает также невозможность создания универсальной модели криминалистической характеристики для всех видов преступлений ввиду определенной специфики и особенностей рассматриваемого вида (группы) преступлений. Вполне понятно, что для 30 одних преступлений важным и актуальным может быть одна система элементов, для других иная. В этой связи в содержание криминалистической характеристики того или иного вида (группы) преступлений всегда крайне важно включать те элементы, которые содержательно близки диспозиции уголовно-правой нормы и определенным процессуальным обстоятельств, подлежащих доказыванию для установления посредством расследования факта преступления. В настоящее время криминалисты уже определили типовой перечень системы элементов криминалистической характеристики преступления, к которому относятся следующие: предмет преступного посягательства; способ совершения преступления, включающий в себя последовательность действий от подготовке, непосредственно совершению и до сокрытия преступного деяния; типичные следы-последствия совершения преступления и механизм следообразования; обстановку, место и время совершения преступления; личностные свойства субъекта преступления, имеющие криминалистическое значение, а также взаимосвязь всех этих элементов. В изученной нами специальной литературе авторы исследований расходятся во мнении перечня содержания элементов криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов. В одной из первых работ, посвященных расследованию налоговых преступлений, В.Д. Ларичев и Н.С. Решетняк предлагали включить в криминалистическую характеристику уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений, способы уклонения от уплаты налогов и характеристику деятельности субъектов, осуществляющих контроль за соблюдением налогового законодательства1. Авторы работы «Налоговое расследование» предложили в структуру криминалистической характеристики налоговых преступлений включать статусную классификацию налогов, способы уклонения от уплаты налогов и Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает / под ред. Ларичева В.Д., М., УКЦ «ЮрИнфоР», 1998. С. 37-106. 1 31 общую характеристику уклонения от уплаты налогов, охватывающую в своем содержании время совершения преступления, доходы и расходы налогоплательщика, его бухгалтерские и налоговые документы1. Безусловно, интересным является научное исследование криминалистической характеристики налоговых преступлении, проведенное В.А. Козловым. Он предлагает в структуру криминалистической характеристики включить законодательную базу, типичные следственные ситуации, механизм следообразования, элементы налогообложения, документы и документооборот, личность налогового преступника, способ совершения (сокрытия) преступления, обстановку совершения преступления и обстоятельства, способствующие его совершению2. Представляет интерес несколько работ И.И. Кучерова, который в криминалистическую характеристику уклонения от уплаты налогов включает способ и обстановку совершения преступления, его субъект, мотив и цели преступного поведения, место и время совершения преступления. Автор отмечает, что детерминирующим элементом налогового преступления является способ его совершения3. Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов достаточно подробно исследуется в работах А.М. Багмета, С.И. Леншина, С.В. Маликова, которые предлагают в ее структуру включать социальную опасность, способы совершения и сокрытия преступления, сведения о личности «налогового преступника, тенденции развития данного вида преступления4. Приведенные, а также иные взгляды криминалистов на данный вопрос, очевидно, включают наряду с криминалистически значимым признаками, такими как способ совершения преступления, личность преступника, Налоговое расследование. Экспериментальный учебник / под общей ред. проф. Кваши Ю.Ф., М., «Юристъ», 2000. С. 689-734. 2 Козлов В.А. Научные основы криминалистической характеристики налоговых преступлений / дис. док. юрид. наук. Владимир, 2006. С. 546. 3 Кучеров И.И. Налоговые преступления: теория и практика. М., АО «Центр ЮрИнфоР». 2011. С. 286. 4 Багмет А.М., Леншин С.И., Маликова С.В. Расследование налоговых преступлений. М., Юрлитинформ. 2011. С. 448. 1 32 обстановка совершения преступления, механизм следообразования, признаки, которые не несут в себе «криминалистическую» нагрузку, как, например – социальная опасность, тенденции развития налогового преступления и пр. Тем не менее, эти признаки могут иметь правовое практическое значение, но для уголовно-правовой или криминологической характеристики деяния. Для расследования налогового преступления, связанного с уклонением от уплаты налога физическим лицом, важным является одно – насколько содержание этих элементов криминалистической характеристики преступления информационно «наполняет» первоначальный этап его расследования, способствует точному выдвижению и проверке следователем типовых (или конкретных) версий расследования. Так, исходя из особенностей преступного уклонения физическим лицом от уплаты налогов, выраженных в диспозиции правовой нормы, можно сделать вывод о том, что в содержание криминалистической характеристики рассматриваемого преступления следует включать следующие элементы, их систему: способ его приготовления, совершения и сокрытия; обстановку совершения преступления, включая время и место; типовые криминалистические данные личности, уклонившейся от уплаты налогов; особенности характера следов-последствий. Мы не выделяем отдельным элементом криминалистической характеристики предмет преступного посягательства по причине того, что он всегда определен диспозицией соответствующей правовой нормы и в этой связи не изменяется – это налог, который должен быть уплачен, то есть платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному, плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. По этой причине никаких особенностей в качестве элемента криминалистической характеристики уклонений физическим лицом от уплаты налогов в нем мы не видим. Хотя для полноты исследования следует дать современное понимание налога с позиции науки и практики. Его криминалистический аспект хорошо отразил И.В. Александров, 33 который отметил, что «это обязательный по юридической форме, индивидуально безвозмездный платёж юридических и физических лиц, установленный органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему, с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков»1, то есть для того, чтобы установить предмет преступного посягательства по ст. 198 УК РФ, в расследовании достаточно полно следует отразить невыполнение налогоплательщиком всех признаков, отражающих уплату налога по данному определению. Системообразующим, а значит и доминирующим элементом в этой системе мы считаем способ совершения уклонения физического лица от уплаты налога (его в ходе опроса выделили 72.6% опрошенных сотрудников правоохранительных органов), разумеется, этот способ мы рассматриваем в широком смысле слова, имея в виду приготовление преступления, собственно его совершение и сокрытие следов-последствий совершенного деяния, что, собственно, также порождает следы-последствия, важные для изобличения лица в совершенном преступлении посредством расследования. Объясняя этот тезис, мы отмечаем тот факт, что изученная нами судебно-следственная практика расследования налоговых преступлений, совершенных физическими лицами, подтвердила наличие около сорока различных способов «ухода» от налогов (данные об этом будут раскрыты в соответствии с логикой исследования). Установление способа совершения подобного преступления фактически позволяет следователю начать планирование расследования на основе определения типичных следственных версий, где данные о предмете преступного посягательства, обстановке совершения преступления, особенностях характера следов-последствий, данные личности, уклонившейся от уплаты налогов, имеют как вспомогательное, так и важное значение для целей расследования. Александров И.В. Уклонение от уплаты налогов: основы криминалистической характеристики. – СПб.: Издательство «Юридический центр-Пресс». 2011. С. 85. 1 34 Определяя понятие криминалистической характеристики уклонения физическим лицом от уплаты налогов, можно сказать, что она представляет собой научную информационно-прикладную модель, отражающую сущность данных преступлений, которая заключается в сведениях об их криминалистически значимых признаках, где доминантным является способ совершения преступлений, и их закономерных связях между собой, построенных на основе аналитического обобщения практики судебного рассмотрения уклонения физическим лицом от уплаты налогов и имеющих значение для формирования и развития соответствующей частной криминалистической методики расследования. В данном определении существенный признак «судебное разбирательство» объединяет своим содержанием раскрытие и расследование уклонений физическим лицом от уплаты налогов. Не претендуя на бесспорность данного определения и структуры системы криминалистической характеристики уклонения от уплаты налога физическим лицом, мы полагаем, что эти криминалистические элементы могут в данном виде быть полезными следователю в решении им криминалистических задач по расследованию налоговых преступлений. 35 §2. Особенности элементов системы криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов 2.1. Типичные способы совершения преступления Анализ материалов уголовных дел, статистических и аналитических данных о состоянии борьбы с уклонениями физических лиц от уплаты налогов достаточно ясно отражает высокую латентность преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ. Одной из главных причин этих обстоятельств является тот факт, что сложным для расследования представляется установление способа совершения этого преступления. Вот почему его исследование характеристики является в качестве элемента криминалистической актуальным для правоприменительной деятельности. На важное значение способа совершения преступления криминалисты давно обратили внимание. Еще Г.Г. Зуйков справедливо утверждал, что «… способ совершения преступления является необходимым элементом каждого преступного деяния, поскольку любое из них осуществляется посредством определенного поведения субъекта, намерения которого не могут быть реализованы иначе»1, а «…исследование способов совершения преступлений и использование полученных данных в научно-организационной деятельности по борьбе с преступностью необходимо основывать на позиции закономерностей, определяющих содержание и формы поведения людей»2. Он обосновал определение понятия способа совершения преступления как «систему объективно и субъективно детерминированных, причинно и функционально связанных действий преступника по подготовке, совершению и сокрытию преступления, сопряжённых с использованием условий места и времени, орудий и средств, соответствующих объему преступного замысла и достижению цели»3. Зуйков Г.Г. Криминалистическое учение о способе совершения преступления: автореф. дис. докт. юрид. наук. М., 1970. С. 10. 2 Зуйков Г.Г. Указ. работа. С. 10. 3 Зуйков Г.Г. О способе совершения преступления и способе сокрытия преступлений. Оптимизация расследования преступлений. Иркутск. 1992. С. 56-57. 1 36 Способ преступления в соответствии с предметом нашего исследования представляет собой образ действия «налогового» преступника, выражающийся в определенной взаимосвязанной системе операций и приемов по уклонению от уплаты налогов. Уклонение физического лица от уплаты налогов может быть совершено и посредством бездействия, в этой связи он (способ) характеризуется не произведенными, не выполненными преступником действиями, которые он должен был и мог выполнить. При этом действия, которые он произвел вместо необходимых, важны для расследования налогового преступления, но в способ совершения данного преступления не входят. Так, например, гражданин Ф., являясь индивидуальным предпринимателем и занимаясь ремонтом бытовой техники по вызову, в течение пяти лет не представлял в налоговую инспекцию по месту регистрации своего предприятия налоговую декларацию. Данное умышленное бездействие привело к тому, что государству был причинён вред, за который Ф. был привлечен к уголовной ответственности.1 Проведенное нами изучение материалов уголовных дел об уклонении физическими лицами от уплаты налогов свидетельствует о том, что бездействиями эти преступления совершались в 12.4% случаев. Признаки способа совершения преступления занимают особое, как уже было отмечено криминалистической ранее, детерминирующее характеристики место рассматриваемых в системе преступлений. Данные анализа изученной судебно-следственной практики объясняют это тем, что способ уклонения от уплаты налога определенным образом детерминирован физическим лицом, а это позволяет объяснять взаимосвязи элементов криминалистической характеристики данных преступлений и, кроме того, признаки способа совершения преступления важны для отыскания следов-последствий преступления и самого преступника. 1 Уголовное дело Головинский районный суд г. Москвы. 2018 год. http:// www.rocpravosudie.com 37 Способы уклонения физического лица от уплаты налогов детерминированы рядом объективных факторов, относящихся к условиям внешней среды, в которых совершается преступление, и субъективных, относящихся к личности «налогового» преступника. К объективным факторам, оказывающим влияние на способ совершения уклонения физического лица от уплаты налога, следует отнести особенности и условия места и обстановки; время совершения преступления; средства совершения преступления; наличие связи с предметом преступного посягательств. Субъективные факторы, которые обуславливают обозначенный способ, отражают цель преступления, поскольку она определяет в общем виде средства и условия ее достижения; наличие у физического лица профессиональных знаний, опыта и навыков, социальнопсихологические особенности личности. Факторы субъективного характера признаются следователями наиболее значимыми для расследования, так как достаточно часто отражают и характеризуют следовую картину налогового преступления, на что обратили внимание в своих опросных анкетах сотрудники правоохранительных органов (58.2%). Этот факт подтверждается и анализом судебно-следственной практики расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Гражданин С. являясь индивидуальным предпринимателем реализовывал компьютерную технику через Интернетсеть. Являясь по образованию программистом С. хорошо был знаком с особенностями функционирования Интернет-сети и некоторыми ее «недостатками», которые позволяли утаивать от документальной фиксации проведенные следки «купли-продажи», что позволяло скрывать объемы торговли. Кроме того, используемая компьютерная форма документа оборота также была использована им для фальсификации отчетности. В ходе проведённой налоговой инспекцией проверки данные факты были обнаружены и материалы переданы для принятия решения о возбуждении уголовного дела1. 1 Уголовное дело Бабушкинский районный суд г. Москвы. 2018 год. http:// www.rocpravosudie.com 38 Исследование объективных и субъективных факторов о способе совершения уклонения физического лица от уплаты налогов позволяет успешно решить ряд поисково-познавательных задач расследования по установлению взаимосвязи между соответствующими противоправными действиями (бездействиями) и психофизическими свойствами личности «налогового» преступника. В этой связи также отметим, что преступное уклонение физического лица от уплаты налогов выражается и в сокрытии преступления (последний элемент полноструктурного способа совершения преступления). Физические лица не только уклоняются от уплаты налогов в форме бездействия, но и умышленно направляют свои действия на различные искажения документации с целью ухода от уплаты налога или уменьшения налоговых выплат. Анализ судебно-следственной практики показал, что в 76.8% изученных нами уголовных дел подозреваемые в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, планировали и реализовывали подобные действия. Научно-практические комментарии к ст. 198 УК РФ отмечают, что способами уклонения от уплаты налогов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов1. Это означает, что способ совершения данного преступления предусматривает любые действия, а равно бездействия физического лица, нарушающие диспозицию обозначенной выше правой нормы в части уклонения от уплаты налогов. Этот способ может быть связан с различными 1 http://stykrf.ru/198. 39 факторами, сферами общественной деятельности, видами налогов и тому подобными обстоятельствами. Криминалисты, исследовавшие эту проблему, приводили различное число способов уклонения физического лица от уплаты налогов. Полагаем, что это связано с определенными этапами развития практики применения отечественного налогового законодательства, в соответствии с которым отдельные способы уклонений от уплаты налогов утрачивали свою актуальность по причине совершенствования правовых норм, регулирующих определенный налоговый порядок. Вместе с тем в силу объективных и субъективных причин возникали новые способы, в соответствии с которыми совершались уклонения физическими лицами от уплаты налогов. Между тем эти способы всегда можно было классифицировать на простые (например, неподача налоговой декларации или внесение искажений в налоговые документы) и сложные способы, которые представляют собой профессионально разработанные высококвалифицированными специалистами схемы преступного уклонения физическими лицами от уплаты налогов. Можно привести несколько обоснованных позиций относительно способов совершения, рассматриваемого «налогового» преступления. В исследовании И.В. Пальцевой выделено более сорока различных способов от простых: сокрытие выручки от реализации продукции, работ и услуг без наличия и при наличии актов выполненных работ, до относительно сложных – осуществление финансовых операций с использованием счетов других хозяйствующих субъектов по взаимной договоренности.1 В своей работе И.И. Кучеров2 приводит семь способов уклонения физического лица от уплаты налогов, начиная их перечисление от таких простых, как открытое пренебрежение и неисполнение налоговых обязанностей (неподача бухгалтерской отчетности в налоговые органы), до Пальцева И.В. Налоговые преступления (историко-правовые и криминалистические аспекты). Учебнопрактические пособие. Краснодар. 1999. С. 104 – 121. 2 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2001. С. 215-216. 1 40 сложных, связанных с использованием необоснованных изъятий и скидок, в размерах, превышающих установленные законодательством, а также незаконное использование налоговых льгот. Криминалисты Е.П. Ищенко и К.А. Пирцхалава1 предлагают рассматривать способы совершения налоговых преступлений, в том числе уклонения физических лиц от уплаты налогов, через призму «преступного профессионализма» последних. Достаточно любопытна позиция И.Н. Соловьева. Он сосредотачивает возможные современные способы уклонения от уплаты налогов в основные группы: «1) уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения; 2) сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения; 3) занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов; 4) перекладывание налоговых обязательств на несуществующих лиц; 5) не отражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств; 6) не учёт объектов налогообложения при условии их сокрытия; 7) незаконное использование налоговых льгот. Он также отмечает, что способы совершения исследуемого преступления стоят в прямой зависимости также и от видов налогов, которые ввиду совершения преступных действий не уплачиваются»2. В соответствии с изложенным выше, отметим, что криминалистика не выработала единую классификацию способов уклонения физических лиц от уплаты налогов. Можно предположить, что этого в обозримом будущем и не произойдет, по многим причинам и, в первую очередь потому, что преступное «новаторство» уклоняющихся налогоплательщиков постоянно развивается и совершенствуется. Эти причины как раз и указывают на справедливость того обстоятельства, на которое мы уже обращали внимание – криминалистическая Ищенко Е.П., Пирцхалава К.А. Методика расследования налоговых преступлений // Криминалистика: учебник / Под ред. Е.П. Ищенко. М., 2011. С. 592-593. 2 Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. М., 2016. С. 376-378. 1 41 характеристика преступлений, и это непосредственно связано с уклонениями физических лиц от уплаты налогов, должна обновляться в течении 3-5 лет, иначе она теряет свое научное и прикладное назначение. Вместе с тем типичным способам уклонения физического лица от уплаты налогов в силу специфики предмета преступного посягательства присущи некие общие особенности криминалистического характера, к числу которых можно отнести их обусловленность особенностями действующего налогового законодательства, которые регулируют порядок и механизм уплаты конкретных видов налогов; связь этих способов с подзаконными актами, регламентирующими порядок учета экономических показателей деятельности предприятия налогоплательщика и экономическую сущность присущую виду налога. Данные судебно-следственной практики. Обобщенные за различные периоды времени свидетельствую о том, что изменение условий и порядка уплаты какого-либо налога изменяет применяемые способы уклонения от его уплаты. На этих основаниях рассмотрим современные типичные способы уклонения физических лиц от уплаты налогов применительно к наиболее криминализированным их видам, которые выделены нами как актуальные для современной правоприменительной деятельности в соответствии с данными изученной судебно-следственной практики. 1. Не предоставление обязательной налоговой декларации в налоговые органы (2.1%). 2. Привлечение для выполнения работ лиц с небольшим доходом, на которых по фиктивным договорам списывается часть доходов, либо оплата их работы производится без отражения в налоговой документации (3.3%). 3. Осуществление финансово-хозяйственных операций с использованием счетов других субъектов предпринимательской деятельности с сокрытием подлинных объемов собственной финансово-хозяйственной деятельности (9.4%). 42 4. Использование при проведении финансово-хозяйственных операций подложных документов (22.7%). 5. Сокрытие дохода путем наличных, без документальных расчетов, что не позволяет провести объективный контроль денежных поступлений предпринимателя (23.4%). 6. Завышение произведенных расходов посредством предоставления в налоговые декларации фиктивных документов и отображение в них завышенных цен (19.8%). 7. Не отражение фактического оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств (19.3%). 8. Незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц (5.6%). Проведя анализ этих актуальных для современных условий борьбы с налоговыми преступлениями способов уклонения от уплаты налогов, которые совершают физические лица, можно отметить, что фактически они «вписываются» в диспозицию ст. 198 УК РФ, а именно это не предоставление налоговой декларации или иных документов в налоговый орган и включение в них заведомо ложных сведений. Наряду с выделением способов совершения уклонения физических лиц от уплаты налогов следует обсудить его соотношение со способом сокрытия данных преступлений. Этот вопрос в теории криминалистики по-прежнему остается дискуссионным. Ряд специалистов различают способ совершения преступления и способ его сокрытия, полагая, что это самостоятельные понятия1. Иную точку зрения высказал, например, Б.Н. Коврижных, который поддержал Г.Г. Зуйкова. Он предложил рассматривать способ совершения и способ сокрытия преступления в качестве элементов интегрального понятия См.: Колмаков В.П. Следственный осмотр. М., 1969. С. 56; Колесниченко А.Н. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений. Харьков, 1965. С. 18-19. 1 43 «способ преступления», в которое помимо двух указанных категорий должны быть включены и действия по приготовлению к преступлению1. Мы придерживаемся данного мнения, считая, что способы сокрытия входят в способ совершения преступления и должны рассматриваться в рамках данного элемента криминалистической характеристики преступления. Изучение судебно-следственной практики свидетельствует, что при совершении уклонения физического лица от уплаты налогов способ совершения и способы сокрытия следов преступления совпадают и не могут быть отделены друг от друга. Это означает, что сокрытие преступления следует рассматривать «как причинно связанную с подготовкой и исполнением деяния систему умышленных действий преступника (и иных лиц), направленных на воспрепятствование раскрытию, расследованию и предотвращению преступлений»2. Сокрытие следует рассматривать в рамках способа совершения преступления, когда оно исходит непосредственно от преступника или инициировано им посредством иных лиц. Сокрытие по своей сути является проявлением противодействия расследованию, то есть «вмешательством в деятельность должностных лиц правоохранительных органов по расследованию и раскрытию преступлений» 3. Таким образом, «сокрытие преступления целесообразно рассматривать как деятельность, направленную на воспрепятствование расследованию путем утаивания, уничтожения, маскировки или фальсификации следов преступления, преступника и их носителей»4. Для направленные рассматриваемого на сокрытие преступления содеянного характерны посредством действия, уничтожения Коврижных Б.Н. Деятельность органов прокуратуры по делам о нераскрытых убийствах: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Харьков, 1969. С. 14. 2 Гельманов А.Г. Криминалистическая характеристика способа сокрытия преступлений против жизни и здоровья. Омск, 1989. С. 17. 3 Семенов В.В. Противодействие расследованию: виды, особенности и субъекты // Российский юридический журнал. 2015. № 4. С. 57. 4 Криминалистика: учебник / Аверьянова Т.В. [и др.] 3-е изд., перераб. и доп. М., 2012. С. 663. 1 44 бухгалтерской отчетности, ненадлежащее оформление проводимых сделок, завышение расходной части деятельности налогоплательщика и т.п. Классическим можно считать пример из судебно-следственной практики, когда для сокрытия следов уклонения от уплаты налогов предприниматель инсценирует пожар в своем офисном помещении. В этой связи он обычно объясняет это событие или собственной неосторожностью обращения с электроприборами, или действиями конкурентов. Так, например, гражданин Ю., являясь индивидуальным предпринимателем, производил закупку сельскохозяйственной продукции у населения. Проводя различные документальные махинации, он в течение длительного времени недоплачивал налоги, в связи с чем налоговой инспекцией было принято решение о выездной проверке на предприятии Ю. Опасаясь последствий результатов проверки, он совершил умышленный поджог своего офиса, где хранил документы своего предприятия.1 Здесь мы солидарны с позицией авторов учебника криминалистики под редакцией Р.С. Белкина, которые отмечают, что «способы совершения и сокрытия налоговых преступлений, как правило, совпадают, а их специфика заключается в том, что они, с одной стороны, связаны с отказом от представления информации или представлением заведомо ложной информации в налоговые органы, а с другой – являются способами сокрытия совершенного преступления»2. Аналогичной позиции придерживается и И.И. Белозерова. Она отмечает, что у преступников «для целей сокрытия объектов налогообложения возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение налоговые органы, а поэтому зачастую ими избирается прямой путь передачи этим органам заведомо ложной информации»3. Уголовное дело Одинцовского городского суда Московской области. 2017 год. http:// www.rocpravosudie.com Криминалистика: учебник для вузов / Аверьянова Т.В. [и др.]; под ред. проф. Р.С. Белкина. М., 2001. С. 784. 3 Белозерова И.И. Расследование преступлений, связанных с незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов в сфере малого бизнеса: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. С. 45. 1 2 45 Как показали проведенные нами исследования данных судебноследственной практики, заведомо ложные сведения, включаемые в налоговую декларацию или иные документы, так или иначе связаны с полным или частичным сокрытием прибыли от налогообложения или ее занижением. Основными способами сокрытия прибыли от налогообложения являются: 1. Завышение в первичных документах данных о материальных затратах (41.2%), в том числе: 1) включение в затраты материала заказчика (15.9%); 2) составление подложных документов на списание материалов (30.4%); 3) завышение в накладных цен на приобретенные товары (41.4%); 4) включение в ведомости на получение заработной платы подставных лиц (12.3%). 2. Завышение в документах бухгалтерского учета данных о материальных затратах (18.9%), в том числе: 1) включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат (64.9%); 2) включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания (35.1%). 3. Завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах (9.6%). 4. Занижение в первичных бухгалтерских документах данных о выручке путем (13.1%): 1) занижения количества приобретенных товаров (25.0%); 2) занижения цены реализованных товаров (41.4%); 3) оплаты непосредственно товаром («черный бартер») (33.6%). 5. Занижение в учетных документах сведений о выручке (12.2%): 1) путем содержания нелегальных торговых точек (8.7%); 2) уменьшения величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства (13.3%); 3) за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал») (78.0%); 6. Занижение в отчетных документах сведений о выручке (5.0%), в том числе: 1) заниженное отражение выручки в Главной книге и на балансе 46 синтетических аналитических счетов (46.1%); 2) занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах (53.9%). Занижение прибыли связывают с завышением расходов на оплату труда (если работодателем является предприниматель без образования юридического лица); завышением численности работающих, необоснованным (незаконным) получением налоговых льгот, сговором с руководителями предприятий либо с индивидуальными предпринимателями, имеющими налоговые льготы на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части). В соответствии с изложенным можно сделать промежуточный вывод о том, что способы совершения уклонений физических лиц от уплаты налогов отличаются активной подвижностью и многообразием, а также широким перечнем приемов, которые для этого этими лицами используются. Вместе с тем приведенная в данной части нашего исследования типизация способов в системе и взаимосвязи с другими элементами криминалистической характеристики уклонения физических лиц от уплаты налогов позволяет, в особенности на первоначальном этапе расследования решить актуальные задачи, о которых мы высказались в первом параграфе настоящей работы. 2.2. Обстановка, место и время совершения преступления Наряду со способом совершения преступления, обстановка, время и место совершения преступлений, оправданно являются одними из ключевых элементов криминалистической характеристики преступлений. Посредством их анализа можно выявить обстоятельства, отражающие действия субъекта и его взаимоотношения с другими лицами в процессе совершения преступления, которые могут иметь важное значение для всего процесса расследования. Обстановка совершения преступления, безусловно, является криминалистическим понятием, хотя оно активно используется и в уголовном праве, и в уголовном процессе. Его значение для расследования преступления определяется тем, что в своем содержании это понятие заключает причинно47 следственные связи и пространственно-временные данные, в границах которых протекает преступное деяние, а значит формируются и остаются важными для последующего расследования факты (следы-последствия). Их установление следователем и последующее познание обеспечивает достижение целей расследования в установлении полной «картины» происшедшего преступления. Криминалистические признаки обстановки места совершения преступления могут иметь взаимообусловленные связи с другими элементами криминалистической характеристики (временем, способом и пр.). Обстановка места и совершения преступления имеет относительную устойчивость, определяя и повторяющиеся элементы в действиях «налоговых» преступников. Судебно-следственная практика свидетельствует, что при совершении уклонений физических лиц от уплаты налогов может иметь место создание преступником поставленной цели. обстановки, содействующей Так, например, С. являясь достижению им индивидуальным предпринимателем длительное время (в период с 2011 по 2017 годы) занимался ремонтом транспортных средств, в связи с чем производил уплату соответствующих налогов в городскую налоговую инспекцию Балашихи. В 2017 году С. добровольно прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. Однако продолжал ремонтировать транспортные средства получая при этом вознаграждения, о которых в налоговую инспекцию не заявлял. В связи с проведением оперативнорозыскных мероприятий по этому факту в отношении С. было возбуждено уголовное дело по ст. 198 УК РФ1. Вместе с тем, среди криминалистов до настоящего времени нет единства мнений по определению содержания объема этого понятия, однако оно стало общеупотребимым и широко используется как в теоретической, так и практической криминалистике. 1 Уголовное дело Балашихинский городской суд Московской области. 2018 год. http:// www.rocpravosudie.com 48 Между тем обстановку совершения преступления не все криминалисты видят в связи с элементами системы криминалистической характеристикой преступления. Так, Р.С. Белкин, Г.А. Густов, В.А. Образцов, Н.П. Яблоков и многие другие полагают ее важной составляющей частью вышеуказанной криминалистической категории. На взгляд, например, И.Ф. Пантелеева обстановка совершения преступления не является элементом системы содержания криминалистической характеристики преступления1. Анализ взглядов этих уважаемых криминалистов приводит нас к мнению, что причина такого отношения к данному понятию связана с его определением, которое и обеспечивает мнение о включении (не включении) в систему элементов криминалистической характеристики преступления. Для обоснования своей позиции по данному вопросу рассмотрим несколько определений понятия – «обстановка совершения преступления». Для того, чтобы не цитировать полные определения, выделим лишь существенные признаки тех, которые, по нашему мнению, представляются важными в аспекте проводимого исследования. Так, Н.П. Яблоков под «обстановкой совершения преступления понимает систему различного рода взаимодействующих между собой до и в момент преступления объектов, явлений, и процессов, других факторов объективной реальности, определяющих возможность, условия и иные обстоятельства совершения преступления»2. На взгляд В.А. Образцова, «обстановка совершения преступления представляет собой целостную систему обстоятельств, устанавливаемых в связи с познанием преступления (время и место совершения преступления и пр.)»3. Криминалистика: учебник/ под ред. И.Ф. Пантелеева, Н.А. Селиванова. М., 1993. С. 25-38; Криминалистика: учебник/ под ред. Т.А. Седовой, А.А. Эксархопуло. СПб, 1995. С. 358-359. 2 Криминалистика: учебник / под ред. Н.П. Яблокова. М., 2010. С. 71-72. 3 Образцов В.А. Криминалистика: курс лекций. М. 1996. С. 31; Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М., Юристъ, 1997. С. 83. 1 49 «Совокупностью объектов с их пространственными и временными связями, определенных качествами и признаками», видел обстановку И.Ф. Пантелеев1. При изобилии различных определений понятия «обстановка совершения преступления» все же стоит отметить, что в целом большинство авторов сходятся в том, что это сложный структурный элемент криминалистической характеристики преступления, который «объединяет в единую систему все элементы механизма преступного деяния и соответствующие изменения в материальной и социальной среде как отражение противоправной деятельности субъекта преступления и деятельности других лиц, оказавшихся в сфере уголовного процесса»2. На наш взгляд криминалистическая характеристика уклонения физического лица от уплаты налогов без элемента – обстановка, место и время совершения преступления, не может быть полноценным инструментом расследования по причине того, что обстановка его совершения определяет механизм и способ деяния, личностные характеристики субъектов преступления. Как показывают проведенные нами исследования судебноследственной практики, изменения обстановки непосредственно ведут к изменениям в других элементах криминалистической характеристики преступных уклонений физических лиц от уплаты налогов. Обстановку совершения исследуемого преступления следует рассматривать в двух аспектах – в широком и узком смысле, что весьма важно для понимания содержания и значения этого элемента в системе криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов. В широком смысле под обстановкой совершения преступного уклонения от уплаты налогов с физических лиц следует понимать систему явлений и процессов, определяющих возможность, условия и иные Пантелеев И.