ОБЗОР МИРОВОЙ ПРАКТИКИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
реклама
ОБЗОР МИРОВОЙ ПРАКТИКИ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ИННОВАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В развитых странах налоги выполняют не только фискальную функцию – обеспечение бюджета государства доходами, - но и фигурируют и как средство воздействия на накопление капитала и совокупный спрос, и как инструмент формирования и усиления стимулов хозяйственной деятельности с целью содействия экономическому росту. К числу главных методов налогового регулирования относят: понижение или повышение общего уровня налогообложения, выражающееся в изменении ставок налогов и других условий их взимания; систему ускоренной амортизации капитала предприятий, предоставляющую компаниям возможность переводить часть прибыли в необлагаемые налогом амортизационные издержки; налоговые скидки на инвестиции и другие цели («налоговый кредит»); специальные налоговые льготы, поощряющие деловую активность в отдельных сферах, отраслях, регионах. Начиная с 80-х годов в США, Великобритании, ФРГ, Японии и других развитых странах осуществлялись налоговые реформы, стабилизировавшие или несколько сократившие уровень налогообложения компаний и физических лиц. Правительства рассчитывали компенсировать понижение ставок расширением налоговой базы, которое должно было стать следствием экономического подъема. Например, в США были сокращены федеральные налоги,- как индивидуальные подоходные, так и на бизнес. Осязаемо понизилась прогрессивность налоговой шкалы подоходного налога, были снижены базисные ставки налога с прибыли корпораций. С целью стимулирования экономического роста были предоставлены налоговые льготы для инвестиций с корпораций, особенно для инвестиций в НИОКР. Налоговые реформы проводились также в развивающихся странах, в том числе в ряде стран Латинской Америки (в Мексике, Аргентине и др.). В последних, как, правило, использовались схожие принципы изменения налоговых систем: расширение базы налогообложения, сокращение числа налогов, пересмотр применяемых ставок, ликвидация большинства налоговых льгот. Согласно проведенным в 2004 г. исследованиям в рамках сотрудничества ЕС-Россия специалистами Проекта «Налоговая реформа II» приводятся сведения о том, что в принципе научно-исследовательские и опытно – конструкторские работы в странах ЕС облагаются НДС. Вместе с тем, в отдельных странах (характерно для стран в условиях переходной экономики, в том числе и для России), применяющих НДС, имеются отличия от общепринятой мировой практики, которые применяют нестандартные освобождения, в том числе и по этому виду деятельности. Например, Китай освобождает от налогообложения импортные материалы, используемые в научных исследованиях, научных опытах и для целей образования; в Монголии освобождаются иностранные гранты (источник: IMF staff compellation). В странах Центральной и Восточной Европы (ЦВЕ) (особенно в Венгрии, Польше и Чехии) в качестве стратегической принята цель формирования современной цивилизованной рыночной системы налогообложения по типу ныне действующей системы в странах ЕС и, в первую очередь, по историческим традициям в таких странах, как Германия и Австрия. На первых порах налоговая система стран ЦВЕ содержала многие элементы, отражающие национальную специфику переходных условий таких как – высокий уровень налогового бремени в целом и по отдельным видам налогов, большие объемы и широкая дифференциация налоговых льгот и другие элементы. К настоящему моменту организация НДС и акцизов в Чехии, в основном, отвечает стандартам и требованиям, принятым в странах ЕС. Сохраняются и совершенствуются по формам лишь немногие типовые для рыночных условий льготы и освобождения, такие, например, как установление необлагаемых минимумов оснований налогов, возможность вычета из базы налога расходов на ускоренную амортизацию, вычета и потерь и убытков прошлых лет, некоторые льготы социального характера (для плательщиков с ограниченной платежеспособностью). Налоговое законодательство отдельных стран бывшего Советского Союза предусматривает налоговые льготы в целях поддержки государством научных и инновационных программ путем проведения благоприятной финансовой, налоговой и таможенной политики. Так, в Молдове с 2006 г. действует особый налоговый режим - обложение НДС по нулевой ставке научно-исследовательских работ, освобождение от таможенных пошлин оборудования, инструментов и расходных материалов, завозимых