МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ИМЕНИ П.А. СТОЛЫПИНА»
(ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. СТОЛЫПИНА)
Институт экономики и финансов
Ю.И. НОВИКОВ, О.А. БЛИНОВ
ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
Учебное пособие
Рекомендовано ученым советом Института экономики и финансов
в качестве учебного пособия
Омск
Издательство ФГБОУ ВПО ОмГАУ
им. П.А. Столыпина
2014
УДК 657.1
ББК 65.052
Н73
Рецензенты:
Н.О. Герасимова, кандидат экономических наук, доцент,
декан факультета экономики и управления
АНО ВПО «Омский экономический институт»;
В.Ю. Епанчинцев, директор ООО «Аудиторская фирма «Профи»
Новиков, Ю.И.
Н73
Организационно-правовые основы судебно-бухгалтерской
экспертизы : учеб. пособие / Ю.И. Новиков, О.А. Блинов. – Омск :
Изд-во ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина, 2014. – 96 с. :
ил.
ISBN 978-5-906064-13-4
Пособие разработано в соответствии с Федеральным государственным
образовательным стандартом высшего профессионального образования по
направлению подготовки бакалавра 080100 – Экономика (квалификация
(степень) «бакалавр»), утвержденным приказом Министерства образования
и науки от 21 декабря 2009 г. № 747 (в ред. Приказа Минобрнауки РФ от
31.05.2011 № 1975).
Освещена теория судебно-бухгалтерской экспертизы, ее цели и задачи,
рассмотрены вопросы, связанные с назначением и порядком проведения
судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным, арбитражным и гражданским делам, описаны порядок привлечения эксперта-бухгалтера к производству следственных и непроцессуальных действий по делам о хищениях, методики проводимых им исследований.
Работа адресована студентам, изучающим дисциплины «Судебнобухгалтерская экспертиза», «Аудит» и «Финансовый контроль».
УДК 657.1
ББК 65.052
ISBN 978-5-906064-13-4
 Новиков Ю.И., Блинов О.А., 2014
 ФГБОУ ВПО ОмГАУ
им. П.А. Столыпина, 2014
 Оформление. Издательство
ФГБОУ ВПО ОмГАУ
им. П.А. Столыпина, 2014
2
ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие………………...……………………………………...................
Введение ……………………………………………………...........................
1. Предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы. Цели и задачи в
правоохранительной деятельности……..………………...............................
1.1. История развития судебно-бухгалтерской экспертизы…..............
1.2. Сущность, цели и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы…..
1.3. Предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы…..……......
1.4. Основные принципы судебно-бухгалтерской экспертизы.............
1.5. Различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией….
2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы……………….……………
2.1. Понятие и правовая классификация документов в судебнобухгалтерской экспертизе……………………………..……………………..
2.2. Документы бухгалтерского учета как объекты судебнобухгалтерской экспертизы……………………………………..….………....
2.3. Иная информация, используемая в судебно-бухгалтерской экспертизе……………………………………….…..............................................
3. Правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы………..………...
3.1. Уголовно-процессуальный кодекс РФ – основа судебнобухгалтерской экспертизы по уголовным делам……………….…..............
3.2. Правовая основа судебно-бухгалтерской экспертизы по арбитражным и гражданским делам…………………………….............................
3.3. Права, обязанности и юридическая ответственность экспертабухгалтера……………………………………….….…....................................
3.4. Права обвиняемого при проведении судебно-бухгалтерской
экспертизы………………………………….…...…………………………….
3.5. Квалификация профессионального бухгалтера – необходимое
условие для работы эксперта-бухгалтера…………......…………………….
4. Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном процессе………………………………………………........................
4.1. Судебно-бухгалтерская экспертиза в уголовном процессе............
4.2. Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии по уголовным делам……………….……………………
4.3. Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы в суде по уголовным делам………………………………………..………..........................
5. Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы по
гражданским и арбитражным делам………..………………………………..
5.1. Судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе…...
5.2. Судебно-бухгалтерская экспертиза в гражданском процессе……
6. Основные положения проведения судебно-бухгалтерской экспертизы……
6.1. Методологические принципы судебно-бухгалтерской экспертизы…
3
6
7
8
8
10
12
14
15
19
19
20
22
24
24
25
26
29
30
32
32
34
37
40
40
43
47
47
6.2. Основные и факультативные объекты исследования судебнобухгалтерской экспертизы……………………………...................................
6.3. Исследование первичных и сводных бухгалтерских документов.
6.4. Исследование документов оперативного и неофициального учета…
6.5. Исследование факультативных объектов……………….…………
7. Судебно-бухгалтерская экспертиза кассовых и банковских операций…………………………………………………………...………………
7.1. Классификация нарушений кассовых и банковских операций в
судебно-бухгалтерской экспертизе………………..….……………………..
7.2. Исследование кассовых операций при проведении судебнобухгалтерской экспертизы………………………………................................
7.3. Исследование банковских операций при проведении судебнобухгалтерской экспертизы………………………………...……………………
8. Судебно-бухгалтерская экспертиза расчетных и кредитных операций…………………………………………………………………………...
8.1. Исследование расчетов с покупателями и поставщиками при
проведении судебно-бухгалтерской экспертизы……………....……………...
8.2. Исследование расчетов с бюджетом при проведении судебнобухгалтерской экспертизы……………………………….……………………..
8.3. Исследование кредитных и заемных операций при проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы…………………....………………………
9. Судебно-бухгалтерская экспертиза операций с материальнопроизводственными запасами……………………..…......................................
9.1. Сущность бухгалтерского учета материально-производственных
запасов в организации………..……………………………………………….
9.2. Исследование операций с товарно-материальными ценностями
при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы………………………
10. Судебно-бухгалтерская экспертиза операций по продаже готовой
продукции и отражению финансовых результатов………...........................
10.1. Сущность, оценка и учет готовой продукции…………...............
10.2. Исследование операций по продаже готовой продукции и отражению финансовых результатов при проведении судебнобухгалтерской экспертизы…………………………….…...............................
11. Судебно-бухгалтерская экспертиза операций по внешнеэкономической деятельности…………………………….…............................................
11.1. Основные положения порядка оформления операций по внешнеэкономической деятельности…………..…….............................................
11.2. Исследование операций по внешнеэкономической деятельности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы…………………..
12. Налоговый учет в организации. Судебно-бухгалтерская экспертиза
расчета по налогу на прибыль…………………………..................................
12.1. Назначение и основные принципы налогового учета…......…….
12.2. Организация ведения налогового учета в аналитических регистрах…………………………………………...……………………………
4
49
51
54
55
57
57
58
61
63
63
64
65
67
67
69
71
71
72
74
74
77
79
79
80
12.3. Судебно-бухгалтерская экспертиза правильности составления
расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль…………………….
13. Заключение эксперта-бухгалтера………………………………...............
13.1. Структура заключения эксперта-бухгалтера…………...………..
13.2. Использование заключения эксперта-бухгалтера следователем
и судом…………….………………………………...........................................
Заключение…………………………………………………….........................
Библиографический список……………………………………..….………...
Предметный указатель………………………………………………………..
5
81
83
83
85
90
91
92
ПРЕДИСЛОВИЕ
В учебном пособие изложены теоретические и методологические
основы судебно-бухгалтерской экспертизы. Рассматриваются вопросы, связанные с назначением и порядком проведения судебнобухгалтерской экспертизы по уголовным, арбитражным и гражданским делам. Описан порядок привлечения эксперта-бухгалтера к производству следственных и непроцессуальных действий по делам о
хищениях. Изложены методики проведения судебно-бухгалтерской
экспертизы и порядок составления заключения экспертомбухгалтером по поставленным перед ним вопросам следователем или
судом.
Предназначено для студентов высших учебных заведений, специализирующихся по дисциплине «Бухгалтерский учет» и призвано помочь при изучении теоретических основ дисциплины «Судебнобухгалтерская экспертиза», а также при применении полученных знаний непосредственно на практике при проведении экспертизы и составлении заключения эксперта-бухгалтера.
Отличие данного пособия от уже имеющихся в том, что в нем последовательно изложено назначение, содержание и порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным, арбитражным
и гражданским дела. Предложены методики использования экспертом-бухгалтером общенаучных методов и специальных приемов при
проведении исследований.
Разработано пособие в соответствии с Федеральным государственным образовательным стандартом высшего профессионального
образования по направлению подготовки бакалавра 080100 – Экономика (квалификация (степень) «бакалавр»), утвержденным приказом
Министерства образования и науки от 21 декабря 2009 г. № 747
(в ред. Приказа Минобрнауки РФ от 31.05.2011 № 1975).