Ф. Теоретические проблемы советской криминалистики: учеб. пособие. С., 1980. С. 47. Ишичеев В.С. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики: Автореф. … канд. юр. наук. СПб. 1996. С. 14. 1 2 50 обстоятельства совершения данного преступления. Она охватывает широкий круг явлений, включающий в себя социально-политическую обстановку в государстве, состояние правового регулирования налоговой сферы, а также систему складывающихся в ней отношений, которая в значительной степени, характеризуется правовым нигилизмом граждан, что благоприятствует уклонению от уплаты налогов, а также препятствует применению целого ряда специальных мер по выявлению преступлений данной направленности. Наши исследования судебно-следственной практики показали, что практически в 90% изученных уголовных дел отсутствуют прямые свидетели совершения преступления данной направленности, а «система своевременного сообщения» о совершенных преступлениях не работает вовсе. Вследствие этого объем криминалистически значимой доказательственной информации ограничивается лишь материалами налоговых проверок и исследованием бухгалтерских документов. Однако в соответствии с криминалистическим анализом обстановки уклонения физического лица от уплаты налогов как части финансовохозяйственной деятельности (в широком смысле) в расследовании этот элемент криминалистической характеристики следует учитывать через исследование вопросов налогообложения; понимания: налоговой ситуации содержания в регионе; и механизма данных анализа правоотношений в налоговой сфере (определенной отрасли хозяйственной деятельности); противоречий налогового законодательства; негативных явлений в налоговой сфере; анализа состояния уплаты налогов; конкретных условий налоговой и финансов-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В узком смысле обстановка уклонения физического лица от уплаты налогов включает в себя данные, в которой оно протекало в конкретных обстоятельствах. Здесь важными элементами обстановки являются как правовой режим этого лица, так и общая структура предприятия, а также его местонахождение; характер выполняемых финансово-хозяйственных 51 операций и производственных процессов; финансовые и производственные связи налогоплательщика; документооборот (формы налогового учета, бухгалтерский учет и отчетность, налоговые проверки, аудит и пр.); недостатки производственной деятельности; состояние внутреннего финансово-хозяйственного контроля; контроль налоговых, финансовых и других органов. Обстановка совершения преступления является объективным фактором, обуславливающим выбор и реализацию конкретного способа уклонения физического лица от уплаты налога. При избрании того или иного способа совершения преступления субъекты всегда оценивают имеющиеся обстановку и используют ее для реализации своих намерений, что подтверждено практически 94.2% наших исследований. Точная криминальная оценка обстановки непосредственно связывается с интеллектуальными качествами физического лица, совершающего уклонение от уплаты налогов. Важное значение в понимании обстановки в узком смысле имеют определение времени и места преступного уклонения лица от уплаты налогов. Для данного преступления они характеризуются определенными особенностями. Установление времени совершения преступления имеет уголовноправовое, процессуальное и криминалистическое значение. Кроме времени события преступления, достаточно часто следует устанавливать время различного рода сопутствующих обстоятельств, происходящих в момент преступления, а равно до и после его совершения. Так, уголовно-правовой и процессуальный подходы к пониманию категории «время» для уклонения физического лица от уплаты налогов неприменимы ввиду особенностей предмета преступного посягательства – налога. Эта категория для объективной стороны преступления и ее установления в расследовании определяется Налоговым кодексом РФ, где время связано с понятием «налоговый период», под которым понимается 52 календарный год, квартал или иной период времени, по окончании которого должно быть произведено налоговое действие. Причем применительно к разным видам налогов установлены и разные налоговые периоды, а значит и время совершения преступления будет различаться в зависимости от конкретного вида налога. В связи с этим время совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов, как элемент обстановки, рассматривается в следующих аспектах: конкретный период подачи налоговой декларации; время внесения исправлений в документы или совершения каких-то действий, связанных с налоговым преступлением; время создания дохода, с которого осуществляется подлежащий уплате налог. Место совершения преступления в криминалистической характеристике отражается различными, в том числе детализирующими признаками. Это объясняется тем, что обобщения следственной практики показывает наличие связи признаков места преступления со способом совершения, данными, относящимися к личности преступника, месту его работы и пребывания. Для правильной реализации данных криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов место совершения этого преступления как элемент обстановки совершения соответствующего деяния следует рассматривать в двух аспектах: 1. В широком смысле – регион, а также отрасль деятельности физического лица, в которой им совершаются уклонения от уплаты налогов (в области торговой, страховой, кредитно-финансовой и иной деятельности). 2. В узком смысле – непосредственное место преступления (помещение юридического и фактического адреса налогоплательщика, либо адрес осуществления коммерческой деятельности и получения дохода). Однако практике известны и случаи, когда некоторые незаконные действия производятся и в местах, никак не связанных с фактическим или юридическим 53 адресом налогоплательщика, либо адресом осуществления коммерческой деятельности и получения дохода. Между тем в рамках доследственной проверки приоритетным источником сведений о месте и времени совершения преступления по уклонению от уплаты налогов обычно выступает налоговый орган, где поставлен на учет соответствующий субъект в качестве налогоплательщика. Так, данные, предоставляемые налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ, могут быть полезны для выявления иных сведений и обстоятельств относительно конкретного налогового случая. Собственно так и поступают правоохранительные органы в своей деятельности, о чем свидетельствует изученная нами судебно-следственная практика (96.2%). Обстановка, время и место совершения преступления имеют тесную связь со способом совершения и сокрытия налогового преступления уклонения физического лица от уплаты налогов, что сказывается на особенностях его механизма, в них же проявляется и отдельные важные личностные черты преступника. Типизированная информация об обстановке совершения и способе совершения преступления позволяет оптимизировать решение задач расследования. 2.3. Криминалистически значимые аспекты личности, уклоняющегося от уплаты налогов Комплекс признаков, характеризующих личность преступника, может быть различным, в зависимости от его целевого назначения и соответственно этому он содержит признаки различной природы. Этот комплекс, как элемент криминалистической характеристики, включает все признаки, которые могут служить определению эффективных путей и методов установления и изобличения виновного. криминалистическое Часть значение этих (например, признаков имеет только профессиональные знания налогового законодательства), другие преимущественно важны для раскрытия преступления (например, преступные навыки субъекта). 54 «Система личности, - пишет В.А. Жбанков, - формируется, в конечном счете, в результате взаимодействия двух факторов: социального и биологического – при доминирующей роли первого из них. Значимость биологического и социального в личности не равноценна, они диалектически взаимодействуют в человеке и приводят к формированию двух подструктур: человека как природного организма и человека как социального существа. Поэтому можно выделить два элемента системы личности: социально обусловленные свойства и биологически обусловленные свойства»1. Полагаем, именно эти свойства имеют определяющее значение для эффективного раскрытия и расследования преступлений, в том числе связанных с уклонением физического лица от уплаты налогов2. Поведение лица, уклоняющего от уплаты налогов, в соответствии с данными изученной нами судебно-следственной практики позволило нам прийти к выводу о том, что оно включает взаимосвязанные составляющие: 1) внутреннюю (психологическую), связанную с потребностями, которые обуславливают поведение, способствующее принятию решения об уклонении от уплаты налога; 2) внешнюю (физическую) отражающую ценностные ориентиры конкретной жизненной ситуации субъекта. На этой основе мы и предпримем попытку дать криминалистическую характеристику личности этого субъекта как элементу криминалистической характеристики рассматриваемого преступления. Хорошо известно, что сведения социально-демографического характера, о трудовой деятельности, социально-психологических свойствах личности, содержание ее физиологических комплекса свойствах обстоятельств, способны относящихся характеризовать к субъекту, осуществляющему ту или иную противоправную деятельность. Интерес также Жбанков В.А. Свойства личности и их использование для установления лиц, совершающих таможенные правонарушения. М., 1999. С. 9. 2 В настоящем исследовании, как и было отмечено во введении, мы из числа всех налогоплательщиков рассматриваем только физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. 1 55 представляют и данные, характеризующие асоциальное, противоправное поведение субъекта до совершения преступления. Все элементы названной структуры могут быть полезными для содержания характеристики личности уклоняющегося от налогов физического лица. Они позволят судить о типичных свойствах и качествах его личности, что в свою очередь может способствовать отысканию криминалистически значимой информации в расследовании указанных налоговых преступлений. Исследование отдельных личностных характеристик «налогового» преступника одним из первых провел И.И. Кучеров, по данным которого на конец прошлого столетия ими являлись мужчины (74%) среднего возраста (3540 лет), имеющие высшее образование (часто ученую степень). Среди них 7% были судимы за налоговые преступления1. Современный анализ судебно-следственной практики свидетельствует о том, что особых отличий по сравнению с исследованиями этого автора в настоящее время не произошло, однако они могут быть уточнены и дополнены, в связи с изменениями налогового российского законодательства, развитием налоговых отношений и соответствующих знаний в этой области физических лиц как субъектов налоговых отношений. В соответствии с данными наших исследований, обоснованных изучением современной судебно-следственной практики, уклонение от уплаты налогов, в основном, совершается физическими лицами в возрасте от 25 до 50 лет, что обусловлено их потребностями стабильного финансового положения. Такие лица имеют хороший жизненный опыт, в том числе криминальный2, сформировавшееся мировоззрение, укрепившиеся деловые связи, хорошо знают действующий порядок налогообложения в России и за рубежом, имеют соответствующих налоговых консультантов. Уклонение физического лица от уплаты налогов наиболее часто совершают граждане в возрасте от 30 до 45 лет - 39,2%. Далее идет следующая Кучеров И.И. Налоги и криминал. М.: 1998. С. 50. Как показали проведенные исследования, 12,7% лиц, совершающих данное преступление, ранее судимы за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, а 3,9% - за иные, в том числе неэкономические, преступления. 1 2 56 градация: лица в возрасте до 25 лет – 25.0%; от 25 до 30 лет - 17,5%; от 45 до 50 лет - 12,5%; лица старше 50 лет совершают рассматриваемое преступление в 5,8% случаях. Эти преступления совершают как граждане России, так и граждане иностранных государств, имеющие предприятия в Российской Федерации. Совершение данных преступлений наиболее эффективно тогда, когда субъекты их совершения обладают необходимым широким набором как общих, так и специальных экономических (бухгалтерских, налоговых, бюджетных и т.п.) знаний. Свидетельством этого может служить уголовное дело в отношении Б., возбужденное по ст. 198 УК РФ, который будучи частным детективом, имеющим юридическое и экономическое образования, на протяжении трех финансовых лет занижал в налоговой декларации размер дохода, что привело к существенной недоплате налога на доходы физических лиц. В итоге, на момент выявления данного преступления сумма неуплаченного налога превысила крупный размер, а доля неуплаты за этот период составила более 10%. Таким образом, преступная деятельность Б., осуществляемая им на протяжении трех лет, была возможна, в том числе, и по причине осведомленности преступника о наиболее эффективных способах уклонения от уплаты налогов, основанных на знаниях бухгалтерского учета, налогового, бюджетного законодательства1. Нашими исследованиями установлено, что 49,2% лиц, уклоняющихся от уплаты налога, имели высшее образование; 26,5% - среднее специальное образование; 18,3% - незаконченное высшее образование; 6% - среднее образование. Так, Ш., имел два высших образования (техническое и экономическое) и, являясь индивидуальным предпринимателем, в течение длительного времени используя свои специальные знания, уклонялся от уплаты страховых 1 Уголовное дело Ховринский районный суд г. Москвы. 2017 год. http:// www.rocpravosudie.com 57 взносов в Пенсионный фонд РФ, за что и был осужден Центральным районным судом г. Воронежа по ч. 2 ст. 198 УК РФ1. Судебно-следственная практика свидетельствует, что большинство лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, - мужчины (86,7%), в том числе состоящие в браке (76%). Женщины совершают данное преступление реже, всего в 13,3% случаев. Как показали проведенные исследования, женщины среди лиц, совершающих рассматриваемое налоговое преступление, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета индивидуального предпринимателя и представлением в налоговые органы его отчетности. По социальному положению «налоговыми» преступниками, как правило, являются работники коммерческих организаций (46.0%), торговли (21,5%), промышленности (3,3%), иных сфер экономической деятельности (4,2%). Доля государственных служащих составляет 25.0% этого ряда. Цель уклонения физического лица от уплаты налога связана с различными незаконными манипуляциями с ним, которые обусловлены корыстным мотивом личного обогащения. Причинами совершения данных преступлений может быть стремление своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать свое финансовое положение, желание произвести закупку более производительного оборудования, внедрение новых технологий в производство. Материалы изученной судебно-следственной практики свидетельствуют, что в каждой конкретной криминальной ситуации прослеживается различный механизм преступного поведения, что является одним из составляющих признаков личности преступника. В большинстве случаев, по нашим данным, уклонение физического лица от уплаты налогов осуществляется единолично (61,7%), нередки факты совершения этого преступления группой лиц по предварительному сговору (23,3%) и организованной группой (15.0%). 1 Уголовное дело Центральный районный суд Воронежа. 2018 год. http:// www.rocpravosudie.com 58 Для организованных групп характерна простая организационная структура построения с достаточно высоким уровнем образования членов ее руководящего и даже исполнительского звена. Они чаще всего создаются ситуативно-договорным способом и на сравнительно короткие периоды времени. Организаторы и руководители преступных формирований, действующих в сфере налоговых отношений, работают, как правило, в соответствующих легальных структурах и имеют определенный официальный статус, либо занимаются индивидуальной предпринимательской деятельностью. 2.4. Основные следы-последствия преступного уклонения физическим лицом от уплаты налогов Следы преступления (в широком смысле) и другие источники криминалистически значимой информации об обстоятельствах преступления и преступниках в криминалистической характеристике охватывают: а) изменения в вещественной обстановке места события преступления; б) следы отображения; в) предметы – вещественные доказательства в т.ч. документы, вещества, микрочастицы; г) документы – письменные доказательства – разного вида и назначения; д) лиц, могущих быть допрошенными в качестве свидетелей. Совершение уклонения физического лица от уплаты налога также ведет к возникновению разнообразных материальных изменений, которые в своей совокупности образуют следовую картину конкретного преступления. Она является неотъемлемым элементом криминалистической характеристики рассматриваемого нами преступления и играет ключевую роль в процессе его выявления и расследования. Следы преступного уклонения от налогов, как одного из видов преступления, подчиняются общим закономерностям механизма следообразования, отображения в окружающей среде1. В то же время они Крылов И.Ф. Криминалистическое учение о следах. Л., 1976; Криминалистика учебник для вузов / под ред. Н.П. Яблокова. М., 2010. С. 233-275. 1 59 обладают отличительными чертами, которые проявляются в том, что ввиду специфики самого преступления, они в большей степени находят свое отражение в документах. Таким образом, для эффективного выявления и изъятия следов рассматриваемого преступления необходимо использование специальных методов проверки документов следователем для выявления интеллектуального или материального подлогов, а достаточно часто требуется и привлечение профильного специалиста. Следует иметь в виду, что следы преступного уклонения физического лица от уплаты налогов содержатся исключительно в подлинных документах, потому их копии для объективного расследования являются недопустимыми 1. Носителями криминалистически значимой информации о рассматриваемом нами преступления могут быть различные документы финансово-хозяйственной деятельности (налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, банковские счета, документы первичного и аналитического учетов и др.). Их набор зависит и связан с особенностями функционирования организации физического лица и способа уклонения от уплаты налога. Кроме того, он зависит от времени формирования и уплаты налога, то есть это могут быть периоды: а) создания объекта налогообложения; б) расчета налогов, подлежащих уплате; в) документального оформления расчета; г) перечисления налога в бюджет. Проведенными исследованиями мы установили, что в преступном уклонении физического лица от уплаты налогов следы-последствия преступной деятельности достаточно часто могут находиться в документах, которые содержат следующую информацию: по учету объекта налогообложения – 53,6%; создания объекта налогообложения - 40,2%; расчета налогов, подлежащих уплате – 3,1%; перечисления налога – 3,1%. Изученная судебно-следственная практика также свидетельствует о том, что документы, в которых обычно могут быть обнаружены следы1 Налоговые преступления: расследование: монография/ И.В. Александров. М., Юстиция, 2017. С. 75. 60 последствия преступного уклонения физического лица от уплаты налогов, можно условно разделить на две группы: основные (декларация по налогу на доходы физических лиц; налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц; справка о доходах физического лица за отчетный год; книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций физического лица, как индивидуального предпринимателя и т.п.) и дополнительные (справки, расписки, чеки, копии товарных чеков и др., представленные плательщиком подоходного налога в качестве документов, дающих право на освобождение дохода или его части от налогообложения; договоры гражданско-правового характера, авторские произведения, страховые и кредитные обязательства и т.п.). В дополнительных документах наиболее высока вероятность содержания следов-последствий, совершенного налогового преступления. Совершенно естественно, что уклонение физического лица от уплаты налогов находит составляющих свое основу отражение ведения преимущественно бухгалтерской в документах, отчетности, которые впоследствии направляются налогоплательщиком в налоговый орган, так как это определено спецификой данного преступного деяния, преднамеренном внесении заведомо ложной информации об объектах налогообложения (например, занижение объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг и др.) в учетные регистры. Следы-последствия данного налогового преступления также могут быть обнаружены в «черновых» записях, которые вели налогоплательщики или соучастники совершенных ими противоправных действий. Судебноследственная практика знает достаточно примеров, когда они довольно точно передают механизм совершения указанных преступлений и являются их важными доказательствами. Причем следует отметить, что при выявлении и исследовании следов рассматриваемого вида преступления особую важность составляют не столько 61 данные анализа этих документов, наличие или отсутствие в них материального или интеллектуального подлога, сколько определение экономического содержания операций, сведения о которых имеются в документах с учетом положений соответствующих отраслей законодательства (о налогах, бухгалтерском, банковском, валютном учете и т.п.). Ряд преступлений, в том числе и уклонение физического лица от уплаты налогов, которые совершаются в современных условиях, кроме традиционных следов материального и идеального характера, как правило, содержат и следы использования компьютерных и информационнотелекоммуникационных технологий, то есть компьютерно-технические следы-последствия. Вследствие этого следы-последствия уклонения физического лица от уплаты налогов следует классифицировать следующим образом, следы: 1) традиционные (идеальные следы, следы-отображения, следы-вещества, следы-предметы); 2) нетрадиционные - компьютерно-технические следы; 3) смешанные - следы изменения обстановки, в которой присутствовали и действовали преступники. Идеальные следы-последствия находятся в прямой зависимости от состояния органов чувств лица, их воспринимавшего, его памяти, уровня интеллекта, особенностей профессиональной подготовки и деятельности, отношения к противоправной деятельности и субъекту преступления. В то же время следы-отображения, следы-вещества, следы-предметы, компьютерно-технические следы, следы изменения обстановки в меньшей мере подвержены субъективному воздействию. Поэтому обобщение судебноследственной практики показало, что успешное расследование факта рассматриваемого преступления становится возможным при условии, если вследствие преступного посягательства был оставлен хоть какой-то материальный след. В настоящее время с развитием технической оснащенности документация о финансово-хозяйственной деятельности ведется с помощью 62 компьютерных средств и программ. Обобщение судебно-следственной практики и анализ материалов налоговых проверок, в ходе которых были выявлены факты уклонений физического лица от уплаты налогов, свидетельствуют, что накапливаемая у налогоплательщиков компьютерная информация об экономической, бухгалтерской, налоговой деятельности и отчетность часто используется в доказывания умысла на совершение преступления. В таких ситуациях признаки преступления могут быть обнаружены на жестких дисках, флеш-картах и других электронных носителях налоговой информации. Носителем следов-последствий этого преступления может быть оперативная память компьютеров, на которых ведется учет финансовохозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. В практике расследования часто возникают ситуации, когда электронным носителем криминалистически значимой информации является мобильный телефон, USB-накопитель, цифровой̆ фотоаппарат и т.п. гаджеты. В настоящее время с развитием интернета и «облачных» технологий у налогоплательщиков появилась возможность хранить налоговую информацию на серверах, которые могут находиться удаленно. Существуют средства управления работой̆ компьютера, позволяющие дистанционно управлять хранящейся на нем информацией. Поэтому участие специалиста для обнаружения следов-последствий уклонения физического лица от уплаты налогов актуально1. Как справедливо отмечает П.А. Истомин, «расследование преступного уклонения физического лица от уплаты налога презюмируется сложной и трудоемкой задачей не только по той причине, что способы его совершения и Федотов И.С., Смагин П.Г. Электронные носители информации: «вещественные доказательства» или «иные документы»? // Вестник ВГУ. Серия: Право. 2014, N3. С. 191– 199. 1 63 сокрытия достаточно хорошо замаскированы»1. Дело в том, что большинство следователей, которые занимаются раскрытием и расследованием рассматриваемого преступления, не обладают элементарно необходимыми знаниями всей специфики преступного уклонения от уплаты налогов и не привлекают к работе специалистов по экономике, налогообложению, аудиту. Об этом недостатке своей профессиональной подготовки анонимно выказались около 70% опрошенных сотрудников правоохранительных органов, расследовавших налоговые преступления. Между тем успех в расследовании налоговых преступлений обусловлен грамотной работой следователя по сбору криминалистически значимой информации (следов-последствий), характеризующей преступное деяние, в том числе посредством назначения соответствующих экспертиз и применения других форм использования специальных знаний в расследовании. Основой для планирования этой деятельности является криминалистическая характеристика уклонения физического лица от уплаты налогов. Таким образом, основными носителями следов преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, являются налоговые и бухгалтерские документы, а также цифровые носители. Вспомогательными носителями таких следов могут быть различные предметы и физические лица. Исследование следов преступления позволяет определить наличие самого факта совершенного преступления, выявить способ и механизм преступных действий, обуславливает характеристику времени, места, круга причастных лиц и ряд других обстоятельств совершенного преступления. Кроме того, комплексное использование в процессе расследования данных содержания системы элементов криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов на основе взаимосвязи этих элементов позволяет решить ряд важных криминалистических задач. Истомин П.А. Некоторые аспекты первоначального этапа расследования налоговых преступлений/ Российский следователь. 2009. № 5. С. 2. 1 64 Среди них важной задачей следует считать возможность выявления особенностей установления признаков уклонения физического лица от уплаты налогов и установления источников криминалистически значимой информации о них, имеющих значение для возбуждения уголовного дела. На этой основе данные криминалистической характеристики могут также «предложить» следователю типовые рекомендации по методике проверки факта уклонения физического лица от уплаты налога, включая процессуальные действия, предусмотренные ст. 144 УПК РФ и оперативнорозыскные мероприятия. Кроме характеристики того, содержание позволяет рассмотренной определить криминалистической криминалистически значимую информацию, в соответствии с которой возможно обосновать и выдвинуть типовые следственные версии уклонения физического лица от уплаты налога, а на их основе определить наиболее эффективные виды взаимодействия следователя с сотрудниками, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность. 65 §3. Информационно-методологическое значение криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов Криминалистическую характеристику уклонения от уплаты налогов физическим лицом мы определили как научную информационно-прикладную модель, отражающую сущность данных преступлений, которая заключается в сведениях об их криминалистически значимых признаках, где доминантным является способ совершения преступлений, и их закономерных связях между собой, построенную на основе аналитического обобщения практики судебного рассмотрения уклонения от уплаты налогов физическим лицом и имеющую значение для формирования и развития соответствующей частной криминалистической методики расследования. К этому можно добавить, что криминалистическая характеристика динамическая система индивидуальных соответствующих признаков взаимосвязанных рассматриваемого общих преступления. и Эта характеристика рассматриваемой нами криминалистической категории свидетельствует о том, что в зависимости от этапа расследования (первоначальный, последующий, заключительный) ее элементы могут иметь различное криминалистическое значение, то есть в одних случаях они могут быть главными, а в других – второстепенными, первичными и производными и т.п. В этой связи следователь должен правильно оценивать информационнометодологическое значение криминалистической характеристики преступления, в том числе и уклонения физического лица от уплаты налогов. Комплекс взаимосвязанных криминалистических особенностей уклонения физического лица от уплаты налогов, составляющих их криминалистическую характеристику, следует рассматривать как определенную систему, так как она отвечает всем признакам системности1. Поэтому совокупность признаков, образующих их криминалистическую характеристику и раскрытую нами в предыдущем параграфе, мы рассматриваем как множество, составные части которого связаны между 1 См.: Исследования по общей теории систем. М., 1969, С. 12, 19. 66 собой определенным образом, посредством прямой, косвенной; исходной, обратной и т.п. связи. С точки зрения возникающих при этом закономерностей указанные связи могут быть однозначными, вероятностными, генетическими, функциональными и т.п. Так, между особенностями личности налогового преступника, своеобразием способа уклонения от уплаты налога и обстановкой совершения этого преступления наблюдается связь встречного направления (36.8% изученных уголовных дел) или исходная связь (64.3%), то есть своеобразие личности во многом определяет способ и обстановку совершения уклонения от уплаты налогов. Данные факты позволяют при расследовании преступления по способу и обстановке уклонения от уплаты налога судить о возможных свойствах личности, а в этой связи выдвигать следственные версии и планировать проведение соответствующих следственных действий. В качестве примера можно привести уклонение от уплаты налогов, совершенное Д., который был ранее судим за мошенничество и неоднократно привлекался к ответственности за аналогичные действия, но материалы уголовного дела прекращались за недоказанностью. Д. в соответствии с установленным порядком открыл автомастерскую по ремонту дорогих автомобилей. В процессе предоставления этой услуги требовалось приобретение дорогостоящих запчастей. Однако Д. приобретал более дешевые аналоги или использовал детали, бывшие в употреблении, чем существенно сокращал фактические затраты на ремонт. Далее он договаривался с клиентами, которые, не подозревая о мошенничестве Д. «подписывали» ему акты о проведенных работах с их заниженной стоимостью. Поэтому фактически налог оплачивался не с произведенных затрат, а в меньшем размере1. Вместе с тем следует всегда иметь в виду, что связь между отдельными элементами криминалистической характеристики любого преступления, его Уголовное дело Красногорского www.rocpravosudie.com 1 городского суда Московской области. 2018 год. http:// 67 видов и групп между собой и различного рода обстоятельствами преступления бывает вероятно-статистической, имеющий статистический показатель частоты встречаемости выявленной связи. Поэтому действует правило: статистическая вероятность наличия и особенностей другого элемента криминалистической характеристики и какого-либо обстоятельства при наличии выявленного будет тем выше, чем чаще она проявляется в совместном существовании и взаимодействии данных элементов. На основании чего выявление частоты встречаемости связей указанных элементов по результатам обобщения судебно-следственной практики в ситуациях расследования при определенном дефиците полезной для расследования информации позволяет выдвигать наиболее обоснованные следственные версии о лицах, совершивших преступление, и других важных обстоятельствах преступного деяния, что собственно следует считать основным информационно-методологическим назначением криминалистической характеристики. В этой связи рассмотрим основные элементы структуры определенной нами криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов. Начать следует со способа совершения преступления. Этот элемент содержит наибольший объем криминалистически значимой информации, которая позволяет быстрее и точнее сориентироваться следователю в сути налогового преступления, то есть уклонения физического лица от уплаты налогов, как в целом, так и в отдельных его обстоятельствах, и в этой связи определить оптимальные криминалистические методы его расследования. Отчасти в этой связи можно перефразировать известную криминалистическую аксиому – «от способа совершения преступления к методам его расследования». Способ совершения преступления вообще и уклонения физического лица от уплаты налогов в частности можно характеризовать как важный источник сведений о качественной характеристике преступного поведения, то 68 есть его информационной стороны, которая является результатом проявления во вне характерных признаков способа действий преступника. Они (признаки) позволяют следователю создать основу для наиболее быстрого распознавания определенного способа уклонения физического лица от уплаты налогов по отдельным признакам и определить направление и криминалистические методы выявления остальных данных. Практика расследования уклонения физического лица от уплаты налогов достаточно часто свидетельствует о том, что информация о способе совершения преступления содержится не «внутри» предприятия налогоплательщика, а во внешних источниках. Так, индивидуальные предприниматели, которые занимаются строительно-ремонтными работами, проводят различные комбинации с приобретаемыми строительными материалами и средствами, для того, чтобы занизить стоимость проведенных работ и в соответствии с документальными, а не фактическими гонорарами уплатить причитающиеся налоги. Данный способ уклонения от должной уплаты налогов распознается посредством встречных проверок бухгалтерии предприятия с организациями поставщиками строительных материалов и средств1. Интерес представляют и системно-структурные аспекты способа совершения (приготовление, сокрытие) рассматриваемого налогового преступления, позволяющие выделить в каждом из них определенные элементы криминалистического характера, обусловленные следами- последствиям преступления, которые позволяют судить о деталях поведения преступника, объективных и субъективных факторах, которые его обусловили. Уклонение физического лица от уплаты налогов - умышленное преступление, и, как мы уже неоднократно подчеркивали, способ его совершения - центральный элемент его криминалистической характеристики. См.: уголовное дело Головинский районный суд г. Москвы. 02- 1234/2018 год; уголовное дело Басманный районный суд 02-5613/2018 http:// www.rocpravosudie.com 1 69 Он всегда заранее продумывается и «складывается» из подготовительных мероприятий, действий и иного поведения преступника в ходе преступления и после него. Нередко он связывается с использованием специальных технических средств (компьютеров, программного обеспечения, иных гаджетов и пр.), следы последствия которых отражаются в обстановке совершения преступления, что фактически является хорошей информационно-методологической базой для выдвижения следственных версий, определения криминалистических методов выявления и изобличения преступника. Способ совершения преступления реализуется в его механизме, который характеризует временной и динамичный порядок связи отдельных элементов, обстоятельств, факторов события преступления, что позволяет воссоздать его картину. С возможностью использования методов криминалистического моделирования следователь имеет возможность получить информацию о механизме преступления из показаний свидетелей, материальных и т.