Учет оплаты труда в современных условиях 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………… ……. ГЛАВА 1. ТЕОРИЯ ОСНОВНЫХ УЧЕТОВ ОПЛАТЫ ТРУДА 1.1. Виды оплаты труда………………………..... 1.2. Начисление заработной платы………………………………….. 1.3.Налоги и социальные выплаты…………………………………... ГЛАВА 2. УЧЕТ ОПЛАТЫ ТРУДА НА ПРИМЕРЕ 2.1. Основные сведения о сотрудниках……….. 2.2. Начисление заработной платы и налогов……. 2.3. Выплата заработной платы…………… 2.4. Реальный алгоритм по учетам оплаты труда……………………………………………………………… ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………… …… СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ…………………………. ИСПОЛЬЗОВАННОЙ 3 Введение Учет оплаты труда по праву занимает одно из центральных мест в системе бухгалтерского учета, поскольку является неотъемлемой частью деятельности любой организации. Труд является важнейшим элементом издержек производства и обращения. Под оплатой труда согласно ст. 129 ТК РФ понимается система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Любая организация, независимо от вида ее деятельности, сталкивается с вопросом оплаты труда работников. Сама выбирает формы, системы и размеры оплаты труда своих работников, а также все виды дополнительных выплат: надбавки, премии, повышенные командировочные средства, дивиденды по акциям и т.д. на основе законодательства. Установленные системы оплаты труда фиксируются в коллективном договоре, Положении об оплате труда или трудовых договорах с конкретными работниками. Разным категориям работников могут быть установлены различные системы оплаты труда. Например, общехозяйственному персоналу труд может оплачиваться повременно, а рабочим основного производства сдельно. Основные нормативные документы государственного регулирования отношений, связанных с организацией и оплатой труда: Конституция РФ; Гражданский кодекс РФ; Трудовой кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ. Основными задачами учета труда и его оплаты являются: 4 точный учет личного состава работников, отработанного ими времени и объёма выполняемых работ; правильное исчисление сумм оплаты труда и удержания из неё; учет расчетов с работниками организации, бюджетом, органами социального страхования, фондами обязательного медицинского страхования и Пенсионным фондом; контроль за рациональным использованием трудовых ресурсов; правильное отнесение начисленной оплаты труда и отчисления на социальные нужды на счета издержек производства и обращения, и на счета целевых источников. Целью данной курсовой работы является научиться рассчитывать заработную плату в современных условиях. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: рассмотреть виды оплаты труда; изучить виды налогов и социальных выплат, удерживаемых с заработной платы; рассчитать заработную плату, налоги и социальные выплаты на примере; разработать программу в среде Borland Delphi 7 для вычисления налогов и социальных выплат с зарплаты. 5 1. Теория основных учетов оплаты труда 1.1. Виды оплаты труда Оплата труда каждого работника должна находиться в прямой зависимости от его личного трудового вклада и качества труда. При этом запрещается ограничивать максимальный размер заработной платы и устанавливать заработную плату ниже минимального размера, определенного законодательством РФ. При этом доплаты и надбавки, а также премии и другие поощрительные выплаты должны начисляться сверх указанного минимума. Действующее законодательство предоставляет организациям право самостоятельно выбирать и устанавливать системы оплаты труда, наиболее целесообразные в технических условиях работы. Виды, формы и системы оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, системы премирования фиксируются в коллективном договоре и других актах, издаваемых в организации. Различают два вида заработной платы: основную и дополнительную. К основной относится заработная плата, начисляемая работникам за отработанное время, количество и качество выполненных работ: оплата по сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, премии сдельщикам и повременщикам, доплаты и надбавки. Дополнительная заработная плата представляет собой выплаты за неотработанное время, предусмотренные трудовым законодательством. К таким выплатам относятся: оплата очередных отпусков, перерывов в работе кормящих матерей, льготных часов подростков, выходное пособие при увольнении и т.