Авторы пособия: доценты кафедры бухгалтерского учета и аудита ИЭиФ ОмГАУ им П.А. Столыпина – к. э. н., доцент Юрий Иванович Новиков (введение, первая – шестая и тринадцатая главы) и
к. э. н., доцент Олег Анатольевич Блинов (седьмая – двенадцатая главы и заключение).
Просьба к читателям направлять отзывы и замечания по пособию
по электронной почте: utnk@rambler.ru.
6
ВВЕДЕНИЕ
В современных условиях возрастает потребность в подготовке
широко эрудированных специалистов, знания которых могут быть
успешно применены как в хозяйственной деятельности организации,
так и экспертной практике. Кроме того, все более усиливается роль
экономических и правовых средств в борьбе с хозяйственными преступлениями.
В коммерческую деятельность вовлечены сотни тысяч смелых
предпринимателей нового поколения, не обладающих должными
знаниями, необходимой осмотрительностью и имеющих приблизительное представление о законах, нормах, регламентирующих работу
организаций. Правоохранительные органы нередко вынуждены вмешиваться в деятельность таких руководителей с целью, чтобы их деятельность не выходила за рамки закона.
При рыночных отношениях расширяется круг финансовохозяйственных операций организаций и юристу просто необходимы
знания в области бухгалтерского учета и производства судебнобухгалтерской экспертизы. Они помогают грамотно организовать поиск
противоправных действий и своевременно назначить судебнобухгалтерскую экспертизу, а также квалифицированно оценить документальную базу, формируемую при разрешении различных вопросов.
В настоящее время преступления в сфере экономики совершают
не только отдельные лица, но и группы, специально организованные
для противоправной деятельности. Раскрыть подобные преступления
сложно. Эксперту-бухгалтеру приходится изучать сотни, а порой и
тысячи документов. Поэтому значение судебно-бухгалтерской экспертизы в борьбе с экономическими правонарушениями в последние
годы значительно возросло.
Приступая к изучению дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза», студент должен иметь достаточные знания по таким дисциплинам, как «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», а также по профильным экономическим дисциплинам: «Анализ хозяйственной деятельности»; «Налогообложение»; «Финансы»; «Аудит»; «Статистика» и др.
7
1. ПРЕДМЕТ И МЕТОД СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ.
ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ В ПРАВООХРАНИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
1.1. История развития судебно-бухгалтерской экспертизы
История развития судебно-бухгалтерской экспертизы и бухгалтерского учета, а также правовых отношений и норм неразрывно связаны. Бухгалтерская экспертиза появилась в уголовном процессе значительно позже других судебных доказательств. В России судебнобухгалтерская экспертиза отстает от ее развития в западноевропейских
странах.
Институт бухгалтеров-поверителей существовал в Древнем Египте, Халдее, Финикии, Греции и Риме. В Иудее учету придавались специальные контрольные функции. Жрецы Иерусалимского храма приступали к службе, когда главный писарь Иудеи подводил итоги на всех
счетах и составлял отчет, а контролирующие лица подтверждали его
достоверность. Специальный регламент предусматривал порядок учета
пожертвований на храм. Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом открывали его и подсчитывали доходы.
В древних городах Северной Италии издавались книги по бухгалтерскому учету. Они использовались как учебные пособия при ведении бухгалтерского учета. Всемирную известность получила книга
францисканского монаха, ученого-математика Луки Пачоли «Трактат
о счетах и записях», создателя двойной бухгалтерии, которая сохранилась до наших дней.
В России история судебно-бухгалтерской экспертизы началась значительно позже. С 1645 г. имеются сведения о существовании как
общих, так и городских смет, но определенных правил по их составлению не существовало. Не было и отчетности. Гласность о состоянии
финансовых дел не допускалась.
С 1802 г. со времени образования Министерства финансов стали
составлять росписи доходов и расходов на основании смет министров.
Это позволило уравновешивать доходы с расходами, упорядочить
контроль, но общих правил их составления не было.
После судебной реформы 1864 г. в России создана новая система
судов и законодательства, подобная той, которая сложилась в западноевропейских странах (процессы стали открытыми, их могли посещать все желающие, появились институты присяжных и адвокатов).
8
Экономические преступления исследовал суд. Если раньше суд
обращался к услугам экспертов-бухгалтеров в исключительных случаях, то теперь это стало нормой. Судьи были уже не в состоянии самостоятельно разобраться во всех деталях экономического преступления, вынуждены обращаться к специалистам и приглашать их в качестве экспертов.
В первые годы Советской власти проведен ряд мероприятий по
организации судебно-бухгалтерской экспертизы и широкого использования ее выводов при решении уголовных и гражданских дел.
В 1918 г. Совнарком РСФСР своим декретом о судах предоставил судам право при рассмотрении гражданских дел, которые требуют специальных знаний, по своему решению привлекать специалистов в состав с правом соглашательного голоса.
18 августа 1925 г. организован Институт государственных экспертов-бухгалтеров при Народном комиссариате Рабоче-крестьянской
инспекции СССР. Просуществовал он до 1 июля 1930 г.
С 1938 по 1952 г. в стране не было органа, объединявшего работников, проводящих судебно-бухгалтерские экспертизы. Это отрицательно сказалось на качестве экспертиз и заметно усложнило работу
органов дознания, следственного аппарата, суда и арбитража.
В 1952 г. при Министерстве финансов СССР создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы с филиалами при министерствах союзных и автономных республик, краевых, областных и городских (Москва и Ленинград) финансовых отделах. Порядок деятельности судебно-бухгалтерских экспертных учреждений был определен в
«Положении о Бюро государственной бухгалтерской экспертизы».
Большое значение для дальнейшего развития теории и практики
судебно-бухгалтерской экспертизы имело постановление Совета
Министров РСФСР от 1 октября 1962 г. о передаче учреждений бухгалтерской экспертизы в систему Юридической комиссии Совета Министров РСФСР. Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза
была объединена с другими видами экспертиз, это позволило создать
единую, крупную сеть экспертных учреждений в стране.
Объединение различных видов судебных экспертиз в одно ведомство улучшило структуру экспертных организаций, внесло единство в
методику проводимой ими работы, дало возможность оперативно, по
мере необходимости одновременно с судебно-бухгалтерской экспертизой проводить товароведческие, криминалистические и другие виды судебной экспертизы, что в свою очередь значительно сократило
сроки расследования и рассмотрения уголовных дел.
9
После проведенной реорганизации экспертных организаций судебно-бухгалтерская экспертиза обрела прочный фундамент. На базе двух
московских криминалистических лабораторий был организован Центральный научно-исследовательский институт судебных экспертиз, где
на равных правах с другими структурными подразделениями стала
функционировать лаборатория судебно-бухгалтерской экспертизы.
Кроме того, в РФ наряду с организациями, занимающимися государственной судебно-экспертной деятельностью, действуют и негосударственные экспертные учреждения, которые на договорной основе с соблюдением уголовно-процессуального закона и гражданского
процессуального закона, с учетом требований конфиденциальности
проводят экспертные исследования.
1.2. Сущность, цели и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы
Судебная экспертиза – процессуальное действие, состоящее в
проведении исследований и даче заключения экспертом по вопросам,
разрешение которых требует специальных знаний в области науки,
техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.
Общие положения о судебной экспертизе закреплены в ФЗ «О
государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от
31.05.2001 г. и распространяются на все виды судебных экспертиз,
включая и судебно-бухгалтерскую.
Судебная экспертиза может быть назначена по любым вопросам
(кроме юридических), требующим специальных познаний и опыта.
Часто судебно-следственные органы назначают медицинскую, бухгалтерскую, криминалистическую и автотехническую экспертизы.
Основные виды судебных экспертиз:
1. Экономические (бухгалтерская, экономико-трудовая, финансово-экономическая, планово-финансовая, финансово-кредитная).
2. Криминалистические (почерковедческая, технического исследования документов, фототехническая, автороведческая, баллистическая, трассологическая и др.).
3. Товароведческие (продовольственных товаров, непродовольственных товаров).
10
4. Технические (инженерно-транспортные, в т. ч. автотехнические, строительные, пожарно-технические и др.).
5. Физико-технических исследований (материаловедческие, технологические).
6. Прочие виды (химико-биологических исследований, экологические, биологические, искусствоведческие, компьютерно-технических исследований и др.)
Судебно-бухгалтерская экспертиза – процессуально-правовая
форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным или гражданским делам.