п. следов, связанных с уклонением физического лица от уплаты налогов. Подобный криминалистический подход позволяет точнее разобраться с деталями расследуемого налогового преступления и на этой основе определить оптимальные способы выявления звеньев причинной связи, носящих динамический характер, и особенности их взаимодействия, а также выявить возможные местанахождения материальных и иных следовпоследствий расследуемого преступления. Изученная судебно-следственная практика свидетельствует о том, что механизм уклонения физического лица от уплаты налогов ярче всего проявляется при активном динамическом характере взаимодействия причинно-следственных связей явлений преступного деяния, а поэтому его значимость для криминалистической характеристики налоговых преступлений не всегда одинакова. Его актуальность в этой связи обусловлена фактом, когда уклонение от уплаты налога складывается из комплекса 70 активных, сравнительно продолжительных и достаточно разнообразных действий физического лица, оставляющих значительные следы в памяти свидетелей и материальной обстановке преступного действия. Данные об обстановке, времени и месте уклонения физического лица от уплаты налогов - важный элемент криминалистической характеристики, который хорошо коррелирует со способом совершения преступления и является важным источником информационно-методического характера для целей расследования. Событие преступления, во всех его фазах всегда протекает в определенной обстановке, элементы которой оставляют собственные следы во вне, и они могут быть выявлены и изучены в процессе расследования. Эти следы содержат важную информацию для криминалистической оценки события преступления и, в первую очередь, как это преступление готовилось и было совершено. В частности, в каких временных условиях было совершено уклонение физического лица от уплаты налогов, какие документы были им использованы для того, чтобы скрыть данное преступление, с чьей помощью можно было это сделать, какие еще дополнительные условия облегчили совершение преступления и т.п. Обстановка совершения преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, проявляется не только в его материальных следах, а также особенностях места его совершения, поведении участников этого налогового преступления, особенностях связи между ними и т.д. Изучая обстановку совершения уклонения физического лица от уплаты налогов, следователь не должен ограничиваться исследованием особенностей места обстановки самого преступного события, оно лишь часть обстановки совершения преступления. Например, у налогоплательщика, заподозренного в совершении налогового преступления, кроме офиса, где сосредоточено значительное число документов, отражающих его финансово-хозяйственную деятельность и персонала, могут иметься и другие помещения с персоналом, которые также могут иметь отношения к обстоятельствам уклонения от 71 налогов. Не учитывая этих обстоятельств и не изучая ряд важных криминалистических особенностей расследуемого преступления с позиции элементов его криминалистической характеристики, следователь допускает серьезную тактическую ошибку. Обстановка совершения преступления находится в тесной связи с элементами криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов – способ совершения преступления и механизм его совершения, которые с позиции информационно-методологического значения для расследования были разобраны нами выше. Судебно-следственная практика свидетельствует, что способ совершения этого налогового преступления лицом всегда выбирается с учетом возможности его совершения в определенной обстановке. Обстановка совершения преступления, в свою очередь, также может изменяться под влиянием использованного способа, например, видоизменение обстановки ввиду совершенного физическим лицом уклонения от уплаты налогов тогда, когда способом сокрытия преступления был выбран поджог офиса налогоплательщика с целью уничтожения налоговых и бухгалтерских документов. Механизм преступления приобретает особенности под влиянием обстановки его совершения. В каждом налоговом преступлении из числа изученных нами в связи с проводимым исследованием при его анализе усматривались взаимодействующие объекты и явления, характеризующие основные условия объективной реальности, сложившиеся к моменту его совершения, изучение которых следователем предоставляло ему криминалистически значимую информацию расследования. для То выбора есть наиболее правильная правильных оценка путей конкретной и методов обстановки совершения преступления с учетом способа и механизма налогового преступления способствовали выбору более эффективных мер по розыску 72 следов его совершения и сокрытия, установлению факторов, обусловивших преступление на основе наиболее действенных следственных действий и пр. Каждое событие преступления содержит следы личности человека, не исключение в этой связи и налоговые преступления. Личность налогового преступника в системе элементов криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов - важный элемент, объективно отражающий как способ совершения преступления, так и полную характеристику обстановки совершения данного преступления. В этом в первую очередь и заключается информационно-методологическое значение данного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений. Давно подмечено, что характер и вид совершенного преступления находятся в тесной связи с личностью его субъект1. Наличие следов преступника представляет собой закономерное явление, так как субъект преступления является «самостоятельным и важным отражаемым объектом в процессе возникновения доказательств»2. От себя добавим, что личность налогового преступника - один из важнейших источников информации в криминалистической оценке преступления. В процессе расследования преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, выявление всех возможных форм выражения личности во вне в первичной информации о событии совершенного уклонения и в ходе его расследования, позволяет следователю составить представление о свойствах преступника, его привычках, навыках и умениях. Эта, а также другая криминалистически значимая информация, полученная из таких элементов криминалистической характеристики, как способ совершения преступления, его механизм и обстановка совершения, способствует правильному определению следователем направления расследования для полного изобличения преступника. Данные о личности налогового преступника позволяют оптимизировать криминалистические методы работы с ним. 1 2 Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. М., 1976. С. 82, 208 – 211. См.: Белкин Р.С., Винберг А.И. Криминалистика. Общетеоретические проблемы. М.. 1973. С. 24. 73 Изучение личности уклоняющегося от уплаты налогов физического лица нацелено на получение исчерпывающей криминалистической информации о нем для соответствующей же оценки его личности. В этой связи желательно наряду с важной типовой информацией в криминалистической характеристике данных преступлений иметь сведения о жизненных установках, ценностных ориентациях, дефектах правосознания, но особо важно иметь информацию об особенностях типового поведения до, во время и после совершения преступления, специальных знаниях, связанных с налоговым законодательством и пр. Данная типовая информация ориентирует следователя в особенностях воздействия на личность выбора криминалистических способов в ситуации преступника складывающейся расследования в соответствии с его криминалистической оценкой, а также разработке методов решения последующих задач расследования. «При этом, пишет Н.П. Яблоков, - для криминалистической характеристики и методики расследования важны сведения, позволяющие судить о соответствующих видовых, типологических, групповых и иных признаках личности преступников, данных, свидетельствующих о специфических свойствах и признаках субъектов, совершающих отдельные виды преступлений»1. Актуально это высказывание и для уклонения физического лица от уплаты налогов. Криминалистическая характеристика по существу обеспечивает основу разработки типовой модели преступника вообще и налогового преступника в частности. Эта модель фактически одно из криминалистических средств изобличения лица, уклоняющегося от уплаты налогов, так как обладая ею следователь имеет возможность тактического и стратегического воздействия на заподозренного в преступлении налогоплательщика. В этой связи В.Г. Лукашевич давно подметил, что «в случае установления личности преступника знание криминалистической Васильев А.Н., Яблоков Н.П. Предмет, система и теоретические основы криминалистики. Издательство Московский университет. 1984. С. 128. 1 74 типологии значительно облегчит изучение обвиняемого, выбор наиболее эффективной тактики и методики следствия, выявление причин и условий, способствовавших совершению преступления»1. Нельзя оставить без внимания и такой важный элемент криминалистический характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов, как следы-последствия совершенного преступления. Их информационно-методологическое значение непосредственно связано с элементами криминалистической характеристики, о которых мы высказались выше. Причем данный вид связи мы считаем прямым, отражающий как способ совершения преступлений определенной личностью и в определенной обстановке совершения преступного деяния. Если информационно-методологическое значение криминалистической характеристики уклонений физического лица от уплаты налогов привести в системное соответствие, то его можно выразить следующими выводами. 1. Для принятия решения о возбуждении уголовного дела данная криминалистическая характеристика в соответствии с типовыми ситуациями позволяет: определить признаки, присущие уклонению физического лица от уплаты налогов, которые должны быть выявлены на этой стадии; провести оценку исходной информации о налоговом преступлении, ее относимость и допустимость для создания ретроспективной модели преступного события; установить повод и основания к принятию решения о возбуждении уголовного дела; спланировать комплекс проверочных мероприятий для установления и изъятия следов налогового преступления у лица, его совершившего; выдвинуть типовые следственные версии; спланировать начало предварительного расследования. 2. Для первоначального этапа предварительного расследования необходимо: в соответствии с типовыми ситуациями расследования Лукашевич В.Г. Криминалистические аспекты изучения преступных групп. Автореф. канд. дисс. М., 1979. С. 11. 1 75 определить криминалистические рекомендации по алгоритму следственной деятельности; на основе выделенной криминалистически значимой информации обосновать следственные версии расследования; определить эффективные виды взаимодействия следователя с сотрудниками налоговых и оперативно-розыскных органов. 76 §4. Типовые следственные ситуации первоначального этапа расследования данных преступлений и тактико-методическое значение их оценки Проведенный анализ судебно-следственной практики свидетельствует о том, что недостатки в следственной деятельности, допущенные на первоначальном этапе расследования уклонения физического лица от уплаты налогов, влекут за собой последствия, наиболее отрицательные для установления всех обстоятельств обстоятельства указывают не совершенного необходимость деяния. активной Данные следственной деятельности именно на этом этапе, опираясь в первую очередь на типовые следственные ситуации расследования. Однако прежде чем выделить типовые следственные ситуации и определить их тактико-методическое значение для расследования указанных преступлений, следует определиться с тем, что следует считать первоначальным этапом расследования уклонений физического лица от уплаты налогов. В теории криминалистики существует давний спор о том, как следует определять теоретическое понятие «первоначальный этап расследования». Опуская обсуждение справочного толкования понятия «этап», отметим, что собственно понятие «первоначальный этап расследования» употребляется в криминалистической литературе достаточно часто, однако раскрытию его содержания уделено не много соответствующих исследований. Толковали это понятие в своих работах известные отечественные криминалисты И.М. Лузгин1, И.А. Возгрин2, П.А. Олейник3, Р.С. Белкин4, Н.П. Яблоков5 и многие другие. Если провести анализ их мнений, то с Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. М.: Юрид. лит. 1973. С. 86. 89. Возгрин И.А. Принципы методики расследования отдельных видов преступлений. Л.: ВПУ МВД СССР, 1977. С. 46; Возгрин И.А. Криминалистическая методика расследования отдельных видов преступлений. Минск: Вышэйш. Школа. 1983. С. 154. 3 Олейник П.А. Организационно-тактические проблемы раскрытия преступлений на первоначальном этапе. – В кн.: XIII Международный криминалистический симпозиум соц. Стран, вып. 1 (СССР). Будапешт, 1981. С. 50 – 51. 4 Белкин Р.С. Курс криминалистики. Том 3. М., 1979. С 260. 5 Криминалистика. М.: Изд-во МГУ. 1980. С. 390. 1 2 77 очевидностью можно сказать, что это общие теоретические определения, которые в современных условиях накопленных криминалистических знаний требуют своего уточнения в соответствии с понятиями следственная ситуация и криминалистическая характеристика преступления. Поэтому обобщая все ценное, что имеется в приведенных мнениях, можно сказать: первоначальный этап можно определить как период начала расследования преступления, направленность которого криминалистической зависит характеристики от следственной преступления, ситуации необходимой и для установления обстоятельств содеянного и лица его совершившего. Мы не претендуем на совершенство данного определения, однако полагаем, что оно отражает наиболее характерные свойства данного этапа расследования, в том числе это относится и к рассматриваемому налоговому преступлению. В данной связи следует привести справедливое мнение Н.А. Селиванова о том, что структура методики расследования преступлений включает в себя не только простые элементы в виде следственных действий, но и сложные – в форме комплексов действий, подчиненных определенным частным задачам1. Таковым комплексом следует считать и первоначальный этап расследования преступлений. Важное значение имеет вопрос структуры рассматриваемого этапа. В специальной литературе этот вопрос также не нашёл однозначной трактовки. Подходы к пониманию структуры рассматриваемого этапа весьма сильно разнятся. Так, например, И.М. Лузгин считает, что это следственные действия, оперативно-розыскные мероприятия, построение версий и составление плана расследования2, а П.П. Цветков включает в структуру первоначального этапа расследования задачи, которые на нем должны решаться и, в первую очередь установление способа совершения противоправного деяния3. Интересно в этой связи мнение Е.П. Ищенко, который считает, что структура первоначального этапа расследования связана элементами Селиванов Н.А. Советская криминалистика: система понятий. Юрид. лит. М., 1982. С. 125. Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. Юрид. лит. М., 1973. С. 89. 3 Криминалистика / под ред. И.Ф. Крылова. Л., Изд. ЛГУ. 1973. С. 441 – 578. 1 2 78 организационного характера, уголовного системы дела; осуществляемыми первоначальных после возбуждения следственных действий, направленность и последовательность которых зависит от ситуации расследования и криминалистической характеристики преступления (выделено нами М.А.); оперативно-розыскных мер1. Данная позиция представляется интересной и в первую очередь в связи с ее простотой, что весьма важно для формирования криминалистических рекомендаций по расследованию преступлений, в том числе и уклонений физического лица от уплаты налогов. Очевидно, что в структуре по Е.П. Ищенко основным звеном является «система первоначальных следственных действий». Их круг как чисто теоретическое знание, так и специальное знание, связанное с конкретными видами и группами преступлений, анализировали многие криминалисты2. Однако нам представляется правильной позиция Н.П. Яблокова3, который справедливо считает, что первоначальные следственные действия играют ключевую роль в методике расследования, так как данные, собранные в результате их проведения, образуют фактическую основу расследования, обеспечивающего дальнейшую возможность планирования следственной деятельности и целенаправленность последней. В большинстве своем они должны проводиться безотлагательно, поскольку в случае промедления важные для расследования доказательства могут быть утрачены. Вместе с тем они необходимы для выяснения характера преступного события и создания перспективы расследования. Ищенко Е.П. Проблемы первоначального этапа расследования. Издательство Красноярского университета. Красноярск. 1987. С.11. 2 См., например, Селиванов Н.А., Теребилов В.И. Первоначальные следственные действия. М., Юрид. лит. 1969; Кузьменко Н.К. Система неотложных следственных действий при раскрытии и расследовании преступлений. Учеб. пособие. Киев, 1981; Мирский Д.Я. О структуре работ по методике расследования отдельных видов преступлений. – В кн.: Материалы конф. По итогам НИР за 1968 год. Свердловск, 1969. С. 194 – 198; Голунский С.А., Шавер Б.М. Криминалистика. Методика расследования отдельных видов преступлений. М.: Юрид. лит 1939. С. 220; Мальцев Е.Г. Первоначальные следственные действия в методике расследования отдельных видов преступлений: Автореф. канд. дис. М., 1969. С. 12; Драпкин Л.Я. Первоначальные следственные действия в методике расследования преступлений и проблема повышения их эффективности. – В кн.: Вопросы методики расследования преступлений. Свердловск. 1976, вып. 50. С. 45 – 46 и др. 3 Криминалистика. М., Изд-во МГУ. 1980. С. 392 – 393. 1 79 Этот уважаемый российский криминалист далее отмечает, что «следственные действия не особый вид процессуальных действий, а обычные, но образующие комплекс, исходящий из сложившейся следственной ситуации (выделено нами М.А.), выбора направления расследования и тех обстоятельств, которые подлежат первоочередному установлению»1. Особый интерес в этих высказываниях для нас представляет обращение к категории следственных ситуаций поскольку криминалистической аксиомой является тот факт, что для каждой типовой ситуации расследования разрабатывается комплекс процессуальных действий, который является для следователя своеобразным алгоритмом, обеспечивающим быстроту и эффективность деятельности. Не исключением в этом ряду являются и преступные факты уклонения физического лица от уплаты налогов, однако в каждом конкретном случае типовая следственная ситуация сопряжена с наличием определенных, присущих только данному делу обстоятельств, совокупность которых следует называть ситуацией расследования. Когда простое применение рекомендательного комплекса следственных действий окажется недостаточным, будет необходим еще и эвристический подход. В этой связи первоначальные следственные действия следует разделить на две группы: а) рекомендованные частной криминалистической методикой для данной типовой ситуации и б) выбранные следователем в зависимости от ситуации начала расследования. С учетом изложенного первоначальный этап расследования уклонения физического лица от уплаты налогов можно определить в качестве сложной ситуационно обусловленной системы, состоящей из элементов стадии доследственной проверки материалов о налоговом преступлении и его первоначального этапа расследования до предъявления обвинения в уклонении от уплаты налогов. Практическая реализация первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты связана с типовыми ситуациями 1 Там же. С. 393. 80 расследования. Типовая ситуация как самая высокая степень научной абстракции имеет важное методологическое значение, так как ее выделение и разработка на этой основе общих рекомендаций по методике расследования необходимы для продуманного определения на первоначальном построения этапе следственных расследования версий, правильного направления и алгоритма действий, а также круга обстоятельств, значимых для данного типового случая, выбора правильного комплекса следственных действий и т.п. Однако для их определения первоначально следует разобраться, что понимать под ситуацией расследования. На необходимость учета ситуаций в процессе раскрытия и расследования преступлений в своих исследованиях уже давно упоминали известные отечественные криминалисты1. Так, Р.С. Белкин обращал внимание на ситуационный процесс работы следователя с доказательствами и проявления неких закономерностей, которые «управляют» этой деятельностью. При рассмотрении содержания следственных ситуаций он связывал процессы организации предварительного расследования с особенностями соответствующей методики расследования, примененной следователем. Этой проблематике были посвящены и первые фундаментальные исследования, проведенные в конце 60-х годов прошедшего столетия Р.С. Белкиным2, А.Н. Колесниченко3 и А.Р. Ратиновым4. Основной идеей этих работ было утверждение того, что правильный анализ следственной ситуации позволяет сформировать оптимальную систему приемов раскрытия конкретного преступления. На ситуационное планирование расследования обращал внимание И.М. Лузгин5. См., например, Белкин Р.С. Криминалистика. – М., 1959. С. 331, 333. Белкин Р.С. Собирание, исследование и оценка доказательств. Сущность и методы. М., 1966. 3 Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. Харьков, 1967. 4 Ратинов А.Р. Судебная психология для следователей. М., 1967. 5 Дубровицкая Л.П., Лузгин И.М. Планирование расследования. М., 1972. С. 32. 1 2 81 Криминалистикой до настоящего времени не выработано единого понятия «следственная ситуация», имеются разночтения и относительно понятий «следственная ситуация» и «ситуация расследования», что приводит к путанице в употреблении этих понятий и в практике расследования преступлений. Так, правоохранительных словоупотреблением, 32.3% опрошенных органов нами сотрудников что правильным обстановку расследования полагают, характеризующим преступлений следует считать понятие «следственная ситуация», а 54.7% склоняются к понятию «ситуация расследования», остальные 13.0% затруднились с выбором ответа. Из всего множества известных определений, которые мы рассмотрели и проанализировали1, наиболее значимым в научно-практическом смысле мы считаем определение Л.Я. Драпкина. Под следственной ситуацией он понимает «информационную систему (сумму, совокупность данных), отражающую логическое, с различной степенью тактико-психологическое адекватности и информационно- организационное состояние расследования, реально сложившееся по уголовному делу и характеризующее благоприятную или неблагоприятную обстановку расследования»2. Относительно соотношения понятий «следственная ситуация» и «ситуация расследования» в криминалистике на этот счет есть два мнения, позиция Л.Д. Самыгина3 и мнение О.Я. Баева4. Корноухов В.Е. Основные положения методики расследования отдельных видов преступлений / Материалы науч. конф. Красноярск, 1972. С. 93; Гавло В.К. О следственной ситуации в методике расследования хищений, совершаемых с участием должностных лиц / Вопросы криминалистической методологии, тактики и методики расследования. М., 1973. С. 90; Герасимов И.Ф. Принципы построения методики раскрытия преступлений / Вопросы криминалистической методологии, тактики и методики расследования. М., 1973. С. 82; Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия преступлений. Свердловск, 1975. С. 173; Шаталов А.С. Криминалистические алгоритмы и программы. Теория. Проблемы. Прикладные аспекты (научное издание). М.: ЛигаРазум. 2000. С. 90 и др. 2 Драпкин Л.Я. Основы криминалистической теории следственных ситуаций. Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. Москва. 1987. С. 9 – 10. 3 Самыгин Л.Д. Раскрытие преступлений как система деятельности. Издательство МГУ. 1989. 4 См.: Баев О.Я. О структуре следственных ситуаций // Криминалистические и процессуальные проблемы расследования. Барнаул. 1983; Баев О.Я., Баева Н.Б. Реальные следственные ситуации и их модели // Вопросы совершенствования методики расследования преступлений. Ташкент. 1984 и пр. 1 82 На взгляд Л.Д. Самыгина, и следственная ситуация, и ситуация расследования - однородные, но разноуровневые прикладные понятия, отражающие процесс предварительного расследования преступления. Позиция О.Я. Баева выглядит более убедительной1. Он справедливо отмечает, что следует различать ситуацию расследования конкретного преступления и следственную ситуацию как научную криминалистическую категорию. Ситуацию расследования конкретного преступления в первую очередь формируют и обуславливают силы и средства, которыми владеет следователь. На этом основании, полагает О.Я. Баев, нельзя подменять следственную ситуацию ситуацией расследования и смешивать эти понятия. Если так «понимать ситуацию расследования как следственную ситуацию, то криминалистика, разрабатывая тактические рекомендации по применению тех или иных приемов, должна была бы эти факторы учитывать»2, но это объективно невозможно по причине движения к бесконечной детализации указанных рекомендаций, что в науке неприемлемо. На этом основании следственная ситуация как категория науки криминалистики представляет собой модель информационного характера типичных ситуаций расследования, то есть она ограничена наиболее значимыми типичными свойствами и признаками тех ситуаций расследования конкретных преступлений, моделью которых она является. Относительно этой модели и должны создаваться все криминалистические средства разрешения реальных ситуаций расследования. Относительно уклонения физического лица от уплаты налогов важно выделение типичных ситуаций расследования также и в целях ориентации следователя в обстановке, складывающейся в доследственной части, то есть первоначальной проверке материалов, поступивших от налоговых органов и Баев О.Я. Следственные ситуации: их тактическая и методическая сущность. // Проблемы криминалистики и уголовного процесса (статьи разных лет) / О.Я. Баев. – Воронеж: Воронежский государственный университет, 2006. С. 87 – 88. 2 Баев О.Я. Указ. работа. С. 88. 1 83 оперативных служб, а также предварительного расследования преступления после возбуждения уголовного дела. Эта значимость связана с необходимостью ориентации в ситуационной обстановке расследования, так как его успех в значительной степени зависит от правильных и своевременных процессуальных и следственных действий. Ознакомление с материалами уголовных дел относительно рассматриваемого преступления свидетельствует о том, что информационная основа первоначальных ситуаций их расследования ограничена по своему замыслу и сводится в основном к описанию характера исходных данных, их методическую роль не следует приуменьшать. Следует проводить теоретические исследования с тем, чтобы искать структурные информационную компоненты, основу которые типичных ситуаций могли бы усилить расследования, что существенно повысило бы их методическое значение. Сделать это не всегда удается, но расширить их фактическую основу всегда возможно и, в первую очередь, на основе изучения следственной практики. Таким образом, типичные ситуации расследования способствуют правильной ориентации следователя в сложившихся обстоятельствах и позволяют выбрать наиболее характерные для определенного случая приемы расследования, использование которых способствует собиранию фактической информации о преступлении. Ознакомление с данными современной судебно-следственной практики свидетельствует о том, что поводами к возбуждению уголовного дела по уклонению физического лица от уплаты налогов являются данные налоговых проверок, проводимых государственными налоговыми органами и данные оперативных органов, отражающие налоговое преступление на основе результатов оперативно-розыскной деятельности. На основе анализа соответствующих материалов следователь должен решить вопрос о наличии оснований к возбуждению уголовного дела по ст. 198 УК РФ, а в случае недостаточности оснований провести дополнительную проверку материалов с целью обнаружения последних. 84 Важным ориентиром в решении этих сложных задач для него следует считать криминалистическую характеристику уклонения лица от уплаты налогов в соответствии со структурой, которую мы определили в настоящем исследовании, то есть с учетом типовых данных о способе совершения преступления, обстановке, месте и времени его совершения, данных о личности «налогового» преступника и следов-последствий его совершения. В этой связи первой типовой ситуацией доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов следует считать информационную систему (совокупность данных), отражающую материалами налоговой проверки с различной степенью адекватности признаки налогового преступления, реально установленные на стадии предварительной проверки материалов в качестве оснований к возбуждению уголовного дела. Второй типовой ситуацией доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов следует считать информационную систему (совокупность данных), отражающую оперативно-розыскными материалами с различной степенью адекватности признаки налогового преступления, реально установленные на стадии предварительной проверки материалов в качестве оснований к возбуждению уголовного дела. Тактико-методическое значение их оценки следователем для принятия решения о возбуждении уголовного дела основано осознанием, в соответствии с внутренним убеждением, как минимум двух линий собственного поведения, направленных на: 1) принятие решения о возбуждении уголовного дела и 2) проведение дополнительной проверки с целью повторной проверки имеющихся и получении новых данных в качестве оснований к принятию решения о возбуждении уголовного дела. Во втором случае тактико-методическое значение оценки типовых ситуаций обусловлено необходимостью должной ориентации в многообразии фактического материала с целью с целью получения данных для тактических 85 решений; корректировки направления дальнейшей проверки; выбора оптимального набора криминалистических средств и т.п. действий, для принятия правильного процессуального решения. Подробно тактико-методические особенности действий следователя и других участников в доследственной части первоначального этапа мы предполагаем рассмотреть во второй главе настоящей работы. Возбуждение уголовного дела о преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ, указывает на разрешение следователем на основе типовой конкретной ситуации расследования в доследственной части, и в этой связи данная обстановка может свидетельствовать о возникновении типовых ситуаций предварительного расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Поскольку совершение данного деяния нельзя отнести к преступлениям, совершаемым в условиях неочевидности, то основным источником формирования типовой ситуации расследования в подобных обстоятельствах следует считать признание (в том числе и частичное) или не признание соответствующим налогоплательщиком своей вины в уклонении от уплаты налога. На этом основании типовые ситуации предварительного расследования могут быть определены следующим образом. Первая типовая ситуация предварительного расследования может быть рассмотрена как информационная система (совокупность данных), отражающая с различной степенью адекватности информационно-логическое, тактико-психологическое и организационное состояние расследования, реально сложившееся по уголовному делу и характеризующее его благоприятную обстановку. Вторая типовая ситуация предварительного расследования может быть рассмотрена как информационная система (совокупность данных), отражающая с различной степенью адекватности информационно-логическое, тактико-психологическое и организационное состояние расследования, 86 реально сложившееся по уголовному делу и характеризующее неблагоприятную его обстановку. Характеристика типовой ситуации в качестве благоприятной или неблагоприятной связана в первую очередь фактом признания или не признания налогоплательщиком, в отношении которого возбуждено уголовное дело, своей вины в уклонении от уплаты налога. Вместе с тем тактико-методическое значение оценки следователем указанных типовых ситуаций расследования для целей последнего связано определенными исходными данными, имеющимися в материалах дела, которые, в конечном итоге и позволяют ему, посредством анализа, выбирать необходимые криминалистические средства разрешения ситуаций расследования. Можно сказать, подготовительным, следователя розыскным предшествует воспроизведение что и процессуальным, и анализ оценка другим практическим исходных конкретной организационно- данных, ситуации действиям мысленное расследования с последующим принятием соответствующего решения. Процесс принятия и реализации решения адекватного ситуации и целям расследования сопряжен с преодолением ряда проблем, которые можно определить следующим образом. 1. Информационно-логические проблемы, обусловленные частичным отсутствием данных об определенных обстоятельствах совершенного уклонения физического лица от уплаты налогов, источниках получения об этом соответствующей информации в условиях расследования, когда следователь не обладает надежным способом получения этой информации. 2. Тактико-психологические проблемы, связанные с противодействием заподозренного в уклонении от уплаты налогов, его негативной позиции, а также негативной позиции свидетелей намерениям следователя установить полную картину налогового преступления. 87 3. Тактико-управленческие проблемы, обусловленные сложным вероятностным характером выбора следователем одного из возможных способов своих действий, каждый их которых не только не гарантирует обязательного достижения намеченной цели, но и не исключает риска наступления негативных последствий. 4. Организационно-управленческие проблемы, связанные с недостатком различных средств, сложностями в упорядоченье структуры расследования и приведения в систему всей следственной деятельности по расследованию уклонения физического лица от уплаты налогов. Правильное усмотрение и учет следователем приведенных проблемных факторов в соответствии с характером оценки ситуации расследования может в полной мере способствовать его оптимальному планированию и организации на основе выдвижения наиболее обоснованных следственных версий с оптимальным набором следственных действий для их проверки в целях должного развития ситуации, что обеспечит объективное, полное и всестороннее расследование данного налогового преступления, о чем более подробно мы намереваемся изложить в нашем исследовании далее. 88 Глава 2. Тактико–методические особенности действий следователей, оперативно-розыскных сотрудников и органов налоговой службы в условиях типовых следственных ситуаций на первоначальном этапе расследования. §1. Тактико-методические особенности действий следователя и других участников в доследственной части первоначального этапа. Основным источником формирования доходов государственного бюджета являются налоговые платежи, следовательно, неуплата налогов причиняет ущерб не только финансовым интересам государства, но и его экономической безопасности. Налоговое законодательство регулирует функционирование системы контроля за его исполнением налоговыми агентами, начиная с системы учета налогоплательщиков, приема и обработки налоговой отчетности, заканчивая комплексом полномочий органов по проведению налоговых проверок. Этим законодательством определена и система правовых норм, устанавливающих процедуру взыскания неуплаченных (либо уплаченных не в полном объеме) налогов, а также система имущественных санкций за нарушения налогового законодательства. Рост числа уклонения от уплаты налогов, высокий уровень латентности налоговых преступлений ставят проблему их активного выявления, что обуславливает постоянную необходимость разработки оптимальных криминалистических способов и средств этой деятельности в соответствии с анализом современной судебно-следственной практики. Особенностью выявления преступного уклонения физического лица от уплаты налога является то обстоятельство, что отыскание соответствующих фактов начинается соответствующей процессуальное еще с налоговой процессуальной законодательство проверки стадии. и продолжается Действующее предусматривает для в уголовнонее ряд процессуальных действий, в соответствии с которыми уполномоченное законом лицо имеет достаточно средств, чтобы в установленные 89 процессуальные сроки решить вопрос о наличии (отсутствии) оснований к возбуждению уголовного дела в отношении физического лица, уклоняющегося от уплаты налога. Вместе с тем всегда следует иметь представление о четко определенных критериях, отличающих эту часть первоначального этапа расследования от той его части, в которой для доказывания используются следственные действия. В криминалистике эта проблема относится к числу традиционных, так как ее разрешением специалисты занимаются уже давно, а в связи с изменением положений действующего процессуального законодательства она вновь приобрела определённую актуальность. В этой связи можно привести исследования, проведенные ранее И.