Методика классификации имущества на

Некоммерческое партнерство
«Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли
электрической энергией и мощностью»
Методика классификации имущества на движимое и недвижимое
в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество по основным средствам, принятым на
учет после 01.01.2013 года.
Обращаем внимание!
Рекомендации, представленные в настоящей Методике, носят общий характер. Основываясь на
принципах данной Методики при отнесении объекта основного средства к недвижимости, необходимо
учитывать региональную специфику и индивидуальные особенности экономического субъекта и самого
объекта основного средства.
I.
Общие положения. Понятия, используемые в Методике.
В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)
объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество
(в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное
управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению),
учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения
бухгалтерского учета.
В тоже время в соответствии с требованием пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом
налогообложения по налогу на имущество принятое на учет после 01.01.2013 года движимое имущество в
качестве основных средств.
Таким образом, при вводе в эксплуатацию основных средств после 01.01.2013 года в целях
исчисления налоговой базы по налогу на имущество, необходимо определить принадлежность объекта
основного средства к движимому или недвижимому имуществу (с учетом ограничений,
предусмотренных п. 4 ст. 374 НК РФ).
В соответствии с частью 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского,
семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ,
применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не
предусмотрено НК РФ.
В связи с тем, что НК РФ не содержит норм, конкретизирующих признаки классификации
имущества на движимое и недвижимое, в настоящей Методике используются нормы и понятия из
смежных отраслей права.
Из совокупности статей 130 – 133 ГК РФ следует:
К недвижимому имуществу (недвижимым вещам, недвижимости) относятся:
- здания;
- сооружения;
- объекты незавершенного строительства;
- иные объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без
несоразмерного ущерба их назначению, невозможно;
- воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты,
подлежащие государственной регистрации;
- земельные участки;
- участки недр;
- единый недвижимый комплекс;
- предприятие как имущественный комплекс;
1
- иное имущество, отнесенное к недвижимым вещам законодательством РФ.
К движимому имуществу относятся иные вещи, не относящиеся к недвижимости (в том числе
деньги, ценные бумаги).
К неделимым вещам относятся вещи, раздел которых в натуре невозможен без разрушения,
повреждения или изменения их назначения, которые выступают в обороте как единый объект вещных
прав, даже если эти вещи имеют составные части. Замена одних составных частей неделимой вещи
другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, при условии, что существенные
свойства вещи сохраняются.
Таким образом, принимая во внимание указанные нормы ГК РФ, в целях исчисления налоговой
базы по налогу на имущество организаций, к объекту недвижимости относится также имущество,
составляющее с объектом недвижимости неделимую вещь.
Недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый
недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных
вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные
дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном
участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право
собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.
Из совокупности приведенных норм ГК РФ можно заключить, что к недвижимому имуществу могут
быть отнесены:
- самостоятельный объект недвижимости (недвижимого имущества), то есть объект основного
средства, который по совокупности применимых признаков, используемых для классификации
имущества в целях настоящей Методики (либо классифицируется по критерию 1.1.), признается
недвижимым имуществом и не имеет составных частей;
- составная часть объекта недвижимости (недвижимого имущества), то есть объект основного
средства, который по совокупности применимых признаков, используемых для классификации
имущества в целях настоящей Методики, является составной частью неделимой недвижимой вещи.
Под единым объектом недвижимости (недвижимого имущества), понимается объект
недвижимого имущества, признаваемый таковым по совокупности применимых признаков, используемых
для классификации имущества в целях настоящей Методики, имеющий составные элементы (части),
функционально и/или технологически неотделимые друг от друга.
Под объектом недвижимости (недвижимого имущества), в целях настоящей Методики,
понимается как самостоятельный, так и единый объект недвижимости (недвижимого имущества).
II. Анализ положений нормативно-правовых актов и разъяснений Минфина России,
используемых в целях классификации имущества на движимое и недвижимое.
Согласно ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение
этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином
государственном реестре.
В связи с образованием или созданием объекта недвижимости, прекращением его существования,
либо изменением уникальных характеристик объекта недвижимости осуществляется кадастровый учет
(в соответствии с п.1 ст. 16 Федерального закона № 221-ФЗ от 24.07.2007г. «О государственном кадастре
недвижимости»).
Правилами ведения Единого государственного реестра объектов градостроительной деятельности,
утвержденными Приказом Госстроя России от 31.05.2001 № 120, установлено, что запись об объекте
градостроительной деятельности в данном Едином реестре устанавливает факт наличия объекта по
конкретному адресу, в определенных границах, фиксированном составе, с определенными техническими
характеристиками и производится на основании технического паспорта и градостроительной
документации на объект (в том числе проектной документации).