Особенности судебно-бухгалтерской экспертизы:
1) необходимость владения специальными знаниями в области
бухгалтерского учета, а также профильными экономическими дисциплинами: анализ хозяйственной деятельности; налогообложение; финансы; аудит; статистика и др.;
2) объектом расследования, судебного разбирательства являются
хозяйственные операции, которые нашли отражение в первичных
бухгалтерских документах, учетных регистрах, отчетности, а также в
иных носителях информации;
3) к объектам исследования относятся факты и явления финансово-хозяйственной деятельности юридического или физического лица.
Задача государственной судебно-экспертной деятельности – оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.
Цель судебно-бухгалтерской экспертизы – установление существенных для дела фактов при изучении бухгалтерских документов
хозяйствующего субъекта. Судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется, если иными способами не могут быть решены возникающие вопросы.
Эксперт-бухгалтер – это лицо, обладающее необходимыми знаниями в области бухгалтерского учета, прошедшее специальную подготовку по судебно-бухгалтерской экспертизе и получившее квалификацию эксперта-бухгалтера.
Заключение эксперта-бухгалтера – документ, составленный экспертом в результате проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;
является особым самостоятельным источником доказательств по уголовным или арбитражным (гражданским) делам.
11
1.3. Предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы – хозяйственные
операции, отраженные в документах, являющихся объектами расследования или судебного рассмотрения.
Метод судебно-бухгалтерской экспертизы – совокупность способов и приемов, используемых в ходе изучения первичных документов, регистров, а также других материалов рассматриваемого уголовного или арбитражного (гражданского) дела.
В судебно-бухгалтерской экспертизе используются общенаучные
и специальные способы и приемы исследования материалов дела.
Общенаучные методы – это анализ, синтез, сравнение, индукция,
дедукция, обобщение и т. д.
При вскрытии хищений и злоупотреблений проводится анализ
движения товарно-материальных ценностей за определенный отрезок
времени.
Синтез в судебно-бухгалтерской экспертизе, наоборот, позволяет
обобщить отдельные хозяйственные операции, выявить типичные и
случайные, основные и второстепенные.
Сравнение позволяет путем логического анализа данных бухгалтерских документов выявить нарушения, например, отсутствие обязательных реквизитов, дат, печатей на документах; несоответствие бухгалтерских документов требованиям положений, инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности; несоответствие данных первичных
учетных документов данным бухгалтерских регистров.
Специальные приемы в судебно-бухгалтерской экспертизе делят
на приемы общей и частной методики.
К приемам общей методики относятся:
1. Формальная проверка. Устанавливает наличие и правильность
заполнения необходимых реквизитов (показателей). Осуществляется
визуальный осмотр документа (наличие на нем наименования, даты,
подписи), проводится его анализ.
2. Арифметическая проверка. Может включать как сложные расчеты, так и простые. Выявляет подлоги в первичных документах
(например, завышение итогов в платежных ведомостях, занижение
сумм начисленных и удержанных налогов).
3. Нормативная проверка. Устанавливает соответствие содержания документов правилам, которые зафиксированы в нормативноправовых актах, т. е. выявляются незаконные по содержанию, но правильные по форме документы (например, выдача подотчетной суммы
по авансам не отчитавшимся ранее лицам).
12
4. Сопоставление документов. Позволяет осуществлять контроль
нескольких взаимосвязанных документов (например, ведомость
начисления заработной платы сравнивают с нарядом на выполнение
работы, а также ее можно сравнить с платежной ведомостью в кассе).
Операция, вызывающая сомнение, может быть исследована по
нескольким бухгалтерским документам. В зависимости от результатов сходства или различия информации в этих документах решается
вопрос их доброкачественности.
5. Встречная проверка. Позволяет сопоставить отдельные экземпляры одного и того же документа, находящегося в разных организациях, а также данные документов, связанных между собой одной и
той же операцией. Такие проверки делают при отсутствии материалов ревизии и небольшом объеме документов. В иных случаях необходимо требовать проведения предварительной документальной ревизии.
6. Метод контрольного сличения. Сличение приходных и расходных документов, воспроизводящих движение товаров за определенный период времени по каждому наименованию, сорту и цене. Метод
заключается в следующем: к остатку определенного наименования
товара, указанного в описи на начало инвентаризации, прибавляют
объем товара, поступившего за исследуемый период по документам,
и отнимают его документальный расход за этот период. Получают
максимально возможный остаток на конец отчетного периода. Затем
этот остаток сравнивают с фактическим, полученным при инвентаризации.
Выводы: если максимально возможный остаток превышает фактический, такое превышение называется предполагаемой реализацией, которая документально не оформлена (без деления на недостачу,
порчу, пересортицу и реализацию).
Иногда остаток фактический может превышать максимально возможный. Это свидетельствует либо о приписке в инвентарной описи,
либо о занижении фактического наличия товаров и их цены в инвентарной описи на начало периода, либо о наличии неоприходованного
товара, который был получен за исследуемый период.
Контрольное сличение выявляет истину при выдвижении версий
о методах, к которым прибегают нарушители в целях сокрытия недостачи (хищения) или сокрытия излишков неоприходованных товаров
(сокрытие доходов).
Если продукция не приходуется и не отражается в документах, в
этом случае, кроме контрольного сличения, эксперт может использовать акты и материалы предыдущих ревизий, заключения технологов,
13
экспертов, товароведов, почерковедов по вопросам нормы расхода
материалов, замены одних видов сырья и материалов другими, непредусмотренными ГОСТом, использование отходов, установление
пересортицы.
Вопросы соблюдения технологических процессов производства,
формы и расценки оплаты труда, качества продукции, объема работы
транспортных средств, изменения первоначальных записей и подписей в первичных и учетных документах решаются с помощью специалистов в других областях знаний.
Приемы частной методики носят специфический характер и используются только в судебно-бухгалтерской экспертизе.
К ним относятся:
а) изучение черновых записей материально-ответственных лиц;
б) сопоставление данных управленческого и бухгалтерского учета;
в) изучение «черной» или так называемой «двойной» бухгалтерии
хозяйствующего субъекта.
Например, при расследовании используют черновые записи материально-ответственных лиц. В процессе следствия могут сопоставляться
денежные документы неофициального характера (внутреннего учета). К
таким документам относится покупюрная опись денежной выручки, которую делает кассир. Кроме того, выявление при расследовании дела и
исследование двойной бухгалтерии в организации также будут служить
материалом для судебно-бухгалтерской экспертизы.
1.4. Основные принципы судебно-бухгалтерской экспертизы
Государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется при неуклонном соблюдении равноправия граждан, их конституционных прав на свободу и личную неприкосновенность, достоинство личности, неприкосновенности частной жизни, личную и семейную тайну, защиту чести и доброго имени, а также иных прав и свобод человека и гражданина согласно общепринятым принципам и
нормам международного права, при условии точного исполнения
требований Конституции РФ и иных нормативных актов, составляющих правовую основу этой деятельности.
Судебно-бухгалтерская экспертиза основывается на принципах
законности, соблюдения прав и свобод человека и гражданина, прав
юридического лица, а также независимости эксперта, объективности,
всесторонности и полноты исследований, проводимых с использованием современных достижений науки и техники.
14
Правовой основой судебно-бухгалтерской экспертизы являются
Конституция РФ, ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31.05.2001 г., ГПК РФ, АПК РФ, УПК
РФ, КоАП РФ, Таможенный кодекс Таможенного союза, Налоговый
кодекс РФ и другие федеральные законы, а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебной экспертизы.
Нарушение закона при осуществлении судебно-экспертной деятельности недопустимо и влечет ответственность, установленную законодательством РФ.
1.5. Различия между судебно-бухгалтерской
экспертизой и ревизией
При расследовании преступлений в сфере экономики для производства судебно-бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не
только штатные работники государственных учреждений судебнобухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные специалисты по бухгалтерскому учету (ревизоры, аудиторы), которые могли бы своевременно и правильно разрешать вопросы, поставленные перед ними органами дознания, следствия и суда.
Но, к сожалению, на практике нередки случаи, когда понятие
«судебно-бухгалтерская экспертиза» смешивают с документальной
ревизией, а акты ревизии пытаются приравнять к заключению эксперта-бухгалтера. Происходит это потому, что у значительной части
специалистов по бухгалтерскому учету нет ясного представления о
предмете судебно-бухгалтерской экспертизы. Вопрос о разграничении понятий судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии приобретает важное практическое значение.
Необходимо признать, что встречающиеся попытки подменить
судебно-бухгалтерскую экспертизу ревизией лишают первую её
назначения. Не следует смешивать ревизию, которая назначается в
связи с уголовным делом, и ревизию, назначенную вышестоящей организацией на конкретном предприятии.