д. Основными формами оплаты труда являются повременная и сдельная. Повременная - это форма оплаты труда, при которой заработная плата работника зависит от фактически отработанного времени и тарифной ставки работника, а не от количества выполненных работ. В зависимости от 6 единицы учета отработанного времени применяются часовые, дневные и месячные тарифные ставки. Повременная форма оплаты труда бывает двух видов - простой повременной и повременно-премиальной. При простой повременной оплате труда заработок рабочего определяют, умножая часовую или дневную тарифную ставку его разряда на количество отработанных им часов или дней. При определении заработка других категорий работников необходимо соблюдать следующий порядок. Если работник отработал все рабочие дни месяца, то оплата составит установленный для него оклад. Если в данном месяце отработано неполное число рабочих дней, то заработок определяется путем деления установленной ставки на календарное количество рабочих дней. Полученный результат умножается на количество оплачиваемых за счет организации рабочих дней. При повременно-премиальной оплате труда к сумме заработка по тарифу прибавляют премию, которая устанавливается в процентном отношении к тарифной ставке. Премии выплачиваются в соответствии с положениями о премировании, которые разрабатываются, утверждаются в каждой организации. В положениях предусматриваются конкретные показатели и условия премирования, при соблюдении которых у работника возникает право требовать соответствующую премию. К таким показателям относятся: выполнение производственных заданий, экономия сырья, материалов, энергии, рост производительности труда, повышение качества производимой продукции, освоение новой техники и технологии и др. Сдельная форма оплаты труда применяется тогда, когда можно учитывать количественные показатели результата труда и нормировать его путем установления норм выработки, норм времени, нормированного производственного задания. При сдельной форме труд работников оплачивается по сдельным расценкам в соответствии с количеством произведенной продукции (выполненной работы и оказанной услуги). 7 Сдельная форма оплаты труда имеет несколько систем: прямая сдельная - когда труд работников оплачивается за число единиц изготовленной ими продукции и выполненных работ, исходя из твердых сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации; сдельно-прогрессивная - при которой оплата повышается за выработку сверх нормы; сдельно-премиальная - оплата труда включает премирование за перевыполнение норм выработки, достижение определенных качественных показателей: сдачу работ с первого требования, отсутствие брака, экономию материалов; косвенно-сдельная - применяется для оплаты труда вспомогательных рабочих (наладчиков, комплектовщиков и др.). Размер их заработка определяется в процентах от заработка основных рабочих, труд которых они обслуживают. Расчет заработка при сдельной форме оплаты труда осуществляется по документам о выработке (наряд на сдельную работу, в котором указывается норма выработки и фактически выполненная работа, распоряжение о премировании за перевыполнение плана, аккордное задание, цеховой наряд на выполнение задания цехом). Сдельные расценки не зависят от того, когда выполнялась работа: в дневное, ночное или сверхурочное время. Во многих крупных и средних организациях используется тарифная система оплаты труда - совокупность нормативов, с помощью которых регулируется уровень заработной платы различных групп и категорий работников в зависимости от квалификации; сложности выполняемой работы; условий, характера и интенсивности труда; условий (в том числе природно-климатических) выполнения работ; вида производства. 