Учет операций купли-продажи и мены

Общие положения по учету операций купли-продажи
«Купля-продажа» – это гражданско-правовое понятие, объединяющее целую группу
договоров, предполагающих возмездную передачу в собственность вещного имущества.
Хозяйственные операции в рамках этих договоров по определению статьи 39 Налогового
кодекса РФ являются реализацией товаров. К этой группе относятся договоры розничной
купли-продажи, договор поставки (в том числе поставки товаров для государственных
нужд), договор контрактации, договор энергоснабжения, договор продажи недвижимости
и договор продажи предприятия.
Относительно каждого из названных видов договоров ГК РФ содержит специальные
предписания. При этом параграф 1 главы 30 ГК РФ содержит так называемые «общие
положения о купле-продаже», содержащие единые правила для данной группы договоров,
которые прежде всего влияют на порядок бухгалтерского учета и налогообложения
операций купли-продажи.
Гражданский кодекс РФ определяет договор купли продажи как договор, по которому
одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне
(покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него
определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ). Таким образом, целью
исполнения договора купли-продажи является возмездная передача права собственности
на служащие предметом договора вещи.
С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения купля-продажа – реализация
товаров продавцом покупателю. Это следует из определения понятия "реализация",
данного в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, согласно которой реализацией
товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права
собственности на товары одним лицом для другого лица.
Таким образом, само законодательное определение договора купли-продажи как
реализации товаров очерчивает ряд вопросов бухгалтерского учета и налогообложения
операций по его исполнению.
Прежде всего, мы должны отразить приобретение товара организацией-покупателем, то
есть:
·
определить момент оприходования товара на баланс;
·
оценить приобретенный товар;
·
отразить возникновение права собственности на приобретаемый товар и
обязательства (кредиторской задолженности) перед поставщиком;
·
зафиксировать факт погашения задолженности по договору.
Что же касается вопросов налогообложения данных операций у организации-покупателя,
то здесь следует своевременно:
·
включить приобретаемые товары в базу обложения налогом на имущество и
·
определить возможность и момент предъявления бюджету налога на добавленную
стоимость, уплачиваемого поставщику товаров.
Вторым субъектом учета и налогообложения операций по сделкам купли-продажи,
соответственно, выступает организация-продавец. Здесь мы должны:
·
определить момент списания реализуемых покупателю товаров с баланса;
·
оценить доход, то есть выручку от реализации этих товаров,
·
своевременно и в соответствии законодательством исчислить налоги с оборота по
реализации;
·
исчислить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации имущества.
Ключевым моментом для целей бухгалтерского учета по всем перечисленным пунктам
является вопрос списания товара с баланса организации-продавца и постановки на баланс
организации-покупателя. И здесь следует исходить из устанавливаемого Федеральным
законом от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” правила, согласно которому
имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от
имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8
закона). При этом согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина
России от 27.07.98 № 34н, отражение в учете продажи имущества должно производиться в
соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной
деятельности. По этому требованию факты хозяйственной деятельности организации
относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от
фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими
фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ
1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н).
Сочетание этих двух норм выражается в правиле, в соответствии с которым, факт продажи
товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организациипродавца после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения его
задолженности по оплате товаров.
Согласно статье 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору
возникает с момента ее передачи. Однако, согласно ГК РФ, эта норма является
диспозитивной, то есть применяется только “если иное не предусмотрено законом или
договором”. Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить
отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар
— оплату товара, передачу его в производство и т.д.
В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается
в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право
собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении
реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения
товаром, но только из права собственности на него.
Следовательно, мы должны приходовать товары на баланс с момента приобретения права
собственности на них и списывать товары с баланса — в момент утраты права
собственности на это имущество.
Итак, мы определили момент, когда организация покупатель должна отразить в учете
приобретение товара (поставить его на баланс), а организация-продавец списать
отгруженный товар с баланса. Вернемся теперь к общим положениям ГК о договоре
купли-продажи, влияющим на порядок бухгалтерского учета и налогообложения
соответствующих операций.
В соответствии со статьей 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене,
предусмотренной договором купли-продажи. Договор купли-продажи – это возмездный
договор, и условие о цене – является обязательной его составляющей. Статей 486 ГК РФ
устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после
передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом,
иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа
обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты
товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.