М. Лузгиным1, И.А. Возгриным2, П.А. Олейником3, Р.С. Белкиным4, Н.П. Яблоковым5, Е.П. Ищенко6 и многими другими известными отечественными криминалистами. Ранее на это уже было обращено наше внимание. Если выразить существо данного вопроса, то все его исследователи тем или иным образом приходили к выводу, что этапом в расследовании является элемент, который представляет собой взаимосвязанную систему действий, объединенных единством задач, условиями производства и спецификой криминалистических приемов. В этой связи можно сказать, что доследственная часть первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов представляет собой обусловленный процессуальными сроками период, в Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. М.: Юрид. лит. 1973. С. 86. 89. Возгрин И.А. Принципы методики расследования отдельных видов преступлений. Л.: ВПУ МВД СССР, 1977. С. 46; Возгрин И.А. Криминалистическая методика расследования отдельных видов преступлений. Минск: Вышэйш. Школа. 1983. С. 154. 3 Олейник П.А. Организационно-тактические проблемы раскрытия преступлений на первоначальном этапе. – В кн.: XIII Международный криминалистический симпозиум соц. Стран, вып. 1 (СССР). Будапешт, 1981. С. 50 – 51. 4 Белкин Р.С. Курс криминалистики. Том 3. М., 1979. С 260. 5 Криминалистика. М.: Изд-во МГУ. 1980. С. 390. 6 Е.П. Ищенко Проблемы первоначального этапа расследования преступлений. Издательство Красноярского университета. Красноярск, 1987. С. 35. 1 2 90 течение которого криминалистическими средствами устанавливаются факты, указывающие на совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Особенностью выявления преступных уклонений от уплаты налогов вообще и физическими лицами в частности, является то, что данное преступление практически всегда находит свое фактическое отражение исключительно в документальных источниках. Специфика выявления налоговых преступлений в том и состоит, что их объективно возможно установить только путем исследования документов, представленных налогоплательщиком. В этой связи в настоящее время основным, наиболее эффективным методом выявления налоговых преступлений считается криминалистический анализ соответствующих документов. Этот метод остается наиболее достоверным в установлении наличия (отсутствия) налогового преступления. Без документальной проверки деятельности налогоплательщика объективно ответить на вопрос о наличии неуплаты налога или его части невозможно. «Документальные» выводы являются объективным подтверждением совершенного преступления. Об этом свидетельствует и анализ судебно-следственной практики (данные анализа материалов уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовного дела по нереабилитирующим основаниям), в соответствии с которым установлены отдельные факты прекращения уголовных дел и уголовного преследования конкретных лиц по причине невозможности «документального» установления фактов их уклонения от уплаты налогов (8.9% случаев от числа изученных нами уголовных дел). В следственной деятельности, связанной с расследованием данных преступлений, документы могут быть использованы также для: а) выявления недостатков первичного учета, которые могли стать причиной налогового преступления; б) выявления подлога в системе взаимосвязанных бухгалтерских (налоговых) документов; в) установления соучастников налогового преступления. 91 Однако следователь всегда должен иметь в виду, что документы, связанные с конкретным налогоплательщиком и использованные им для уклонения от уплаты налогов, для расследования должны быть идентифицированы (по целевому назначению) в соответствии со следующей классификацией: 1) документы – предмет преступного посягательства; 2) средства совершения и средство сокрытия преступления; 3) характеризующие личность преступника в аспекте его преступных навыков и умений; 4) носители сведений о других существенных обстоятельствах. Выявлению документальных следов-последствий уклонения физического лица от уплаты налога фактически и посвящена доследственная часть первоначального этапа расследования. Сложность выявления указанных следов уполномоченными сотрудниками налоговых и правоохранительных органов заключается в необходимости исследования гражданско-правовых действий физического лица, как налогового агента, и поиске умышленных налоговых нарушений. Следует установить также причинно-следственную связь между этими действиями и их результатом, следствием – совершением уклонения физического лица от уплаты налога. В настоящее время доследственная проверка стала по своей значимости «не процессуальной формой расследования», а уголовное дело возбуждается лишь после того, как установлена его судебная перспектива1. Изученная судебно-следственная практика свидетельствует, что поводом к возбуждению уголовного дела традиционно продолжают оставаться сообщения налоговых органов с результатами допущенных налогоплательщиками положений действующего законодательства (89.1%) и оперативные данные правоохранительных органов, где указано на признаки налоговых преступлений (10.9%). Маслов И., Новиков А. Нерешенные проблемы стадии возбуждения уголовного дела при рассмотрении сообщений о налоговых преступлениях. «Уголовное право». 2011. №5. С. 15. 1 92 Вместе с тем эти сообщения (материалы) должны пройти в следственных органах, куда они поступают соответствующую первичную «визуальную» проверку. Это касается правильности их оформления и законности проведения проверки (наличие постановления управомоченного субъекта о проведении проверки; изъятия документов финансово- хозяйственной деятельности предприятия, указывающих на допущенные налоговые нарушения; объяснения проверяемых по существу нарушений; наличие документов в материалах, на которые указано в препроводительном письме и т.д.). В этой связи весьма важно провести формальную оценку, включающую проверку правильности использования нормативной базы при исследовании и наличие причинно-следственных связей между проведенными исследованиями (налоговым, оперативно-розыскным органом) и соответствующим выводами, то есть следует изучить содержание акта проверки и соответствующие этому содержанию выводы. Заключением этого процесса должна стать оценка фактических данных (методология проверки, нормативно-правовая база, используемая в ее проведении, достоверность и полнота сделанных выводов). Однако наличие этого повода (сообщение налогового, оперативнорозыскного органа), должно подтверждаться основаниями, то есть документальными и иными данными, где достоверно отражены факты допущенных налоговых нарушений, которые можно расценивать как совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Кроме того, анализ судебно-следственной практики свидетельствуют о том, что даже при наличии оснований к возбуждению уголовного дела о налоговом преступлении для принятия решения о возбуждении уголовного дела, вне зависимости от повода к этому, требуется решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к соответствующей налоговой ответственности. Эта проблема коллизии ряда налоговых, уголовно-правовых и процессуальных норм, которая до настоящего времени не нашла своего разрешения, и в этой связи решение налогового органа о привлечении к 93 налоговой ответственности имеет определяющее значение для возбуждения уголовного дела. На этом основании материалы налоговой проверки с принятием решения по ее результатам являются обязательным элементом в системе материалов доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Эта налоговая проверка может быть реализована в различных формах в зависимости от ситуации, в которой она организуется и проводится. Возможна собственно полноценная налоговая проверка, получение объяснений от налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных документальной отчетности, осмотр и исследование помещений (территорий), которые используются для извлечения доходов. Возможны и другие формы налоговых проверок (встречная проверка, акцизные склады, налоговые посты, контроль соответствия крупных расходов граждан их фактическим доходам, контроль налоговых поступлений). В аспекте рассматриваемой нами проблемы актуальной представляется форма налоговой проверки, результаты которой позволяют достаточно полно оценить допущенные физическим лицом налоговые нарушения, связанные с уклонением от уплаты налога. Под налоговой поверкой следует понимать «процессуальное действие налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных с данными, отраженными в документах налогоплательщика (бухгалтерского и налогового учета)»1. Объектом налоговой проверки является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, в том числе непосредственно связанная с исчислением и уплатой налогов. Непосредственными объектами исследования в процессе проведения налоговой проверки могут быть: документы, отражающие финансовую отчетность; бухгалтерские документы Нестеров Г.Г., Попонова Н.А., Терзиди А.В. Налоговый контроль: учеб. пособие. Изд. 2-е перераб. и доп. Эксмо, 2009. С. 139. 1 94 (книги, отчеты, декларации и пр.); гражданско-правовые договоры, документы, связанные с движением товарно-материальных ценностей (приходные, расходные документы, накладные, банковские выписки по движению средств на расчетном счете, пропуска на вывоз продукции) и т.п. Нельзя обойти вниманием такую форму налогового контроля, которая связана с осмотром территорий и помещений. Под ней понимается процессуальное действие, оформляемое протоколом, связанное с выявлением обстоятельств, важных для налогообложения, условий осуществления определенной производственной деятельности. Тактика производства данного контрольно-проверочного мероприятия связана с выемкой документов и воспрепятствования доступа определенных лиц на территорию предприятия, когда есть основания полагать, что их противодействием следы-последствия преступного уклонения от уплаты налогов могут быть скрыты. Итоговым документом налоговой проверки, к которой прикладываются все необходимые документы, отражающие факты нарушения налогового законодательства, является акт камеральной проверки или выездной налоговой проверки, если таковая проводилась. Однако все вышеизложенное представляет собой только форму отражения налоговой проверки, материалы которой имеют важное значение для доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Намного важнее ее содержательная часть, отражающая реализованные в проверке методы налогового контроля, в соответствии с которыми выявлены налоговые нарушения и в связи с чем появились основания к возбуждению уголовного дела в соответствии со ст. 198 УК РФ. Причиной для этого является их соответствующая объективная оценка следователем, для внутреннего убеждения которого это важный фактор в принятии процессуальных решений. Известно, что для познания тех или иных обстоятельств достаточно редко используются единичные методы, обычно это сгруппированная система 95 методов, предназначенных для исследования сложных социальных явлений, а таковыми, по существу, и являются отношения по налогообложению. Если упрощенно определить метод налогового контроля, то под ним понимается определенный способ проверки законности финансово- хозяйственных операций, правильности их отражения в документах, обнаружения правонарушения и преступления. Практикой налоговых проверок, результаты которых впоследствии могут лечь в основу принятия решений о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ, сформированы следующие группы методов налогового контроля: методы документального и фактического контроля; расчетно-аналитические и информационные методы. Каждая группа методов предназначена для решения определенных задач. Так, методы документального контроля реализуются для целей изучения документов, их формальной, нормативной и счетной проверки. Кроме того, на их основе производится сличение документов с учетными записями и изучение обоснованности бухгалтерских проверок. Группа методов фактического контроля связана с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанности по полному исполнению налогов. Методы этой группы трудоемки, так как практически не автоматизируются и связаны с действиями по инвентаризации имущества, экспертной оценке качества материальных ценностей, проверке объема выполненных работ, встречной (взаимной) проверке, лабораторному анализу качества сырья и пр. Расчетно-аналитические методы можно разделить на вспомогательные, связанные с комплексным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогового объекта в целях выявления налоговых нарушений (техникоэкономические расчеты, экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных и пр.), и косвенные методы определения налоговых обязательств, которые базируются на использовании информации, отсутствующей в обычных бухгалтерских документах и предназначенной для 96 целей, не связанных с налогообложением (расчет по аналогии, анализ финансово-хозяйственной деятельности, анализ собственного капитала и пр.). Назначение информационных методов налогового контроля связано с получением дополнительной перечисленных выше групп: информации истребование к методам первых письменных трех объяснений налогоплательщиков, разъяснение им действующего законодательства и т.п. Заслуживают внимания принятые и активно используемые за рубежом (внедряются в практику деятельности российских налоговых органов) методы налогового контроля за налогоплательщиками, которые имеют свои коммерческие предприятия. Так, в частности, наиболее распространенными из них являются методы общего сопоставления имущества, сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота, анализа производственных запасов. Основой метода общего сопоставления имущества является аксиоматическое положение о том, что увеличение дохода налогоплательщика непосредственно и напрямую связано с увеличением его имущества за определенный период времени. Если налицо прирост имущества, который налогоплательщик не может объяснить (подтвердить документально), то имеется высокая вероятность скрытых доходов (налогов). Применение метода сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота связано с тем, что налогоплательщик не может вложить (использовать) денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов (других легальных источников). Анализ производственных запасов связан с оценкой достоверности отражённого в отчетности объема продаж с затратами на производство. Мы намеренно даем детальную характеристику методов налогового контроля, так как следователь, пребывая в доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов должен, изучая материалы налоговой проверки, на основе знаний о 97 методологии ее проведения сотрудниками налоговых органов понимать ее ход и соответствующие выводы, так как это понимание, как было отмечено ранее, формирует у него внутреннее убеждение на принятие соответствующих процессуальных дальнейший решений ход и позволяет дополнительной правильно проверки планировать налогового весь материала, определенный ст. 144 УПК РФ. Опрос сотрудников правоохранительных органов показал, что 96.2% из них понимая методологию налоговой проверки с доверием относятся к ее результатам. Анализ судебно-следственной практики свидетельствуют о том, что для принятия объективного решения по факту уклонения физического лица от уплаты налогов налоговому органу следует представлять в правоохранительные органы следующие документы, анализ которых позволит обеспечить обоснованное решение о возбуждении уголовного дела о преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ. 1. Акт (камеральной, выездной) налоговой проверки. В нем отражаются соответствующие нарушения налогового законодательства и данные о неуплаченных физическим лицом налогах. Расчеты, связанные с проведением проверки в соответствии с методологией проведения налоговых проверок, излагаются в документальными приложениях, которые, доказательствами по существу, виновности являются соответствующего физического лица. 2. Письменные возражения налогоплательщика относительно полного перечня вопросов, отраженных в акте налоговой проверки и приложениях к нему. К письменным возражениям налогоплательщика могут быть приложены соответствующие документы, которые объективно отражают его позицию (финансово-хозяйственные документы, объяснения и пр.). 3. Решение налогового органа о привлечении физического лица к налоговой ответственности за уклонение от уплаты налогов. 98 4. Жалобы (заявления) налогоплательщика по вопросам, связанным с проведением налоговой проверки как по форме, так и по содержанию, ответы на них, а также судебные решения по соответствующим вопросам (в том числе апелляционных судов). 5. Жалобы (заявления) и судебные решения в ситуациях обжалования налогоплательщиком решения налогового органа и привлечения к налоговой ответственности с приложением ответов на них. 6. Объяснение налогоплательщика по фактам допущенных им налоговых нарушений (копии), выявленных в ходе проверки, в ситуациях если отсутствуют письменные возражения по акту налоговой проверки. 7. Документы, связанные с налоговой декларацией налогоплательщика: подтверждающие сведения о порядке и сроках ее предоставления, а также собственно налоговая декларация и документы, подтверждающие внесения в нее ложных сведений. 8. Справки, свидетельствующие о том, за какие отчетные периоды и по каким видам налогов выявлены факты неуплаты (с разбивной по налоговым периодам), а также суммы налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам, налоговых нарушений и справки об уплаченных суммах. 9. Акты сверки взаиморасчетов и сведения о счетах налогоплательщика с момента возникновения задолженности. В этих документах обязательно должны содержаться признаки, указывающие на наличие уклонения физического лица от уплат налогов, которые в зависимости от степени выраженности могут быть основными (несоответствия в налоговых документах, а также их расхождение с данными бухгалтерского учета; отсутствие учета этих видов на предприятии; несоответствие финансово-хозяйственных операций их документальному отражению; наличие материального и интеллектуального подлога и пр.) и факультативными (неправильное ведение документооборота, нарушение правил ведения отчетной документации, допущенные в ней ошибки и исправления и пр.). 99 Налоговый орган может предоставить в распоряжение правоохранительных органов по требованию последнего либо по собственной инициативе любые другие документы, указывающие на факт уклонения физического лица от уплаты налогов. Между тем эти налоговые документы следователь должен подвергнуть обязательному содержательному криминалистическому анализу1, который заключается в мысленном расчленении данных налоговой проверки на составляющие элементы – действия налогоплательщика, раздельное рассмотрение каждого элемента, их последующее рассмотрение в комплексе и взаимосвязи применительно к структуре действий по уклонению физического лица от уплаты налогов и возникшему в этой связи механизму следообразования. Прикладной аспект криминалистического анализа этого вида предполагает последовательную реализацию следователем таких операций как: – изучение фактических данных налоговой проверки, отраженных в ее материалах, а также, при наличии, ориентирующей информации оперативнорозыскного и иного характера; – построение мысленной модели отдельных элементов (обстоятельств), свидетельствующих об уклонения физического лица от налога, и существующих между ними взаимосвязи; – изучение построенных мысленных моделей, выведение из них подлежащих проверке следствий о неизвестных и недостаточно разработанных обстоятельствах, признаках и связях изучаемых объектов; – использование фактической и модельной информации при разработке программы дальнейшей доследственной проверки фактов уклонения физического лица от уплаты налогов, принятие мер, способствующих ее оптимальной реализации. 1 См.: Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М.: Юристъ, 1997. С. 81 – 84. 100 Использование следователем криминалистического анализа при изучении материалов налогового (оперативно-розыскного) органа позволяет усмотреть в них более «тонкие», а, следовательно, «глубже спрятанные» способы уклонения физического лица от уплаты налогов. Поэтому он должен обращать внимание не только на формально-содержательную сторону налоговых и бухгалтерских документов, но и на отдельные особенности гражданско-правовых сделок. В частности, на их не типичность (в особенности сделок, произведенных в конце отчетного периода и способом не свойственным предприятию), противоречивость по форме и содержанию (оплата наличными средствами), убыточность и тому подобные обстоятельства. К особенностям доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов, реализуемой следователем, можно отнести соответствующий ей механизм проверки сообщения о преступлении, что выражается в особенностях поводов и оснований к возбуждению уголовного дела. Данный механизм основан на криминалистическом анализе результатов проведенных проверочных мероприятий на предприятии физического лица, а именно: 1) проверке документов предприятия по исчислению сумм неуплаченных налогов; 2) установлении процентного соотношения сумм неуплаченных налогов, к сумме налогов, которые подлежали уплате; 3) исследовании финансово-хозяйственной деятельности предприятия в связи с его контрагентами; 4) опросе сотрудников предприятия и его контрагентов. Обязательным элементом рассмотренного механизма является беспристрастная проверка возражений налогоплательщика по решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а также документов, которые это возражение обосновывают. Следователь в процессе проведения доследственных проверочных мероприятий имеет право как 101 полностью, так и выборочно проверить данные налоговой проверки в соответствии с полномочиями, определенными ему ст. 144 УПК РФ. Так, налоговой инспекцией №26 ЮАО у индивидуального предпринимателя Х. был обнаружен факт неуплаты налогов в крупном размере. Материалы налоговой проверки были переданы в следственный отдел для принятия решения о возбуждении уголовного дела. Х. как во время проведения проверки налоговой инспекцией, так и ходе доследственной проверки заявлял, что у него имеется документальное подтверждение об отсутствии нарушения налогового законодательства, которое может быть выявлено независимой ревизией. Следователем такая ревизия была назначена, и ее результаты подтвердили отсутствие в действиях Х. состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ1. Как было отмечено, основу выявления уклонения от уплаты налогов физическим лицом составляет проверка, направленная, в первую очередь, на первичное документирование признаков преступления, то есть исследование финансово-хозяйственной деятельности предприятия этого физического лица. Вследствие этого в методику выявления налоговых преступлений через материалы налоговой проверки должны включать главным образом сбор доказательств, а для этого в их механизм следователю необходимо встраивать ревизии, выемки документов и соответствующие экспертизы. Обязательным элементом таких методик должны стать аналитические и технические инструменты оперативно-розыскной деятельности, сопровождающиеся криминалистическими мероприятиями получения доказательств и их источников2. В этой связи оперативные службы правоохранительных органов могут сотрудничать с органами следствия на основе взаимодействия, где правовым основанием следует считать соответствующее поручения последних. Материал проверки Чертановский межрайонный следственный отдел г. Москвы. 03/567/12/2018 год. Александров И.В. Проблемы расследования современных экономических преступлений и пути их решения. «Законодательство». 2016. №6. С. 85 1 2 102 Между тем возможны ситуации, когда органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность, самостоятельно могут разрабатывать сигналы об уклонении физических лиц от уплаты налогов, в пределах своей компетенции, определенной законодательством об оперативно-розыскной деятельности. Поэтому проведя полноценную проверку факта, они должны информировать налогового посредством законодательства направления материалов правоохранительные о нарушении органы, в чью компетенцию входит право расследования данных преступлений. Изученная судебно-следственная практика свидетельствует о том, что по таким фактам соответствующие подразделения МВД РФ должны направлять органам СК РФ материалы по следующему перечню: 1) подробное письменное сообщение о преступлении (или рапорт об обнаружении признаков преступления), где отражаются обстоятельства противоправной деятельности, способ совершенного деяния, сумма неуплаченного налога, соучастники преступления и иные обстоятельства содеянного; 2) материалыоснования для проведения проверки в отношении налогоплательщика; 3) не секретные подлинники оперативно-служебных документов с информаций о гласных оперативно-розыскных мероприятиях; 4) сведения о регистрации налогоплательщика, его учредительные документы и постановке на налоговый учет; 5) выписки из нормативно-правовых актов, на которые сделаны ссылки в акте проверки и возражения на этот акт; 6) финансовокредитные документы, подтверждающие факт уклонения от налога. Оперативным органов могут быть представлены (следственным органов дополнительно запрошены) и иные документы, указывающие на совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Эти документы следователь должен подвергнуть такому же криминалистическому анализу, что и результаты налоговой проверки, а также определить достоверность по объему для принятия решения о собственной доследственной проверке и последующего принятия решения в порядке ст. 103 145 УПК РФ. Важно дополнительно выяснить вопрос, содержат ли представленные оперативным органом материалы достаточные сведения о признаках налогового преступления. Для этой цели желательно привлечь специалиста (налогового инспектора, аудитора и т.п.) и получить от него квалифицированную помощь. Проведенный нами анализ судебно-следственной практики свидетельствует о том, что 86.1% уголовных дел, возбужденных по ст. 198 УК РФ, «прошли» доследственную часть первоначального этапа расследования, то есть фактическую дополнительную проверку материалов о налоговом преступлении, поступивших в следственные органы от налоговых и оперативно-розыскных органов МВД РФ. Следователи дополнительно выясняли размер неуплаченного налога (61.1% изученных уголовных дел), так как этот важный квалифицирующий признак определяет наличие уголовно-правового деяния в действиях физического лица, совершившего уклонение от уплаты налогов. Кроме того, в 88.7% случаев были получены дополнительные объяснения от заподозренного в уклонении от уплаты налогов физического лица, в которых уточнялся умысел на уклонение от уплаты налогов и соответствующие его реализации действия. По 26.7% изученных материалов уголовных дел следователи назначали различные судебные экспертизы, связанные в первую очередь с установлением деталей механизма совершения физическим лицом налогового преступления. Важным элементом доследственной части, который присутствует практически во всех изученных нами материалах (92.7%) является изучение акта налоговой проверки совместно с налоговым инспектором, который ее проводил, а также получение от него или сотрудника отдела документальных проверок и ревизий, проводившего налоговую проверку, пояснений об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. Эти действия можно признать практически обязательными по причине того, что изучение актов налоговых проверок свидетельствует о наличии в них существенных 104 недостатков различного значения. Так, нашим исследованием установлено: допущенные налоговыми инспекторами нарушения методик налоговых проверок и неправильное толкование ими налогового законодательства (31.1%); неполное изложение механизма нарушений налогового законодательства (52.6%); не достаточно полное исследование документов налоговой и бухгалтерской отчетности, искажающее выводы (13.2%); несоответствие формулировок выявленных правонарушений с их определением в НК РФ (5.6%). Для принятия решения о возбуждении уголовного дела следователи в 43.9% случаев по изученным нами материалам проводили истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки, а также в ситуациях если на необходимость выемки указывалось в объяснениях лицом, проводившим проверку. Эти действия в доследственной части первоначального этапа расследования были обусловлены двумя типовыми ситуациями, характер которых определялся содержанием информации об уклонении физического лица от уплаты налогов представленной в орган предварительного расследования налоговым органом и оперативно-розыскным органом (см. гл. 1 §4). О характере этой информации, ее особенностях и значении мы высказались в настоящем параграфе. Кроме того, оценив ситуацию в доследственной части, следователь до принятия решения о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ должен был ответить на вопрос о достаточности оснований и криминалистически значимой информации в поступивших материалах, а при отрицательном ответе проверить как минимум две типичные версии, имеет ли место факт совершения налогового преступления, и совершено ли это преступление конкретным физическим лицом или имеет место налоговое правонарушение, которое совершено конкретным физическим лицом. Подтверждение следователем одной из версий определяло его процессуальное решение – 105 возбуждение уголовного дела или отказ в его возбуждении в отношении конкретного субъекта. В заключение следует отметить, что доследственная часть предварительного расследования уклонения физического лица от уплаты налога представляется важным этапом решения задачи обоснованного возбуждения уголовного дела и уголовного преследования, итогом которого должно стать не только привлечение виновного к ответственности, но и принятия мер к возмещению ущерба, нанесенного им государству и обществу. 106 §2. Тактико-методические особенности расследования на первоначальном этапе В первой главе нашего исследования мы уже обращались к проблеме определения понятия «первоначальный этап расследования». Это понятие актуально как для теории криминалистики, так и для разрабатываемых на ее основе частных криминалистических методик расследования, к которым следует отнести и ситуационные особенности расследования уклонений физического лица от уплаты налогов. Особенность первоначального этапа расследования любого преступления связана в первую очередь с криминалистическими задачами, которые определяются типовыми ситуациями расследования, для их разрешения и формируется соответствующий алгоритм действий, необходимых для установления факта совершенного преступления. Нами отмечено, что уклонение физического лица от уплаты налогов преступление очевидное, в том смысле, что лицо, совершившее данное преступление, известно, и следует доказать его виновность в содеянном. Однако даже в этих обстоятельствах следует ориентироваться на определенный порядок действий, с тем чтобы решение криминалистических задач расследования коррелировало с процессуальными задачами и предусмотренными для них соответствующими процессуальными правилами. Следует согласиться с довольно распространённым в криминалистике мнением о том, что следователь в основе своего поведения на первоначальном этапе расследования должен придерживаться результатов криминалистического анализа информации о преступлении, которой он владеет. Этот анализ позволяет верно избрать основное направление работы или выбрать несколько перспективных направлений («от способа совершения налогового преступления к личности налогоплательщика», «от следовпоследствий к способу совершения преступления и личности налогоплательщика» и т.п.). Считаем, что данный анализ должен иметь в основе криминалистическую характеристику соответствующих 107 преступлений, а следователь из общей массы этой криминалистически значимой информации должен в первую очередь выделить ту ее часть, которая характеризует начало расследования. Накапливаемая на этой основе информация должна сразу же подвергаться оценке и систематизации. Следователь во взаимодействии с привлеченными к расследованию сотрудниками налоговых и оперативных служб должен уточнить и перепроверить как сомнительные, так и наиболее важные доказательства, спланировать собирание необходимых доказательств. Подобный подход к вопросам организации расследования надежная основа для принятия правильных процессуальных и тактических решений, так как «производству следственных, розыскных и иных практических действий должна предшествовать мыслительная деятельность следователя по приведению своих намерений в стройную систему»1. Основной задачей следователя на первоначальном этапе расследования является получение достаточной совокупности данных об обстоятельствах налогового преступления, необходимого для вынесения постановления о привлечении лица в качестве обвиняемого в уклонении от уплаты налогов. В этой связи закономерно возникает вопрос о последовательности производства следственных действий внутри первоначального этапа расследования. Уместно вспомнить, как по этому вопросу высказался В.М. Быков, который отметил, что на практике при конкуренции процессуальных действий следователи нередко руководствуются не доказательственным значением выбираемого действия, а его наименьшей трудоемкостью2. Это грозит самыми отрицательными последствиями для установления обстоятельств такого непростого преступления, как уклонение от уплаты налогов. Драпкин Л.Я. Решения следователя и тактические приемы в структуре процессуальной деятельности. В кн.: Следственные действия (криминалистические и процессуальные аспекты). Свердловск. 1983. С. 8 – 12. 2 Быков В.М. Проблема выбора и конкуренции следственных действий. В кн.: Актуальные проблемы совершенствования производства следственных действий. Ташкент. 1982. С. 60 – 61. 1 108 Приведем мнение Н.А. Селиванова1. Он считает, что первоначально в расследовании должны быть проведены следственные действия, позволяющие решать вопросы, без выяснения которых дальнейшее расследование может быть бесцельным. То есть это те действия, которые позволяют установить факты, имеющие решающее значение для расследования. Затем надлежит провести следственные действия, промедление с которыми грозит их неэффективностью, а также позволяющие зафиксировать события, скоротечные и не повторяющиеся в дальнейшем. На это же предмет можно привести мнение Р.С. Белкина2. Он считает, что безотлагательно следует проводить те следственные действия, чьи определенные законом процессуальные сроки истекают; затем – те, неотложность которых диктуется исключительными обстоятельствами; далее проводятся следственные действия, промедление с которыми способно нарушить нормальный ход расследования, в частности удлинить его сроки; потом – действия, чьи результаты важны для проверки сразу нескольких следственных версий, и, наконец, все остальные. Таким образом, в конкретной ситуации расследования первоначального этапа выбор надлежащего процессуального действия обосновывается всесторонним учетом его правовых и фактических оснований, доказательственного целесообразности значения и ожидаемых своевременности. результатов, Из имеющих тактической максимальное доказательственное значение следственных действий предпочтение следует отдавать наименее трудоемким и времязатратным. Полагаем именно такой подход способен обеспечить эффективность первоначального этапа расследования и доказывание вины налогоплательщика в неуплате налогов. 1 2 Селиванов Н.