Ревизор, производящий ревизию, выполняет должностное поручение и полностью подчинен лицу, назначившему ревизию. Его права
и обязанности основаны на нормах административного права и осуществляются вне уголовного процесса. Ревизия, как известно, при15
звана не только вскрывать, но, что самое главное, помогать устранять
недостатки. Поэтому в ходе подготовки ревизии следует проверить,
какие меры были приняты по актам предыдущих ревизий.
Успех ревизии в значительной степени зависит от четкого определения ее задач, тщательной подготовки к ней, программы и порядка
проверки, от ознакомления с материалами уголовного дела. Если при
ревизии проверяются факты и размеры недостачи, важно изучить состояние учета ценностей, выявить нарушения и недостатки в его организации, способствовавшие возникновению и сокрытию недостачи.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается органами дознания, следствия, суда, как правило, после проведения ревизии, которая
выявила конфликтные ситуации. Назначение судебно-бухгалтерской
экспертизы оформляется постановлением с указанием срока ее проведения.
Объем материалов, которые представляются эксперту-бухгалтеру,
определяет следователь. Судебно-бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, т. к. назначение – получить новое доказательство
по конкретному делу, основанное на специальных знаниях науки
«Бухгалтерский учет».
Общее у ревизии финансово-хозяйственной деятельности и судебно-бухгалтерской экспертизы в том, что при исследовании объектов используют одинаковые источники информации, методические
приемы и контрольно-ревизионные процедуры, обосновывают свои
выводы на документально достоверных доказательствах.
Ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза имеют общую базу в
определении размера убытков, потерь, недостачи и обоснованность
системой доказательств (первичные документы, ведомости инвентаризации, пояснительные записки материально ответственных лиц).
Последовательность действий ревизора или эксперта-бухгалтера может изменяться, исходя из различных вопросов и задач, стоящих перед ними.
Контролируя обоснованность выводов ревизии, проведенной по
инициативе правоохранительных органов, судебно-бухгалтерская
экспертиза способствует более полному исследованию обстоятельств
дела, а также исключению случаев необоснованного отнесения ущерба на счет невиновных лиц, привлеченных к ответственности.
16
Таблица 1
Сопоставление обычной ревизии с ревизией, проводимой по требованию
правоохранительных органов, и судебно-бухгалтерской экспертизой
Показатель
Обычная документальная ревизия
Ревизия по требованию
правоохранительных
органов
Является одной из
форм использования
специальных знаний в
судопроизводстве по
внепроцессуальной
форме, является формой
финансового
контроля
Судебно-бухгалтерская
экспертиза
Процессу- Не является одной
Является одной из форм
альная
из форм использоиспользования специсущность вания специальальных бухгалтерских
использо- ных знаний в угознаний процессуального
вания спе- ловном или гражхарактера, но не являетциальных данском процессе,
ся формой финансового
бухгалтер- но является форконтроля
ских зна- мой финансового
ний
контроля
Основания План ревизионной Сведения, полученные Обстоятельства дела, для
для назна- работы
при
расследовании оценки которого необхочения
или судебном рас- димо заключение эксперсмотрении
та-бухгалтера
Основания Приказ руководи- Приказ контрольной Постановление следовадля прове- теля организации организации по требо- теля или определение
дения
либо приказ кон- ванию следователя или суда
трольной органи- суда
зации
Факторы, По
усмотрению Задание органов след- Вопросы следователя или
определя- руководителя
ствия или суда
суда
ющие объ- учреждения,
ем работы назначившего ревизию
Объекты Бухгалтерские до- Бухгалтерские
доку- Только материалы дела.
исследо- кументы,
реги- менты, регистры, мате- Эксперт не имеет права
вания
стры, материалы риалы инвентаризации самостоятельно
обраинвентаризации и и периодической от- щаться к документам,
периодической
четности, данные опе- находящимся в органиотчетности, дан- ративного учета, дан- зации
ные оперативного ные материалов дела,
учета
документы неофициального учета, черновые и личные записи
материально
ответственных лиц
Методы
Методы фактиче- Методы фактической Не имеют права прибеисследо- ской
проверки проверки в ограни- гать к методам фактичевания
(специальные при- ченных пределах по ской проверки, испольемы)
согласованию со сле- зуют только экспертные
дователем или судом методы
17
Вопросы для самоконтроля
1. Как развивалась судебно-бухгалтерской экспертиза в России?
2. Понятие судебных экспертиз и их использование в правоохранительной деятельности.
3. Что такое судебно-бухгалтерская экспертиза?
4. В чем проявляется специфика судебно-бухгалтерской экспертизы?
5. Охарактеризуйте предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы.
6. Специальные приемы судебно-бухгалтерской экспертизы.
7. Что такое приемы частной методики в судебно-бухгалтерской
экспертизе?
8. Основные принципы судебно-бухгалтерской экспертизы.
9. Различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией.
18
2. ОБЪЕКТЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
2.1. Понятие и правовая классификация документов
в судебно-бухгалтерской экспертизе
Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи экспертного заключения.
Документы служат средством исследования судебно-бухгалтерской экспертизы:
1) так как в бухгалтерском учете осуществляется документальная
регистрация хозяйственных операций;
2) в народном хозяйстве документы служат средством проверки
исполнения и анализа хозяйственных операций в организации;
3) в уголовном и арбитражном (гражданском) процессуальном законодательстве документы являются источниками доказательств.
Документ от лат. documentum – доказательство, свидетельство.
По форме документ является письменным актом, в котором находят отражение определенные юридические факты.
По содержанию – это результат определенной волевой деятельности
составившего его лица, за исключением доказательств, которые по форме не предусматривают подписи юридических и физических лиц.
C точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы, документ –
письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.
В хозяйственной деятельности организации документ – носитель
как экономической, так и юридической информации – сведений о
движении товарно-материальных ценностей, денежных средств и
других ресурсах организации, т. е. в документах отражается динамика
собственности.
Все документы в уголовном (гражданском) деле, с позиции их
правовой классификации и значимости (доказательности), делят:
1) на доброкачественные и недоброкачественные;
2) бухгалтерские;
3) другие материалы дела.
Доброкачественные – по форме и содержанию соответствуют
правилам, которые отражены в законодательстве, и имеют доказательную силу.
19
Недоброкачественные – не отвечают требованиям закона и не
имеют доказательной силы. Причем недоброкачественные по форме
документы (то есть неправильно оформленные), но отражающие реальные операции в неискаженном виде принимаются как бесспорные
доказательства совершения изложенных в них операций.
Недоброкачественные документы, неправильно отражающие
производственные операции (искажающие их содержание), являются
подложными и делятся на две группы: фальсифицированные и содержащие ложные сведения.
Фальсифицированные документы имеют подчистки, подписки,
поддельные подписи и т. п., что устанавливает эксперт-криминалист
(если подобные документы следователь все-таки предлагает эксперту-бухгалтеру, последнего необходимо об этом уведомить).
Документы, содержащие ложные сведения, правильно оформлены, но отражают искаженные по содержанию хозяйственные операции. Их делят:
– на товарные, несущие количественно искаженную информацию о реально существующем имуществе организации;
– бестоварные, которые оформляют движение несуществующих
товарно-материальных ценностей (непоступивших или израсходованных по иному назначению), или же эти ценности остались без
движения (авансовый отчет по командировке, которая не существовала).
Документ имеет доказательственное значение, только если
оформлен по установленной законодательством форме, с соблюдением всех реквизитов.
2.2. Документы бухгалтерского учета как объекты
судебно-бухгалтерской экспертизы
Документы бухгалтерского учета служат средством обоснования
учетных записей на предприятии и используются для управления хозяйственной деятельностью.
С помощью бухгалтерских документов подтверждается правильность зарегистрированных в учете фактов и они служат доказательством в спорах, возникающих между организациями, физическими и
юридическими лицами. Их используют органы следствия, суда, арбитража при решении вопросов, различных претензиях, исках о проверке полноты исполнения обязательств и т. п.
20
Основанием для записи в бухгалтерском учете служат надлежащим образом оформленные с соблюдением всех реквизитов первичные документы.
Реквизиты документа – установленная законодательством совокупность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую
и другую информацию.
К обязательным реквизитам относятся: наименование документа;
дата составления; наименование организации, составившей его; основание и содержание записи; количественно-стоимостные измерители;
подписи лиц, ответственных за совершение и правильность оформления операций; печать или штамп организации.
Кроме того, в зависимости от формы документа, могут указываться дополнительные реквизиты: ИНН, юридические адреса, номер
договора, ОКОНХ и др.
Документы могут быть изготовлены ручным или электронным
способом, но печати и подписи должны быть подлинными.