Предварительная оплата товара (аванс) в соответствии с Инструкцией по применению
плана счетов бухгалтерского учета, отражается в учете записью:
Дебет 61 “Расчеты по авансам выданным” Кредит 51 “Расчетный счет” - на сумму
перечисленных средств с налогом на добавленную стоимость.
Такая запись делает необходимым последующий (после получения товаров) зачет
задолженности по авансу, что неоправданно утяжеляет учет. Поэтому, на практике,
учитывая активно-пассивный характер счетов расчетов, как правило, составляется запись:
Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51 “Расчетный счет” на сумму перечисленных средств с НДС.
Учет операций по договорам купли-продажи с
обычными условиями перехода права собственности
Если условие о моменте перехода права собственности специально не оговаривается, то
есть сторонами по умолчанию принимается общее правило (переход права собственности
в момент передачи товаров), при получении товара от продавца (поставщика),
составляется проводка:
Дебет счета учета приобретенного имущества (10 “Материалы”, 41 “Товары” и т.д.)
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - на сумму цены приобретения
товаров за минусом налога на добавленную стоимость.
Сумма налога на добавленную стоимость выделяется на специальном счете 19 “НДС по
приобретенным ценностям”.
На НДС, относящийся к приобретенным товарам, при их оприходовании составляется
запись:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками».
В соответствии со статьей 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, НДС по
приобретенным товарам и имуществу, стоимость которого списывается на затраты
организации (издержки производства и обращения) после погашения обязательства перед
поставщиками предъявляется бюджету. То есть на сумму налога, уплаченного
поставщикам, уменьшаются обязательства организации перед бюджетом по уплате НДС.
На сумму налога по оплаченным поставщику товарам, составляется проводка:
Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям”.
Вступающая в действие с 1 января 2001 года часть вторая Налогового кодекса РФ вносит
изменение в порядок предъявления бюджету НДС по приобретенным товарам.
В соответствии со статьями 167, 169, 171 и 172 НК РФ порядок предъявления НДС
бюджету ставится в зависимость от выбранного в учетной политике для целей
налогообложения даты возникновения налогового обязательства, то есть «момента
реализации».
Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ организация, принявшая в
учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового
обязательства по мере поступления денежных средств, имеет право на предъявление сумм
НДС бюджету только после фактической оплаты товаров продавцу и принятия их к учету.
Если организация в учетной политике для целей налогообложения принимает момент
реализации «по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов», то
НДС по приобретенным товарам может быть предъявлен бюджету уже после его
оприходования.
При этом для обоих названных случаев по сравнению со статьей 7 Закона РФ «О налоге на
добавленную стоимость» статья 169 НК РФ устанавливает дополнительное условие
предъявления НДС к зачету – обязательное наличие счета–фактуры поставщика товаров,
составленного с соблюдением устанавливаемой Налоговым кодексом РФ формы. Это
следует из пункта 1 статьи 169 НК РФ, в котором специально устанавливается, что «счет
– фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных
сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ». При этом,
согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ, «счета фактуры, составленные не в соответствии
с установленным Налоговым кодексом порядком, не могут являться основанием для
принятия НДС к возмещению».
Учет товарных операций по договору мены
Мена в ГК РФ
Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется
передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Статьей 567 ГК устанавливается также, что к договору мены применяются соответственно
правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ "Мена" и
существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается продавцом товара,
который она обязуется передать, и получателем товара, который она обязуется принять в
обмен.
Предписания пункта 2 статьи 567 относительно применения к мене правил о договоре
купли - продажи не означает, что Гражданский кодекс ставит знак равенства между двумя
этими договорами. Существует ряд предписаний ГК РФ, специально регулирующих
исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это правила о цене договора и расходов по нему (ст. 568 ГК РФ), встречном исполнении
обязательства передать товар по договору (ст. 569 ГК РФ), переходе права собственности
на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ), собственно содержании договора мены (ст. 567
ГК РФ).
Вместе с тем, по реальному товародвижению купля-продажа и мена полностью совпадают
между собой. Гражданский кодекс при регулировании порядка поставки товаров, их
приемки, требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре по
договору мены отсылает нас к соответствующим нормам о договоре купли-продажи - это
предписания относительно условий договора о товаре (ст. 455 ГК РФ), момента
исполнения обязанностей продавца передать товар (ст. 458 ГК РФ), количества товара (ст.
465 ГК РФ), ассортимента товаров (ст. 467 ГК РФ), качества товара (ст. 469 ГК РФ) и т. д.