8 Основными элементами тарифной системы являются: тарифноквалификационные справочники, тарифные сетки, тарифные ставки, тарифные коэффициенты, надбавки и доплаты за работу с отклонением от нормальных условий труда. Тарифно-квалификационный характеристики основных видов справочник работ с содержит подробные указанием требований, предъявляемых к квалификации исполнителя. Требуемая квалификация при выполнении той или иной работы определяется разрядом. Размер оплаты труда рабочего возрастает по мере повышения разряда выполняемой им работы. Более высокий разряд соответствует работе повышенной сложности. Тарифная сетка - это таблица с почасовыми или дневными тарифными ставками, начиная с первого, низшего разряда. В настоящее время в основном применяются шестиразрядные тарифные сетки, дифференцированные в зависимости от условий работы. В каждой сетке предусматриваются тарифные ставки для оплаты работ сдельщиков и повременщиков. Тарифная ставка - это размер оплаты за труд определенной сложности, произведенный в единицу времени (час, день, месяц - это зависит от конкретного типа выполняемой работы, так как не всегда за час или день можно оценить ее конечный результат). Тарифная ставка всегда выражается в денежной форме, и ее размер возрастает по мере увеличения разряда. Разряд - это показатель сложности выполняемой работы и уровня квалификации рабочего. Соотношение между размерами тарифных ставок в зависимости от разряда выполненной работы определяется с помощью тарифного коэффициента, который указывается в тарифной сетке для каждого разряда. Тарифный коэффициент первого разряда равен единице. Размер тарифной месячной ставки первого разряда не может быть ниже минимального размера оплаты труда, предусмотренного законом. Начиная со второго разряда, тарифный коэффициент возрастает и достигает своей максимальной величины для самого высокого разряда, предусмотренного 9 тарифной сеткой. Соотношение тарифных коэффициентов первого и последнего разрядов называют диапазоном тарифной сетки. Для оплаты труда руководителей, специалистов и служащих, как правило, применяются должностные оклады, которые устанавливаются администрацией организации в соответствии с должностью и квалификацией работника. Для этих работников могут устанавливаться и иные виды оплаты труда: в процентах от выручки, в долях от полученной прибыли и система плавающих окладов, которая в последнее время стала получать все более широкое применение. Система плавающих окладов предусматривает, что в конце каждого месяца при окончании работы и оплате труда каждого работника формируются новые должностные оклады на следующий месяц. Размер оклада повышается (или понижается) за каждый процент роста (или снижения) производительности труда на обслуживаемом данным специалистом участке работы при условии выполнения задания по выпуску продукции. Такая система призвана стимулировать ежемесячное повышение производительности труда и хорошее его качество, так как при ухудшении этих показателей оклад на следующий месяц снижается. 1.2. Начисление заработной платы В общем случае заработную плату начисляют по окончании каждого месяца. Величина зарплаты — это сумма, которую человек заработал в данном месяце. Выплачивать зарплату нужно не реже чем раз в полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Чтобы выполнить это требование, сумму за месяц необходимо разбить на две части. Первую часть выдать сотрудникам до окончания месяца, то есть авансом. Вторую часть — после окончания месяца, когда будет известна итоговая величина зарплаты. Сроки выдачи аванса и зарплаты в ТК РФ не установлены, поэтому каждый работодатель вправе утвердить собственные даты. Например, 10 выплачивать аванс 25-го числа каждого месяца, а зарплату — 10-го числа месяца, следующего за отработанным. Главное, чтобы эти даты были зафиксированы внутренним нормативным документом (к примеру, приказом директора) и неукоснительно соблюдались. Если день выплаты аванса или зарплаты приходится на выходной или праздник, то деньги необходимо выдать накануне. Что касается величины аванса, то она тоже не прописана в законе, и организации задают ее на свое усмотрение. На практике встречается два способа расчета аванса. Первый — взять месячный заработок сотрудника и умножить на 40 процентов (можно на 30 или 50 процентов). Подавляющее большинство работодателей поступают именно так. Второй способ — вычислить точную сумму зарплаты за фактически отработанную первую половину месяца. Такой подход приветствуется чиновниками (письмо Роструда от 08.09.06 № 1557-6), но редко применяется в жизни. Чтобы правильно рассчитать зарплату работника за прошедший месяц, бухгалтер должен располагать следующими сведениями: дата, с которой сотрудник приступил к работе (по вновь принятым сотрудникам); система оплаты труда, установленная для сотрудника (в большинстве случаев — повременная или сдельная); величина