для фундаментальных исследований, при условии, что соискатели на проведение НИОКР могут воспользоваться льготами только после прохождения аккредитации. В рамках дипломной работы в данном разделе рассмотрены вопросы предоставления освобождений от уплаты НДС по отдельным категориям товаров, работ и услуг в некоторых зарубежных странах. Как правило, группы товаров (работ, услуг) не облагаются НДС в том случае, если с административной точки зрения корректно определить налоговые обязательства невозможно, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду, а также если данные блага имеют общественное значение и/или их поставкой занимается государственные организации либо учреждения. В соответствии с этим правилом, от обложения НДС во многих странах освобождены финансовые и страховые услуги, а также услуги, оказываемые квази -публичными организациями: образование, здравоохранение, почтовые услуги и услуги в области связи. Часто в состав исключений их налогооблагаемой базы входят услуги в области культуры и искусства, а также лотерей и игорного бизнеса. Иногда называют несколько групп товаров, работ и услуг, которые составляют так называемые «стандартные освобождения от уплаты НДС». В эти группы входят: почтовые услуги, медицинская помощь, стоматологическая помощь, благотворительные работы, образовательные услуги, некоммерческая деятельность некоммерческих организаций, услуги в области культуры и искусства, операции страхования и перестрахования, сдача в аренду недвижимого имущества, финансовые услуги, лотереи и игорный бизнес, операции по продаже земли и зданий. Если рассматривать последствия освобождения реализации некоторых видов товаров, работ и услуг, то следует обратить внимание на широко распространенную точку зрения о снижении налогового бремени с помощью введения освобождения. Такое утверждение правомерно только в случае, если покупателем является конечный потребитель либо продавец, реализующий освобожденные товары и услуги, закупает только необлагаемые товары. При наличии входящих налогооблагаемых потоков освобождение от уплаты НДС приводит к увеличению налогового бремени на организацию вследствие невозможности отнести на уменьшение общих налоговых обязательств суммы уплаченного НДС. Налоговые льготы в странах ЕС предусмотрены в виде и освобождения с правом вычета «входного» НДС (в том числе в отношении деятельности с применением налоговой ставки 0 процентов), а также освобождения без права вычета. Освобождения от НДС на территории страны ЕС подразделяются на: освобождение от НДС некоторых видов деятельности в интересах государства; прочие освобождения; варианты освобождений. В таблице 1. приведены освобождения (общественный интерес). В таблице 2. приведены освобождения, которые относятся к специфическим секторам, таким как страхование, предоставление кредита, операциям с валютой и биржевым операциям. В таблице 3. приведены определенные виды деятельности, по которым государствам членам ЕС предоставлено право выбора освобождения или налогообложения НДС либо применения пониженной ставки НДС. Таблица 1. Освобождения от уплаты НДС Страны ЕС Почтовые услуги - не телекоммуникация Больничные и медицинские услуги, регулируемые публичным правом Врачебные услуги в практике медицинских профессий Поставка человеческих органов, крови и молока Российская Федерация (ст. 149 НК РФ) Не облагаются Не облагаются Не облагаются Не облагается Услуги дантиста Поставка товаров и услуг, связанных с благосостоянием и социальным страхованием Защита детей и молодежи Образование, школы и университеты Частное репетиторство Религиозные услуги Политическая, профсоюзная, религиозная и т.д. деятельность Спортивная деятельность Услуги в сфере культуры Транспортные услуги для больных и пострадавших лиц Облагаются Не облагается Не облагаются Не облагается Не облагаются Не облагается Не облагается Не облагаются Не облагаются Деятельность общественного радио и телевидения Не облагается Не облагается Таблица 2. Освобождения от уплаты НДС в специфических секторах Страны ЕС Страхование и вторичное страхование сделок Лизинг или сдача в аренду недвижимого имущества, включая: - гостиничный сектор - парковка транспортных средств - установленное оборудование - прокат сейфов Финансовая деятельность, включая: - выдача и урегулирование кредита; - урегулирование и любые вопросы по кредитным гарантиям; - депозит и текущие счета, платежи, переводы, задолженность, чеки; - валюта, банкноты и монеты Российская Федерация (ст. 149 либо другая статья гл. 21 НК РФ Подпункт 7 п. 3 ст. 149 Ст. 38 и 39, 145, 146 Подпункт 3 п. 3 ст. 149 НК РФ Подпункт 3 п. 3 ст. 149 НК РФ Сделки, включая урегулирование: - акций, доли в компании; - управление специальными инвестиционными фондами Почтовые марки Заключение пари, лотереи, другие формы азартных игр Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ Подпункт 9 п. 2 ст. 149 НК РФ Подпункты 8 и 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ Таблица 3. Освобождения от уплаты НДС по странам Государствачлены ЕС Медоборудов ание для инвалидов Бельгия Пассажир-ский транспорт Освобожд. Дания Входная плата за услуги (кино, театры) ТВ лицензия Освобожд. 