А. Советская криминалистика: система понятий. Юрид. лит., М., 1982. С. 122 – 125. Белкин Р.С. Собирание исследование и оценка доказательств. Сущность и методы. М., Наука. 1966. С. 117. 109 Рекомендуемый подход к выбору следственных действий и очередности их проведения в пределах первоначального этапа работы представляется оптимальным. Нами уже неоднократно отмечалось, что расследование налоговых преступлений представляется достаточно сложным процессом с ситуационными особенностями, обусловленными предметом преступного посягательства, спецификой возбуждения уголовного дела, способом и обстановкой совершения преступного деяния, особенностями личности налогового преступника. На наш взгляд, к важным обстоятельствам, определяющим особенности методики расследования уклонения физического лица от уплаты налогов можно отнести те, которые являются базовыми, то есть без их обязательного усмотрения конечные результаты расследования не достижимы. 1. В связи с бланкетностью диспозиции ст. 198 УК РФ на первоначальном этапе расследования следователь должен принять безотлагательные меры к собиранию необходимых документов (нормативных актов), которые регулируют правовое положение налогоплательщика (статус, права и обязанности, правовой режим и условия уплаты налогов и пр.). Для полной оценки деятельности предприятия налогоплательщика следует иметь и документы, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность соответствующего предприятия. Эти документы должны быть изучены и проанализированы следователем, после чего приобщены к материалам уголовного дела, так как без соответствующих сведений понять и расследовать способ совершения уклонения от уплаты налогов и механизм налогового преступления не представляется возможным. Кроме того, законодательства в связи (налогового, с динамикой гражданского, текущего российского арбитражного и т.п.) следователь должен понимать и оценивать ситуацию расследования в том смысле, что наказуемость деяния определяется законом, действовавшим во 110 времени совершения этого деяния. На основании этого принципа он должен оценивать и каждый новый конкретный факт уклонения физического лица от уплаты налогов, с тем чтобы не допустить необоснованное привлечение к уголовной ответственности. 2. Главным в расследовании уклонения физического лица от уплаты налогов является блок документов, которые составляют основную доказательственную базу расследования. Это материалы налоговых проверок, проводимых органами федеральной налоговой службы и материалы оперативно-розыскной деятельности, отражающие факты, указывающие на признаки совершенного налогового преступления, совершенного налогоплательщиком. К этому блоку следует отнести и документы, которые изымает следователь в процессе расследования налогового преступления. Их внимательная оценка при изучении важна для выводов расследования о виновности привлеченного к ответственности субъекта. Правильно подмечена специфика расследования налоговых преступлений, которая заключается в том, что «оно всегда связано с исследованием документов, отражающих процесс формирования объекта налогообложения, расчета налога, его уплаты и другой финансовохозяйственной деятельностью налогоплательщика, связанной с этим процессом»1. Особенностью расследования уклонения физического лица от уплаты налогов является то обстоятельство, что следователь должен в первую очередь разобраться с нарушениями, допущенными налогоплательщиком в части применения последним налогового законодательства, так как сам процесс формирования расчета уплаты налога документально хорошо формализован. Это обстоятельство следует признать «удобным» и для алгоритмизации следственной деятельности по установлению факта уклонения от уплаты налога и на этой основе создать соответствующие типовые программы 1 Александров И.В. Расследование налоговых преступлений. Издательство «Юрайт». М., 2014. С. 328. 111 расследования. Этот факт подтвержден (85.7%) и опросами сотрудников правоохранительных органов, которые расследуют налоговые преступления. Любое расследование преступления опирается всегда на положения ч. 1 ст. 73 УПК РФ, и в зависимости от сложности следственных задач их разрешение протекает на основе усмотрения типовой ситуации расследования. Для уклонения физического лица от уплаты налогов технологическая схема следственной деятельности может быть представлена следующим алгоритмом: 1) анализ акта документальной налоговой проверки; 2) установление умысла на уклонение от уплаты налогов; 3) исследование документов, подтверждающих выводы проверки; 4) получение и анализ пояснений лиц, проводивших проверку; 5) получение и анализ пояснений проверяемых лиц по результатам проверки; 6) проверка пояснений проверяющих и проверяемых с подтверждением или опровержением их пояснений; 7) определение или уточнение суммы неуплаченного налога: 8) выяснение способа и механизма уклонения от уплаты налога. 3. Расследование уклонения физического лица от уплаты налогов не представляется возможным без широкого использования специальных знаний, что обусловлено спецификой налоговых преступлений. Следователь обладает специальными знаниями, которые отражают специфику исполнения им обязанностей по расследованию преступлений. Это знания уголовного права, процесса и криминалистики. Однако расследуя налоговое преступление, он без помощи специалиста не может в полной мере разобраться в противозаконных налоговых комбинациях налогоплательщика, что в состоянии сделать профильный специалист, выводы которого связанные, например, с размером причиненного ущерба, расширят систему доказательств, и это будет способствовать решению задач расследования. Судебно-следственная практика свидетельствует о том, что заметна положительная динамика, которая отражает расширение круга специальных знаний, используемых для расследования уклонения физического лица от уплаты налога. Это обусловлено в первую очередь расширением предметов 112 предпринимательской деятельности указанных физических лиц, а также «изобретением» ими налогообложения. новых Подобные способов и процессы механизмов заставляют ухода от следователя сталкивающегося с расследованием преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, где появляется новый предмет предпринимательской деятельности и есть данные о нарушении налогового законодательства, прибегать к консультациям профильного специалиста, с тем чтобы правильно и оперативно разобраться в существе события. 4. Доказывание прямого умысла налогоплательщика в процессе расследования его уклонения от уплаты налогов является особенностью расследования данных преступлений. Отсутствие умысла и его недоказанность в расследовании являются основаниями освобождения субъекта от уголовной ответственности. При этом сам факт неуплаты налогов, установленный налоговой проверкой или материалами оперативно-розыскной деятельности, еще не указывают на умышленность действий по этому результату. В этой связи расследование соответствующего факта должно быть организовано таким образом, чтобы доказанность в инкриминировании субъекту ст. 198 УК РФ базировалась не только на его личных признаниях виновности, но и на должной совокупности обвинительных доказательств. Как было уже неоднократно отмечено, процесс расследования уклонения физического лица от уплаты налогов связан с необходимостью соблюдения следователем требований ст. 73 УПК РФ, что определяет полноту, объективность и всесторонность расследования. С этим, собственно, связано и доказывание умысла на совершение преступления. Так, расследуя уклонение от уплаты налогов гражданином П., следователь столкнулся с последовательным отказом последнего от признания своей вины в инкриминируемом деянии. П. настаивал на том, что он законопослушный налогоплательщик, и ходатайствовал на тщательном изучении в процессе расследования документооборота своего предприятия, полагая, что в документах имеется ошибка, указывающая на неуплату должной суммы 113 налогов. В процессе расследования была назначена комплексная экономическая экспертиза, по результатам которой были выявлены неумышленные ошибки, приведшие к неуплате должной суммы налогов. Уголовное преследование в отношении П. было прекращено на стадии предварительного расследования1. Выделяя особенности, связанные с расследованием уклонения физического лица от уплаты налогов, мы не претендуем на их исключительность и не считаем системой закрытого типа, так как соответствующая преступная деятельность и практика расследования данных налоговых преступлений может внести в вышеприведенный перечень новые особенные элементы, которые будет необходимо учитывать в методике первоначального этапа их расследования. Расследование преступлений обусловлено правилами ситуационного подхода, которые не оспариваются криминалистами. В основе ситуационного подхода лежит следственная ситуация, категория о которой мы высказались в первой главе нашего исследования. Очевидно, что разработка методических рекомендаций на основе оценки типовых ситуаций расследования уклонения физического лица от уплаты налогов позволяет сделать их более дифференцированными и точными, в первую очередь на основе ситуационно обусловленных алгоритмов следственной деятельности. В этой связи нами также в первой главе в соответствии с криминалистической характеристикой преступления определены основные типовые ситуации расследования, характерные для рассматриваемого налогового преступления. Они несут основную информационную и организационно-методическую нагрузку для формирования методики первоначального этапа расследования налоговых преступлений, выражают ее структуру и особенности. В соответствии с типовыми ситуациями расследования следователь в состоянии обосновать вероятный круг 1 Уголовное дело Головинский районный суд г. Москвы. 02-1785/2018 http:// www.rocpravosudie.com 114 следственных версий, оптимальную совокупность и последовательность действий по их проверке. В отличии от других преступлений типовые ситуации расследования уклонения физического лица от уплаты налогов всегда являются информационно определенными, так как это лицо известно и имеются достаточные данные указывающие на совершение им налогового преступления, а эти факты способствуют конкретному планированию следственной работы, определению ее направления, задач, версий и средств для их проверки и получения доказательств. Вместе с тем формирование указанных типовых ситуаций расследования всегда обуславливается рядом факторов и их следует учитывать для принятия решения по конкретному расследованию. Так, в частности, следователю важно понимать налоговый статус субъекта преступления и особенности функционирования его предприятия. Последнее обстоятельство значимо тем, что с ним связана особенная документальная база, а, следовательно, следовая картина налогового преступления. Нужно точно представлять вид не уплаченного налогоплательщиком налога, так как система налоговых платежей, их ставки, порядок, льготы различны и определены действующим налоговым законодательством. Это важное обстоятельство так как неуплаченный налог непосредственно связан со способом неуплаты и соответствующим ему преступным механизмом действий налогоплательщика, а этот путь следователь должен понимать и пройти в процессе доказывания вины последнего. Не последнюю роль в формировании ситуации играет признание или отрицание налогоплательщиком своей вины в совершении налогового преступления. Типовые ситуации рассматриваемого расследования в своем большинстве простые, на что указываю данные исследованной нами судебноследственной практики (84.6%). Это означает, что следователь имеет сведения о событии совершенного преступления, способе и механизме его совершения, 115 размере причиненного государству ущерба в виде неуплаченного налога. Основная задача расследования в такой ситуации основана на расследовании обстоятельств, изложенных в акте налоговой поверки, соответствующими процессуальными средствами и установление прямого умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов. Сложная типовая ситуация обусловлена фактом, когда данные о налоговом преступлении получены из материалов другого уголовного дела или обоснованы данными оперативно-розыскной деятельности (гласными и негласными мероприятиями). По данным судебно-следственной практики их объем составляет 15.4% от изученных уголовных дел. Совершенно очевидна, что подобная ситуация расследования «требует применения для ее разрешения более широкого комплекса криминалистических приемов и средств»1, так как при информации о событии преступления и налогоплательщике, а также причиненном ущербе, не ясен в достаточном объеме способ и механизм преступного уклонения от уплаты налогов, его размер и круг соучастников преступления. В этой связи главным условием разрешения данной следственной ситуации является важность своевременных и оперативных действий следователя, нацеленных на выемку и сохранение документов, связанных с налоговым преступлением, с тем чтобы предотвратить возможность уничтожения в них основных следов-последствий налогового преступления. Поэтому его действия должны быть спланированы на основе использования тактических приемов, обусловленных внезапными для налогоплательщика действиями. Этим тактическим приемом должны быть связаны все первоначальные следственные и оперативно-розыскные действия, направленные на выемку (обыск) документов, которые могут содержать следы-последствия уклонения физического лица от уплаты налогов. Следует предусмотреть необходимые действия, которые обеспечат невозможность заинтересованных лиц уничтожить документальные следы налогового 1 Драпкин Л.Я. Основы криминалистической теории следственных ситуаций. Свердловск. 1987. С. 37. 116 преступления, фальсифицировать эти документы. Синхронность участников данного этапа следственной деятельности во многом обеспечит в будущем успех расследования. В соответствии с анализом документов, изъятых (выемкой, обыском) у физического лица, заподозренного в неуплате налогов следователь должен назначить специалистами ФНС России документальную проверку. В ситуациях, когда документы о предпринимательской деятельности изъяты не полностью (частично уничтожены, не обнаружены, не сохранились), процесс расследования усложняется, однако это не отменяет необходимость проведения документальной проверки (иногда экспертизы), по причине того, что расчет налога, который подлежал уплате, может быть составлен по аналогии. Вместе с тем, аналогия расчета не всегда дает точное представление о сумме неуплаченного налога. На этом основании следователи обычно принимают решение, в соответствии с которым акты проверок не могут быть положены в основу обвинения, вследствие чего назначают экономическую экспертизу и опираются на них, предъявляя обвинение виновным. Суд поддерживает эту позицию. Особенностью типичных ситуаций первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов следует признать и то обстоятельство, что их исходная информация уже наполнена различными данными. Обычно это данные о совершившем налоговое преступление лице; фактическом месте времени его совершения; отдельных действиях налогоплательщика, связанных с уклонением от уплаты налогов, предмете налогового преступления; сумме неуплаченных налогов с расчетом сумм, подлежащих уплате по каждому виду налогов и уплаченных фактически. Наряду с этим следователь должен предусмотреть решение задач расследования, входящих в предмет доказывания, в связи с чем установить: 117 1) является ли физическое лицо субъектом налогообложения относительно тех налогов, уклонение от уплаты которых выявлено в ходе налоговой (оперативно-розыскной) проверки, что определяет налоговый статус налогоплательщика; 2) какие нормативные акты регламентируют налогообложение объектов, скрытых от уплаты налогов; 3) какой способ был использован налогоплательщиком для уклонения от уплаты налогов (сколько и когда было перечислено налоговых платежей, были ли допущены искажения доходно-расходных данных в финансовохозяйственных документах и т.п.); 4) в какой период времени физическое лицо уклонилось от уплаты положенного налога, какие сроки были установлены для его уплаты, когда представлены налоговые декларации; 5) в каком размере совершено уклонение от уплаты налогов, к каждому определенному сроку соответствующего налогового платежа и виду неуплаченного налога; 6) каково соотношение суммы неуплаченных налогов и размер ущерба для начала уголовного преследования за совершенное уклонение от уплаты налогов; 7) какова направленность умысла на уклонение от уплаты налогов; 8) имеются ли смягчающие и отягчающие обстоятельства совершенного деяния. По понятным причинам мы привели достаточно примерный перечень вопросов, связанных с доказыванием виновности в уклонении физического лица от уплаты налогов посредством расследования, так как каждый конкретный случай привносит в расследование свои особенности, требующие учета для установления всей картины совершенного преступного события. Таковыми нам представляются основные характерные для типовых ситуаций расследования особенности, связанные с уклонением физического лица от уплаты налогов, обусловленные направлениями расследования этих 118 преступлений и обстоятельствами, требующими своего отражения в материалах уголовного дела. Отметим, что в процессе расследования указанных преступлений, как свидетельствуют данные судебно-следственной практики, основные проблемы возникают с оценкой следователем содержания и выводов документальной налоговой проверки, а также установлением умысла в совершении преступления у лица, привлекаемого к уголовной ответственности, определением размеров причиненного ущерба. Данные обстоятельства обуславливают характер ситуации расследования как проблемной и конфликтной, разрешение которой следователем возможно исключительно на основе привлечения специалистов различных отраслей знаний и использования разработанных для подобных ситуаций типовых программ расследования. В криминалистике для типичных ситуаций расследования разработано достаточно много различных программ, использование которых следователем обеспечивает достижение поставленных в расследовании целей. В этой связи можно привести высказывание Г.А. Густова, который отмечал основное назначение программ расследования, связанное с необходимостью «сделать процесс расследования преступлений более упорядоченным, эффективным, научно обоснованным и организованным с соответствующей экономией времени и сил, затрачиваемых на решение основных задач следствия»1. Поддерживая и развивая эту позицию, И.В. Александров писал: «…программы расследования преступления являются инструментом, упорядочивающим процесс расследования, делающим его логичным, экономичным и максимально полно обеспечивающим установление всех обстоятельств, входящих в предмет доказывания»2. При обобщении вопросов по данной криминалистической проблематике И.В. Александровым было отмечено, что в современных Густов Г.А. Программно-целевой метод организации расследования убийств. Учебное пособие. СанктПетербург. 1993. С. 6. 2 Александров И.В. Расследование налоговых преступлений. Издательство «Юрайт». 2014. С. 354. 1 119 условиях разработка программ расследования должна протекать на основе не только создания соответствующих алгоритмов, но и возможностей компьютерного обобщения следственной практики для этих целей, не только, как это традиционно принято, для первоначального этапа расследования, но и для остальных его этапов, и содержание этих программ должно включать все возможные криминалистические средства, использование которых следователем обеспечит полноту, объективность и всесторонность познания преступного деяния. Кроме того, в криминалистической литературе есть высказывания о том, что разработка программ расследования преступления должна сопровождаться также и программами производства отдельных следственных действий1. В подобном подходе есть свой резон. И связан он, в первую очередь, с исходной информацией отдельно взятого преступного события, ситуациями его расследования, следственными версиями и действиями следователя по их проверке, а также иными обстоятельствами. Разработка программ расследования уклонения физического лица от уплаты налогов имеет свою особенность, которая связана с тем обстоятельством, что как первоначальный, так и последующий этапы мало отличаются друг от друга задачами и обстоятельствами, подлежащими расследованию, а с учетом этого возможно разработать программу с использованием следственных действий, где одно действие логично вытекает и обосновывается обстоятельствами, полученными из другого действия. Этот алгоритм своим содержанием обуславливает необходимость и обязательность последующего следственного действия. Формируемая таким образом взаимосвязанная логическая цепь может представлять собой элемент типовой методики расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Ранее нами было отмечено, что начало расследования указанных преступлений практически всегда характеризуется определенностью См., например, Вандер М.Б. Схемы криминалистических алгоритмов. СПб., 1998; Карагодин В.Н., Вахмянина Н.Б., Яшков С.А. Расследование налоговых преступлений. Екатеринбург. 2005 и др. 1 120 исходной информации, связанной с обстоятельствами, которые надлежит расследовать и обстоятельствами, представляющими сложность в расследовании. Это позволяет разработать, а точнее доработать, криминалистические рекомендации расследования уклонения физического лица от уплаты налогов в пределах окончания его первоначального этапа (криминалистические рекомендации для стадии возбуждения уголовного дела нами предложены). Алгоритм действий следователя в целом представляется вполне понятным. Основной целью его действий является следственная деятельность по установлению конкретных операций, в процессе которых стало возможным совершение налогового преступления. Далее следует провести изучение соответствующих нормативных документов, в соответствии с которыми протекает регламентирование производства данной операции; подбор и изучение документов, где нашли отражение действия налогоплательщика. Следователю необходимо дать правовую оценку этих документов для установления нарушения требований нормативно-правового характера. выявить и зафиксировать признаки уклонения физического лица от уплаты налогов. Очевидно, что приведенный выше алгоритм представляет собой определенный стереотип следственной деятельности. Это, собственно, подтверждает и изученная соответствии с данными нами которой судебно-следственная в 81.9% случаев практика, в комплекс и последовательность следственных действий, в зависимости от ситуации расследования, выглядят следующим образом. 1. Допрос всех лиц, с участием которых была проведена налоговая проверка (камеральная, выездная), составлен и подписан соответствующий акт. Данное следственное действие должно быть обязательно и тщательно подготовлено, так как в его содержании, фактически, должен найти свое отражение механизм совершенного физическим лицом налогового преступления, который следователь должен выяснить на основе установления 121 методики налоговой проверки, порядка, условий и результатов ее проведения. Сотрудник налогового органа в этих обстоятельствах выступает не только как «свидетель» налогового преступления, но и как специалист, носитель соответствующих знаний, передача которых следователю посредством показаний позволит понять важные обстоятельства, требующие своего отражения в соответствии со ст. 73 УПК РФ через следственные действия в материалах уголовного дела. В материалах материалах), как подтверждающие налоговой правило, налоговое проверки имеются преступление, (оперативно-розыскных документальные в котором данные, заподозрен налогоплательщик. Однако этих материалов достаточно для принятия решения о возбуждении уголовного дела, но не всегда достаточно для проведения полноценного расследования. В этой связи следователь должен выяснить в процессе допроса у сотрудника налогового органа, какие еще документы необходимы для приобщения к уголовному делу с тем, чтобы расследование было полноценным. 2. В соответствии с этим следователь должен организовать и провести выемку (при необходимости - обыск), затем осмотр и приобщение документов, относящихся к коммерческой деятельности физического лица, заподозренного в уклонении от уплаты налогов. В перечень подобных документов могут войти: свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика в качестве предпринимателя; декларации о его доходах и соответствующие ей документы; финансово-хозяйственные документы (учетные доходно- расходные книги, отчеты предпринимательской деятельности, накладные. квитанции, счета-фактуры, платежные поручения и т.п.); требования налоговой инспекции об уплате налогов и платежные извещения; лицевой счет налогоплательщика о его платежах по налогу; заявления налогоплательщика по вопросам, связанным с его налогообложением и пр. Кроме того, выемку, осмотр и приобщение к уголовному делу документов следует провести по месту работы и получения 122 налогоплательщиком дохода: платежных ведомостей (расходных кассовых ордеров) на выдачу ему заработной платы за весь период работы в данной организации; справки бухгалтерии о доходах налогоплательщика, с удержанием налога; платежных поручений с отметками банка о перечислении налога. 3. Осуществляя выемку (производя обыск) документов налогоплательщика следователь должен учитывать следующие рекомендации по их осмотру: 1) визуально идентифицировать каждый документ с принятыми стандартами (способ полиграфического изготовления, наличие соответствующих реквизитов и пр.) и соответствием принятой номенклатуры (в зависимости от вида предпринимательской деятельности налогоплательщика); 2) изучить записи в них, наличие печатей и штампов, визуально установить частные признаки подделки документа, а также признаки интеллектуального подлога; 3) уделить внимание анализу почерка в различных частях документа (нескольких взаимосвязанных документов), осмотру подписей, выполненных от имени разных лиц; 4) выполнить арифметическую проверку цифровых записей документа на предмет обнаружения дописок; 5) сопоставить числовые записи со смыслом хозяйственных операций (установить соответствие между общей массой всего товара и массой одного места, между количеством мест, количеством груза, выраженного в кубических метрах и его массой, а также между ними и грузоподъемностью транспортного средства); 6) сопоставить итоговые записи во взаимосвязанных документах (встречная и взаимная проверка). Достаточно сложно привести полный перечень всех действий следователя, связанный с выемкой (обыском), осмотром и приобщением 123 документов. По этой причине мы привели типовой перечень действий следователя. Остальные действия может «подсказать» ситуация расследования конкретного уклонения физического лица от уплаты налогов. Достаточно редко по данной категории преступлений проводятся обыски по месту жительства лица, уклоняющегося от уплаты налогов. По нашим данным, это примерно каждое десятое расследование (12.4%), и обычно проведение обыска связано с необходимостью обнаружения (при наличии оснований полагать) у налогоплательщика так называемой «черной» бухгалтерии (черновые записи, документы «двойного» учета, личные записи, дневники и пр.). 4. Допрос (первичный) лица, заподозренного в уклонении от уплаты налогов, одно из важнейших следственных действий, которое требует хорошей подготовки следователя. Этому соответствуют ряд причин: 1) заподозренный знает о доказательствах, полученных налоговым (оперативнорозыскным) органом на первоначальном этапе, дал соответствующее объяснение и продумал свое дальнейшее поведение на предварительном следствии; 2) он получил дополнительные консультации от «налоговых» специалистов по предмету инкриминируемых ему деяний, подготовил «новые» документы, дополнительные объяснения и «нашел» свидетелей защиты. В этой связи определенную положительную роль в первичном допросе могут иметь следующие тактические рекомендации для следователя, который должен: 1). Сформировать для себя криминалистический «портрет» лица, заподозренного в уклонении от уплаты налогов, на основе данных из материалов его личного дела, данных налоговой инспекции, органов внутренних дел, коллег по работе и т.п. 2). Наметить общую линию своего поведения на допросе и варианты тактических схем, которые могут понадобиться в зависимости от поведения допрашиваемого и изменения ситуации допроса. 124 3). Перед допросом заподозренного в уклонении от уплаты налогов иметь в своем распоряжении сведения из допросов подчиненных ему сотрудников и других лиц, с которыми он имел тесные контакты по работе и совместному проживанию. 4). Выслушать версию уклонения от уплаты налогов, которую имеет лицо, заподозренное в совершении данного преступления. 5). Активно использовать тактические приемы косвенного допроса с тем, чтобы таким путем попытаться установить избранную допрашиваемым линию защиты и найти способы «взломать» эту защиту с целью установления объективных фактических обстоятельств совершенного налогового преступления. 6). Оценить форму и содержание противодействия заподозренного в уклонении от уплаты налогов субъекта. Важной задачей как первого, так и последующих допросов заподозренного в неуплате налогов субъекта, является поиск тактических приемов, которые позволят установить прямой умысел в совершении преступления. Наличие этого умысла в большинстве случаев можно доказать только путем установления совершенных или не совершенных им действий. В этой связи в расследовании в целом, и в допросе в частности, должны найти свое отражение все обстоятельства, связанные с оформлением налоговых, бухгалтерских и хозяйственных документов. В первую очередь, те документы, в которых искажены данные о доходах и расходах, и те, с использованием которых было совершено преступление: необоснованно уменьшалась налогооблагаемая база, неправомерно использовались налогоплательщиком услуги фирм-обналичек, не отражались в бухгалтерском и налоговом учете налоговозначимой операции. В связи с этим при анализе материалов налоговых (оперативно-розыскных) проверок и документов следует определить, какие нарушения являются именно умышленными. 5. Как уже многократно отмечалось в настоящем исследовании, расследование налоговых преступлений вообще и уклонения физического 125 лица от уплаты налогов в частности в значительной степени связано с правильным распознаванием следователем содержания данных налоговых проверок, где присутствуют специальные налоговые термины и определения, которые требуют толкования со стороны специалистов налоговых органов. На этом основании для расследования часто могут быть истребованы не только разъяснения соответствующих актов сотрудниками налоговой службы, которые проводили проверку, но и других сотрудников. Такими, в частности, могут быть инспекторы налоговой инспекции, принимавшие налоговые декларации от налогоплательщика, сотрудники отдела контроля налогообложения физических лиц инспекции ФНС России о порядке налогообложения данного налогоплательщика. 6. Обобщение расследованием судебно-следственной уклонений физических практики, лиц от связанной уплаты с налогов, свидетельствуют о том, что наряду с элементами системы расследования данных преступлений, приведенных выше, доказательственное значение имеют и сведения, полученные из допросов свидетелей, в примерный перечень которых мы включаем: сотрудников бухгалтерии, производивших начисление заработной платы налогоплательщику и удержание из нее налогов, лиц, на которых налогоплательщик ссылается как на свидетелей проводимых платежей и расходов и т.п. К материалам уголовного дела в обязательном порядке должны быть приобщены документы, которые определяют правовой статус налогоплательщика, регулируют порядок налогообложения его предприятия, порядок исчисления и уплаты каждого из видов, вменяемых в уклонение от уплаты налогов, регулирующих порядок осуществления финансово- хозяйственной деятельности, связанной с налогообложением. Практически любое расследование связано не только с получением сведений, которые признаются доказательствами в уголовно-процессуальном смысле, через первичные следственные и процессуальные действия, но также и через повторные (дополнительные) действия, чья задача уточнить 126 обстоятельства совершения преступления, которые ранее были упущены расследованием. Практически 19.6% материалов изученной нами судебноследственной практики указывают на тот факт, что следователи на первоначальном этапе расследования уклонения физического лица от уплаты налогов повторно (дополнительно) проводили выемки, осмотры и экспертное исследование документов, представленных налогоплательщиком в свое оправдание (или смягчение вины), а также очные ставки налогоплательщика с другими свидетелями по делу для уточнения вопросов финансовохозяйственной деятельности предприятия, связанной с налогообложением. Приведенная нами структура деятельности следователя, связанная с первоначальным этапом расследования, основана на типовых ситуациях, когда уголовное дело возбуждено и расследование проводится на основании сообщения налогового органа (оперативно-розыскного органа) и отражает простой и сложный характер расследования в этих типовых ситуациях. Разумеется, эта структура, собственно, как и любая другая типовая структура, отражает лишь общие ситуационные особенности расследования уклонения физического лица от уплаты налогов и в этой связи не может претендовать на полноту, которая всегда присуща конкретному расследованию налогового преступления, но, вместе с тем, она может послужить следователю хорошей моделью его следственной деятельности. 127 §3. Виды специальных знаний, используемых на всех стадии первоначального расследования Расследование уклонений физического лица от уплаты налогов невозможно без использования в этом процессе специальных знаний, на что мы неоднократно обращали внимание в нашем исследовании. К настоящему времени в криминалистике сложились основные направления, в соответствии с которыми этот вид знаний может быть полезным для целей расследования. Эти направления отражают консультационно-справочную деятельность специалистов, их участие в процессуальных и следственных действиях, а также производство судебных экспертиз. В расследовании налоговых преступлений используются все перечисленные направления. Как уже было отмечено, следователь без консультирования по специальным вопросам не в состоянии полноценно разобраться в предмете налогового преступления и обстоятельствах, которые следует установить в процессе расследования для полного его определения в материалах уголовного дела. Поэтому наиболее эффективной формой использования специальных знаний в расследовании уклонений физического лица от уплаты налогов мы считаем консультационно-справочную деятельность специалиста в связи с расследованием. В самом деле, как может следователь, специалист в области уголовного права, уголовного процесса и криминалистики иметь глубокие знания хозяйственной в вопросах деятельности бухгалтерской предприятия, отчетности, финансово- особенностей налогового законодательства (порядке налогообложения, ставках по налогам, льготам и пр.). Верно отмечено, что специалист как носитель специальных знаний узкого профиля может «показать» следователю «способы совершения и выявления налогового преступления, подсказать источники получения доказательств преступной деятельности конкретных лиц»1. 1 Александров И.В. Расследование налоговых преступлений. Издательство «Юрайт». М.. С. 388. 128 Об этом свидетельствуют и проведенные нами опросы сотрудников правоохранительных органов. Так 79.2% из числа опрошенных отметили, что постоянно консультируются со специалистами. 