В зависимости от назначения бухгалтерские документы могут
быть:
распорядительные – содержат распоряжения о выполнении хозяйственных операций (например, чек на получение наличных денег в
банке или платежное поручение);
оправдательные – составляются в момент совершения операции
или сразу после ее окончания и служат доказательством ее совершения (например, приходный кассовый ордер);
комбинированные – включают элементы распорядительного и исполнительного документов (например, расходный кассовый ордер, в
верхней части которого распоряжение на выдачу денег, а в нижней –
расписка получателя денег из кассы).
По степени обобщения бухгалтерской информации различают
документы:
первичные, которые впервые оформляют хозяйственную операцию (например, накладные, чеки);
сводные, которые составляются на основании первичных документов в целях обобщения их информации (например, материальные
отчеты склада, которые составляются заведующим складом на основании приходных и расходных первичных документов, подтверждающих движение товара на складе и приложенных к данному товарному отчету).
21
По количеству отраженных операций документы бывают:
разовые – в них фиксируется одна операция (накладные, платежные требования);
накопительные – в них оформляют однородные операции, совершенные за определенный период времени (лимитно-заборные карты, табель учета рабочего времени, ведомость учета выполненных
работ, маршрутный лист).
По месту составления документы могут быть внутренние, т. е.
применяемые внутри одного предприятия (накладная на внутреннее
перемещение материалов, накладная на передачу на склад готовой
продукции) и внешние, оформляющие хозяйственные операции между различными юридическими и физическими лицами (счет-фактура,
платежное поручение, накладная на отпуск материалов на сторону).
Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют
учетные регистры, которые делятся на регистры аналитического учета и регистры синтетического учета.
Регистры аналитического учета дают подробную детализированную информацию по видам объектов бухгалтерского учета, их местонахождению и т. п. К ним относятся карточки аналитического учета,
сальдовые книги и группировочные ведомости.
Регистры синтетического учета дают сводную информацию о
группах однородных объектов бухгалтерского учета. К ним относятся
журналы-ордера, мемориальные ордера, синтетические ведомости,
электронные синтетические таблицы, Главная книга.
В регистрах бухгалтерского учета осуществляется группировка
информации по отдельным однородным операциям, которые зафиксированы однородными первичными документами.
2.3. Иная информация, используемая
в судебно-бухгалтерской экспертизе
В процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы могут
быть использованы сведения, содержащиеся в актах документальной
ревизии, предварительно совершенной по требованию следователя
или суда.
Эксперт-бухгалтер может изучать протоколы очных ставок, показания обвиняемых, свидетелей, обвинителей, оформленные протоколом
22
следователя и другие материалы дела, если они представляются в качестве исходных данных для исследования бухгалтерских документов.
Иногда судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертизы других
областей знаний имеют один и тот же предмет исследования или
предметы исследования различны, но соприкасаются. Тогда экспертбухгалтер может принимать во внимание данные других экспертиз,
но только после предварительной проверки их следователем.
Заключение эксперта-криминалиста о доброкачественности или
подложности документов эксперт-бухгалтер может использовать при
установлении материального ущерба в размере суммы подложных
документов.
Заключение эксперта-товароведа о размере естественной убыли и
заключение эксперта-технолога о количестве израсходованного сырья также помогает эксперту-бухгалтеру установить размер материального ущерба.
Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих взглядов ссылается
на заключение экспертов других областей знаний, он должен сослаться на это с указанием номера, даты и наименования использованной им другой экспертизы.
Вопросы для самоконтроля
1. Что является объектами исследования судебно-бухгалтерской
экспертизы?
2. Как документация классифицируется в уголовном (гражданском) деле с позиции ее правовой классификации?
3. Какие документы являются недоброкачественными?
4. Охарактеризуйте бухгалтерские документы как объект судебно-бухгалтерской экспертизы.
5. Что характеризует подложные документы?
6. Для чего исследуются заключения: эксперта криминалиста,
эксперта-товароведа, эксперта-технолога при проведении судебнобухгалтерской экспертизы?
23
3. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
3.1. Уголовно-процессуальный кодекс РФ – основа
судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам
Уголовно-процессуальный кодекс РФ – это совокупность норм,
регулирующих общественные отношения в сфере уголовнопроцессуальных дел при возбуждении, расследовании, рассмотрении
и разрешении уголовных дел.
В нем закреплен порядок назначения и производства экспертизы,
а также права и обязанности эксперта-бухгалтера.
Уголовный процесс – особый процесс, регламентированный нормами уголовного права порядок возбуждения, расследования и разрешения дел о преступлениях, равно как и исполнения приговоров
(определений и постановлений суда).
Стадии уголовного процесса делятся на основную и исключительную.
Основная стадия включает: возбуждение дела; предварительное
расследование; предание суду; судебное разбирательство и вынесение приговора; кассационное обжалование, опротестование и пересмотр приговора (постановлений, определений суда); исполнение
приговора.
Исключительная стадия включает: пересмотр дела в порядке
надзора; возобновление дела по вновь открывшимся обстоятельствам.
Предметом уголовно-процессуального права являются общественные отношения, регулируемые правовыми нормами в уголовном
процессе.
Методом уголовно-процессуального права являются приемы и
способы, используемые конкретными лицами на стадии уголовного
процесса. К ним относят вызов свидетеля, пострадавшего в органы
дознания; очную ставку; изъятие документов; судебное следствие;
судебные трения, последнее слово подсудимого и так далее.
Глава 27 УПК РФ «Производство судебной экспертизы» полностью посвящена производству судебно-бухгалтерской экспертизы по
уголовным делам. Кроме того, некоторые моменты производства экспертизы оговорены в других главах УПК РФ.
24
3.2. Правовая основа судебно-бухгалтерской экспертизы
по арбитражным и гражданским делам
Экономические споры рассматривают арбитражные суды. Арбитражно-процессуальный кодекс РФ (далее АПК РФ) является юридической основой судебно-бухгалтерской экспертизы по арбитражным
делам.
Арбитражному суду подведомственны экономические споры
между организациями, гражданами, предпринимателями, государством и муниципальными органами, находящимися на территории
России, независимо от их ведомственной принадлежности, суммы
требований. Разрешение споров производится арбитражным судом в
составе трех судей, кроме споров в соответствии с АПК РФ, по которым вопросы разрешаются единолично.
Для разъяснения возникающих по рассмотрению споров вопросов, требующих специальных познаний в области науки, искусства,
техники, ремесла, суд назначает экспертизу.
В арбитражном процессе возможно участие следующих лиц:
судьи, истца, ответчика, третьих лиц, прокурора. Каждое лицо, участвующее в деле, вправе представить арбитражному суду свои вопросы.
Порядок назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе регулируются статьями АПК РФ.
Юридической основой судебно-бухгалтерской экспертизы по
гражданским делам является Гражданско-процессуальный кодекс РФ.
Гражданское процессуальное право является самостоятельной отраслью права. Нормы этой отрасли права регулируют общественные отношения, которые складываются в процессе рассмотрения и разрешения судом гражданских споров.
Законодательство о гражданском судопроизводстве устанавливает порядок рассмотрения не только гражданских дел, но и семейных,
трудовых правонарушений, а также дел, возникающих из административно-правовых отношений, и дел особого производства, т. е.
неисковых дел, где нет споров о праве.
В гражданском процессе участвуют лица, которые в соответствии
с законом обладают определенными правами и выполняют соответствующие обязанности. К ним относятся: стороны (истец, ответчик);
третьи лица; прокурор; органы государственного управления; судья;
профсоюзы, учреждения, организации и их объединения; общественные организации и граждане, защищающие права других лиц.
25
Стороны гражданского процесса, третьи лица и некоторые другие
участники могут вести свои дела самостоятельно, т. е. лично, либо
через своих представителей. Представитель не является участником
гражданского процесса, его выступления в суде не лишают представляемого права самому участвовать в судебном заседании.
Среди различных видов доказательств по арбитражным и гражданским делам согласно законодательству особое положение занимает заключение экспертов.
По общему правилу решения судов по гражданским и арбитражным делам исполняются добровольно. Однако если лица не желают
добровольно исполнять решения судов, осуществляется принудительное исполнение решения суда с судебным исполнителем на основании исполнительного листа, который выдается взыскателю после
вступления решения суда в законную силу.
3.3. Права, обязанности и юридическая ответственность
эксперта-бухгалтера
Экспертом в процессуальном смысле лицо становится по постановлению органа, в производстве которого находится дело. Недопустимо совмещение функций эксперта и следователя, эксперта и
судьи, так как незаинтересованность, в том числе экспертабухгалтера, в исходе дела гарантируется с соблюдением процессуальных норм о его отводе.