6 Писатели, композитор ы Освобожд. Освобожд.7 Франция Ирландия Освобожд. Италия Люксембург Голландия Освобожд. Освобожд. Освобожд. Освобожд.13,5 Освобожд. Освобожд. Освобожд. Австрия Освобожд.10 Португалия Освобожд.5 Финляндия Испания СК Канада Россия Освобожд. Освобожд. Услуги здравоохранен ия Освобожд. Освобожд. Освобожд. 19 Освобожд. Освобожд. Освобожд. Освобожд. Услуги платных паромных, дорожных и мостовых переправ Освобожд. Освобожд. Освобожд. (национальные фильмы) Освобожд. Подход Шестой Директивы к вопросу об освобождениях, был описан профессором Бен Тера, как «гибкий», например, освобождаются: услуги государственной почтовой службы. В большинстве стран – участниц ЕС частные компании обеспечивают почтовые услуги наравне с государственными почтовыми отделениями, услуги которых облагаются НДС и их услуги в основном предоставляются налогоплательщикам, зарегистрированным в целях НДС; медицинский сектор (как частный, так и государственный, в том случае, если регламентируется нормами публичного права). Например, в Дании все медицинское обеспечение регулируется нормами публичного права и предоставляется либо управополномоченным частным врачам, дантистам и т.д., либо принадлежащим государству учреждениям (госпитали, больницы); деятельность по поставке персонала, оказываемой религиозными или философскими учреждениями с целью заботы о духовном благополучии; деятельность политических партий, профсоюзов и подобных им организаций при оказании ими услуг и поставке товаров для своих членов; все виды некоммерческой спортивной деятельности спортсмена-любителя. Проблема в применении данной статьи заключается в разграничении профессионалов и любителей; сектор культуры (библиотеки, музеи, зоопарки и т.д.), кроме кинотеатров, театров, концертной деятельности и т.д.; государственное радиовещание и телевидение. Например, в Дании вся деятельность телевизионных и радиостанций облагается налогом; освобождения, которые относятся к особым областям и обоснованны по причинам общей политики, принятой во всех странах – членах ЕС. Сюда относится деятельность по страхованию, кредитованию, валютным операциям и операциям на фондовой бирже. Существовали и такие мнения, которые комментируя предложенный вариант, предлагали систему налогообложения страхования и финансовых услуг. Между тем, если приемлемая и практическая система налогообложения в сфере страхования и финансовых услуг будет разработана, то ее введение будет осуществлено в мировом масштабе, чтобы избежать перекосов в системе конкуренции. Такая система смогла бы решить проблему «скрытых налогов» для плательщиков НДС, которые имели бы право на вычет налога на потребляемый фактор в отношении налогов, указанных в счетах-фактурах, выставленных финансовым сектором, и к тому же позволят финансовому сектору получить вычет налога на потребляемый фактор в отношении их покупок. Вместе с тем, увеличение стоимости сборов и комиссии на налог затронет доходы населения – клиентов финансового сектора. Политическая сторона вопроса заключается в том, будет ли приемлемым то, что налоги на физических лиц увеличатся при сокращении налогов на коммерческую деятельность. Страны - члены ЕС могут предоставлять налогоплательщикам право выбора при налогообложении, например, при сдаче в наем и лизинг недвижимого имущества. На медицинские товары и услуги государства – члены ЕС могут применять льготную ставку. Для организаций, деятельность которых регулируется публичным правом или при социальных условиях, сопоставимыми с условиями, применяемыми к организациям, регулируемым публичным правом, освобождение носит прямой характер. Например, в Дании налоговые органы принимают решение об освобождении на основе распоряжений, принятых органами здравоохранения. Особое место в странах ЕС занимают вопросы возмещения, налогообложения или