18.5%, делают это эпизодически и только 2.3% предпочитают самостоятельное решение вопросов бухгалтерского и налогового учетов, которые возникают в процессе расследования налоговых преступлений. Вместе с тем, данные этого же опроса показывают, что практически все следователи проводят допрос сотрудников налоговых органов, которые занимались соответствующей документальной налоговой проверкой. Подобный допрос проводит и суд, устанавливая у этих специалистов те факты, без которых принять как промежуточные, так и итоговые процессуальные решения невозможно. Фактически это данные консультационно-справочной деятельности специалиста налогового органа. Наряду с недостаточным обладанием специальными собственными знаниями для расследования налоговых преступлений опрошенные следователи отметили также недостатки методики расследования налоговых преступлений 69.9%; недостаточность специальной экономической подготовки в юридических вузах 15.4%; отсутствие практики расследования налоговых преступлений 20.1% и иные причины 8.9%. Обращаясь к участию в процессуальных и следственных действиях (выемка, обыск, осмотр документов и пр.) специалистов соответствующего профиля, практически 94.3% опрошенных следователей указали на острую необходимость присутствия в них профильных специалистов. В действующем уголовно-процессуальном законодательстве участие специалиста в расследовании преступлений расширено. Однако для более точного, с точки зрения закона, участия специалиста в консультационной деятельности следовало бы принять соответствующие нормы в УПК РФ. Такому консультанту необходим собственный правовой статус, когда его участие в расследовании (письменные, устные консультации) не связано с процессуальным участием в действиях, осуществляемых следователем. 129 Подобная необходимость подтверждается и насущными требованиями практики расследования, в соответствии с которой следователи постоянно нуждаются в консультациях, связанных с занижением налога за счет завышения выплачиваемых страховых сумм и страховых возмещений, заключения фиктивных договоров и других сложных проблем, возникающих в процессе расследования. Обычной стала практика обращения следователей в связи с проблемами, возникающими при расследовании налоговых преступлений, к научным сотрудникам вузов, специалистам в области гражданского, предпринимательского, налогового права. Сложности расследования преступлений рассматриваемой категории фактически породили новые формы консультационно-справочной деятельности со стороны специалистов негосударственных экспертных учреждений, а именно «правовых», «экономико-правовых», «налоговоправовых» консультаций (часто экспертиз). Изученная судебно-следственная практика свидетельствует о том, что консультации специалистов по ходу расследования уклонения физического лица от уплаты налогов необходимы для поиска доказательств и их оценки в процессе расследования. Одним из современных трендов в этом вопросе можно считать привлечение для консультационно-справочной деятельности специалиста в области компьютерной техники и информации, что связано с процессами «цифровизации» финансово-хозяйственной деятельности и налоговой отчетности. Ранее было отмечено, что основными поводами к возбуждению уголовного дела в отношении уклоняющегося от налогов физического лица были материалы налоговой и оперативно-розыскной проверки. Однако в отыскании оснований к возбуждению уголовного дела следователю, в ситуации неполной ясности обстоятельств, изложенных в материалах, может помочь соответствующий профильный специалист. 130 Достоинства консультаций специалиста, которые, собственно, сами по себе доказательственного значения не имеют, заключаются в том, что они помогают следователю провести объективную оценку доказательств, своевременно решить вопрос о назначении судебной экспертизы, определить круг вопросов для нее. Ряд следственных действий без участия специалиста в процессе своего производства просто теряют свой смысл. Важнейшими следственными действиями первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов являются выемка и обыск. Они связаны в первую очередь с необходимостью обнаружения документов финансово-хозяйственной деятельности и документов налогового учета. Специалист в процессе проведения этих следственных действий всегда может указать на места, где могут находиться эти документы, предложить изъять только те, которые относятся к расследованию и пр. Осмотр изъятых документов важен в первую очередь тем, что позволяет выявить следы, связанные с расследуемым налоговым преступлением, в том числе материального и интеллектуального подлога. Между тем, данные судебно-следственной практики и опросы сотрудников правоохранительных органов показали, что к расследованию и проведению следственных действий специалисты привлекаются следователями реже, чем для консультирования в связи с расследованием1. Проведенный нами анализ протоколов процессуальных и следственных действий по расследованию уклонений физического лица от уплаты налогов, в которых совместно со следователем принимал участие и специалист, свидетельствует, что они отличаются логичностью изложения, а их содержание более упорядочено, глубоко и подробно. Особенно это связано Так, к выемке документов у налогоплательщика специалисты привлекались в 36.8% случаев по изученным уголовным делам; к обыскам 24.5% случаев (от числа всех выемок и обысков, которые проводились по уголовным делам); для следственного осмотра специалисты привлекались в 14.2% случаев; допросы заподозренного в неуплате налогов с участием специалистов проводились в 62.9% случаев. 1 131 с вопросами, которые с разрешения следователя задавал специалист. Эти вопросы конкретны, по существу, что требует таких же ответов со стороны заподозренного. Это актуально для доказывания прямого умысла в совершении налогового преступления, установление которого - важный элемент в системе алгоритма первоначального этапа расследования. Первоначальный этап расследования уклонения физического лица от уплаты налогов для современных условий следственной деятельности должен учитывать особую актуальность участия в расследовании специалиста в области компьютерной техники и информации. В данном параграфе об этом речь уже шла. Его участие всегда будет блокировать возможность утраты (уничтожения) для расследования информации соответствующего вида. Знания подобного специалиста могут способствовать не только правильному изъятию (выемкой, обыском) компьютерной техники у конкретного налогоплательщика, но и правильному ее осмотру и предварительному исследованию с целью получения и использования компьютерной информации для расследования. Любое современное расследование уже невозможно представить без использования судебных экспертиз. Актуальным этот вид специальных знаний является и для расследования уклонений физического лица от уплаты налогов. Ознакомление очевидностью расследования с данными свидетельствует указанных о судебно-следственной том, налоговых что наиболее преступлений практики важными с для представляются: криминалистические 12.1%; экономические 58.9%; бухгалтерские 19.2%; компьютерно-технические 8.9% экспертизы. Интересно, что по 0.9% уголовных дел экспертизы не назначались вовсе. Наиболее распространенными экономическими экспертизами по предмету были бухгалтерские 29.2%; налоговые 35.6% и финансовые 35.2% экспертизы. 132 Однако достаточно часто судебные экспертизы хотя и носили различное название, но были направлены на исследование схожих предметов, и следователи ставили на разрешение экспертов близкие по содержанию вопросы. Это обусловлено обстоятельствами не совершенной законодательной базы, связанной с единообразной формулировкой предметов экономических экспертиз и их недостаточной научно-практической проработкой. Между тем, приоритет практически всегда отдавался экономическим экспертизам, направленным на исследование производственной и финансовохозяйственной деятельности предприятия физического лица, где были выявлены налоговые нарушения. Соотношение права и экономики как формы и содержания позволяет рассматривать судебно-экономическую экспертизу как средство, устанавливающее экономические (внутренние) признаки события и состава налогового преступления, размер причиненного преступлением ущерба, источники возмещения ущерба за счет виновных лиц, а свои выводы эксперт обосновывает документальными данными, которые отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Судебно-экономическая экспертиза позволяет установить следующие вопросы: 1) соответствует ли постановка учета материальных ценностей и денежных средств на предприятии установленному порядку; 2) оказывали ли отступления от порядка ведения бухгалтерского учета влияние на исчисление сумм, подлежащих налогообложению; 3) нашла ли отражение в регистрах бухгалтерского учета конкретная хозяйственная операция; 4) полностью ли оприходованы материальные ценности и т.п. вопросы. Этот вид судебного экспертного исследования наиболее актуален для расследования уклонений физического лица от уплаты налогов. Вместе с тем нельзя обойти вниманием и проблему налоговой судебной экспертизы, предмет которой долгое время вызывал теоретические споры. На наш взгляд, проблема была надуманной, так как вопросы этого вида исследования для практики расследования налоговых преступлений всегда 133 актуальны. Они связаны с исчислением налогов, сокрытием имущества от налогообложения. Налоговые экспертизы своими исследованиями позволяют следователю установить характер умысла налогоплательщика при совершении налогового преступления, связанного с уклонениями от уплаты налогов. Факт этого в судебной экспертизе выглядит достаточно просто. Судебный эксперт устанавливает различие в исследуемых документах между внесением в них заведомо ложных сведений и технической ошибкой. Основаниями назначения налоговой экспертизы обычно являются обоснованные возражения налогоплательщика относительно актуальных для расследования вопросов; противоречия в актах налоговых проверок, в том числе связанные и с использованной в проверке методикой; в ситуациях обнаружения новых документов, которые не были учтены ранее в проведенной проверке. Назначая налоговую экспертизу, следователь должен понимать «всю процедуру исчисления и уплаты налогов, способ совершения преступления и структуру финансово-хозяйственных операций, влияющих на налогообложение»1. Как мы уже отмечали выше, судебно-бухгалтерское исследование документов, изъятых у налогоплательщика, может стать основой для проведения налоговой экспертизы, а ее назначение и постановка вопросов эксперту достаточно часто вызывает сложности для следователя. Судебноследственная практика свидетельствует, что количество вопросов к эксперту может быть значительным и формальный подход к их постановке не является правильным. Поэтому та же практика выработала правило, в соответствии с которым следователям рекомендовано согласовывать с экспертами вопросы, которые будут указаны в постановлении о назначении судебной экспертизы по уголовным делам в сфере налоговых преступлений. Александров И.В. Налоговое расследование: основы криминалистической методики: монография. – М.: Юрлитинформ, 2012. С. 358. 1 134 Между тем, исходя из судебно-следственной практики с целью оптимизации сроков проведения указанных экспертиз, можно выделить наиболее актуальные (типовые) вопросы, которые ставятся перед экспертами при назначении судебных налоговых экспертиз. Примерная формулировка вопросов для производства налоговой экспертизы по преступлениям, предусмотренным ст. 198, УК РФ может выглядеть следующим образом: а) отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления и уплаты налога с операций по реализации услуг индивидуальным предпринимателем (далее - ИП) за период с … по …, применяющих упрощенную систему налогообложения? б) отражена ли в бухгалтерском учете за период с … по … ИП выручка от реализации товарно-материальных ценностей ООО «А»? в) какова сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за исследуемый период? г) верно ли определена налоговая база по НДС? д) в соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет за определенный период? е) подтверждаются ли документально доходы, полученные ИП за исследуемый период? ж) подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности ИП по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму? Подобный унифицированный подход может способствовать повышению эффективности предварительного следствия по уклонению физического лица от уплаты налогов и поможет избежать ряда следственных ошибок. Судебно-следственная практика свидетельствует о том, что следователи, проводя расследование фактов уклонения физического лица от уплаты налогов, прибегают к назначению технико-экономических экспертиз (изготовление документа из частей разных документов); автороведческих и почерковедческих экспертиз; товароведческих и пищевых экспертиз; компьютерно-технических экспертиз, что обусловлено характером ситуации 135 расследования и конкретными обстоятельствами преступления, которые требуется установить в процессе расследования. Однако судебно-следственной практикой расследования уклонения физического лица от уплаты налогов давно доказано, что провести полноценное расследование преступления и в полной мере установить обстоятельства содеянного без привлечения того или иного вида специальных знаний практически невозможно. 136 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Таким образом, в диссертационной работе изложены результаты комплексного исследования вопросов, посвященных ситуационным особенностям первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов. Проведенное исследование позволяет, на наш взгляд, сделать определенные выводы, внести предложения и рекомендации, а именно: 1. В структуре методики расследования отдельных видов (групп) преступлений значимость криминалистической характеристики обусловлена тем, что она служит информационной базой преимущественно первоначального этапа расследования, способствует рационализации системы действий следователя по построению следственных версий расследования конкретного преступления. Как научная категория, она накапливает на основе обобщения следственной, судебной и экспертной практики сведения о новых криминалистически значимых признаках преступлений различных видов (групп), является основой для совершенствования имеющихся и создания новых методических рекомендаций по их расследованию. С гносеологических криминалистический позиций инструмент она теоретического представляет познания собой сущности преступления и на этом основании является такой же информационной основой построения частных методик расследования преступлений, а в прикладном аспекте криминалистическая характеристика - познавательное средство для всего процесса расследования. Методологической основой криминалистической характеристики преступления следует считать, по существу, собственно криминалистическую методологию с ее всеобщим методом познания, общенаучными и специальными методами, а также методами, которые обуславливают формирование эмпирической базы, необходимой для прикладной объективизации содержания рассматриваемого преступления. 137 2. В соответствии с особенностями преступного уклонения физическим лицом от уплаты налогов, выраженными в диспозиции правовой нормы можно сделать вывод о том, что в содержание криминалистической характеристики рассматриваемого преступления входит следующая система элементов: способ приготовления, совершения и сокрытия; обстановка совершения преступления, включая время и место; типовые криминалистические данные личности, уклонившейся от уплаты налогов; особенности характера следовпоследствий. 3. Криминалистическая характеристика уклонения физическим лицом от уплаты налогов представляет собой научную информационно-прикладную модель, отражающую сущность данных преступлений, которая заключается в сведениях об их криминалистически значимых признаках, где доминантным является способ совершения преступлений, и их закономерных связях между собой. Модель эта строится на основе аналитического обобщения практики судебного рассмотрения уклонения физическим лицом от уплаты налогов и имеет определяющее значение для формирования и развития соответствующей частной криминалистической методики расследования. 4. Способ уклонения физического лица от уплаты налога определенным образом детерминирован этим физическим лицом, что позволяет объяснять взаимосвязи элементов криминалистической характеристики данных преступлений и признаки способа совершения преступления, важные для отыскания следов-последствий преступления и самого преступника. 5. Способы уклонения физического лица от уплаты налогов детерминированы рядом объективных факторов, относящихся к условиям внешней среды (особенности и условия места и обстановки; время совершения преступления; средства совершения преступления; наличие связи с предметом преступных посягательств, в которых совершается преступление), и субъективных, относящихся к личности «налогового» преступника (отражают цель преступления, поскольку она определяет в общем виде средства и 138 условия ее достижения; наличие у физического лица профессиональных знаний, опыта и навыков, социально-психологические особенности личности). Факторы субъективного характера признаются наиболее значимыми для расследования, так как достаточно часто отражают и характеризуют следовую картину налогового преступления. 6. Способы уклонения физического лица от уплаты налогов классифицируются на простые (например, неподача налоговой декларации или внесение искажений в налоговые документы) и сложные способы, которые представляют собой профессионально разработанные высококвалифицированными специалистами схемы преступного уклонения от уплаты налогов. 7. Типичным способам уклонения физического лица от уплаты налогов в силу специфики предмета преступного посягательства всегда присущи некие общие черты криминалистического характера, к числу которых можно отнести их обусловленность особенностями действующего налогового законодательства, регулирующими порядок и механизм уплаты конкретных видов налогов; связь этих способов с подзаконными актами, регламентирующими порядок учета экономических показателей деятельности предприятия налогоплательщика и экономическую сущность определенного вида налога. Изменение условий и порядка уплаты какого-либо налога изменяет применяемые способы уклонения от его уплаты. 8. К типичным способам уклонения физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, от уплаты налогов применительно к наиболее криминализированным их видам, относятся: 1) не предоставление обязательной налоговой декларации в налоговые органы; 2) привлечение для выполнения работ лиц с небольшим доходом, на которых по фиктивным договорам списывается часть доходов, либо оплата их работы производится без отражения в налоговой документации; 3) осуществление финансово139 хозяйственных операций с использованием счетов других субъектов предпринимательской деятельности, с сокрытием подлинных объемов собственной финансово-хозяйственной деятельности; 4) использование при проведении финансово-хозяйственных операций подложных документов; 5) сокрытие дохода путем наличных, без документальных расчетов, что не позволяет провести объективный контроль денежных поступлений предпринимателя; 6) завышение произведенных расходов посредством предоставления в налоговые декларации фиктивных документов и отображение в них завышенных цен; 7) не отражение фактического оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств; 8) незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц. Типичными способами сокрытия прибыли от налогообложения являются: 1) завышение в первичных документах данных о материальных затратах (включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение заработной платы подставных лиц; 2) завышение в документах бухгалтерского учета данных о материальных затратах (включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания); 3) завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах; 4) занижение в первичных бухгалтерских документах данных о выручке (путем занижения количества приобретенных товаров; занижения цены реализованных товаров; оплаты непосредственно товаром, то есть «черный» бартер); 5) занижение в учетных документах сведений о выручке (путем содержания нелегальных торговых точек; уменьшения величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства; за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет или «черный нал»); 6) занижение в отчетных документах 140 сведений о выручке (заниженное отражение выручки в Главной книге и на балансе синтетических аналитических счетов; занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах). Способы совершения уклонений физических лиц от уплаты налогов отличаются активной подвижностью и многообразием, а также широким перечнем приемов, используемых этими лицами. 9. Обстановка совершения уклонения физического лица от уплаты налогов определяет механизм и способ деяния, личностные характеристики субъектов преступления, а изменения обстановки непосредственно ведут к изменениям в других элементах криминалистической характеристики преступных уклонений физических лиц от уплаты налогов. Обстановку совершения исследуемого преступления следует рассматривать в двух аспектах – в широком и узком смысле. В широком смысле следует понимать систему явлений и процессов, определяющих возможность, условия и иные обстоятельства совершения данного преступления, что включает в себя социально-политическую обстановку в государстве, состояние правового регулирования налоговой сферы, а также систему складывающихся в ней отношений, которая в значительной степени характеризуется правовым нигилизмом граждан, что благоприятствует уклонению от уплаты налогов, а также препятствует применению целого ряда специальных мер по выявлению преступлений данной направленности. В узком смысле обстановка уклонения физического лица от уплаты налогов включает в себя данные о конкретных обстоятельствах, в которых оно протекало, таких как: правовой режим этого лица, общая структура его предприятия, а также его местонахождение; характер выполняемых финансово-хозяйственных финансовые и операций и производственные производственных связи процессов; налогоплательщика; документооборот: формы налогового учета, бухгалтерский учет и отчетность, налоговые проверки, аудит и пр., недостатки производственной деятельности; 141 состояние внутреннего финансово-хозяйственного контроля; контроль налоговых, финансовых и других органов. Обстановка совершения преступления является объективным фактором, обуславливающим выбор и реализацию конкретного способа уклонения физического лица от уплаты налога. Время совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов как элемент обстановки рассматривается в следующих аспектах: конкретный период подачи налоговой декларации; время внесения исправлений в документы или совершения каких-то действий, связанных с налоговым преступлением; время создания дохода, с которого осуществляется подлежащий уплате налог. Для правильной реализации данных криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов место преступления как элемент обстановки совершения соответствующего деяния следует рассматривать в двух аспектах: 1) в широком смысле (регион, а также отрасль деятельности физического лица, в которой им совершаются уклонения от уплаты налогов, то есть в области торговой, страховой, кредитно-финансовой и иной деятельности); 2) в узком смысле – непосредственное фактического место адреса преступления (помещение налогоплательщика, либо юридического адрес и осуществления коммерческой деятельности и получения дохода). 10. Документы, в которых обычно могут быть обнаружены следыпоследствия преступного уклонения физического лица от уплаты налогов, можно условно разделить на две группы: основные (декларация по налогу на доходы физических лиц; налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц; справка о доходах физического лица за отчетный год; книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций физического лица как индивидуального предпринимателя и т.п.) и дополнительные (справки, расписки, чеки, копии товарных чеков и др., представленные плательщиком подоходного налога в качестве документов, дающих право на освобождение 142 дохода или его части от налогообложения; договоры гражданско-правового характера, авторские произведения, страховые и кредитные обязательства и т.п.). Следы-последствия уклонения физического лица от уплаты налогов классифицируются следующим образом: 1) традиционные (идеальные следы, следы-отображения, следы-вещества, следы-предметы); 2) нетрадиционные – компьютерно-технические следы; 3) смешанные – следы изменения обстановки, в которой присутствовали и действовали преступники. 11. Криминалистическая характеристика уклонения физического лица от уплаты налогов в своем информационно-методологическом значении для принятия решения о возбуждении уголовного дела в соответствии с типовыми ситуациями позволяет: определить признаки, присущие уклонению физического лица от уплаты налогов, которые должны быть выявлены на этой стадии; провести оценку исходной информации о налоговом преступлении, ее относимость и допустимость для создания ретроспективной модели преступного события; установить повод и основания к принятию решения о возбуждении уголовного дела; спланировать комплекс проверочных мероприятий для установления и изъятия следов налогового преступления у лица, его совершившего; выдвинуть типовые следственные версии; спланировать начало предварительного расследования. На первоначальном этапе предварительного расследования это значение в соответствии с типовыми ситуациями расследования позволяет определить криминалистические рекомендации по алгоритму следственной деятельности; на основе выделенной криминалистически значимой информации обосновать следственные версии расследования; определить эффективные виды взаимодействия следователя с сотрудниками налоговых и оперативно-розыскных органов. 12. Первоначальный этап предварительного расследования, необходимый для установления обстоятельств содеянного и лица его совершившего, представляет собой период начала расследования 143 преступления, направленность которого зависит от следственной ситуации и криминалистической характеристики преступления. Первоначальный этап расследования уклонения физического лица от уплаты налогов можно определить в качестве сложной ситуационно обусловленной системы, состоящей из элементов стадии доследственной проверки материалов о налоговом преступлении и его первоначального этапа расследования до предъявления обвинения лицу в уклонении от уплаты налогов. Типичные ситуации расследования способствуют правильной ориентации следователя в сложившихся обстоятельствах и позволяют выбрать наиболее характерные для определенного случая приемы расследования, использование которых способствует собиранию фактической информации о преступлении. В этой связи первой типовой ситуацией доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов следует считать информационную систему (совокупность данных), отражающую материалами налоговой проверки с различной степенью адекватности признаки налогового преступления, реально установленные на стадии предварительной проверки материалов в качестве оснований к возбуждению уголовного дела. Второй типовой ситуацией доследственной части первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов следует считать информационную систему (совокупность данных) отражающую оперативно-розыскными материалами с различной степенью адекватности признаки налогового преступления, реально установленные на стадии предварительной проверки материалов в качестве оснований к возбуждению уголовного дела. Типовые ситуации предварительного расследования могут быть определены следующим образом. 144 Первая типовая ситуация предварительного расследования может быть рассмотрена как информационная система (совокупность данных), отражающая с различной степенью адекватности информационно-логическое, тактико-психологическое и организационное состояние расследования, реально сложившееся по уголовному делу и характеризующее его благоприятную обстановку. Вторая типовая ситуация предварительного расследования может быть рассмотрена как информационная система (совокупность данных), отражающая с различной степенью адекватности информационно-логическое, тактико-психологическое и организационное состояние расследования, реально сложившееся по уголовному делу и характеризующее неблагоприятную его обстановку. 13. Принятие решения о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ в значительной степени обосновывается методологией налоговой проверки, проведенной налоговым органом. Практикой налоговых проверок, реализуются следующие группы методов налогового контроля: методы документального контроля и фактического контроля; расчетно-аналитические методы (вспомогательные и косвенные) и информационные методы. 14. Для принятия объективного решения по факту уклонения физического лица от уплаты налогов налоговому органу следует представлять в правоохранительные органы следующие документы, анализ которых позволит обеспечить обоснованное решение о возбуждении уголовного дела о преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ: 1) акт (камеральной, выездной) налоговой проверки; 2) письменные возражения налогоплательщика относительно полного перечня вопросов, отраженных в акте налоговой проверки и приложениях к нему; 3) решение налогового органа о привлечении физического лица к налоговой ответственности за уклонение от уплаты налогов; 4) жалобы (заявления) налогоплательщика по вопросам, связанным с проведением налоговой проверки как по форме, так и по 145 содержанию, ответы на них, а также судебные решения по соответствующим вопросам (в том числе апелляционных судов); 5) жалобы (заявления) и судебные решения в ситуациях обжалования налогоплательщиком решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, с приложением ответов на них; 6) объяснение налогоплательщика по фактам допущенных им налоговых нарушений (копии), выявленных в ходе проверки, в ситуациях отсутствия письменных возражений по акту налоговой проверки; 7) документы, связанные с налоговой декларацией налогоплательщика, подтверждающие сведения о порядке и сроках ее предоставления, а также собственно налоговая декларация и документы, подтверждающие внесения в нее ложных сведений; 8) справки, свидетельствующие о том, за какие отчетные периоды и по каким видам налогов выявлены факты неуплаты (с разбивной по налоговым периодам), а также суммы налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых нарушений и справки об уплаченных суммах; 9) акты сверки взаиморасчетов и сведения о счетах налогоплательщика с момента возникновения задолженности. 15. Вышеперечисленные документы требуют криминалистического анализа, то есть мысленного расчленения данных налоговой проверки на составляющие элементы – действия налогоплательщика, раздельное рассмотрение каждого элемента, их последующее рассмотрение в комплексе и взаимосвязи применительно к структуре действий по уклонению физического лица от уплаты налогов и возникшему в этой связи механизму следообразования. Прикладной аспект криминалистического анализа этого вида предполагает последовательную реализацию следователем таких операций как: – изучение фактических данных налоговой проверки, отраженных в ее материалах, а также, при наличии, ориентирующей информации оперативнорозыскного и иного характера; 146 – построение мысленной модели отдельных элементов (обстоятельств), свидетельствующих об уклонении физического лица от налога, и существующей между ними взаимосвязи; – изучение построенных мысленных моделей, выведение из них подлежащих проверке следствий о неизвестных и недостаточно разработанных обстоятельствах, признаках и связях изучаемых объектов; – использование фактической и модельной информации при разработке программы дальнейшей доследственной проверки уклонения физического лица от уплаты налогов, принятие фактов мер, способствующих ее оптимальной реализации. 16. К важным обстоятельствам, определяющим особенности методики расследования уклонения физического лица от уплаты налогов, без усмотрения которых конечные результаты расследования не достижимы, следует отнести. 1). На первоначальном этапе расследования (в связи с бланкетностью диспозицией ст. 198 УК РФ) следователь должен принять безотлагательные меры к собиранию необходимых документов (нормативных актов), которые регулируют правовое положение налогоплательщика (статус, права и обязанности, правовой режим и условия уплаты налогов и пр.). Для полной оценки деятельности предприятия налогоплательщика следует иметь и документы, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность соответствующего предприятия. 2). Главным в расследовании уклонения физического лица от уплаты налогов является блок документов, которые составляют основную доказательственную базу расследования (материалы налоговых проверок, проводимых органами федеральной налоговой службы, и материалы оперативно-розыскной деятельности, отражающие факты, указывающие на признаки совершенного налогоплательщиком налогового преступления, а также документы, которые изымает следователь в процессе расследования налогового преступления). 147 Для выявления факта уклонения физического лица от уплаты налогов технологическая схема следственной деятельности может быть представлена следующим алгоритмом: 1) анализ акта документальной налоговой проверки; 2) установление умысла на уклонение от уплаты налогов; 3) исследование документов, подтверждающих выводы проверки; 4) получение и анализ пояснений лиц, проводивших проверку; 5) получение и анализ пояснений проверяемых лиц по результатам проверки; 6) проверка пояснений проверяющих и проверяемых с подтверждением или опровержением их пояснений; 7) определение или уточнение суммы неуплаченного налога: 8) выяснение способа и механизма уклонения от уплаты налога. 3). Расследование уклонения физического лица от уплаты налогов не представляется возможным без широкого использования специальных знаний, что обусловлено спецификой налоговых преступлений. 4). Доказывание прямого умысла налогоплательщика в процессе расследования его уклонения от уплаты налогов является особенностью расследования данных преступлений. В этой связи расследование соответствующего факта должно быть организовано таким образом, чтобы доказанность в инкриминировании субъекту преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, базировалась не только на его личных признаниях в виновности, но должной совокупности обвинительных доказательств. 17. Типовые ситуации рассматриваемого расследования в своем большинстве простые, то есть следователь имеет сведения о событии совершенного преступления, способе и механизме его совершения, размере причиненного государству ущерба в виде неуплаченного налога. Основная задача расследования в такой ситуации заключается в выявлении обстоятельств, изложенных в акте налоговой поверки соответствующими процессуальными средствами, и установлении прямого умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов. Сложная типовая ситуация складывается, когда данные о налоговом преступлении получены из материалов другого уголовного дела или 148 обоснованы данными оперативно-розыскной деятельности (гласными и негласными мероприятиями). В этом случае главным условием разрешения следственной ситуации являются своевременные и оперативные действий следователя, нацеленные на выемку и сохранение документов, связанных с налоговым преступлением, с тем, чтобы предотвратить возможность уничтожения в них основных следовпоследствий налогового преступления. Поэтому его действия должны быть спланированы на основе использования тактических приемов, обусловленных внезапными для налогоплательщика действиями. Этим тактическим приемом должны быть связаны все первоначальные следственные и оперативнорозыскные действия, направленные на выемку (обыск) документов, которые могут содержать следы-последствия уклонения физического лица от уплаты налогов. Следует предусмотреть необходимые действия, которые обеспечат невозможность заинтересованных лиц уничтожить документальные следы налогового преступления, фальсифицировать эти документы. Синхронность участников данного этапа следственной деятельности во многом обеспечит в будущем успех расследования. 18. Особенностью типовых ситуаций первоначального этапа расследования уклонения физического лица от уплаты налогов следует признать и то обстоятельство, что их исходная информация уже наполнена различными данными. Обычно это данные о совершившем налоговое преступление лице; фактическом месте времени его совершения; отдельных действиях налогоплательщика, связанных с уклонением от уплаты налогов, предмете налогового преступления; сумме неуплаченных налогов с расчетом сумм, подлежащих уплате по каждому виду налогов и уплаченных фактически. Наряду с этим следователь должен предусмотреть решение задач расследования, входящих в предмет доказывания, в связи с чем установить: 1) является ли физическое лицо субъектом налогообложения относительно тех налогов, уклонение от уплаты которых выявлено в ходе налоговой 149 (оперативно-розыскной) налогоплательщика; 2) проверки, какие что определяет нормативные акты налоговый статус регламентируют налогообложение объектов, скрытых от уплаты налогов; 3) какой способ был использован налогоплательщиком для уклонения от уплаты налогов (сколько и когда было перечислено налоговых платежей, были ли допущены искажения доходно-расходных данных в финансово-хозяйственных документах и т.