вознаграждения, установленного для сотрудника (размер оклада, тарифная ставка и проч.); время, фактически отработанное в течение месяца (при повременной системе), либо объем произведенной продукции или оказанных услуг (при сдельной системе); дата, с которой сотрудник прекратил работу (по уволенным сотрудникам). Эта информация поступает в бухгалтерию из отдела кадров. Как правило, кадровики передают бухгалтерам ксерокопии приказов о приеме и 11 увольнении, приказов на отпуск, трудовых договоров, штатного расписания и табели учета рабочего времени. Если в компании установлена программа для начисления заработной платы, то кадровики заносят в нее данные, а бухгалтерия на их основании производит расчеты. Положение об оплате труда - официальный документ, в котором описывается порядок начисления заработной платы или премии. Положение должно содержать указание на категории работников, вид деятельности, критерии оценки их труда, размеры тарифных ставок и принципы начисления заработка (премии). Положение утверждается приказом и имеет статус локального нормативного акта. Порядок начисления зарплаты следующий. Суммы начисленной зарплаты фиксируются в расчетной (унифицированная форма № Т-51) или в расчетно-платежной ведомости (форма № Т-49). Начисление заработной платы отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами для учета затрат в зависимости от характера работы того или иного сотрудника. При выплате зарплаты работодатель должен в письменной форме известить сотрудника о причитающейся ему за соответствующий период сумме. Типового бланка расчетного листка нет. Его можно составить в произвольной форме и согласовать с представительным органом работников (при его наличии в организации). Расчетные листки должны формироваться один раз в месяц, когда происходит начисление второй части зарплаты (как правило, в конце месяца). В расчетном листке указываются: составные части зарплаты, причитающейся сотруднику; начисления на зарплату (удержания); общая сумма зарплаты, подлежащая выплате. Такой порядок установлен в абзацах 1 и 2 ст. 136 ТК РФ. 12 За нарушение правил составления и выдачи расчетных листков организация может быть привлечена к административной ответственности. Как начислить зарплату, определить суммы «к выдаче»? Заработная плата, причитающаяся к выдаче работнику, представляет собой разницу между суммами оплаты труда, исчисленным по всем основаниям, и суммой удержаний. Синтетический учет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту счета 70 отражают причитающиеся членам трудового коллектива и работающим по трудовому договору (контракту) лицам суммы начисленной заработной платы за отработанное время и премий (дебет счетов 08, 10, 15, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 43, 96), суммы пособий по временной нетрудоспособности и другие выплаты за счет средств внебюджетных социальных фондов. Основанием для начисления заработной платы служат табель, наряды-заказы (наряды) на выполнение работы, другие документы. По дебету счета 70 учитываются выплаты заработной платы из кассы (кредит счета 50), сумма удержанного в бюджет подоходного налога (кредит счета 68), своевременно невозвращенные подотчетным лицам суммы (кредит счета 71), суммы за причиненный материальный ущерб (кредит счета 73), за брак (кредит счета 28), в погашение задолженности по выданным ссудам (кредит счета 73), по исполнительным документам в пользу различных юридических и физических лиц (кредит счета 76). Аналитический учет к счету 70 ведут в лицевых счетах рабочих и служащих (формы № Т-54 и № Т-55), которые заводят в начале года на каждого члена трудового коллектива и лиц, работающих по трудовому договору (контракту). В течение года в лицевые счета заносят данные о начисленной заработной плате, премиях, выплатах по итогам года, за выслугу лет, пособий по листкам нетрудоспособности, удержаниях с указанием сумм к выдаче. Срок хранения лицевых счетов – 75 лет. 13 В бухгалтерском учете начисление заработной платы отражается следующими проводками: 1) начислена оплата труда работникам по отгрузке, выгрузке, перемещению оборудования, требующего монтажа: Дебет счета 07 «Оборудование к установке», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 2) начислена оплата труда работникам занятым в капитальном строительстве: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 