освобождения, применения льготной или обычной ставки, которые зависят от признания сделки как услуги. Услуги представляют собой результат разнородной деятельности, осуществляемой производителями по заказу потребителей и обычно ведущей к изменению состояния потребителей этих услуг. Изменения могут касаться физического состояния и уровня духовного развития потребителя, состояния принадлежащего ему имущества, а также экономических условий развития осуществляемого им бизнеса. Отличием услуг от товаров является их неосязаемость, невозможность хранения и транспортировки, одновременность производства и потребления, высокая степень индивидуализации и нестандартности потребительского спроса. Для целей налогообложения в Российской Федерации услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг лицом другому лицу – на безвозмездной основе. В целях смягчения социального неравенства по мере совершенствования и повышения гибкости налоговой системы, государственные органы чаще предоставляют налоговые льготы по услугам, предоставляемым непосредственно населению. Рассматривая вопрос эффективности тех или иных льгот, необходимо иметь в виду, что налоги, особенно косвенные, являясь регулятором спроса, влияют, в первую очередь, на решения потребителей. Производители воспринимают регулирующее воздействие через колебания спроса. В условиях высокомонополизированного рынка налоги в полной мере, через механизм ценообразования, перекладываются на конечного потребителя. Таким образом, часть существующих налоговых льгот направлена на снижение потребительских цен на услуги, предоставляемые непосредственно населению (гражданам своей страны), т.е. по сути, являются социальными мерами по поддержанию жизненно-важных потребностей существования. Для государства большинство льгот, носящих социальный характер – прямая потеря бюджета от недополучения суммы налога. Ряд льгот, предоставленных налогоплательщикам, оплата товаров, работ услуг осуществляется из бюджета. Например, в Бельгии деятельность, которая подлежит освобождению от налогообложения НДС, можно разделить на две группы: 1-ая группа - деятельность, освобождаемая от налогообложения, с правом вычета НДС с товаров и услуг, им поставляемых и предоставляемых. В основном, это относится к экспорту, импорту, приобретению и доставке товаров внутри ЕС. Другими видами услуг, которые обычно выводятся зарубежными странами из системы НДС, являются банковские и финансовые услуги. Отдельно следует остановиться на взимании НДС с финансовых услуг. Сложность налогообложения этого вида услуг заключается в том, что стоимостью оказания услуги является взимаемый либо начисляемый платеж, т.е. страховая премия или процентные платежи. В таком случае НДС должен начисляться на величину этого платежа. Однако ни одна страна не взимает НДС таким образом, т.к. во-первых, это будет стимулировать появление теневого рынка финансовых услуг, а во-вторых, добавленную стоимость при таком порядке следует исчислять как разницу между доходами от кредитования и платежами по принимаемым депозитам. Такой расчет представляется невозможным применительно к каждой финансовой операции, так как чаще всего прием конкретного депозита и выдача кредита формально никак не связаны между собой. Вследствие этого, все страны ОЭСР освобождают от уплаты НДС все «первичные» финансовые услуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) предоставляют льготу также и по «вторичным» финансовым услугам, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых услуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, уплаченные финансовым учреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем услуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство Германии предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых услуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от уплаты НДС. Другим способом налогообложения финансовых операций является начисление налога на валовую разницу между полученными доходами и процентными расходами финансово-кредитной организации в данный налоговый период. Такой способ рассматривался в Канаде, однако спустя некоторое время, от взимания НДС с финансовых услуг отказались. Вообще, несколько стран, в том числе Новая Зеландия, рассматривали возможность налогообложения финансовых услуг, однако отвергли эту идею вследствие серьезных затруднений по некоторым вопросам налогообложения. В том числе, не было ясно, каким образом должно происходить налогообложение процента. С.Д. Сулейманов