п.); 4) в какой период времени физическое лицо уклонилось от уплаты положенного налога, какие сроки были установлены для его уплаты, когда представлены налоговые декларации; 5) в каком размере совершено уклонение от уплаты налогов, к каждому определенному сроку соответствующего налогового платежа и виду неуплаченного налога; 6) каково соотношение суммы неуплаченных налогов и размер ущерба для начала уголовного преследования за совершенное уклонение от уплаты налогов; 7) какова направленность умысла на уклонение от уплаты налогов; 8) имеются ли смягчающие и отягчающие обстоятельства совершенного деяния. 19. Расследование уклонений физического лица от уплаты налогов тесно связано с использованием специальных знаний, которое отражает консультационно-справочную деятельность специалистов, их участие в процессуальных и следственных действиях, а также производство судебных экспертиз. В расследовании налоговых преступлений наиболее актуальными следует считать экономические и налоговые экспертизы. 150 Библиографический список: 1. Нормативные правовые источники 1. Конституция Российской Федерации: официальный текст. - М: ПРИОР, 2001. -32 с. 2. По делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа: Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П // СЗ РФ. 2005. - № 30 (ч. II). - Ст. 3200. 3. По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сонти Мобайл Коммюникейшнз Рус»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1.07.2015 № 19-П // СЗ РФ. - 2015. - № 28. - Ст. 4336. 4. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Тарасова Юрия Павловича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 119 НК РФ: Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 № 1069О-О // СПС «Консультант Плюс». Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons _doc_LAW_86749/ Дата обращения 11.01.2016. 5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 31.01.2016) // СЗ РФ. -1994.-№ 32. - Ст. 3301. 6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 26.04.2016) // СЗ РФ. - 1998. -№ 31. - Ст. 3824. 7. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 года (ред. от 01.05.2016) // СЗ РФ - 1996. -№ 25. -Ст. 2954. 8. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ (ред. от 01.05.2016) // СЗ РФ. -2001. -№ 52 (ч. I). -Ст. 4921. 151 9. О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 2 декабря 1990 № 395-1(ред. от 05.04.2016) // СЗ РФ - 1996. -№ 6. -Ст. 492. 10.Об оперативно-розыскной деятельности: Федеральный закон от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ // СЗ РФ. - 1995. -№ 33. - Ст. 3349. 11.О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 30.12.2015) //СЗ РФ -1996.-№ 17.-Ст. 1918. 12.Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования: Федеральный закон от 01.04.1996 № 27-ФЗ (ред. от 29.12.2015) // СЗ РФ. - 1996. -№ 14. -Ст. 1401. 13.О переводном и простом векселе: Федеральный закон от 11.03.1997 № 48-ФЗ // СЗРФ. -1997. -№ 11.-Ст. 1238. 14.О негосударственных пенсионных фондах: Федеральный закон от 07.05.1998 № 75-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // СЗ РФ. -1998. -№ 19.- Ст. 2071. 15.О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ // СЗ РФ. - 2001. - № 23. -Ст. 2291. 16.Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.05.2002 № 63-ФЗ (ред. от 13.07.2015) // СЗ РФ. - 2002. -№23. -Ст. 2102. 17.О Центральном банке Российской Федерации (Банке России): Федеральный закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // СЗ РФ - 2002. - № 28. - Ст. 2790. 18.О государственной гражданской службе Российской Федерации: Федеральный закон от 27.07.2004 № 79-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // СЗ РФ. - 2004. - № 31. -Ст. 3215. 19.О коммерческой тайне: Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ (ред. От 12.03.2014) // СЗ РФ. - 2004. - № 32. - Ст. 3283. 20.О кредитных историях: Федеральный закон от 30.12.2004 № 218-ФЗ (ред. от 30.12.2015) //СЗ РФ.-2005.-№ 1 (ч. 1).-Ст. 44. 152 21. О персональных данных: Федеральный закон ст. 7 ФЗ от 27.07.2006 № 152-ФЗ (ред. от 21.07.2014) // СЗ РФ. - 2006. -№31 (ч. 1). - Ст. 3451. 22. О муниципальной службе в Российской Федерации: Федеральный закон от 02.03.2007 № 25-ФЗ (ред. от 15.02.2016) // СЗ РФ -2007. -№ 10. -Ст. 1152. 23.О противодействии коррупции: Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ (ред. от 15.02.2016) //СЗ РФ. -2008. -№ 52 (ч. 1). -Ст. 6228. 24.Об аудиторской деятельности Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от01.12.2014) //СЗ РФ -2009 -№ 1.-Ст. 15. 25.О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 29.12.2015) // СЗ РФ. - 2009. -№ 30. - Ст. 3738. 26.О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием деятельности органов предварительного следствия: Федеральный закон от 28.12.2010 № 404-ФЗ (ред. от 04.06.2014) // СЗ РФ -2011.-№ 1.-Ст. 16. 27.О клиринге и клиринговой деятельности: Федеральный закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // СЗ РФ. - 2011. -№ 7. - Ст. 904. 28.Об организованных торгах: Федеральный закон от 21.11.2011 № 325-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // СЗ РФ. -2011. -№ 48. - Ст. 6726. 29.Об инвестиционном товариществе: Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ (ред. от21.07.2014) // СЗ РФ. -2011. -№ 49 (ч. 1). -Ст. 7013. 30.О контроле за соответствием расходов лиц, замещающих государственные должности, и иных лиц их доходам: Федеральный закон, от 03.12.2012 № 230-ФЗ (ред. от 03.11.2015) // СЗ РФ. - 2012. - № 50 (ч. 4). - Ст. 6953. 31.0 контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ (ред. от 05.04.2016) //СЗ РФ.-2013.-№ 14.-Ст. 1652. 153 32. О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ // ИСПС «Гарант» [Электронный ресурс]. 33. Основные направления бюджетной политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов // (электронный ресурс). 34.Основы законодательства Российской Федерации о нотариате (утв. Постановлением ВС РФ от 11.02.1993 № 4462-1 (ред. от 29.12.2015, с изм. и доп., вступ, в силу с 01.01.2016) // Российская газ. -1993- 13 марта. 35.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8. Пункт 5 // Сборник постановлений Пленумов Верховного Суда Российской Федерации (СССР, РСФСР) по уголовным делам. Изд. второе, перераб. и доп. - М., 2000. 36.О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007.- № 3. 37.Об утверждении Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд: Приказ МВД России, Министерства обороны РФ, ФСБ России, Федеральной службы охраны РФ, Федеральной таможенной службы, Службы внешней разведки РФ, Федеральной службы исполнения наказаний, Федеральной службы РФ по контролю за оборотом наркотиков, Следственного Комитета РФ от 27 сентября 2013 г. № 776/703/509/507/1820/42/535/398/68 // Российская газ. - 2013. - 13 декабря. 38.Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме: Приказ ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485 // ИСПС «КонсультантПлюс» Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc:base. Дата обращения 11.01.2016. 154 39.Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц: Приказ ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576 // ИСПС «КонсультантПлюс». Режим доступа: http://base.consultant. ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base. Дата обращения 11.01.2016. 40. Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронной форме и Порядка ее заполнения: Приказ ФНС России от 20.02.2012 № ММВ-7-11/99@ // Российская газ. - 2012. - 13 июля. 41.О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Письмо Госналогслужбы России от 11.09.1997 № ВЗ-6-18/654// Налоговый вестник. 1997. -№ 12. 42.Выступление В.В. Путина на пленарном заседании съезда Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП), состоявшегося 24 марта 2016 года // ИСПС «КонсультантПлюс». Дата обращения 26.03.2016. 43.Соглашение о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3. Протокол № 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 06.03.2012 № 211-15-12/ММВ-27-2/4@. Протокол № 2 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3. 2.Монографии, учебники, учебные пособия 155 44. Арзуманян, Т.М. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел / Т.М. Арзуманян, В.Г. Танасевич. М., 1975. - 135 с. 45.Александров, И.В. Уклонение от уплаты криминалистической характеристики / И.В. налогов: основы Александров. - СПб: Юридический центр-Пресс, 2011 - 244 с. И.В. 46.Александров, Налоговое расследование: основы криминалистической методики: монография / И.В. Александров. - М.: Юрлитинформ, 2012. - 384 с. 47.Белкин, Р.С. Курс советской криминалистики / Р.С. Белкин. - Т. 3. М., 1979. - 407 с. 48.Белкин, Р.С. Курс криминалистики: В 3 т. Т. 3: Криминалистические средства, приемы и рекомендации / Р.С. Белкин. - М., 1997. - 480 с. 49. Белкин, Р.С. Тактика следственных действий / Р.С. Белкин, Е.М. Лившиц. -М., 1997.- 176 с. 50.Белов, А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза / А.А. Белов, А.Н. Белов. - М., 2003. - 647 с. 51.Бертовский, Л.В. Расследование преступного нарушения правил экономической деятельности / Л.В. Бертовский. - М.: ИД «Камерон», 2006. 240 с. 52.Васильев, А.Н. Проблемы методики расследования отдельных видов преступлений / А.Н. Васильев. - М., 1978. - 70 с. 53.Васильев, А.Н. Тактика допроса при расследовании преступлений / А.Н. Васильев, Л.М. Карнеева. - М., 1970. - 208 с. 54.Ведерников, Н.Т. Личность преступника как элемент криминалистической характеристики преступления / Н.Т. Ведерников // Криминалистическая характеристика преступлений. - М., 1984. - 74 с. 55.Вершинин, А.П. Электронный документ: правовая форма и доказательство в суде / А.П. Вершинин. - М., 2000. - 248 с. 156 56.Ветров, Н.И. Субъективная сторона преступления / Н.И. Ветров // Уголовное право. Общая часть / под ред. Н.И. Ветрова, Ю.И. Ляпунова. - М.: Новый Юрист, КноРУс, 1997. - 592 с. 57.Вехов, Б.В. Компьютерные преступления: способы совершения и раскрытия / Б.В. Вехов. - М.: Право и Закон, 1996. - 182 с. 58.Возгрин, И.А. О структуре методик расследования отдельных видов преступлений // Вопросы теории и практики борьбы с преступностью / И.А. Возгрин. - Л., 1974. - 84 с. 59.Вольдимарова, Н.Г. Преступления в сфере экономической деятельности, совершаемые путем уклонения от исполнения имущественных обязательств / Н.Г. Вольдимарова. - М.: РПА Минюста России, 2014 -180 с. 60.Гаврилин, Ю.В. Расследование неправомерного доступа к компьютерной информации / Ю.В. Гаврилин; под ред. проф. Н.Г. Шурухнова. - М.: ЮИ МВД РФ, Книжный мир, 2001 - 88 с. 61. Гаврилин, Ю.В. Криминалистика: методика расследования отдельных видов преступлений: Курс лекций / Ю.В. Гаврилин, Н.Г. Шурухнов; под ред. проф. Н.Г. Шурухнова. - М.: Книжный мир, 2004. - 471 с. 62.Гасумянова, А.В. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / А.В. Гасумянова. - М.: РПА Минюста России, 2011. - 20 с. 63.Гаухман, Л.Д. Преступления в сфере экономической деятельности / Л.Д. Гаухман, СВ. Максимов. -М.: ЮрИнфоР, 1998 - 293 с. 64.Гельманов, А.Г. Криминалистическая характеристика способа сокрытия преступлений против жизни и здоровья / А.Г. Гельманов. - Омск, 1989. - 159 с. 65.Гутман, Ю.Я. Криминалистическая тактика и методика расследования отдельных видов преступлений / Ю.Я. Гутман. - М., 1976. - 103 с. 66.Долгинов, С.Д. Использование обыска в раскрытии, расследовании и предотвращении преступлений / С.Д. Долгинов. - М.: ЮИ МВД РФ, 1997.56 с. 157 67.Доспулов, Г.Г. Психология допроса на предварительном следствии / Г.Г. Доспулов. -М.: Юрид. лит., 1976.-112 с. 68.Дубоносов, Е.С. Судебная бухгалтерия: Курс лекций + учебнометодический комплекс / Е.С. Дубоносов, А.А. Петрухин. - М.: «Книжный мир», МосУ МВД России, 2005. - 197 с. 69.Егоров, Н.Н. Вещественные доказательства: уголовно- процессуальный и криминалистический аспекты / Н.Н. Егоров. - М.: Юрлитинформ, 2007 - 300 с. 70.Еникеев, М.И. Следственные действия: психология, тактика, технология / М.И. Еникеев, В.А. Образцов, В.Е. Эминов. - М.: «Проспект», 2007. - 216 с. 71.Ерицян, А.В. Использование офшоров в налоговом планировании / А.В. Ерицян, Р.Г. Азарян. - М.: Главбух, 2003. - 208 с. 72.Ефимичев, С.П. Допрос / С.П. Ефимичев, Н.И. Кулагин, А.Е. Ямпольский. — Волгоград: ВСШ, 1978 - 46 с. 73.Жалинский, А.Э. Комментарий к ст. 198 УК РФ / А.Э. Жалинский // Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. 3-е изд., изм. и доп. - М.: Норма, Инфра-М, 2000. - 896 с. 74. Жарский, В.Е. Криминалистическая тактика и методика расследования отдельных видов преступлений: метод, указания и практикум для слушателей факультета заочного обучения / В.Е. Жарский, П.Т. Скорченко; под ред. доцента Г.Г. Зоуйкова. -Изд. второе, перерао. — JVL: Научно-исследовательский и ред.-изд. отдел, 1970 - 87 с. 75.Жбанков, В.А. Свойства личности и их использование для установления лиц, совершивших таможенные правонарушения: монография / В.А. Жбанков. - М.: РИОРТА, 1999 -192 с. 76.Жердев, П.А. Методы и способы получения доказательственной информации с электронных носителей / П.А. Жердев, Ю.В. Шаров. Хабаровск: РИО ДВЮИ МВД РФ, 2013 - 119 с. 158 77.Жогин, Н.В. Возбуждение уголовного дела / Н.В. Жогин, Ф.Н. Фаткуллин. - М.: Госюриздат, 1961 -206 с. 78.Зеленский, В. Д. Организация расследования преступлений. Криминалистические аспекты / В.Д. Зеленский. - Ростов-н/Д: Изд-во Рост, унта, 1989 - 152 с. 79.Зеленский, В.Д. Теоретические вопросы организации расследования преступлений / В.Д. Зеленский. - Краснодар: Изд-во КубГАУ, 2011. - 97 с. 80.Ищенко, Е.П. Методика расследования налоговых преступлений // Криминалистика: учебник / Е.П. Ищенко, К.А. Пирцхалава; под ред. Е.П. Ищенко. - М.: Юристъ, 2000. - 751 с. 81.Кадников, Н.Г. Квалификация преступлений и вопросы судебного толкования / Н.Г. Кадников. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юриспруденция, 2011. - 304 с. 82.Калинин, В.Н. Получение образцов для сравнительного исследования (уголовно-процессуальные и криминалистические аспекты): учеб. пособие / В.Н. Калинин, В.А. Гавриков; под ред. д-ра юрид. наук А.В. Земсковой. - Тула: Правовая академия Минюста РФ, 2004 - 168 с. 83.Карякин, В.В. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях / В.В. Карякин, В.Н. Махов. - М.: Юрлитинформ, 2005. - 208 с. 84. Колесников, П.М. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица: уголовно-правовая характеристика и методика расследования / П.М. Колесников.- Тула: Папирус, 2008. - 146 с. 85.Колесниченко, А.Н. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений / А.Н. Колесниченко. - Харьков: Харьковский юридический институт, 1965 - 47 с. 86.Колмаков, В.П. Следственный осмотр / В.П. Колмаков. - М.: Юрид. лит., 1969. - 196 с. 87.Комаров, И.М. Криминалистические операции досудебного производства: монография / И.М. Комаров. - М.: Юрлитинформ, 2013. – 400 с. 159 88.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под общ. ред. проф. Н.Г. Кадникова. - М.: Книжный мир, 2004. - 722 с. 89.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частей первой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юрайт-издат, 2006. - 1326 с. 90.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / отв. ред. А.Н. Рарог. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2011. 960 с. 91.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. 3-е изд., изм. и доп. — М.: Норма, Инфра-М, 2000. - 896 с. 92.Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / под ред. СИ. Улезько, М.Б. Смоленского. - Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2002. - 864 с. 93.Корноухов, В.Е. Основы видовой методики по расследованию уклонения от уплаты налогов и (или) сборов / В.Е. Корноухов // Курс криминалистики. Особенная часть. Т. 2. / отв. ред. В.Е. Корноухов. - М.: Юристъ, 2004. - 541 с. 94.Красник, B.C. Тактико-психологические основы допроса: Лекция / B.C. Красник. - Челябинск, 1998. - 47 с. 95.Криминалистика: учеб. для вузов / Аверьянова Т.В. [и др.]; под ред. проф. Р.С. Белкина. - М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА М, 2001. - 990 с. 96. Криминалистика: учеб. / Аверьянова Т.В. [и др.]. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2012 - 835 с. 97.Криминалистика / О.В. Волохова [и др.]; под ред. Е.П. Ищенко. - М.: Проспект, 2011. - 504 с. 98.Криминалистика / под ред. А.Г. Филиппова, А.Ф. Волынского. - М.: Спарк, 1998 - 543 с. 160 99.Криминалистическая методика расследования отдельных видов преступлений / под ред. А.П. Резвана, М.В. Субботиной. - М.: ИМЦ ГУК МВД России, 2002 - 232 с. характеристика 100.Криминалистическая преступлений и криминалистические ситуации: учеб. пособие. - Хабаровск: Хабаровская высшая школа МВД СССР. - 1985.-88 с. 101.Криминалистическая экспертиза: учеб. Вып. 1. М.: ВІН МООП РСФСР, 1966. -64 с. 102.Криминалистическая экспертиза: учеб. Вып. 2. М.: ВШ МООП РСФСР, 1966. -79 с. 103.Крылов, В.В. Расследование преступлений в сфере информации В.В. Крылов. -М.: Изд-во «Городец», 1998 - 264 с. 104.Куемжиева, С.А. Общие положения криминалистической методики / С.А. Куемжиева, В.Д. Зеленский. - Краснодар: КубГАУ, 2015. - 148 с. 105.Кудрявцева, А.В. Вещественные доказательства в уголовном процессе России / А.В. Кудрявцева, Ю.В. Худякова. - Челябинск: ПолиграфМастер, 2006. -127 с. 106.Кузнецов, А.П. Политика государства в налоговой сфере: уголовно-правовые средства и организационно-тактические методы / А.П. Кузнецов. — Новгород, 1995 - 208 с. 107.Кулагин, Н.И. Планирование расследования сложных многоэпизодных дел / Н.И. Кулагин. - Волгоград: Изд-во ВСШ МВД СССР, 1976 - 63 с. 108. Кулагин, Н.И. Организация и деятельность следственных и следственно-оперативных формирований / Н.И. Кулагин, Ю.И. Миронов. Волгоград: ВЮИ МВД, 1999 - 100 с. 109.Курс криминалистики. Особенная часть: В 2 т. / отв. ред. В.Е. Корноухов. -М.: Юристъ, 2004. - Т. 2. - 541 с. 161 110.Курс криминалистики: В 3 т. Т. III: Криминалистическая методика: Методика расследования преступлений в сфере экономики, взяточничества и компьютерных преступлений / под ред. О.Н. Коршуновой и А.А. Степанова. СПб: Юридический центр Пресс, 2004 - 572 с. 111.Кучеров, И.И. Налоговые преступления: учеб. пособие / И.И. Кучеров. - М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. - 224 с. 112.Кучеров, И.И. Налоги и криминал / И.И. Кучеров. - М.: ЮрИнфоР, 2001. -360 с. 113.Кучеров, И.И. Зоны льготного налогообложения (Офшоры) / И.И. Кучеров // Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. - М.: ЮрИнфоР, 2003. - 374 с. 114.Кучеров, И.И. Расследование налоговых преступлений / И.И. Кучеров //Криминалистика: учеб. / под ред. А.Г. Филиппова. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Спарк, 2004. - 750 с. 115.Кучеров, И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты) / И.И. Кучеров. -М.: ЮрИнфоР, 2009. - 473 с. 116.Кучеров, Н.И. Расследование налоговых преступлений: учеб. пособие / Н.И. Кучеров, А.Я. Марков. - М.: УМЦ при ГУК МВД РФ, 1995. 286 с. 117.Лекарь, А.Г. Организационно-тактические основы раскрытия преступлений / А.Г. Лекарь, Л.К. Безруких. - М.: Юрид. лит., 1977. - 120 с. 118.Литвинов, В.А. Информационные технологии в юридической деятельности / В.А. Литвинов. - СПб: Питер, 2013 - 320 с. 119.Лузгин, И.М. Методологические проблемы расследования И.М. Лузгин. - М.: Изд-во «Высшая школа МВД СССР», 1973 - 177 с. 120.Луковников, Г.Д. Процессуальная характеристика следственных действий / Г.Д. Луковников, А.А. Петуховский. - М.: Изд-во МГОУ, 2011. 170 с. 162 121. Мазур, С.Ф. Уголовно-правовая охрана экономической деятельности: монография / С.Ф. Мазур. - М.: Академия МВД России, 1998. 113 с. 122.Малолетко, А.Н. Контроль и ревизия: учеб. пособие / А.Н. Малолетко. - М.: КНОРУС, 2006 - 312 с. 123.Меретуков, Г.М. Криминалистические проблемы борьбы с наркобизнесом / Г.М. Меретуков. - Краснодар: КГАУ, 2015. - 47 с. 124.Михайлов, А.Ю. Обыск / А.Ю. Михайлов, Е.С. Юрин. - М., 1971. 52 с. 125.Никифоров, Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву / Б.С. Никифоров. - М., 1960. - 218 с. 126.Облаков, А.Ф. Криминалистическая характеристика преступлений и криминалистические ситуации / А.Ф. Облаков. - Хабаровск: Хабаровская высшая школа МВД СССР, 1985 - 88 с. 127.Образцов, В.А. Криминалистика: Курс лекций / В.А. Образцов. М.: Право и Закон, 1996- 447 с. 128.Образцов, В.А. Криминалистическая психология: учеб. пособие для вузов / В.А. Образцов, С.Н. Богомолова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2002. -447 с. 129.Осмотр места происшествия: практ. пособие / под ред. А.Н. Дворкина. - М.: Юристъ, 2001 - 336 с. 130.Основы налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Инвест Фонд, 1995 - 496 с. 131.Офшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации / А. Троценко, Б. Карманова. - М.: Изд-во НПК-Веста, 1995. - 512 с. 132.Парыгина, В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: учеб. пособие / В.А. Парыгина; вступит, статья канд. юрид. наук А.А. Тедеева. -М.: Статус-Кво 97, 2005. - 336 с. 133. Перечень документов, необходимых для проведения оперативнопроверочных мероприятий по выявлению налоговых и иных преступлений и 163 правонарушений, и источников их получения: Методические рекомендации Управления документальных проверок и ревизий Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ. - М., 2003 // ИСПС «КонсультантПлюс». 134. Перлов, И.Д. Советский уголовный процесс / И.Д. Перлов. - М., 1968. - 438 с. 135.Петуховский, А.А. Доказывание в уголовном судопроизводстве, виды и порядок производства следственных действий (по УПК РФ 2001 г.) / А.А. Петуховский, Н.Г. Шурухнов. - М.-Тула: ЮИ МВД России, 2002. - 88 с. 136.Пинкевич, Т.В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности / Т.В. Пинкевич. - Ставрополь: «Ставропольсервисшкола», 1999 - 264 с. 137.Платонова, Л.В. Налоговая преступность. Социально- психологическая и криминологическая характеристики / Л.В. Платонова. - М.: Норма, 2005. - 256 с. 138.Победкин, А.В. Следственные действия: учеб. пособие / А.В. Победкин, В.Н. Яшин; под ред. д-ра юрид. наук, проф. В.Н. Григорьева. - Тула, 2003. - 284 с. 139.Полещук, О.В. Теория и практика применения специальных знаний в современном уголовном судопроизводстве / О.В. Полещук, СВ. Саксин, В.В. Яровенко. - М.: Юрлитинформ, 2007. - 232 с. 140.Попов, А.А. Получение объяснений и показаний в уголовном процессе Российской Федерации. Результаты компаративистского исследования досудебного производства / А.А. Попов. - Пятигорск, РИАКМВ, 2015. - 109 с. 141.Попова, Л.В. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза / Л.В. Попова, Р.С. Исаков, Н.А. Шибаева. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2003 - 192 с. 142.Правовая бухгалтерия / отв. ред. С.Г. Чаадаев. - М., 2001. - 432 с. 164 143.Практический комментарий к Уголовному кодексу РФ / под общ. ред. А.Х. Аликперова, Э.Ф. Побегайло. - М.: Изд-во «Менеджер» совместно с изд-вом «Юрайт», 2001 - 864 с. 144.Преступления в сфере компьютерной информации: квалификация и доказывание / Ю.В. Гаврилин [и др.]; под ред. Ю.В. Гаврилина. - М.: ЮИ МВД РФ, 2003- 245 с. 145. Рагозина, И.Г. Субъект налогового преступления: тактическая операция по его изобличению / И.Г. Рагозина, Р.Г. Аксенов. - М.: Юрлитинформ, 2009. - 166с. 146.Радаев, В.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике: Лекция / В.В. Радаев. - Волгоград: ВСШ МВД СССР, 1987- 24 с. 147.Расследование неправомерного доступа к компьютерной информации / Шурухнов Н.Г. [и др.]; под ред. Н.Г. Шурухнова. - М.: МосУ МВД России, Щит-М, 2004 - 352 с. 148.Расследование отдельных видов преступлений: учеб. пособие / под ред. О Л. Баева. - Воронеж, 1986. - 84 с. 149.Расследование преступлений в сфере экономики: Руководство для следователей / под общ. ред. И.Н. Кожевникова. - М., 1999. - 415 с. 150.Расследование преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности: учеб. пособие / под ред. канд. юрид. наук, проф. Е.П. Фирсова. - М.: Изд-во «Юрлитинформ», 2005 - 288 с. 151.Российская, Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе / Е.Р. Российская. М.: Изд-во НОРМА, 2006. - 569 с. 152.Российская, Е.Р. Настольная книга судьи. Судебная экспертиза. Теория и практика, типичные вопросы и нестандартные ситуации /Е.Р. Российская, Е.И. Галяшина. - М.: «Проспект», 2012. - 464 с. 165 153.Российский, «невербальных» СБ. следственных Механизм и формирования судебный действий результатов в уголовном судопроизводстве / СБ. Российский. - М.: «Проспект», 2015 - 208 с. 154.Самыгин, Л.Д. Расследование преступлений как система деятельности / Л.Д. Самыгин. - М.: Изд-во МГУ, 1989. - 180 с. 155.Середа, И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы / И.М. Середа. - Иркутск: ИОГНИУ «Ин-т законодательства и правовой информации», 2006 - 343 с. 156. Соловьев, И.Н. Налоговые преступления и преступность / И.Н. Соловьев. -М.: Экзамен, 2006 - 526 с. 157.Судебные экспертизы / В.В. Колкутин [и др.]. - М.: Юрлитинформ, 2001. -288 с. 158.Уголовное право. Общая часть: учеб. / под ред. Н.И. Ветрова, Ю.И. Ляпунова. -М.: Новый Юрист. КноРУс, 1997 - 592 с. 159.Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / под ред. Г.Н. Борзенкова, B.C. Комисарова. -М.: Олимп; ООО «Издательство ACT», 1997 -548 160.Уголовный процесс / под ред. В.П. Божьева. 3-е изд., испр. и доп. М.: Спарк, 2002. - 704 с. 161.Усов, А.И. Судебно-экспертное исследование компьютерных средств и систем. - М.: Право и Закон, Экзамен, 2003 - 368 с. 162.Филиппов, А.Г. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений / А.Г. Филиппов. - М., 1981. - 321 с. 163.Филиппов, А.Г. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений (криминалистическая методика) // Криминалистика: учеб. / А.Г. Филиппов; под ред. А.Г. Филиппова. 3-е изд., перераб. и доп. - М., 2004. - 449 с. 164.Финансовое право / под ред. проф. И.Ш. Килясханова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2004 - 335 с. 166 165.Химичева, Г.П. Рассмотрение милицией заявлений и сообщений о преступлении / Г.П. Химичева. - М.: ЮИ МВД РФ, 1997. - 137 с. 166.Чернявский, СП. Международный офшорный бизнес и банки / СП. Чернявский. - М.: Финансы и статистика, 2002 - 143 с. 167.Шмонин, А.В. Преступления экономической направленности: понятие и генезис уголовного законодательства / А.В. Шмонин, О.И. Семыкина; отв. ред. А.В. Шмонин. - М., 2013. - 283 с. 168.Шурухнов, Н.Г. Предварительная проверка заявлений и сообщений о преступлениях: учеб. пособие / Н.Г. Шурухнов. - М., 1985. - 184 с. 169. Шурухнов, Н.Г. Криминалистика / Н.Г. Шурухнов. - М.: Юристъ, 2002. -361 с. 170.Шурухнов, Н.Г. Криминалистика. Курс лекций / Н.Г. Шурухнов. М.: Эксмо, 2006. - 624 с. 171.Шурухнов, Н.Г. Криминалистическая тактика: курс лекций / Н.Г. Шурухнов, Д.Ф. Флоря, В.А. Шурухнов. - М., 2006. - 283 с. 172.Шурухнов, Н.Г. Тактика получения образцов для сравнительного исследования, назначения и производства экспертиз / Н.Г. Шурухнов // Криминалистика. -М.-Воронеж: МПСИ, МОДЭК, 2011. - 775 с. 173.Эксархопуло, А.А. Криминалистика в схемах и иллюстрациях: учеб. пособие / А.А. Эксархопуло. - СПб: Юридический центр Пресс, 2002. 450 с. 174.Яблоков, Н.П. Криминалистика: природа, система, методологические основы / Н.П. Яблоков, А.Ю. Головин. 2-е изд., доп., перераб. - М., 2013. - 204 с. 175.Якимов, И.Н. Криминалистика. Руководство по уголовной технике и тактике / И.Н. Якимов. - М.: ЛексЭст, 2003. - 496 с. 3. Диссертации, авторефераты 176. Александров, И.В. Теоретические и практические проблемы расследования налоговых преступлений: дис. ... д-ра юрид. наук / И.В. Александров. - Екатеринбург, 2003 - 431 с. 167 177. Алексаньян, К.А. Применение систем тактических приемов при производстве допроса подозреваемого: автореср. дис ... канд. юр ид. наук / К.A. Алексаньян. — Краснодар, 2005. - 24 с. 178.Барыгина, А.А. Процессуальные и криминалистические проблемы расследования уголовных дел о незаконном предпринимательстве: дис. ... канд. юрид. наук / А.А. Барыгина. - Челябинск, 2003. - 285 с. 179.Бахарев, Н.В. Очная ставка и тактика ее производства при расследовании преступлений: автореф. дис ... канд. юрид. наук / Н.В. Бахарев. - Харьков, 1981. - 19 с. З.Р. 180.Бебия, Роль криминалистической характеристики преступления в методике расследования уклонений от уплаты налогов с организаций: дис. ... канд. юрид. наук / З.Р. Бебия. -СПб, 2004. - 210 с. 181.Беккер, Е.Г. Микроэкономические аспекты проблемы уклонения от налогов: дис. ... канд. экон. наук / Е.Г. Беккер. -М., 2006. - 276 с. 182.Белозерова, И.И. Расследование преступлений, связанных с незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов в сфере малого бизнеса: дис. ... канд. юрид. наук И.И. Белозерова. - М., 2000. - 165 с. 183.Быстров, А.Ю. Методика расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов коммерческими организациями, использующими труд иностранных граждан: дис. ... канд. юрид. наук / А.Ю. Быстров. - Хабаровск, 2006 - 218 с. 184.Васильев, В.П. Расследование налоговых преступлений: криминалистические и уголовно-процессуальные аспекты: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / В.П. Васильев. - М.: ВНИИ МВД России, 2003 - 24 с. 185.Гладких, С.Н. Проблемы расследования налоговых преступлений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / С.Н. Гладких. - М., 2006. - 21 с. 186.Глебов, Д.А. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов: дис. ... канд. юрид. наук / Д.А. Глебов. - Владивосток, 2002. - 242 с. 168 187. Горбачев, А.В. Технико-криминалистическое обеспечение расследования налоговых преступлений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 2003. - 22 с. 188.Гранин, Д.В. Организационно-правовые основы деятельности правоохранительных органов и должностных лиц по обеспечению наложения ареста на имущество при производстве по уголовным делам: дис. ... канд. юрид. наук / Д.В. Гранин. - М., 2011. - 187 с. 189.Донцов, П.В. Особенности расследования налоговых преступлений с иностранным элементом: дис. ...канд. юрид. наук / П.В. Донцов. - Воронеж, 2002. - 222 с. 190.Дубовицкий, Р.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций: дис. ... канд. юрид. наук / Р.В. Дубовицкий. М., 2004. - 176 с. 191.Егоров, В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: дис. ... канд. юрид. наук / В.А. Егоров. - Йошкар-Ола, 1999. - 214 с. 192.Жбанков, В.А. Концептуальные основы установления личности преступника в криминалистике: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук / В.А. Жбанков. - М., 1995. - 328 с. 193.Захаров, А.А. Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем: дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2013. - 189 с. 194.Истомин, П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений: дис. ...канд. юрид. наук / П.А. Истомин. Ставрополь, 2000. -220 с. 195.Касаткин, А.В. Тактика собирания и использования компьютерной информации при расследовании преступлений: дис. ...канд. юрид. наук / А.В. Касаткин. -М., 1997.-215 с. 196.Карагодин, В.Н. Основы криминалистического учения о преодолении противодействия расследованию: дис. ... д-ра юрид. наук / В.Н. Карагодин. - Екатеринбург, 1992 - 388 с. 169 197. Карпухина, К.И. Субъективный фактор уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: уголовно-правовой и криминологический аспекты: дис. ... канд. юрид. наук / К.И. Карпухина. - М., 2010. - 226 с. Е.Д. 198.Кастанова, сотрудничества в области Правовые избежания основы двойного международного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов: дис. ... канд. юрид. наук / Е.Д. Кастанова. - М., 2015. - 178 с. 199.Катревич, расследовании В.М. налоговых Использование преступлений: специальных знаний при уголовно-процессуальные и криминалистические аспекты: дис. ... канд. юрид. наук / В.М. Катревич. Владимир, 2006. - 201 с. 200.Коврижных, Б.Н. Деятельность органов прокуратуры по делам о нераскрытых убийствах: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Б.Н. Коврижных. ларьков, 1969 - 22 с. 201.Копылов, И.А. Следственная ситуация и принятие тактических решений (общие положения): автореф. дис. ... канд. юрид. наук/ И.А. Копылов. -М., 1984. - 19 с. 202.Кучеров, И.И. Налоговая преступность: Криминологические и уголовно-правовые проблемы: дис. д-ра юрид. наук / И.И. Кучеров. - М., 1999. - 501 с. 203.Лежнин, Р.А. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук / Р.А. Лежнин. - М., 2009. - 207 с. 204.Лукашевич, СВ. Доказывание по делам о преступном уклонении от уплаты налогов: уголовно-процессуальные и организационно-правовые проблемы: дис. ... канд. юрид. наук / СВ. Лукашевич. - Омск, 2007. - 224 с. 205.Лыткин, И.И. Использование компьютерно-технических следов в расследовании преступлений против собственности: дис... канд. юрид. наук / Н.Н. Лыткин- М., 2007 - 201 с. 170 206.Маматханова, Е.В. Криминалистические и правовые проблемы расследования незаконного предпринимательства и лжепредпринимательства: дис. ...канд. юрид. наук / Е.В. Маматханова. - Волгоград, 2004. - 220 с. 207.Минасов, Ю.А. Выявление и собирание доказательств на стадии возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения: дне. ... канд. юрид. наук / Ю.А. Минасов. -Ростовн/Д, 2011. -217 с. 208. Никифоров, А.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: дис. ... канд. юрид. наук / А.В. Никифоров. -М., 2010.- 197 с. 209.Отряхин, В.И. Методика расследования хищений в сфере банковской деятельности: дис. канд. юрид. наук / В.И. Отряхин. - М., 2001. 220 с. 210.Пальцева, И.В. Проблемы методики расследования налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук И.В. Пальцева. - Краснодар, 2000. - 279 с. 211.Проткин, А.А. Первоначальные следственные действия при расследовании хищений горючего на нефтесбытовых и автотранспортных предприятиях: дис. ...канд. юрид. наук А.А. Проткин. -М., 1983. - 193 с. 212.Рзаев, Т.Ю. Современные проблемы теории и практики допроса: автореф. дис. ... канд. юрид. наук Т.Ю. Рзаев. - М., 2002. - 22 с. 213.Саушкин, С.А. Актуальные вопросы теории и практики участия свидетеля в уголовном процессе: дис. канд. юрид. наук / С.А. Саушкин. - М., 2002. - 182 с. 214.Сергеев, Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых при производстве строительных работ: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Л.А. Сергеев. -М., 1966. - 19 с. 215.Стулин, О.Л. Тактические основы преодоления, умышленного противодействия расследованию преступлений: дис. ... канд. юрид. наук О.Л. Стулин. 1999.- 170 с. 171 А.В. 216.Тимофеев, предупреждения и раскрытия Оперативно-розыскное налоговых обеспечение преступлений в сфере экономической деятельности (на материалах Северо-Западного федерального округа): автореф. дис. ... канд. юрид. наук / А.В. Тимофеев. - СПб, 2013. - 23 с. 217.Тупанчески, Н.Р. Уклонение от уплаты налогов (Компаративный анализ): дис. ... д-ра юрид. наук / Н.Р. Тупанчески. - М., 2002. - 287 с. 218. Улезько, СИ. Теоретические основы исследования уголовноправовой охраны налоговой системы России: дис. ...д-ра юрид. наук / СИ. Улезько. - М., 1998. -306 с. 219.Хаванский, СИ. Основы криминалистической характеристики преступного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации: дис. ... канд. юрид. наук / СИ. Хаванский. - М., 2006. - 196 с. 220.Харламова, А.А. Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: дис... канд. юрид. наук / А.А. Харламова. Екатеринбург, 2013. -202 с. 221.Шапиро, Л.Г. Использование специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов: дис. ... канд. юрид. наук / Л.Г. Шапиро. -Саратов, 1999 - 218 с. 222.Шишкин, B.C. Документы в доказывании при производстве по уголовному делу: дис... канд. юрид. наук / B.C. Шишкин. - М.: МосУ МВД России, 2012. -238 с. 223.Юдинцев, А.А. Использование экономической информации при выявлении и расследовании преступлений в сфере налоговых правоотношений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / А.А. Юдинцев. - Н. Новгород, 2005. - 29 с. 224.Якубов, Р.С Вопросы использования специальных экономических знаний при расследовании налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук / Р.С. Якубов. - Челябинск, 2004. - 193 с. 4. Справочная литература 172 225.