В форме технического паспорта предусматривается, что составными элементами объекта
2
капитального строительства являются фундаменты, стены, перегородки, перекрытия, крыши, полы,
проемы, внутренняя отделка, санитарные и электротехнические устройства.
Таким образом, при проведении анализа объекта основного средства на предмет наличия
неразрывных связей с объектом недвижимости (землей) следует учитывать обязательность
государственной регистрации, постановки объекта на кадастровый учет, а также содержание
технического паспорта и градостроительной документации, оформляемым к объекту недвижимого
имущества. Использовать указанную информацию предлагается в качестве дополнительных критериев
для квалификации объекта в целях настоящей Методики.
В целях реализации различных учетных функций организации в отношении имущества (в том числе
для целей бухгалтерского и налогового учета) используется утвержденный Постановлением Госстандарта
РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 «Общероссийский классификатор основных фондов» (далее – ОКОФ).
Кроме того, при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества, необходимо учитывать также
нормы Федерального закона от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и
сооружений»1.
В соответствии с ОКОФ объектом классификации материальных основных фондов является
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный
предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же
обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и
предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно - сочлененных
предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в
результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в
составе комплекса, а не самостоятельно.
В соответствии с п. 6. ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект. Определение инвентарного объекта тождественно определению объекта
классификации материальных основных фондов. При этом, в случае наличия у одного объекта основного
средства нескольких составных частей, сроки полезного использования которых существенно
отличаются, каждая такая часть учитывается в бухгалтерском учете как самостоятельный инвентарный
объект.
Таким образом, способ представления в учете основного средства, а именно одним или несколькими
инвентарными объектами, никак не соотносится с принадлежностью объекта в целом к недвижимому
имуществу. Основное средство, представленное в бухгалтерском учете несколькими инвентарными
объектами, может составлять единый объект недвижимого имущества.
При проведении анализа объекта основного средства на предмет отнесения к движимому или
недвижимому имуществу следует уделить особое внимание определению назначения фундамента объекта
в соответствии с нормами ОКОФ, в случае наличия такового, так как наличие фундамента само по себе не
является достаточным признаком признания объекта недвижимым.
Согласно ОКОФ фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями - котлами,
генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий, - не входят в
состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в
состав тех объектов, в которых они используются. Фундаменты крупногабаритного оборудования,
сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других
специализированных инженерно - строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными
частями самих зданий.
На необходимость применения положений «Общероссийского классификатора основных фондов» и «Технического регламента
о безопасности зданий и сооружений» в целях определения состава объекта недвижимого имущества, указывает письмо
Минфина России от 20 декабря 2013 г. N 03-05-05-01/56232.
1
3
III.
Критерии классификации.
Учитывая изложенное, выделим основные критерии (принципы), на которых следует базировать
решение организации о признании основного средства самостоятельным объектом недвижимого
имущества или составной частью единого объекта недвижимого имущества в целях главы 30 НК РФ.
1. Основные критерии (принципы), применимые для квалификации объекта основного средства в
качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества:
1.1. Отнесение объекта основного средства к недвижимому имуществу в силу прямого указания
закона.
1.2. Наличие прочных (неразрывных) связей объекта основного средства с землей. При проведении
анализа на предмет наличия неразрывных связей основного средства с землей, необходимо
учитывать капитальный характер фундамента объекта.
1.3. Несоразмерность ущерба объекту основного средства при перемещении.
2. Основные критерии (принципы), применимые для признания объекта основного средства
составной частью единого объекта недвижимого имущества:
2.1. Наличие прочных (неразрывных) связей объекта основного средства с землей, в том числе,
прочных связей с объектом недвижимости. При проведении анализа на предмет наличия
неразрывных связей объекта основного средства с землей, необходимо учитывать капитальный
характер фундамента объекта
2.2. Неделимость с точки зрения функционирования объекта недвижимого имущества
(функциональное
назначение
основного
средства
является
неотъемлемой
частью
функционирования объекта недвижимости) 2.
2.3. Невозможность функционирования основного средства вне объекта недвижимости, в том числе на
территории иного объекта недвижимости.
2.4. Несоразмерность ущерба функциональному назначению основного средства и/или объекта
недвижимости при демонтаже.
Оценка последствий при совершении действий, описанных принципами 2.1-2.4, только с
технической точки зрения (целесообразность и экономическая обоснованность не оценивается).
Также можно выделить дополнительные критерии, которые следует использовать после
последовательного применения основных, при условии, что проведенный анализ при классификации по
критериям 1.2. и 1.3., либо по совокупности основных принципов группы 2 не дает убедительной картины
для целей отнесения объекта основного средства к недвижимому имуществу.
