Консолидированная отчетность

Тема 7. Сводная и
консолидированная
финансовая отчетность.
Пояснительная записка
как текстовая часть
финансовой отчетности
Сегментарная отчетность - отчетность,
раскрывающая информацию по отдельным
сегментам деятельности организации.
Требования и порядок формирования сегментарной
отчётности сформулированы в ПБУ 12/2000
«Информация по сегментам», утвержденном
приказом Минфина России от 27 января 2000 г. №
11н, которое в свою очередь было разработано на
основе МСФО 14 «Сегментная отчетность».
Сегмент - означает отрезок, часть чего-либо.
Применительно к бухгалтерскому учету это понятие
используется в том смысле, что в бухгалтерской
отчетности сведения о разных частях (сегментах)
деятельности организации необходимо раскрывать
обособленно. Такими частями (сегментами) могут
быть данные о производстве и продажах разных
товаров, работ, услуг или данные о продажах одного
вида товара в разных регионах.
Сегментарную отчетность обязаны формировать
коммерческие организации (кроме кредитных), для
которых обязательным является выполнение
одного из следующих условий:
• организация или ассоциация является составителем
сводной бухгалтерской отчетности;
• организация осуществляет различные виды
деятельности или производит товары,
различающиеся по технологическому процессу,
группам потребителей, способам реализации и т.п.;
• организация осуществляет свою деятельность в
различных географических регионах.
Требования ПБУ 12/2000 не распространяются на субъекты
малого предпринимательства. В данном нормативном акте
определены следующие понятия:
•
•
•
•
информация по сегменту - информация, раскрывающая часть
деятельности организации в определенных хозяйственных условиях
посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;
операционный сегмент - часть деятельности организации по
производству определенного товара, выполнению определенной
работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей,
отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам
или однородным их группам;
географический сегмент - часть деятельности организации по
производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая
подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;
отчетный сегмент - отдельный операционный или географический
сегмент, информация о котором является обязательной для раскрытия
в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
Порядок составления сегментарной
отчетности включает следующие этапы:
• определение отчетных сегментов;
• выбор формата и содержания сегментарной
отчетности в соответствии с системой методов и
критериев учетной политики организации;
• сбор и обобщение информации по отчетным
сегментам из регистров управленческого и
финансового учета;
• раскрытие информации по первичному и вторичному
форматам сегментарной отчетности в соответствии с
нормативными документами, регулирующими
предоставление информации по сегментам.
При выделении отчетных сегментов
принимают во внимание следующие виды
рисков:
• общеэкономические;
• валютные;
• кредитные;
• ценовые;
• политические.
Для признания сегмента отчетным
необходимо выполнение следующих
требований:
• значительная часть выручки сегмента получена от продажи
внешним покупателям;
• выручка от продажи внешним покупателям и операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы
выручки;
• финансовый результат сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% финансового результата всех сегментов;
• активы данного сегмента составляют не менее 10% суммы
активов всех сегментов;
• на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75%
выручки организации. Если получено менее 75%, то должны
быть выделены дополнительные сегменты, даже если они не
удовлетворяют «правилу 10%».
В составе первичной информации по отчетному
сегменту в отчетности раскрываются следующие
показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
•
•
•
•
•
•
•
общая величина выручки;
финансовый результат (прибыль или убыток);
общая балансовая величина активов;
общая величина обязательств;
общая величина капитальных вложений в
основные средств и нематериальные активы;
общая величина амортизационных отчислений по
основным средствам и нематериальным активам;
совокупная доля в чистой прибыли (убытке)
зависимых и дочерних обществ, совместной
деятельности, а также общая величина вложений в
эти зависимые, дочерние общества и совместную
деятельность.
Если вторичной информацией признана
информация по географическому сегменту, то в
отчетности раскрываются следующие показатели:
•
величина выручки от продажи внешним
покупателям в разрезе географических регионов,
выделенных по местам расположения рынков
сбыта;
•
балансовая величина активов отчетного сегмента
по местам расположения активов;
•
величина капитальных вложений в основные
средства и нематериальные активы по местам
расположения активов.