Большой толковый словарь русского языка / под ред. Д.Н. Ушакова. - М.: ACT: Астрель, 2008. - 1268 с. 226.Информационный бюллетень Следственного управления при УВД Тульской области // Расследование преступлений в сфере налогообложения. Специальный выпуск - Тула, 2003. 227.Корнеева, Е.И. Офшорный мир: справочник / Е.И. Корнеева. - М., 2001. 228.Ожегов, СИ. Словарь русского языка / СИ. Ожегов. - М.: Советская энциклопедия, 1972 - 846 с. 229.Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В. В. Виноградова. 4-е изд., доп. - М.: ООО «ИТИ Технологии», 2008. - 944 с. 5. Электронные ресурсы 230.ИСПС «Гарант». 231.ИСПС «КонсультантПлюс». 232.Сайт Министерства внутренних дел Российской Федерации. 233.Сайт Федеральной службы государственной статистики 285.http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base. 234. 235.http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base. 236.http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_86749. 237.http://www.minfin.ru. 238.http:// www.rocpravosudie.com. 173 Приложение №1 ОПРОСНЫЙ ЛИСТ следователей Следственного комитета РФ по расследованию уклонения от уплаты налогов с физического лица, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица Ваша должность: 1. Следователь. 2. Старший следователь. 3. Руководитель следственного органа. Ваше образование (имеется в виду основное базовое образование, полученное первоначально): 1. Высшее юридическое. 2. Высшее техническое. 3. Высшее педагогическое. 4. Неоконченное высшее. 5. Иное (указать). Стаж работы в указанной должности: 1.От 1 до 3 лет. 2. От 3 до 7 лет. 3. От 5 до 10 лет. Источник поступления информации о совершенном преступлении: 1. Налоговые органы. 2. Оперативные подразделения МВД РФ. 3. Органы прокуратура. 4. Контрагенты индивидуальных предпринимателей (физических лиц). 5. Работники индивидуальных предпринимателей (физических лиц). 6. Иное (указать). 174 В каком секторе экономики совершено уклонение от уплаты налогов? 1. Торговая сфера. 2. Сфера строительных организаций. 3. Топливно-энергетический комплекс. 4. Сфера обслуживания. 5. Производство и реализация произведенной продукции. 6. Иное (указать, например, транспортные, ремонтные услуги и пр.). Проводилась ли предварительная (доследственная) проверка? 1. Да. 2. Нет. Какое решение было принято по результатам предварительной проверки? 1. Возбуждение уголовного дела. 2. Отказ в возбуждении уголовного дела. 3. Направление по подследственности. Каковы были сроки возбуждения уголовного дела с момента получения информации о преступлении? 1. В течение 3 суток. 2. От трех до 10 суток. 3. Более 10 суток. Каковы поводы для возбуждения уголовных дел данной категории? 1. Заявление. 2. Явка с повинной. 3. Постановление прокурора. 4. Сообщение, полученное из оперативно-розыскные органы). иных источников (налоговые органы, 175 Сколько уголовных дел данной категории находилось у Вас в производстве в течение последнего года? 1. От 1 до 5. 2. От 6 до 10. 3. Более 10. Известна ли Вам такая криминалистическая категория как «криминалистическая характеристика преступления? 1. 2. Да, известна. Нет не известна. Какое прикладное значение, важное для расследования преступлений, в том числе и уклонений физического лица от уплаты налогов вы видите в криминалистической категории – «криминалистическая характеристика преступления? 1. Важный источник данных о типичных способах приготовления, совершения и сокрытия преступлений. 2. Источник вероятных мест обнаружения следов-последствий преступления. 3. Содержит данные о предмете преступного посягательства. 4. Содержит сведения о времени и месте совершения преступления. Каким Вы видите место способа совершения преступления (в широком смысле этого понятия) в системе элементов криминалистической характеристики преступления? 1. 2. 3. Этот элемент занимает обычное место, как и все остальные элементы. Это главный элемент системы, определяющий все ее содержание. Затрудняюсь ответить. Способы уклонения детерминированы физического рядом лица объективных от факторов, уплаты налогов относящихся к 176 условиям внешней среды, в которых совершается преступление, и субъективных, относящихся к личности «налогового» преступника. Какие факторы, на Ваш взгляд, наиболее актуальны для расследования? 1. 2. 3. 4. Объективного характера. Субъективного характера. Затрудняюсь ответить. Имеют одинаковое значение для расследования. Как Вы понимаете ситуационную обстановку расследования преступлений? 1. 2. 3. Ее следует считать понятием «следственная ситуация». Ее следует считать понятием «ситуация расследования». затруднились с выбором ответа. Составлялся ли вами план расследования? 1. Да. 2. Нет. Являются ли необходимыми типовые программы расследования уклонения физического лица от уплаты налогов? 1. 2. 3. Да, такие типовые программы необходимы. Необходимости в подобных программах нет. Затрудняюсь ответить. Какой из этапов расследования, по Вашему мнению, является наиболее сложным? 1. Предварительный (производство процессуальных и следственных действий до возбуждения уголовного дела). 2. Первоначальный (после возбуждения дела до привлечения субъекта в качестве обвиняемого). 177 При производстве каких следственных и иных процессуальных действий Вы более интенсивно используете помощь специалистов? 1. Осмотр места происшествия. 2. Допрос (подозреваемого, свидетелей). 3. Обыск. 4. Выемка. 5. Очная ставка. 6. Иные процессуальные действия (указать какие). На каком из этапов наиболее интенсивно происходит противодействие расследованию? 1. Первоначальном. 2. Последующем. 3. Противодействие не оказывалось. Чем оно вызвано, укажите (желание избежать уголовной ответственности, установить объективные обстоятельства и пр.). В чем выражалось противодействие расследованию? 1. Использование прав, предоставленных ст. 51 Конституции РФ. 2. Уничтожение документов. 3. Подделка документов. 4. Непредставление документов. 5. Дача ложных показаний (отказ от дачи показаний) подозреваемым, обвиняемым. 6. Дача ложных показаний (отказ от дачи показаний) иными участниками. Какие следственные действия и мероприятия должна включать программа деятельности следователя на первоначальном этапе расследования (приведены следственные действия и мероприятия, поддержанные опрошенными следователями)? 1. Направление требований, поручений, запросов (п. 4 ст. 21 УПК РФ). 2. Получение объяснений от лиц, причастных к уклонению физического лица от уплаты налогов. 3. Получение образцов для сравнительного исследования. 4. Требования производства документальных проверок, ревизий, 178 исследований документов, предметов, трупов (ст. 144 УПК РФ). 5. Привлечение к участию в этих проверках, ревизиях, исследованиях специалистов (ст. 144 УПК РФ). 6. Осмотр места происшествия. 7. Получение объяснений от физического лица, заподозренного в уклонении от уплаты налогов. 8. Допрос подозреваемого, свидетелей. 9. Очные ставки между участниками расследования у которых имеются противоречии в показаниях. 10. Выемка (обыск). 11. Назначение судебных экспертиз. 12. Наложение ареста на имущество. 13. Дача органам дознания обязательных для исполнения письменных поручений о проведении оперативно-розыскных мероприятий. 14. Дача органам дознания обязательных для исполнения письменных поручений о проведении следственных действий. 15. Осуществление взаимодействия (указать с кем: налоговые органы, оперативно-розыскные органы). 16. Иное (указать). Какие экспертизы назначались Вами при расследовании уголовных дел данной категории? 1. Экономические (судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, налоговая и т.п.). 2. Компьютерно-техническая. 3. Криминалистические (технико-криминалистическая, почерковедческая, дактилоскопическая). 5. Инженерно-экономические. 6. Комплексные судебные экспертизы. Способ совершения преступления: 1. Непредставление сведений. 2. Предоставление недостоверных сведений. Способ сокрытия преступления: 1. Подделка документов. 2. Воздействие на свидетелей. 179 3. Уничтожение документов и информации. 4. «Сотрудничество» с должностными лицами налоговых органов. 5. Иное. Какие материальные следы преступления были обнаружены? 1. Официальные документы (бухгалтерский учет, договоры). 2. Документы, хранящиеся в налоговых органах. 3. Неофициальные («черновые» записи). 4. Компьютерные программы, электронные носители. Как часто в расследовании уклонения физического лица от уплаты налогов Вы обращаетесь к профильным специалистам? 1. Постоянно консультируюсь со специалистами. 2. Консультируюсь со специалистами, но делаю это не часто. 3. Предпочитаю самостоятельное решение вопросов бухгалтерского и налогового учетов, которые возникают в процессе расследования налоговых преступлений. Какова причина необходимости использования специальных знаний в расследовании данных преступлений? 1. Недостатки методики расследования налоговых преступлений. 2. Недостаточность специальной экономической подготовки юридических вузах. 3. Отсутствие практики расследования налоговых преступлений. 4. Иные причины. в Каким образом были использованы специальные знания в расследовании уклонения физического лица от уплаты налогов? 1. 2. 3. Справочно-консультационная деятельность. Участие специалистов в следственных действиях. Назначение судебной экспертизы. 180 С какими органами осуществлялось взаимодействие при расследовании преступления? 1. МВД России. 2. Налоговые органы. Каким образом завершилось предварительное расследование в процентном соотношении? 1. Направление уголовного дела прокурору и в суд. 2. Прекращение предварительного следствия. 3. Приостановление предварительного следствия. Ваши предложения по совершенствованию нормативного регулирования и правоприменительной практики расследования данных преступлений: Благодарим за сотрудничество! 181 Приложение №2 РЕЗУЛЬТАТЫ АНКЕТИРОВАНИЯ следователей Следственного комитета РФ по расследованию уклонения от уплаты налогов с физического лица, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица Ваша должность: Ваше образование (имеется в виду основное базовое образование, полученное первоначально): Стаж работы должности: в указанной Источник поступления информации о совершенном преступлении: В каком секторе экономики совершено уклонение от уплаты налогов? Проводилась ли предварительная (доследственная) проверка? Какое решение было принято по результатам предварительной проверки? Каковы были сроки возбуждения уголовного дела с момента получения информации о преступлении? Каковы поводы для возбуждения уголовных дел данной категории? Следователь 78%. Старший следователь 13%. Руководитель следственного органа 9%. Высшее юридическое 88%. Высшее техническое 3%. Высшее педагогическое 5%. Неоконченное высшее 4%. Иное (указать). От 1 до 3 лет 96%. От 3 до 7 лет 4%. От 5 до 10 лет 0%. Налоговые органы 86%. Оперативные подразделения МВД РФ 10%. Органы прокуратура 2%. Контрагенты индивидуальных предпринимателей (физических лиц) 0%. Работники индивидуальных предпринимателей (физических лиц) 2%. Иное (указать). Торговая сфера 54%. Сфера строительных организаций 12%. Топливно-энергетический комплекс 3%. Сфера обслуживания 14%. Производство и реализация произведенной продукции 12% Иное (указать, например, транспортные, ремонтные услуги и пр.) 5%. Да 86%. Нет 14%. Возбуждение уголовного дела 78%. Отказ в возбуждении уголовного дела 20%. Направление по подследственности 2%. В течение 3 суток 2%. От трех до 10 суток 14%. Более 10 суток 84%. Заявление 2%. Явка с повинной 1% Постановление прокурора 4%. Сообщение, полученное из иных источников (налоговые органы, оперативно-розыскные органы) 93%. 182 Сколько уголовных дел данной категории находилось у Вас в производстве в течение последнего года? Известна ли Вам такая криминалистическая категория как «криминалистическая характеристика преступления? От 1 до 5 - 23%. От 6 до 10 – 68%. Более 10 – 9%. Какое прикладное значение, важное для расследования преступлений, в том числе и уклонений физического лица от уплаты налогов вы видите в криминалистической категории – «криминалистическая характеристика преступления? Важный источник данных о типичных способах приготовления, совершения и сокрытия преступлений 83.2%. Источник вероятных мест обнаружения следовпоследствий преступления 74.6%. Содержит данные о предмете преступного посягательства 45.9%. Содержит сведения о времени и месте совершения преступления 34.1%. Этот элемент занимает обычное место, как и все остальные элементы 22.3%. Это главный элемент системы, определяющий все ее содержание 72.6%. Затрудняюсь ответить 5.1%. Объективного характера 11.3% Субъективного характера 58.2% Затрудняюсь ответить 4.0%. Имеют одинаковое значение для расследования 25.5%. Да, известна 94%. Нет не известна 6%. Каким Вы видите место способа совершения преступления (в широком смысле этого понятия) в системе элементов криминалистической характеристики преступления? Способы уклонения физического лица от уплаты налогов детерминированы рядом объективных факторов, относящихся к условиям внешней среды, в которых совершается преступление, и субъективных, относящихся к личности «налогового» преступника. Какие факторы, на Ваш взгляд, наиболее актуальны для расследования? Как Вы понимаете ситуационную Ее следует считать понятием «следственная обстановку расследования ситуация», 32.3%. преступлений? Ее следует считать понятием «ситуация расследования», 54.7%. затруднились с выбором ответа 13.0%. Составлялся ли вами план Да 78%. расследования? Нет 22%. Являются ли необходимыми типовые Да, такие типовые программы необходимы 85.7%. программы расследования уклонения Необходимости в подобных программах нет физического лица от уплаты налогов? 12.1%. Затрудняюсь ответить 2.2%. Какой из этапов расследования, по Предварительный (производство процессуальных Вашему мнению, является наиболее и следственных действий до возбуждения сложным? уголовного дела) 79.3%. Первоначальный (после возбуждения дела до привлечения субъекта в качестве обвиняемого) 20.7%. 183 При производстве каких следственных и иных процессуальных действий Вы более интенсивно используете помощь специалистов? На каком из этапов наиболее интенсивно происходит противодействие расследованию? В чем выражалось противодействие расследованию? Какие следственные действия и мероприятия должна включать программа деятельности следователя на первоначальном этапе расследования (приведены следственные действия и мероприятия, поддержанные опрошенными следователями)? Осмотр места происшествия 78%. Допрос (подозреваемого, свидетелей) 86%. Обыск 56%. Выемка 89%. Очная ставка 34%. Иные процессуальные действия (указать какие). Первоначальном 78.9%. Последующем 56.0%. Противодействие не оказывалось 15.5%. Чем оно вызвано, укажите (желание избежать уголовной ответственности, установить объективные обстоятельства и пр.). Использование прав, предоставленных ст. 51 Конституции РФ 13.5%. Уничтожение документов 56.7%. Подделка документов 34.7%. Непредставление документов 23.9%. Дача ложных показаний (отказ от дачи показаний) подозреваемым, обвиняемым 32.7%. Дача ложных показаний (отказ от дачи показаний) иными участниками 13.1%. Направление требований, поручений, запросов (п. 4 ст. 21 УПК РФ). Получение объяснений от лиц, причастных к уклонению физического лица от уплаты налогов. Получение образцов для сравнительного исследования. Требования производства документальных проверок, ревизий, исследований документов, предметов, трупов (ст. 144 УПК РФ). Привлечение к участию в этих проверках, ревизиях, исследованиях специалистов (ст. 144 УПК РФ). Осмотр места происшествия. Получение объяснений от физического лица, заподозренного в уклонении от уплаты налогов. Допрос подозреваемого, свидетелей. Очные ставки между участниками расследования у которых имеются противоречии в показаниях. Выемка (обыск). Назначение судебных экспертиз. Наложение ареста на имущество. Дача органам дознания обязательных для исполнения письменных поручений о проведении оперативно-розыскных мероприятий. Дача органам дознания обязательных для исполнения письменных поручений о проведении следственных действий. Осуществление взаимодействия (указать с кем: налоговые органы, оперативно-розыскные органы). Иное (указать). 184 Какие экспертизы назначались Вами Экономические (судебно-бухгалтерская, при расследовании уголовных дел финансово-экономическая, налоговая и т.п.) данной категории? 87.6%. Компьютерно-техническая 54.3%. Криминалистические (техникокриминалистическая, почерковедческая, дактилоскопическая) 24.7% Инженерно-экономические 3.4%. Комплексные судебные экспертизы 12.8%. Способ совершения преступления: Непредставление сведений 12%. Предоставление недостоверных сведений 88%. Способ сокрытия преступления: Подделка документов 67.5%. Воздействие на свидетелей 34.1%. Уничтожение документов и информации 78.3%. «Сотрудничество» с должностными лицами налоговых органов 2.1%. Иное. Какие материальные следы Официальные документы (бухгалтерский учет, преступления были обнаружены? договоры) 98.1%. Документы, хранящиеся в налоговых органах 100%. Неофициальные («черновые» записи) 56.1% Компьютерные программы, электронные носители 86.7%. Как часто в расследовании уклонения Постоянно консультируюсь со специалистами физического лица от уплаты налогов Вы 79.2%. обращаетесь к профильным специалистам? Консультируюсь со специалистами, но делаю это не часто 18.5%. Предпочитаю самостоятельное решение вопросов бухгалтерского и налогового учетов, которые возникают в процессе расследования налоговых преступлений 2.3%. Какова причина необходимости Недостатки методики расследования налоговых использования специальных знаний в преступлений 69.9%. расследовании данных преступлений? Недостаточность специальной экономической подготовки в юридических вузах 15.4%. Отсутствие практики расследования налоговых преступлений 20.1%. Иные причины 8.9%. Каким образом были использованы Справочно-консультационная деятельность 87.2%. специальные знания в расследовании Участие специалистов в следственных действиях 56.3%. уклонения физического лица от уплаты Назначение судебной экспертизы 89.0%. налогов? С какими органами осуществлялось МВД России 67%. взаимодействие при расследовании Налоговые органы 94%. преступления? Каким образом завершилось Направление уголовного дела прокурору и в суд предварительное расследование в 94.6%. процентном соотношении? Прекращение предварительного следствия 4.5%. Приостановление предварительного следствия 0.9%. 185 Приложение №3 ПРОГРАММА АНАЛИЗА УГОЛОВНЫХ ДЕЛ по фактам уклонения от уплаты налогов с физического лица физического лица, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица Сектор экономики, в котором совершено уклонение от уплаты налогов: - сфера торговли деятельности 36.7.1%; - строительство 20.0%; - топливно-энергетический комплекс 3.1%; - внешнеэкономическая деятельность 0.4%; - производство и реализация изготовленной продукции 16.7%; - сфера услуг (транспортные, ремонтные и пр.) 23.1%. Совершение преступления посредством действия и бездействия - преступление совершено посредством активных действий 87.6%; - преступление совершено посредством бездействия 12.4%. Способ подготовки к совершению преступления: - подделка документов 76.1%; - не отражение в бухгалтерских документах предпринимательской деятельности 14.3%; - наведение справок о способах уклонения от налогообложения 5.0%; - иные способы 4.6%. Способ совершения: - не предоставление обязательной налоговой декларации в налоговые органы 2.1%; - привлечение для выполнения работ лиц с небольшим доходом, на которых по фиктивным договорам списывается часть доходов, либо оплата их работы производится без отражения в налоговой документации 3.3%; - осуществление финансово-хозяйственных операций с использованием счетов других субъектов предпринимательской деятельности с сокрытием 186 подлинных объемов собственной финансово-хозяйственной деятельности 9.4%; - использование при проведении финансово-хозяйственных операций подложных документов 22.7%; - сокрытие дохода путем наличных, без документальных расчетов, что не позволяет провести объективный контроль денежных поступлений предпринимателя 23.4%; - завышение произведенных расходов посредством предоставления в налоговые декларации фиктивных документов и отображение в них завышенных цен 19.8%; - не отражение фактического оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств 19.3%; - незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц 3.6%; - иные способы 2.0%. Способ сокрытия: 1. Завышение в первичных документах данных о материальных затратах (41.2%), в том числе: 1) включение в затраты материала заказчика 15.9%; 2) составление подложных документов на списание материалов 30.4%; 3) завышение в накладных цен на приобретенные товары 41.4); 4) включение в ведомости на получение заработной платы подставных лиц 12.3%. 2. Завышение в документах бухгалтерского учета данных о материальных затратах (18.9%), в том числе: 1) включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат 64.9%; 2) включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания 35.1%. 3. Завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах (9.6%). 4. Занижение в первичных бухгалтерских документах данных о выручке путем (13.1%): 1) занижения количества приобретенных товаров 25.0%; 2) занижения цены реализованных товаров 41.4%; 3) оплаты непосредственно товаром («черный бартер») 33.6%. 5. Занижение в учетных документах сведений о выручке (12.2%): 1) путем содержания нелегальных торговых точек 8.7%; 2) уменьшения величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства 13.3%; 187 3) за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал») 78.0%; 6. Занижение в отчетных документах сведений о выручке (5.0%), в том числе: 1) заниженное отражение выручки в Главной книге и на балансе синтетических аналитических счетов 46.1%; 2) занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах 53.9%. Использование способа сокрытия уклонения физического лица от уплаты налогов: - использовали различные способы сокрытия преступления 76.8%; -не использовали способы сокрытия преступления 23.2%. Влияет ли обстановка совершения уклонения физического лица от уплаты налогов на выбор и реализацию конкретного способа совершения преступления: - влияние пристраивается по материалам изученных уголовных дел 94.2%; - влияние не установлено 5.8%. Материальные следы-последствия преступления: - официальные документы (бухгалтерский учет, договоры) 57.6%; - документы, хранящиеся в налоговых органах 78.9%; - неофициальные («черновые» записи) 5.1%; - компьютерные программы, электронные носители 37.6%. Документы, в которых наиболее часто содержатся следы последствия преступления: - в документах, которые содержат информацию по учету объекта налогообложения – 53,6%; - документах создания объекта налогообложения - 40,2%; - в документах расчета налогов, подлежащих уплате – 3,1%; - документах, связанных с перечислением налога – 3,1%. 188 Субъект преступления: - индивидуальный предприниматель 87.9%; - физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя 12.1%. Возраст преступника: -18-25 лет; 25.0%; -25-30 лет; 17,5%; -30-45 лет; 39,2%; -45-50 лет; 12,5%; -старше 50 лет. 5,8%. Образование субъекта преступления: - высшее 49,2% - неоконченное высшее 18,3%; - средне-специальное 26,5%; - среднее полное 6%. Гендерная характеристика субъекта преступления - мужчины (86,7%), в том числе, состоящие в браке (76.0%). - женщины 13,3% случаев. Социальное положение субъекта преступления - работники коммерческих организаций 46.0%; - работники торговли 21,5%; - работники сферы услуг (транспортные, ремонтные и пр.) 3,3%; - иных сфер экономической деятельности 4,2%; - государственные служащие 25.0%. Преступное соучастие в уклонении физического лица от уплаты налогов: 189 - преступление совершено единолично 61,7%; - преступление совершено группой лиц по предварительному сговору 23,3%; - преступление совершено организованной группой 15.0%. Наличие судимости: - не судим 96.4%; - одна судимость 3.6%; - две и более 0.0%. Проведение предварительной (доследственной) проверки: -да; 86.1%; -нет 13.9%. Причины проведения доследственной проверки: - дополнительные действия по установлению размера неуплаченного налога 61.1%; - получение дополнительных объяснений от заподозренного в уклонении от уплаты налогов физического лица 88.7%; - необходимость назначения различных судебных экспертиз, связанных в первую очередь с установлением деталей механизма совершения физическим лицом налогового преступления 26.7%; - необходимость пояснений от налогового инспектора об обстоятельствах, методике и результатах налоговой проверки 92.7%; - уточнения толкования налогового законодательства 31.1%; - неполное изложение в акте механизма нарушений налогового законодательства 52.6%; - не достаточно полное исследование документов налоговой и бухгалтерской отчетности, искажающее выводы 13.2%; - несоответствие формулировок выявленных правонарушений с их определением в НК РФ 5.6%; - истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки 43.9%. Сроки возбуждения уголовного дела с момента получения информации о преступлении: 190 -до 3 суток - 10.1%; -до 10 суток – 12.0%; -более 10 суток 77.9%. Поводы для возбуждения уголовного дела: - заявление 1.8%; - явка с повинной 0.0%; - постановление прокурора 2.0%; - акты налоговых проверок 88.1%; - сообщения оперативно-розыскных органов 10.1%. Типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования: - исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (из материалов ИФНС, заключений аудиторских служб и др.) 86.1%; - исходные данные об уклонении от уплаты налогов с физического лица получены оперативно-розыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий 13.9%. Типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования: - обвиняемый признает свою вину и дает правдивые показания 81.2%; - обвиняемый частично признает свою вину, но отрицает свое участие в отдельных эпизодах преступной деятельности 15.9%; - обвиняемый признает свою вину, но установлены не все эпизоды уклонения от уплаты налогов 2.9%. Определение характера типовых следственных ситуаций в соответствии с объемом известной расследованию информации: - простые ситуации, в которых информации достаточно для принятия всех процессуальных решений 84.6%; 191 - сложные ситуации, так информации процессуальных решений 15.4%. недостаточно для принятия При производстве каких следственных и иных процессуальных действий принимали участие специалисты: - осмотр места происшествия 56.3%; - допрос заподозренного в уклонении от уплаты налогов 76.1%; - обыск (выемка) 62.4%. - Осуществлялось ли изъятие носителей компьютерной информации и средств вычислительной техники: - да 91.2%; - нет 8.8%. Экспертизы, проведенные при расследовании уголовного дела: - экономические экспертизы 58.9% (судебно-бухгалтерская, финансовоэкономическая, налоговая экспертизы); - компьютерно-техническая 8.9%; - криминалистические экспертизы 12.1% (технико-криминалистические, дактилоскопические и почерковедческие экспертизы); - судебные экспертизы не назначались вовсе 0.9%. Наиболее актуальные судебно-экспертные исследования: - бухгалтерские 29.2%; - налоговые 35.6%; - финансовые 35.2% судебные экспертизы. С какими органами осуществлялось взаимодействие при расследовании преступления: - МВД России; 13.6%; - налоговые органы 72.1%; - иные 14.3%. 192 Приложение №4 РЕЗУЛЬТАТЫ АНАЛИЗА УГОЛОВНЫХ ДЕЛ по фактам уклонения от уплаты налогов с физического лица физического лица, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица Сектор экономики, в котором - сфера торговли деятельности 36.7.1%; совершено уклонение от уплаты - строительство 20.0%; налогов: - топливно-энергетический комплекс 3.1%; - внешнеэкономическая деятельность 0.4%; - производство и реализация изготовленной продукции 16.7%; - сфера услуг (транспортные, ремонтные и пр.) 23.1%. Совершение преступления - преступление совершено посредством активных посредством действия и действий 87.6%; бездействия: преступление совершено посредством бездействия 12.4%. Способ подготовки к совершению - подделка документов 76.1%; преступления: - не отражение в бухгалтерских документах предпринимательской деятельности 14.3%; - наведение справок о способах уклонения от налогообложения 5.0%; - иные способы 4.6%. Способ совершения: - не предоставление обязательной налоговой декларации в налоговые органы 2.1%; - привлечение для выполнения работ лиц с небольшим доходом, на которых по фиктивным договорам списывается часть доходов, либо оплата их работы производится без отражения в налоговой документации 3.3%; осуществление финансово-хозяйственных операций с использованием счетов других субъектов предпринимательской деятельности с сокрытием подлинных объемов собственной финансово-хозяйственной деятельности 9.4%; - использование при проведении финансовохозяйственных операций подложных документов 22.7%; - сокрытие дохода путем наличных, без документальных расчетов, что не позволяет провести объективный контроль денежных поступлений предпринимателя 23.4%; - завышение произведенных расходов посредством предоставления в налоговые декларации фиктивных документов и отображение в них завышенных цен 19.8%; 193 Способ сокрытия: - не отражение фактического оборота товарноматериальных ценностей и денежных средств 19.3%; - незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц 3.6%; - иные способы 2.0%. 1. Завышение в первичных документах данных о материальных затратах (41.2%), в том числе: 1) включение в затраты материала заказчика 15.9%; 2) составление подложных документов на списание материалов 30.4%; 3) завышение в накладных цен на приобретенные товары 41.4); 4) включение в ведомости на получение заработной платы подставных лиц 12.3%. 2. Завышение в документах бухгалтерского учета данных о материальных затратах (18.9%), в том числе: 1) включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат 64.9%; 2) включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания 35.1%. 3. Завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах (9.6%). 4. Занижение в первичных бухгалтерских документах данных о выручке путем (13.1%): 1) занижения количества приобретенных товаров 25.0%; 2) занижения цены реализованных товаров 41.4%; 3) оплаты непосредственно товаром («черный бартер») 33.6%. 5. Занижение в учетных документах сведений о выручке (12.2%): 1) путем содержания нелегальных торговых точек 8.7%; 2) уменьшения величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства 13.3%; 3) за счет покупки и реализации товарноматериальных ценностей за наличный расчет («черный нал») 78.0%; 6. Занижение в отчетных документах сведений о выручке (5.0%), в том числе: 194 Использование способа сокрытия уклонения физического лица от уплаты налогов: 1) заниженное отражение выручки в Главной книге и на балансе синтетических аналитических счетов 46.1%; 2) занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах 53.9%. - использовали различные способы сокрытия преступления 76.8%; -не использовали способы сокрытия преступления 23.2%. - влияние пристраивается по материалам изученных уголовных дел 94.2%; - влияние не установлено 5.8%. Влияет ли обстановка совершения уклонения физического лица от уплаты налогов на выбор и реализацию конкретного способа совершения преступления: Материальные следы-последствия - официальные документы (бухгалтерский учет, преступления: договоры) 57.6%; - документы, хранящиеся в налоговых органах 78.9%; - неофициальные («черновые» записи) 5.1%; - компьютерные программы, электронные носители 37.6%. Документы, в которых наиболее - в документах, которые содержат информацию по часто содержатся следы учету объекта налогообложения – 53,6%; последствия преступления: - документах создания объекта налогообложения 40,2%; - в документах расчета налогов, подлежащих уплате – 3,1%; - документах, связанных с перечислением налога – 3,1%. Субъект преступления: - индивидуальный предприниматель 87.9%; - физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя 12.1%. Возраст преступника: -18-25 лет; 25.0%; -25-30 лет; 17,5%; -30-45 лет; 39,2%; -45-50 лет; 12,5%; -старше 50 лет. 5,8%. Образование субъекта - высшее 49,2% преступления: - неоконченное высшее 18,3%; - средне-специальное 26,5%; - среднее полное 6%. Гендерная характеристика - мужчины (86,7%), в том числе, состоящие в браке субъекта преступления: (76.0%). - женщины 13,3% случаев. Социальное положение субъекта - работники коммерческих организаций 46.0%; преступления: - работники торговли 21,5%; - работники сферы услуг (транспортные, ремонтные и пр.) 3,3%; - иных сфер экономической деятельности 4,2%; - государственные служащие 25.0%. 195 Преступное соучастие в - преступление совершено единолично 61,7%; уклонении физического лица от - преступление совершено группой лиц по уплаты налогов: предварительному сговору 23,3%; - преступление совершено организованной группой 15.0%. Наличие судимости: - не судим 96.4%; - одна судимость 3.6%; - две и более 0.0%. Проведение предварительной -да; 86.1%; (доследственной) проверки: -нет 13.9%. Причины проведения - дополнительные действия по установлению доследственной проверки: размера неуплаченного налога 61.1%; - получение дополнительных объяснений от заподозренного в уклонении от уплаты налогов физического лица 88.7%; - необходимость назначения различных судебных экспертиз, связанных в первую очередь с установлением деталей механизма совершения физическим лицом налогового преступления 26.7%; - необходимость пояснений от налогового инспектора об обстоятельствах, методике и результатах налоговой проверки 92.7%; уточнения толкования налогового законодательства 31.1%; - неполное изложение в акте механизма нарушений налогового законодательства 52.6%; - не достаточно полное исследование документов налоговой и бухгалтерской отчетности, искажающее выводы 13.2%; - несоответствие формулировок выявленных правонарушений с их определением в НК РФ 5.6%; - истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки 43.9%. Сроки возбуждения уголовного -до 3 суток - 10.1%; дела с момента получения -до 10 суток – 12.0%; информации о преступлении: -более 10 суток 77.9%. Поводы для возбуждения - заявление 1.8%; уголовного дела: - явка с повинной 0.0%; - постановление прокурора 2.0%; - акты налоговых проверок 88.1%; - сообщения оперативно-розыскных органов 10.1%. Типичные следственные ситуации - исходные сведения о налоговом преступлении первоначального этапа получены из открытых, официальных источников расследования: (из материалов ИФНС, заключений аудиторских служб и др.) 86.1%; - исходные данные об уклонении от уплаты налогов с физического лица получены оперативнорозыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий 13.9%. 196 Типичные следственные ситуации - обвиняемый признает свою вину и дает правдивые первоначального этапа показания 81.2%; расследования: - обвиняемый частично признает свою вину, но отрицает свое участие в отдельных эпизодах преступной деятельности 15.9%; - обвиняемый признает свою вину, но установлены не все эпизоды уклонения от уплаты налогов 2.9%. Определение характера типовых - простые ситуации, в которых информации следственных ситуаций в достаточно для принятия всех процессуальных соответствии с объемом известной решений 84.6%; расследованию информации: - сложные ситуации, так информации недостаточно для принятия процессуальных решений 15.4%. При производстве каких - осмотр места происшествия 56.3%; следственных и иных - допрос заподозренного в уклонении от уплаты процессуальных действий налогов 76.1%; принимали участие специалисты: - обыск (выемка) 62.4%. - Осуществлялось ли изъятие - да 91.2%; носителей компьютерной - нет 8.8%. информации и средств вычислительной техники: Экспертизы, проведенные при - экономические экспертизы 58.9% (судебнорасследовании уголовного дела: бухгалтерская, финансово-экономическая, налоговая экспертизы); - компьютерно-техническая 8.9%; - криминалистические экспертизы 12.1% (техникокриминалистические, дактилоскопические и почерковедческие экспертизы); - судебные экспертизы не назначались вовсе 0.9%. Наиболее актуальные судебно- - бухгалтерские 29.2%; экспертные исследования: - налоговые 35.6%; - финансовые 35.2% судебные экспертизы. С какими органами - МВД России; 13.6%; осуществлялось взаимодействие - налоговые органы 72.1%; при расследовании преступления: - иные 14.3%. 197