Эксперт-бухгалтер имеет следующие права:
1) знакомиться с материалами дела, относящегося к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
2) ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключений, либо о привлечении к
судебно-бухгалтерской экспертизе других экспертов;
3) участвовать с разрешения следователя, прокурора и суда в
процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
4) давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе
по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении
судебно-бухгалтерской экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования;
26
5) предъявлять жалобы на действия (бездействия) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права;
6) отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за
пределы его компетенции, а также в случаях, если представленные
ему материалы недостаточны для дачи заключения.
7) давать заключения и ответы на родном языке, если он не владеет языком, на котором ведется суд.
В то же время эксперт не имеет права:
1) без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками
уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с судебнобухгалтерской экспертизой;
2) самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования;
3) проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных
свойств;
4) давать заведомо ложное заключение;
5) разглашать данные предварительного расследования, ставшие
известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был заранее об этом предупрежден в порядке, установленном законом.
Обязанности эксперта-бухгалтера предусматриваются процессуальными законами. Так, ст. 16 «Обязанности эксперта» Федерального
закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ»
от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ гласит, что эксперт обязан:
1) принять к производству порученную ему руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения
судебную экспертизу;
2) провести полное исследование представленных ему объектов и
материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по
поставленным перед ним вопросам;
3) составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган
или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны
для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано
27
в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет
ответить на поставленные вопросы;
4) не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с
производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые
могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения,
составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну;
5) обеспечить сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.
В инструкции о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы
в экспертных учреждениях имеется перечень действий, которые эксперт-бухгалтер производить не может:
– исследовать материалы, не указанные в постановлении или
определении о назначении экспертизы;
– собирать и изымать новые материалы;
– производить ревизию (инвентаризацию) по данному делу;
– производить экспертизу в организациях (учреждениях), где он
состоял на службе или ранее работал;
– рассматривать в заключении вопросы, решение которых выходит за пределы его компетенции или входит в компетенцию органов
предварительного расследования и суда;
– вести переговоры с обвиняемым (подсудимым, потерпевшим,
свидетелем) самостоятельно;
– самостоятельно привлекать других лиц к участию в экспертизе.
Законодательством закреплены не только права и обязанности
эксперта-бухгалтера, но и его уголовная ответственность согласно
статьям Уголовного кодекса РФ:
1) статья 307 УК РФ говорит о том, что он несет ответственность
за дачу ложных показаний;
2) статья 310 УК РФ говорит о том, что он несет ответственность
за разглашение данных предварительного расследования.
Эксперт-бухгалтер несет административную ответственность за
невыполнение положений, инструкций и приказов, регламентирующих его работу.
28
3.4. Права обвиняемого при проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы
Право обвиняемого (подсудимого) на защиту относится к конституционным принципам уголовного процесса и означает совокупность всех процессуальных прав, предоставленных обвиняемому для
защиты от предъявленного обвинения.
Особое место среди прав обвиняемого (подсудимого) занимает
широкий круг прав при назначении и производстве экспертизы. Подозреваемый, обвиняемый, его защитник вправе:
1) знакомиться с постановлением о назначении судебнобухгалтерской экспертизы;
2) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве
судебно-бухгалтерской экспертизы в другом экспертном учреждении;
3) ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы
в конкретном экспертном учреждении;
4) ходатайствовать о внесении в постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы дополнительных вопросов эксперту;
5) присутствовать с разрешения следователя при производстве
судебно-бухгалтерской экспертизы, давать объяснения эксперту;
6) знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, а также с протоколом допроса эксперта.
Участвуя в предварительном следствии и дознании обвиняемый
(подсудимый) в судебном разбирательстве вправе задавать вопросы
свидетелям, эксперту, участвовать в осмотре вещественных доказательств, заявлять различного рода ходатайства и т. д.
Перечисленные права обвиняемого при назначении судебнобухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и дознании
реально осуществимы потому, что им соответствуют обязанности
должностных лиц органов предварительного расследования, прокуратуры и суда.
На практике эти требования уголовно-процессуального закона нередко нарушаются при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Следователи несвоевременно назначают судебно-бухгалтерскую
экспертизу (например, дело производством по существу закончено, а
следователь только назначает судебно-бухгалтерскую экспертизу). Это
приводит к нарушению сроков расследования, а обвиняемый вплоть до
29
окончания следствия не знает, производилась ли по делу судебнобухгалтерская экспертиза, кто ее проводил, какие были поставлены вопросы и каково содержание ответов эксперта-бухгалтера.
3.5. Квалификация профессионального бухгалтера –
необходимое условие для работы эксперта-бухгалтера
Для производства судебно-бухгалтерской экспертизы следственными органами и судом привлекаются лица, обладающие специальными знаниями в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, а также знанием процессуального законодательства, прошедшие специальную подготовку и получившие квалификацию судебного эксперта-бухгалтера.
Профессиональный бухгалтер – главный бухгалтер, консультант
(эксперт); бухгалтер, осуществляющий ведение бухгалтерского учета
по договорам с юридическими лицами; финансовый управляющий, финансовый эксперт, имеющий специальный квалификационный аттестат
установленной формы, выданный Министерством финансов РФ.
Институт профессиональных бухгалтеров образован в Российской Федерации в соответствии с Постановлением Правительства от
6 марта 1998 г. «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности».
Аттестат профессионального бухгалтера подтверждает:
1) соответствие специалиста требованиям профессиональной
компетенции (уровень специальной подготовки, приобретенных
навыков и накопленного опыта в соответствующей сфере деятельности);
2) способность специалиста в случае необходимости организовать качественную работу соответствующих служб, а также самостоятельно консультировать по вопросам бухгалтерского учета;
3) готовность специалиста к соблюдению норм профессиональной этики.
К претенденту на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера предъявляются следующие требования:
1) наличие высшего образования или среднего специального экономического образования при стаже работы по экономическим спе30
циальностям не менее 5 лет или наличие высшего экономического
образования или диплома кандидата экономических наук (доктора)
при стаже работы по экономическим специальностям не менее 3 лет;
2) наличие сертификата о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;
3) наличие положительной характеристики по месту работы или
рекомендаций не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров;
4) отсутствие судимости за экономические преступления.
Претендент на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера должен проходить обязательную дополнительную профессиональную подготовку в Учебно-методическом центре по подготовке профессиональных бухгалтеров. По окончании
подготовки выдается сертификат установленного образца.
Вопросы для самоконтроля
1. Что такое уголовный процесс?
2. Что является правовой основой при проведении судебнобухгалтерской экспертизы по уголовным делам?
3. Какие споры рассматривает арбитражный суд?
4. Что такое арбитражный и гражданский процессы?
5. С какой целью проводится судебно-бухгалтерская экспертиза в
уголовном, арбитражном и гражданском процессе?
6. Какие права и обязанности имеет эксперт-бухгалтер?
7. Какие действия эксперт-бухгалтер не вправе проводить?
8. Права обвиняемого при проведении судебно-бухгалтерской
экспертизы.
9. Что подтверждает аттестат профессионального бухгалтера?
10. Требования к претенденту на получения квалификационного
аттестата профессионального бухгалтера.
31
4. НАЗНАЧЕНИЕ И ПРОИЗВОДСТВО
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
В УГОЛОВНОМ ПРОЦЕССЕ
4.1. Судебно-бухгалтерская экспертиза в уголовном процессе
Судебно-бухгалтерская экспертиза производится в уголовном
процессе на предварительном следствии и в суде первой инстанции.
Кассационная или надзорная инстанции не могут изменить приговор,
а лишь его отменяют, поэтому судебно-бухгалтерская экспертиза на
этих стадиях судебного разбирательства не производится. В этих случаях уголовное дело направляют на новое рассмотрение, где судебнобухгалтерская экспертиза проводится в обычном порядке.
Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы не относится к
первоочередным следственным действиям уголовного процесса. Следователь, прежде чем назначить экспертизу, собирает и изучает нужные доказательства.
Без помощи эксперта-бухгалтера следователь может самостоятельно разрешать вопросы:
1) осматривать приобщенные к делу бухгалтерские документы и
регистры при установлении новых фактов по делу;
2) осуществлять простые расчеты по установлению материального ущерба, недостачи по кассе и другие.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в случае, если без
применения специальных познаний в области бухгалтерского учета
следователь не может разрешить возникшие по делу вопросы. Основания для назначения такой экспертизы определяются конкретными
обстоятельствами дела, а именно:
1) необходимостью документального подтверждения показаний
свидетелей, обвиняемых или фактов, установленных экспертами других специальностей;
2) обоснованными возражениями обвиняемого против выводов
документальной ревизии, если для проверки нужны специальные
знания в области бухгалтерского учета и не требуется проводить повторную ревизию;
3) несоответствием выводов проведенной по требованию следователя ревизии и других материалов дела.