Если же вторичной признана информация
по операционным сегментам, то в
бухгалтерской отчетности должны быть
отражены следующие показатели:
•
•
•
выручка от продажи внешним покупателям;
балансовая величина активов;
величина капитальных вложений в
основные средства и нематериальные
активы.
Чаще всего информация по операционным
сегментам признается первичным
форматом сегментарной отчетности и
включает следующие показатели:
•
•
•
•
•
•
•
общая величина выручки;
финансовый результат (прибыль или убыток);
общая балансовая величина активов (их суммарная величина вместе с
нераспределенными между сегментами активами должна соответствовать
сумме, отраженной по стр. 300 Баланса);
общая величина обязательств (без учета задолженности по налогу на прибыль.
Вместе с нераспределенными обязательствами она должна соответствовать
сумме долгосрочных и краткосрочных обязательств организации);
общая величина капитальных вложений в основные средства и
нематериальные активы;
общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и
нематериальным активам;
совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ,
совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые,
дочерние общества и совместную деятельность.
Так как менее проблематичной является
идентификация выручки и финансового результата
для выделенных операционных сегментов,
становится возможным рассчитать следующие
основные показатели деятельности сегмента:
• динамика выручки от продаж сегмента;
• удельный вес выручки сегмента в общей величине выручки от
продаж организации в целом;
• динамика финансового результата сегмента;
• удельный вес финансового результата сегмента в общей величине финансового результата деятельности организации в
целом;
• рентабельность сегмента (отношение финансового результата
сегмента к его выручке) и ее динамика;
• расходы сегмента на один рубль выручки сегмента и их изменение.
Консолидированная отчетность
формируется путем объединения
показателей бухгалтерских отчетов
взаимосвязанных предприятий, входящих в
одну группу, и характеризует имущественное
и финансовое положение группы в целом на
отчетную дату, а также финансовые
результаты деятельности группы за отчетный
период.
Консолидированная отчетность
представляет собой специфический,
нетрадиционный вид бухгалтерской
отчетности, так как она:
• содержит информацию об имущественном и
финансовом положении группы предприятий, т.е.
нескольких юридических лиц, а не одного
юридического лица, что выходит за рамки
имущественной обособленности;
• составляется на основе данных индивидуальной
отчетности предприятий группы, а не их
бухгалтерского учета. Консолидированный учет по
группе не ведется.
При подготовке консолидированной отчетности
должны быть соблюдены следующие принципы:
–
–
–
–
–
–
•
единой даты составления;
единого денежного измерения (единой валютой обычно принимается валюта
отчетности головного предприятия);
единства методов оценки статей Баланса (унификации оценки);
продолжительности использования методов консолидации;
полноты информации (необходимость включения в консолидированную отчетность
всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних
организаций в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В
консолидированной отчетности отдельной строкой должна показываться доля
меньшинства);
существенности информации (консолидированная отчетность должна содержать лишь
существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем (зависимом)
предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование
представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности
группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. По
российскому законодательству, если величина уставного капитала дочернего
предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом
других дочерних предприятий, включаемых в консолидированную отчетность группы, 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего предприятия Могут не
включаться в консолидированную отчетность группы);
рациональности (включение в консолидированную отчетность группы данных о
дочернем предприятии возможно, когда оно не противоречит требованию
рациональности ведения бухгалтерского учёта. Если такое противоречие
возникает, то стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем
должна быть отражена как финансовые вложения).
В консолидированный Баланс не включаются:
• взаимные финансовые вложения в уставный капитал предприятий группы;
• показатели дебиторской и кредиторской задолженности между
предприятиями группы;
• прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в
балансовую стоимость имущества (основные средства,
производственные запасы и др.);
• дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.
• В консолидированный Отчет о прибылях и убытках группы не
включаются:
• выручка от продаж продукции (товаров, работ, услуг) между
предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту
реализацию;
• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы.
Таким образом, суть консолидации состоит в
проведении операций взаимоисключения
отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в
консолидированную отчетность. В
международной практике операции
взаимоисключения называются
элиминированием статей.
Основными пользователями консолидированной
отчетности являются акционеры и инвесторы.