Именно в этом случае, то есть при применении норм ГК РФ о договоре купли-продажи к
меновым сделкам, "каждая из сторон признается продавцом товара, которые она обязуется
передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен".
Порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары
устанавливается статьей 570 ГК РФ. Согласно ГК РФ, "если законом или договором мены
не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к
сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после
исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".
Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой сделке, до получения от
него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью
организации-продавца. И, соответственно, полученные по договору мены товары до
передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность
приобретающей их организации.
Мена в НК РФ
На практике если приказом об учетной политике организации-продавца, обменивающей
товары, установлен момент реализации "отгрузка", бухгалтеры очень часто делают
ошибку, начисляя в данном случае НДС с оборота сразу после отгрузки товаров. В
соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача права
собственности на товары сторонним лицам. Таким образом, для целей налогообложения
всегда действует правило - нет факта перехода права собственности, нет и реализации
товаров. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора
обязательства по передаче товаров - то есть до момента получения товаров от поставщика
- отгруженные товары не должны включаться в оборот по реализации.
В соответствии со статьей 40 НК РФ норма, согласно которой для целей налогообложения
принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки,
распространяется и на товарообменные сделки. И только если цена меновой сделки
отклонится более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня
цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам,
налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени
по конкретной меновой сделке, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой
сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.
Таким образом, фактически НК РФ дополнительно к нормам гражданского
законодательства выдвигает требование об обязательности для договора мены условия о
его цене в деньгах.
Дело в том, что согласно нормам ГК РФ предметом меновой сделки служит передача
сторонами договора товаров (материальных ценностей), как правило, не предполагающая
денежных расчетов. Это условие и отличает меновую сделку от сделок купли-продажи.
Следовательно, в соответствии с нормами гражданского законодательства, цена договора
мены - это имущество, подлежащее передаче сторонам договора. При этом оценка этих
товаров в деньгах не является условием, обеспечивающим юридическую
действительность договора мены.
Однако согласно НК РФ именно цена договора мены, выраженная в деньгах, служит
основой для исчисления налогооблагаемых баз, возникающих при осуществлении
меновых операций.
Следовательно, указание цены договора мены в деньгах - это обязательное требование к
данному виду гражданско-правовых договоров, выдвигаемое статьей 40 НК РФ.
Бухгалтерский учет продаж при операциях мены
По аналогии с налоговым трактует меновые сделки и бухгалтерское законодательство.
Задачей бухгалтера при учете меновых операций является отражение фактов прекращения
права собственности на передаваемое имущество и оприходование получаемых по
договору ценностей. Следовательно, для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете
следует определить:



момент перехода права собственности на обмениваемое имущество;
сумму оценки приходуемых ценностей;
характер и сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.
Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" и требованиям Инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н,
имущество организации, переданное (отгруженное) покупателем, право собственности на
которое остается у организации-продавца, отражается на счете 45 "Товары отгруженные".
Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности
на которые до установленного договором или законом момента остаются у организациипоставщика, отражаются на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение".
Следовательно, передача товаров по договору мены до получения от поставщика
причитающегося по сделке имущества должна отражаться записями по дебету счета 45
"Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на стоимость товаров
по учетным ценам.
С другой стороны, при получении товаров от поставщика до передачи соответствующего
имущества в обмен, их поступление и оприходование на склад отражается по дебету
забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное
хранение". После передачи организации-поставщику обмениваемых товаров полученные
ценности приходуются на баланс, то есть списываются со счета 002 записью по кредиту, а
в балансовом учете приходуются проводкой:
Дебет 41 "Товары"
- на стоимость приобретаемых ценностей без НДС,
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам,
Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
- - на цену реализации обмениваемых товаров с НДС.
Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "величина поступления и (или) дебиторской
задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров
(ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных
организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется
стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией".
Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
выручку в отношении аналогичных товаров.
ПБУ 9/99 рассматривает выручку от осуществления меновых сделок как одну из
составляющих доходов организации от обычных видов деятельности и, следовательно,
трактует мену для целей бухгалтерского учета как продажу, то есть хозяйственную
операцию, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка).
Согласно пункту 6.3. ПБУ 10/99, "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности
по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих
передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих
передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров
(ценностей)".
Фактически это означает, что приобретая какие-либо активы по договору мены, мы
должны приходовать это имущество по ценам, за которые мы обычно покупаем или
можем купить его на рынке соответствующих товаров за деньги.