3) начислена оплата труда работникам по погрузке, выгрузке, перемещению производственных запасов: Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 4) начислена оплата труда за изготовленную продукцию, работы, услуги персоналу основного производства: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 5) начислена оплата труда персоналу вспомогательных производств: Дебет счета 23 «Вспомогательное производство», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 6) начислена оплата труда общепроизводственному персоналу: Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 7) начислена оплата труда общехозяйственному персоналу: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 8) начислена оплата труда персоналу за исправление брака: Дебет счета 28 «Брак в производстве», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 9) начислена оплата труда работникам обслуживающих производств: 14 Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 10) начислена оплата труда работникам за работы, относимые к расходам будущих периодов: Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 11) начислена оплата труда персоналу, занятому сбытом продукции: Дебет счета 43 «Готовая продукция», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 12) начислена оплата труда персоналу за демонтаж основных средств: Дебет счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Учет резерва на оплату отпусков 1.3.Налоги и социальные выплаты Законодательство в России ежегодно вносит коррективы в бухгалтерский и налоговый учеты. В текущем году действуют новые правила, которые коснулись всех юридических лиц, касающихся начисления зарплаты и налогов с нее. Налоги и взносы с заработной платы одинаковы для любого вида предприятий, невзирая на их организационно-правовую форму. Также такие налоги обязан платить индивидуальный предприниматель, если он имеет наемных работников. На способы расчета и размеры установленных ставок налогов не влияет применяемая система налогообложения. Если в фирме трудится хотя бы один человек, у такой организации возникает обязанность по расчету и переводу в бюджет зарплатных налогов. Такие налоги рассчитываются по факту начисления вознаграждения сотруднику. Это может быть не только оплата труда: облагаются налогами также суммы отпускных выплат, возмещений за неиспользованный отпуск, 15 премиальных в текущем месяце и другие, установленные законодательством суммы. Стандартный период расчета и выплаты налогов – раз в месяц. Виды зарплатных налогов 2014 года: НДФЛ; выплаты на пенсионное страхование; платежи в ФФОМС; взносы на обязательное соцстрахование от несчастного случая и заболеваний, полученных на производстве; взносы на соцстрахование при временной нетрудоспособности и по материнству. Всего 5 платежей в месяц. НДФЛ выплачивается в дату получения дохода сотрудником, поэтому, если в течение месяца организация выплачивала какие-либо межрасчетные суммы работнику (увольнение, уход в отпуск, дополнительная премия и прочие), то НДФЛ необходимо перевести в бюджет в тот же день. Остальные налоги можно уплачивать единожды в месяц, по факту начисления всей заработной платы и окончательного расчета. Ставка подоходного налога (НДФЛ) на 2014 год – 13% от суммы начисленной зарплаты. Особенность налога в том, что фактически его удерживают из дохода сотрудника, а фирма-работодатель просто является посредником между физлицом и налоговой службой. Поэтому начисление НДФЛ производится сразу в день начисления дохода, уплата – в день получения вознаграждения работником. В расчете налога есть свои особенности. Существуют определенные группы граждан, которые имеют льготу при исчислении НДФЛ. Государством им положен налоговый вычет. Налоговым вычетом называется денежный итог, на который уменьшается налогооблагаемая база, то есть с нее налог не взимается. Стандартные вычеты по налогам регулируются Налоговым кодексом (ст. 218 НК РФ). К таким категория граждан относятся: 16 1. Работники с детьми: на первого и второго ребенка вычитывается 1400 руб. в месяц; на третьего и последующих – 3000 руб.; на ребенка-инвалида – 3000 руб. 2. Лица, перечисленные в пп.1 п.1 статьи (например: инвалиды ВОВ, чернобыльцы) – 3000 руб. в месяц. 