Она может быть также использована
поставщиками и покупателями продукции группы
и ее отдельных предприятий, кредитными
учреждениями и другими контрагентами группы.
В настоящее время порядок формирования
консолидированной отчетности
регулируется двумя нормативными
документами:
• Порядком ведения сводных
(консолидированных) учета, отчетности и
Баланса финансово-промышленной группы,
утвержденным постановлением Правительства
РФ от 09.01.97 г. № 24;
• Методическими рекомендациями по
составлению и представлению сводной
бухгалтерской отчетности, утвержденными
приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г.
№ 112.
• Под группой понимается головная организация с ее
дочерними и зависимыми обществами.
• Дочернее общество - организация, в отношении
которой головная организация выполняет одно из
условий:
• обладает более 50% голосующих акций (долей в
уставном капитале);
• имеет возможность определять решения,
принимаемые этой организацией, в соответствии с
заключенными между ними договорами;
• имеет иные способы определения решений,
принимаемых дочерним обществом.
• Зависимое общество - организация, значительной
долей капитала которой (от 25 до 50%) владеет
головная организация.
В Методических рекомендациях выделены случаи,
когда сводная отчетность не составляется:
•
отсутствие контроля. Например, акции (доля в уставном капитале) дочернего или
зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей
перепродажи, либо головная организация не может определять решения, принимаемые
дочерним обществом;
•
несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем
или зависимом обществе могут не включаться в сводную отчетность, если они не
оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом
положении и финансовых результатах деятельности группы либо включение таких данных противоречит требованию рациональности;
•
подконтрольность головного предприятия другой организации. Дочернее общество
может быть в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним
обществам. Такое общество может не составлять сводную отчетность, если 100% его
голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации,
которая не требует составления сводной отчетности;
•
различная деятельность. Если, например, в группу входят промышленные предприятия
и банки, то вложения в уставный капитал дочернего общества, являющегося банком,
отражаются в сводной отчетности как вложения в зависимое общество;
•
сводная отчетность не составляется, если у головного предприятия есть только
зависимые общества.
Для составления сводной бухгалтерской
отчетности группы взаимосвязанных предприятий
Методическими рекомендациями предлагается
применять следующие правила:
•
•
•
•
•
•
•
бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем
суммирования соответствующих данных;
из сводного Баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной
организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно из уставного
капитала дочерних обществ - в части, принадлежащей головной организации;
в случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со
стоимостью акций (пая), отраженной в Балансе у дочернего общества, возникает
положительная или отрицательная разница, которая должна быть отражена в сводном
Балансе отдельной статьей «Деловая репутация»;
из сводной отчетности исключаются показатели дебиторской и кредиторской
задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между
дочерними обществами;
из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами
головной организации либо другим дочерним обществам. В сводной отчетности
отражаются только дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим
в группу;
из сводной отчетности исключается выручка от продаж продукции (товаров, работ, услуг)
между головной организацией и дочерними обществами, а также самими дочерними
обществами и соответствующие этой реализации затраты;
при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества, в
котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев),
в сводных бухгалтерском Балансе и Отчете о прибылях и убытках выделяются показатели,
отражающие долю меньшинства в уставном капитале и чистой прибыли (убытке) группы.
Отличительные особенности
консолидированной отчётности
В отечественной практике сводная
отчетность в традиционном понимании это отчетность, которая составляется
органами государственного управления
(министерствами, ведомствами и т.п.) по
находящимся в их подчинении
государственным предприятиям. Назначение
сводной отчетности состоит в том, чтобы
предоставить возможность органам
государственного управления оценить
деятельность подчиненных им организаций.
Сводная отчетность в условиях
административно-командной
экономики включала:
• текущую статистическую отчетность (в ней
отражались средние и относительные
показатели деятельности подведомственных
предприятий);
• периодическую бухгалтерскую отчетность;
• годовую бухгалтерскую отчетность.
Сводная отчетность
составлялась двумя методами:
• фабрично-заводским (когда сводный
Отчет составляется по признаку
ведомственной подчиненности);
• отраслевым (когда сводный Отчет
составлялся по отраслевому признаку).