32
Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются обстоятельства, которые устанавливаются при помощи других источников
доказательств и требуют документального подтверждения. Объектами исследования при этом остаются сведения, содержащиеся в бухгалтерской документации.
Эксперт-бухгалтер должен установить наличие или отсутствие
признаков искомого явления, а также проанализировать выявленные
признаки и дать свое заключение.
Объем материалов, необходимый для проведения судебнобухгалтерской экспертизы, зависит от специфики дела. Эти материалы подбирает сам следователь. Необходимо, чтобы в деле были все
документы, подтверждающие факт нарушения, в том числе и подложные.
Документы, необходимые для проведения судебно-бухгалтерской
экспертизы, следователь должен затребовать в соответствующих организациях. Во время обыска, выемки и других следственных действий возможно присутствие эксперта-бухгалтера.
Экспертизы других специалистов, необходимые экспертубухгалтеру для расчетов (технологические, криминалистические, товароведческие), проводятся до назначения судебно-бухгалтерской
экспертизы.
Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы требует определенного времени, поэтому она не должна откладываться на поздние
сроки. Признав необходимость судебно-бухгалтерской экспертизы,
следователь составляет постановление, в котором указывает основание для ее назначения и перечисляет вопросы, поставленные перед
экспертом-бухгалтером.
Содержание вопросов следователя к эксперту-бухгалтеру зависит
от специфики расследуемого дела, но существуют требования, которые должны соблюдаться при их постановке:
1) нельзя ставить вопросы, выходящие за пределы компетенции
эксперта-бухгалтера;
2) нельзя ставить вопросы, для разрешения которых необходимо
проведение ревизий или других экспертиз;
3) нельзя ставить вопросы, касающиеся правовой оценки преступления;
4) необходимо избегать множественности и повторяемости вопросов.
33
4.2. Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы
на предварительном следствии по уголовным делам
Предварительное следствие – это основанная на уголовнопроцессуальном законе деятельность должностных лиц по раскрытию
преступлений и установлению виновных лиц.
Предварительное следствие проводится органами дознания, следователем, прокурором.
Признав необходимость назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, следователь выносит об этом постановление (ст. 195 УПК
РФ), где указывает:
1) основание для назначения экспертизы;
2) фамилию, имя, отчество эксперта-бухгалтера или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть произведена
судебно-бухгалтерская экспертиза;
3) вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером;
4) материалы, представляемые в распоряжение эксперта-бухгалтера.
Следователь знакомит с постановлением о назначении судебнобухгалтерской экспертизы подозреваемого, обвиняемого или его защитника и разъясняет их права. Об этом составляется протокол, который подписывают следователь и лица, ознакомленные с постановлением.
Следователь вправе присутствовать при производстве судебнобухгалтерской экспертизы (ст. 197 УПК РФ) и получать разъяснения
эксперта по поводу проводимых им действий. Факт отсутствия следователя при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы отражается в заключении эксперта-бухгалтера.
При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы в экспертном учреждении следователь направляет руководителю этого учреждения постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы и материалы, необходимые для ее производства (ст. 199 УПК
РФ).
Руководитель экспертного учреждения после получения постановления поручает производство судебно-бухгалтерской экспертизы
конкретному эксперту или нескольким лицам из числа работников
данного учреждения и уведомляет об этом следователя. При этом руководитель разъясняет эксперту-бухгалтеру его права и ответственность, предусмотренные ст. 57 УПК РФ.
34
Руководитель экспертного учреждения вправе возвратить без исполнения постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы и материалы, представленные для ее производства, если в
данном учреждении нет необходимого специалиста или специальных
условий для проведения исследования, указав причины возврата.
Если судебно-бухгалтерская экспертиза производится вне экспертного учреждения, следователь вручает постановление и необходимые материалы эксперту-бухгалтеру, сам разъясняет ему права и
ответственность (ст. 199 УПК РФ).
Работу эксперта-бухгалтера на предварительном следствии можно разделить на 3 стадии:
I – предварительное ознакомление с материалами дела;
II – исследование материалов дела и разрешение вопросов;
III – составление заключения и передача его следователю.
На стадии предварительного ознакомления с материалами дела
определяется возможность проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.
Эксперт-бухгалтер согласно ст. 57 УПК РФ имеет право отказаться от дачи заключения в следующих случаях:
– если вопросы следователя выходят за пределы его компетенции;
– если до проведения экспертизы требуется дополнительная объемная работа (например, проведение ревизии);
– если необходимые для экспертизы документы уничтожены или
находятся в непригодном состоянии.
На стадии исследования материалов дела и разрешения вопросов
следователя эксперт-бухгалтер составляет рабочий план экспертизы в
соответствии с планом расследования. Он имеет право при необходимости участвовать в допросах обвиняемого, свидетелей, а также
присутствовать при обысках. Причем для выявления новых обстоятельств дела следователь может поставить эксперту-бухгалтеру дополнительные вопросы.
На стадии составления заключения эксперт-бухгалтер формально
фиксирует полученные при проведении экспертизы результаты, а затем передает заключение следователю.
Заключение эксперта-бухгалтера является полным и обоснованным:
1) если оно документально подтверждено, т. е. все выводы имеют
ссылки на документы;
35
2) каждый вывод научно обоснован теоретическими знаниями
бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности;
3) каждый вывод юридически обоснован законодательными актами.
Недопустимы противоречия между заключением судебнобухгалтерской экспертизы и другими материалами дела.
Заключение эксперта-бухгалтера является источником доказательств (ст. 74 УПК РФ). В то же время выводы эксперта-бухгалтера
не являются обязательными для следователя.
Следователь имеет право допросить эксперта-бухгалтера (ст. 205
УПК РФ) для разъяснения данного им заключения. Допрос эксперта
до предоставления им заключения не допускается. При этом составляется протокол допроса.
Несогласие следователя с заключением судебно-бухгалтерской
экспертизы должно быть мотивировано в обвинительном заключении
или в постановлении о прекращении уголовного дела.
Заключение эксперта-бухгалтера или его сообщение о невозможности дать заключение, а также протокол допроса эксперта
предъявляются следователем обвиняемому, подозреваемому, его защитнику (ст. 206 УПК РФ), которые имеют право ходатайствовать о
назначении дополнительной или повторной судебно-бухгалтерской
экспертизы.
Дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза назначается
при недостаточной ясности или неполноте заключения экспертабухгалтера (ст. 207 УПК РФ), а также при возникновении новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств уголовного
дела. Производится тем же или другим экспертом.
Повторная судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в случаях возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта-бухгалтера или при наличии противоречий в выводах экспертов
(ст. 207 УПК РФ). Производство повторной экспертизы поручается
другому эксперту.
В уголовном процессе на предварительном следствии может производиться комиссионная судебно-бухгалтерская экспертиза (ст. 200
УПК РФ). В ней участвуют не менее двух экспертов. Если при этом
мнения экспертов по поставленным вопросам совпадают, они составляют единое заключение. При разногласии экспертов-бухгалтеров
каждый дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласие.
36
Комплексная экспертиза на предварительном следствии производится несколькими экспертами различных специальностей (ст. 201
УПК РФ). В заключении экспертов в таком случае указывается, какие
исследования провел каждый эксперт, какие факты он установил и к
каким выводам пришел. Каждый эксперт при производстве комплексной экспертизы подписывает ту часть заключения, которая описывает проведенные им исследования.
4.3. Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы
в суде по уголовным делам
Необходимо отличать предварительное следствие от судебного
следствия, которое является основной частью судебного рассмотрения дела по уголовным процессам.
В ходе судебного следствия судом и участниками процесса исследуются доказательства, добытые в ходе предварительного следствия, а также представленные участниками процесса и истребованные судом.
При поступлении уголовного дела в суд, если на предварительном следствии уже проводилась судебно-бухгалтерская экспертиза,
исследуется обоснованность ее назначения, соблюдение требований
уголовно-процессуальных норм и полнота заключения экспертабухгалтера. Для этого проверяют следующее:
1) все ли обстоятельства дела, требующие специальных познаний,
подвергались судебно-бухгалтерской экспертизе;
2) были ли основания для проведения судебно-бухгалтерской
экспертизы;
3) сформулированы ли вопросы, по которым дается заключение
эксперта-бухгалтера;
4) предъявлено ли обвиняемому постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы;
5) удовлетворены ли ходатайства обвиняемого;
6) удовлетворены ли ходатайства эксперта-бухгалтера о предоставлении дополнительных материалов;
7) нет ли сообщений эксперта о невозможности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;
8) был ли обвиняемый ознакомлен с заключением экспертабухгалтера;
37
9) по всем ли вопросам задания дано заключение экспертабухгалтера;
10) если заключение дано несколькими экспертами, нет ли разногласий в выводах;
11) допрошен ли обвиняемый по выводам эксперта-бухгалтера;
12) допрошен ли эксперт по заключению судебно-бухгалтерской
экспертизы.