3. Лица, перечисленные в пп.2 п.1 218 статьи (например, участники ВОВ, инвалиды детства, афганцы) – 500 руб. в месяц. Все эти льготы предоставляются с учетом предъявления всех подтверждающих документов. Предельная сумма для использования налоговых вычетов составляет 280000 руб., когда доход сотрудника превысит эту цифру, он теряет право на получение льгот. Методика начисления взносов в Фонд социального страхования и выплат на обязательное соцстрахование при временной нетрудоспособности и по материнству: 1. начисление производится на фонд оплаты труда (без учета больничных и подобных сумм); 2. ставка взноса равна 2,9%. Особенность начисления такова, что из полученной суммы взноса за месяц можно вычесть сумму части выплат, которую возмещает соцстрах. Это больничные листы (с четвертого дня болезни), различные пособия (ребенку до 1,5 лет, по беременности). Суммы возмещаемых пособий принято вычитать из суммы взноса, положенной к уплате, чтобы не перегонять деньги туда-обратно. Затем, один раз в квартал, проходит сверка с ФСС, все суммы зачитываются. Для начисления взносов на ОМС также установлен предел в 624000 руб. в год. На выплаты сотрудникам, чей доход превысил эту сумму, взносы 2,9% не начисляются. 17 Ставка взноса на обязательное соцстрахование от НС и ПЗ устанавливается индивидуально раз в год каждой организации, в зависимости от ее главного вида деятельности за прошедший год. Размер варьируется (0,2-8,5%) и зависит от группы профессионального риска. Расчет осуществляется путем умножения ФОТ за текущий месяц на размер ставки в процентах. Никаких дополнительных вычетов и льгот не применяется. Предел начисления также не используется. Срок уплаты взносов – до 15-го числа следующего месяца. Взаиморасчеты с Пенсионным фондом (ПФР) в этом году изменились. Основные изменения этого года отразились на пенсионных взносах граждан. Причина этому – введение несколько лет назад новой пенсионной реформы. В Пенсионный фонд организация должна уплатить: вклад на пенсионное страхование – 22%; вклад в ФФОМС – 5,1%. С 2014 года отсутствует граница между страховой и накопительной частями: взнос выплачивается единым платежом и называется «взносы на ОПС». В платежном поручении ставится прошлогодний КБК по страховой части. Взносы начисляются на сумму фонда оплаты труда, за вычетом установленных сумм (например, пособий по больничному листу). Платежи в ПФР имеют свои особенности начисления. Законодательством установлена максимальная сумма предела начисления пенсионных взносов по каждому сотруднику – 624000 руб. в год. Когда совокупный доход сотрудника превышает эту сумму, ставка взноса на пенсионное страхование снижается до 10%, а взнос в ФФОМС не начисляется. Сроки уплаты – до 15-го числа следующего месяца. Таким образом, по первой главе данной работы можно сделать следующие выводы. Оплата труда каждого работника должна находиться в 18 прямой зависимости от его личного трудового вклада и качества труда. Различают два вида заработной платы: основную и дополнительную. Основными формами оплаты труда являются повременная и сдельная. В общем случае заработную плату начисляют по окончании каждого месяца. Величина зарплаты — это сумма, которую человек заработал в данном месяце. Суммы начисленной зарплаты фиксируются в расчетной (унифицированная форма № Т-51) или в расчетно-платежной ведомости (форма № Т-49). Начисление заработной платы отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами для учета затрат в зависимости от характера работы того или иного сотрудника. Налоги и взносы с заработной платы одинаковы для любого вида предприятий, невзирая на их организационно-правовую форму. Также такие налоги обязан платить индивидуальный предприниматель, если он имеет наемных работников. Виды зарплатных налогов 2014 года: НДФЛ; выплаты на пенсионное страхование; платежи в ФФОМС; взносы на обязательное соцстрахование от несчастного случая и заболеваний, полученных на производстве; взносы на соцстрахование при временной нетрудоспособности и по материнству. ГЛАВА 2. УЧЕТ ОПЛАТЫ ТРУДА НА ПРИМЕРЕ 2.1. Основные сведения о сотрудниках……….. 2.2. Начисление заработной платы и налогов……. 2.3. Выплата заработной платы…………… 2.4. Реальный алгоритм по учетам труда……………………………………………………………… оплаты 19 ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………… …… СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ…………………………. ИСПОЛЬЗОВАННОЙ