В настоящее время этот вид отчетности претерпел
изменения. Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации и Порядком составления и представления сводной отчетности федеральными
министерствами и другими федеральными органами
исполнительной власти Российской Федерации
установлено, что федеральные министерства и
другие федеральные органы исполнительной власти
составляют сводную бухгалтерскую отчетность:
• по исполнению смет расходов организаций,
состоящих на бюджете;
• унитарным предприятиям;
• акционерным обществам (товариществам), часть
акций (долей, паев) которых закреплена в
федеральной собственности.
Сводная отчетность, составляемая
федеральными министерствами и другими
федеральными органами исполнительной
власти, имеет следующие характерные
особенности:
• собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет,
за исключением акционерных обществ, выступает государство в
лице соответствующего органа исполнительной власти;
• как правило, все включаемые в Отчет организации относятся к
одной отрасли;
• федеральный орган исполнительной власти, составляющий
сводный отчет, не включает в него показатели собственной
деятельности;
• единственным пользователем такой отчетности выступает
государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а
также статистических и государственных финансовых органов;
• сводная отчетность по своей сути представляет элемент
действующей системы государственного финансового контроля
и планирования.
Консолидированная отчетность имеет ряд
отличительных особенностей:
•
консолидированная отчетность не является отчетностью юридически
самостоятельного предприятия; она характеризует имущественное и
финансовое положение группы как единого хозяйственного целого. В связи с
этим основной особенностью методики составления такой отчетности наряду с
суммированием является элиминирование (взаимоисключение) показателей
внутригрупповых расчетов, выручки и прибыли;
•
консолидированная отчетность составляется по группе предприятий, состоящей
из головного и дочерних предприятий. При этом дочерние общества находятся
под прямым или косвенным контролем головного предприятия;
•
в консолидированной отчетности выделяется доля активов и капитала группы,
не принадлежащая головному предприятию, т.е. доля меньшинства;
•
консолидированная отчетность содержит сводную информацию о результатах
деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу, в
результате чего прибыль одной дочерней компании может компенсировать
убытки другой, а устойчивое финансовое состояние одной дочерней компании
может скрыть потенциальную или реальную неплатежеспособность другой.
В процессе ее исследования
рассчитываются и анализируются в
динамике следующие группы показателей:
• имущественного положения группы
предприятий;
• оценки структуры источников средств
(капитала) группы;
• ликвидности группы;
• финансовой устойчивости;
• оборачиваемости активов;
• рентабельности продаж и капитала группы
предприятий.
Особенностью анализа
консолидированной отчетности является
добавление еще одного аналитического
этапа, в ходе которого нужно выяснить:
•какой вид консолидации отчетности
используется;
•на каких условиях произошло объединение
предприятий в группу;
•каков характер экономической взаимосвязи и
взаимодействия членов группы.
Объединение предприятий может
осуществляться путем покупки неттоактивов или акций другого предприятия
или путем слияния. В последнем случае
происходит объединение двух
предприятий, в которых:
•активы и обязательства одного предприятия
передаются другому предприятию, и первое
ликвидируется;
•активы и обязательства двух предприятий
объединяются в новое предприятие, а два
прежних ликвидируются
Объединения бывают трех типов:
– горизонтальное (одно предприятие
объединяется с другим, причем оба они относятся
к одной отрасли (сфере) бизнеса;
– вертикальное (объединяются предприятия,
находящиеся на разных полюсах
производственного процесса и
взаимодействующие по схеме «поставщикпроизводитель-покупатель»);
– конгломеративное (создается многопрофильное
объединение из предприятий многоотраслевой
принадлежности).
• Датой покупки признается дата, с которой
покупатель имеет право управлять
финансовой и текущей политикой
приобретаемого предприятия с целью
извлечения выгоды из ее деятельности. Как
правило, это дата общего собрания
акционеров, утверждающего сделку и принимающего решения о внесении
необходимых изменений в учредительные
документы.
• Другой особенностью анализа
консолидированной отчетности является
оценка доли меньшинства, под которой
понимается часть чистых активов группы,
которой акционеры материнской компании не
владеют прямо или косвенно через других
акционеров. Эта часть принадлежит так
называемым миноритарным акционерам.