Итак, для целей бухгалтерского учета в общем случае цена реализации передаваемых в
обмен товаров и цена приобретения товаров, получаемых по договору мены,
предполагаются равными. Разница между суммой оценки полученных активов и учетной
стоимостью переданных в обмен ценностей и расходов по договору отражается в учете
как прибыль (убыток) по меновой операции.
Этот вывод мы делаем, исходя из:
общего правила, устанавливаемого статьей 568 ГК РФ, согласно которому, если из
договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются
равноценными, и
процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99 о цене обмениваемого имущества.
Эти общие предписания ПБУ 9/99 и 10/99 в отношении операций с материальнопроизводственными запасами, а, соответственно, и товарных операций организации
конкретизируются в правиле, устанавливаемом пунктом 10 ПБУ 5/01 "Учет материальнопроизводственных запасов". В соответствии с ПБУ 5/01, "фактической себестоимостью
материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов,
переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов,
полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы".
Мена как реализация
Как уже было отмечено выше, статья 39 НК РФ рассматривает как реализацию любой
факт передачи права собственности на имущество организации сторонним лицам за
исключением случаев, специально указанных в НК РФ. Следовательно, меновые операции
рассматриваются НК РФ как реализация имущества.
Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена
сделки, подпадающей под налогообложение, соответствует уровню рыночных цен. Здесь
следует обратить внимание на различия в методах исчисления цен меновых операций,
устанавливаемых нормативными документами для целей бухгалтерского учета и
налогообложения.
Пункт 6.3 ПБУ 9/99 в качестве критериев исчисления цены операции мены для целей
оценки ее в бухгалтерском учете называет:
цену получаемых товаров, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно
определяет их стоимость (или стоимость аналогичных товаров);
цену, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку в
отношении аналогичной продукции (товаров);
цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция
(товары).
Таким образом, бухгалтерские нормативные документы вообще не соотносят оценку
меновой операции с суммой фактически установленной сторонами цены сделки.
Налоговое законодательство, прежде всего, исходит из фактической цены договора,
изначально предполагая ее соответствие уровню рыночных цен.
Поэтому указанная сторонами цена договора и служит для целей налогообложения
основой расчета суммы оборота по реализации обмениваемых товаров и, соответственно,
финансового результата, учитываемого при расчете налогооблагаемой прибыли
организации, осуществляющей меновую сделку.
Следовательно, установление через учетную политику соответствия сумм оценки
меновых операций, принимаемой для целей бухгалтерского учета, их цене, указываемой в
договорах мены в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ, позволит значительно
упростить учет, так как бухгалтерские обороты по продаже в этом случае будут совпадать
с облагаемыми налогом на добавленную стоимость величинами оборотов по реализации
обмениваемых товаров.
Схема бухгалтерских записей по операциям мены
Отражение меновых сделок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99
и Налоговым кодексом должно производиться по следующей схеме:
1. Отражается получение от контрагента товаров по меновой сделке до отгрузки
обмениваемых ценностей:
Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- стоимость полученных товаров по договору.
2. Отражается отгрузка товаров до получения имущества от контрагента:
Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары"
- учетная стоимость переданных ценностей.
3. Отражается получение товаров от контрагента (оприходование на баланс ранее
полученных товаров) после отгрузки товаров по договору:
Дебет 41 "Товары"
- стоимость приобретенных ценностей без НДС,
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- сумма НДС, относящегося к приобретенным товарам,
Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
- стоимость полученных по договору товаров с НДС.
4. Списываются с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:
Дебет 90 "Продажи", субсчет 1 "Себестоимость продаж"
Кредит 45 "Товары отгруженные"
- учетная стоимость переданных по договору ценностей.
5. Начисляется бюджету НДС:
Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- сумма НДС по операции реализации товаров.
Как уже было отмечено выше, согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "при невозможности
установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина
поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров,
переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих товаров
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров".
В этом случае операция 3 производится по цене, за которую фирма обычно продает
обмениваемые товары на рынке соответствующих товаров за деньги.
При исчислении обязательств по налогу на добавленную стоимость, связанных с
осуществлением меновых операций, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом
2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в
расчетах за приобретенные им товары, суммы налога, фактически уплаченные
налогоплательщиком при приобретении указанных товаров и подлежащие,
соответственно, предъявлению бюджету, исчисляются исходя из балансовой стоимости
указанного имущества, переданного в счет их оплаты.
http://www.buh.ru/document.jsp?ID=32
http://www.buh.ru/document.jsp?ID=487