Дополнительные критерии (применимы во всех случаях по выбору организации, кроме ситуации,
когда объект основного средства признается объектом недвижимости в силу прямого указания закона):
1. Обязательность государственной регистрации прав на соответствующий объект недвижимого
имущества (в соответствии с Федеральным законом № 122-ФЗ от 21.07.1997г. «О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
2. Обязательность регистрации объекта недвижимого имущества в Государственном кадастре
недвижимости (в соответствии с Федеральным законом № 221-ФЗ от 24.07.2007г. «О
государственном кадастре недвижимости»).
3. Наличие информации об объекте основного средства в проектной документации и техническом
паспорте к объекту недвижимости3.
Отказ уполномоченного государственного органа в государственной регистрации прав на объект
недвижимого имущества (недвижимую вещь) по основанию признания имущества движимым, может
Письмо Минфина России от 29 марта 2013 г. N 03-05-05-01/10050
Письмо Минфина России от 25 февраля 2013 г. N 03-05-05-01/5288, письмо Минфина России от 3 сентября 2013 г. N 03-05-0501/36269.
2
3
4
служить дополнительным критерием для отнесения объекта основного средства к движимому имуществу
в целях главы 30 НК РФ.
В случае применения организацией дополнительных критериев для квалификации объекта
основного средства в качестве объекта недвижимости, отказ уполномоченного органа в государственной
регистрации прав на составную часть объекта недвижимости по основанию признания этой части
движимым имуществом, принятие итогового решения остается на усмотрение организации.
IV.
Анализ объектов основных средств на предмет отнесения к недвижимому имуществу
в разрезе категорий объектов недвижимости, используемых в ГК РФ.
Рассмотрим критерии признания имущества недвижимым в разрезе групп ОКОФ, с учетом
выполнения требований законодательства о бухгалтерском учете в части признания имущества основным
средством, а также с учетом требований безопасности зданий и сооружений.
Здания.
Согласно Техническому регламенту о безопасности зданий и сооружений:
Здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему,
имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженернотехнического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для
проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания
животных.
При этом, система инженерно-технического обеспечения - одна из систем здания или сооружения,
предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции,
кондиционирования
воздуха,
газоснабжения,
электроснабжения,
связи,
информатизации,
диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций
обеспечения безопасности.
Таким образом, при отнесении здания к объекту недвижимости, следует рассматривать его в
комплексе, с учетом систем инженерно – технического обеспечения.
Согласно классификатору ОКОФ основные средства, относящиеся к зданиям, представлены двумя
группами:
11 000 000 0 – Здания (кроме жилых);
13 000 000 0 – Жилища.
Объектом классификации является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг
к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их
считают отдельными объектами.
Входят в состав основного здания:
- помещения, встроенные в здание, но имеющие назначение отличное от основного;
- коммуникации внутри зданий, необходимые для эксплуатации;
- встроенные котельные установки;
- водо-, газо- и теплопроводные устройства, устройства канализации;
- проводка электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети;
- фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством
здания.
Являются самостоятельными объектами и могут не относиться к объектам недвижимости, если не
выполняются основные критерии, применимые для квалификации объектов в качестве самостоятельных
объектов недвижимого имущества:
- наружные пристройки, имеющие самостоятельное хозяйственное значение;
- отдельно стоящие здания котельных;
- надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее);
5
Жилища представляют собой здания, предназначенные для невременного проживания. Указанная
категория основных средств включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома,
прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники,
идентифицированные в основном как жилые дома.
Передвижные домики производственного назначения (мастерские, кухни, АТС и пр.) и
непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) не являются объектами
недвижимости.
Сооружения.
Согласно требованиям ОКОФ и Технического регламента о безопасности зданий и сооружений:
Сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или
линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую
из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для
выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания
людей, перемещения людей и грузов. Сооружения могут также служить для выполнения различных
непроизводственных функций.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми
устройствами, составляющими с ним единое целое.
К сооружениям относятся в том числе: законченные функциональные устройства для передачи
энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного
назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем
связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных
сооружений.
Входят в группу ОКОФ 12 000 000 0.
Отдельные сооружения могут быть признаны объектами движимого имущества при обосновании в
их отношении факта отсутствия критериев для признания их самостоятельным объектом недвижимости, а
также критериев, приведенных в настоящей Методике для принятия решения о признании основного
средства составной частью единого объекта недвижимого имущества в целях главы 30 НК РФ.
Временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых
относятся на себестоимость строительно - монтажных работ в составе накладных расходов, в
соответствии с требованиями бухгалтерского учета, не являются объектами классификации данной
группы ОКОФ.
Объекты незавершенного строительства.
Согласно пунктам 41 и 42 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н:
К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи
основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение
зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов
длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты. Незавершенные капитальные вложения
отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.
Таким образом, затраты, составляющие стоимость объектов незавершенного строительства, по
общему правилу признаются незавершенными капитальными вложениями, и не могут являться объектами
налогообложения по налогу на имущество, так как не соответствуют критериям признания основных
средств в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В то же время, если объект строительства соответствует критериям п. 4 ПБУ 6/01, а также отвечает
основным критериям, применимым для квалификации объекта в качестве объекта недвижимости в целях
6
настоящей Методики, то отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты
недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения4.
Иные объекты, прочно связанные с землей.
К данной категории относятся объекты основных средств, обладающие одновременно
следующими характеристиками:
- технически или функционально неразрывно связанны с объектами недвижимости (либо с
землей);
- невозможность использования вне конкретного объекта недвижимости (в том числе,
невозможность использования в другом объекте недвижимости);
- несоразмерность ущерба функциональному назначению самого основного средства и/или
объекта недвижимости при перемещении (демонтаже) основного средства.
Могут входить в группу ОКОФ 14 000 000 0 «Машины и оборудование». Объектом
классификации данной группы является отдельная установка, машина, агрегат (если не является частью
другого объекта), включая входящие в состав принадлежности, приборы, инструменты, индивидуальное
ограждение и фундамент, необходимые для выполнения возложенных функций;
В общем случае объекты классификации данной группы основных средств не являются объектами
недвижимого имущества.
Указанные основные средства будут относиться к объекту недвижимости (признаны объектами,
прочно связанными с землей) для целей исчисления налога на имущество в том случае, если эти объекты
будут составлять с объектом недвижимости неделимую вещь, то есть будет установлено наличие
критериев, приведенных в настоящей Методике, достаточных для принятия решения о признании
основного средства составной частью единого объекта недвижимого имущества в целях главы 30 НК РФ.
В противном случае указанное основное средство будет относиться к движимому имуществу, и не
будет являться объектом налогообложения по ст. 374 НК РФ в случае принятия на учет после
01.01.2013г.
К объектам, прочно связанным с землей, относятся также основные средства, являющиеся
капитальными вложениями в объект арендованного объекта недвижимости (неотделимые улучшения в
арендованные объекты недвижимости). При квалификации улучшений в арендованные объекты
недвижимости в качестве неотделимых необходимо учитывать вышеизложенные критерии признания
основного средства объектом недвижимого имущества.
Неотделимые улучшения в арендованные объекты недвижимости.
Относительно признания в составе недвижимого имущества неотделимых улучшений в
арендованные объекты основных средств отмечаем, что согласно мнению Минфина РФ, выраженному в
Письме от 19.02.2014г. №03-05-05-01/69585:
–
произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств
(стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в
составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды (исходя из ПБУ
6/01);
–
под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора
аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за
исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений
арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной
платы).
4
Такой вывод сформулирован в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2014 г. по делу № А81-2224/2013.
Ввиду отсутствия судебной практики и во избежание налоговых рисков, рекомендуется следовать приведенной выше позиции
Минфина РФ и включать в состав недвижимого имущества в целях исчисления налога на имущество неотделимые улучшения в
арендованные объекты основных средств.
5
7
–
если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект
недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со
ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, при налогообложении учтенных на балансе
арендатора капитальных вложений (неотделимых улучшений) в арендованный объект
недвижимого имущества организация-арендатор исчисляет налог на имущество исходя из их
среднегодовой стоимости, формируемой в соответствии с правилами бухгалтерского учета, следуя
п. 1 ст. 375 НК РФ.
Объекты, признаваемые недвижимым имуществом в силу прямого указания закона.
Категории объектов, определенные ст. 130 ГК РФ, а именно:
- воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты,
подлежащие государственной регистрации;
- земельные участки;
- участки недр;
- единый недвижимый комплекс;
- предприятие как имущественный комплекс;
- иное имущество, отнесенное к недвижимым вещам законодательством Российской
Федерации,
относятся к недвижимым вещам. Нормы ГК РФ, предписывающие отнесение указанных объектов к
недвижимым вещам, в достаточной степени конкретизированы и детального анализа не требуют.
Не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество объекты недвижимого
имущества, поименованные в п. 4 ст. 374 НК РФ, в том числе земельные участки, участки недр,
космические объекты, суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Исполнительный директор
Методологического совета
О.В. Забродина
8