Суд заслушивает показания подсудимого, потерпевшего, свидетелей, заключение эксперта, осматривает вещественные доказательства, оглашает протоколы и иные документы, производит другие судебные действия по исследованию доказательств (ст. 240 УПК РФ).
По ходатайству сторон или собственной инициативе суд вправе
вызывать для допроса эксперта-бухгалтера, давшего заключение в
ходе предварительного расследования для разъяснения или дополнения данного им заключения (ст. 282 УПК РФ).
Председательствующий суда разъясняет эксперту-бухгалтеру его
права и ответственность, предусмотренные ст. 57 УПК РФ, о чем эксперт дает подписку, которая приобщается к протоколу судебного заседания (ст. 269 УПК РФ).
После оглашения заключения эксперта-бухгалтера ему могут
быть заданы вопросы сторонами. Первой задает вопрос сторона, по
инициативе которой была назначена экспертиза. Суд предоставляет
время, необходимое эксперту-бухгалтеру для подготовки ответов на
вопросы суда и сторон.
Изучив материалы дела, и в частности заключение экспертабухгалтера, суд на распорядительном заседании может:
1) признать проведение судебно-бухгалтерской экспертизы и заключение эксперта-бухгалтера правильным;
2) обнаружив формальные нарушения при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и считая их незначительными, принять дело к слушанию, с тем чтобы в судебном заседании
восполнить обнаруженные пробелы;
3) выявив существующие нарушения при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, направить дело на дополнительное расследование для устранения допущенных нарушений;
4) не установив нарушений закона при назначении и проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы, но, усмотрев, что заключение недостаточно ясно и полно, вынести определение о проведении дополнительной экспертизы;
38
5) обнаружив, что на стадии предварительного следствия судебно-бухгалтерская экспертиза не проводилась, суд может направить
дело на дополнительное расследование для проведения судебнобухгалтерской экспертизы или вызвать эксперта-бухгалтера в суд.
По ходатайству сторон или собственной инициативе суд может
назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу (ст. 283 УПК РФ). В
этом случае председательствующий предлагает сторонам представить
в письменном виде вопросы эксперту-бухгалтеру. Вопросы должны
быть оглашены, по ним заслушивается мнение участников судебного
разбирательства. Рассмотрев указанные вопросы, суд своим определением или постановлением отклоняет те, которые не относятся к
уголовному делу или к компетенции эксперта-бухгалтера.
Вопросы для самоконтроля
1. На каком этапе уголовного процесса производится судебнобухгалтерская экспертиза?
2. Основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы
в уголовном процессе.
3. Какие требования должен соблюдать следователь при постановке вопросов эксперту-бухгалтеру?
4. Что такое предварительное следствие?
5. В каком порядке назначается судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии?
6. В каком порядке производится судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии?
7. Что такое комплексная и комиссионная судебно-бухгалтерская
экспертиза?
8. Как проверяется в суде по уголовным делам основания проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, соблюдение требований
процессуальных норм и полнота заключения эксперта-бухгалтера?
9. Как производится допрос эксперта-бухгалтера в суде по уголовным делам?
10. В каких случаях в суде по уголовным делам назначается повторная или дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза?
11. Охарактеризуйте действия суда при оценке судебнобухгалтерской экспертизы.
39
5. НАЗНАЧЕНИЕ И ПРОИЗВОДСТВО СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ГРАЖДАНСКИМ И АРБИТРАЖНЫМ ДЕЛАМ
5.1. Судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается арбитражным судом в процессе подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 135
АПК РФ).
Для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов,
требующих специальных бухгалтерских знаний, арбитражный суд
назначает судебно-бухгалтерскую экспертизу по ходатайству лица,
участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле (ст. 82
АПК РФ).
Суд выносит определение о назначении судебно-бухгалтерской
экспертизы или об отклонении ходатайства о назначении экспертизы.
Если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо
проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.
Лица, участвующие в деле, вправе представить арбитражному суду вопросы, которые должны быть разъяснены экспертомбухгалтером. Окончательное содержание этих вопросов устанавливается арбитражным судом. Отклонение вопросов, предложенных лицами, участвующими в деле, суд обязан мотивировать. Кроме того,
стороны имеют право предложить свою кандидатуру экспертабухгалтера.
Экспертом-бухгалтером в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными познаниями в области бухгалтерского учета и
анализа финансово-хозяйственной деятельности по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения (ст. 55 АПК РФ).
Эксперт-бухгалтер вызывается повесткой, по которой он обязан
явиться в арбитражный суд и дать объективное заключение по поставленным вопросам.
40
Эксперт имеет право отказаться от дачи заключения, если представленных ему материалов недостаточно или если он не обладает
необходимыми знаниями.
Отвод или самоотвод эксперта-бухгалтера производится в следующих случаях (ст. 21-23 АПК РФ):
1) если он является родственником лиц, участвующих в деле, или
их представителей;
2) если он имеет служебную зависимость (или иную зависимость)
в момент разбирательства дела или в прошлом от лиц, участвующих в
деле, или их представителей;
3) если он проводил ранее в организации ревизии, материалы которой послужили основанием или поводом для обращения в арбитражный суд либо используются при рассмотрении дела;
4) если он лично заинтересован в исходе дела.
Участие эксперта-бухгалтера в предыдущем рассмотрении данного дела не является основанием для его отвода.
Вопрос об отводе (самоотводе) эксперта-бухгалтера разрешается
составом арбитражного суда по заявлению. Самоотвод или отвод
должны быть мотивированы и заявлены до начала рассмотрения дела
по существу, кроме случаев, когда основание для них стало известно
арбитражному суду или эксперту-бухгалтеру после начала рассмотрения дела.
Порядок проведения экспертизы определяется статьей 83 АПК
РФ. Эксперт-бухгалтер знакомится с материалами дела, участвует в
заседаниях арбитражного суда, может задавать вопросы суду и сторонам, а также просить суд о предоставлении дополнительных материалов.
Если проведение судебно-бухгалтерской экспертизы поручено
двум или более экспертам, они вправе совещаться между собой и давать общее заключение. Эксперт, несогласный с мнением других экспертов, дает отдельное заключение. Лица, участвующие в деле, вправе присутствовать при ее проведении.
Разбирательство дела происходит на заседании арбитражного суда. Председательствующий на заседании предупреждает экспертабухгалтера об ответственности за дачу заведомо ложного заключения
или отказ от дачи заключения.
При рассмотрении дела суд исследует доказательства по делу:
знакомится с письменными доказательствами, осматривает веще41
ственные доказательства, заслушивает объяснения лиц, участвующих
в деле, показания свидетелей, заключения экспертов (ст. 162 АПК
РФ).
Арбитражный суд вправе отложить рассмотрение дела в случаях,
когда оно не может быть рассмотрено на данном заседании, в том
числе вследствие неявки эксперта-бухгалтера (ст. 157 АПК РФ).
Об отложении рассмотрения дела выносится определение. О времени и месте нового заседания суда эксперт извещается определением, которое направляют с уведомлением о вручении. Если эксперт не
явился в суд по причинам, признанным судом неуважительными, суд
может наложить на него штраф.
Эксперт-бухгалтер дает заключение в письменной форме (ст. 86
АПК РФ). В отличие от уголовного процесса, в арбитраже содержание заключения строго не регламентируется. Оно должно содержать
подробное описание проведенных исследований, сделанные в результате их выводы и ответы на поставленные судом вопросы. Следует
отметить, что на практике заключение эксперта-бухгалтера обычно
составляется по той же форме, что и в уголовном процессе.
Если экспертом при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы будут установлены обстоятельства, имеющие значение для дела,
по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе
включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
В случае недостаточной ясности или неполноты заключения эксперта арбитражный суд может назначить дополнительную экспертизу, поручив ее проведение тому же или другому эксперту. При несогласии с заключением эксперта-бухгалтера суд, по ходатайству сторон, может назначить повторную экспертизу, поручив ее проведение
другому эксперту.
Заключение эксперта-бухгалтера оглашается в судебном заседании, после чего эксперту могут задаваться вопросы, причем первому
предоставляется право голоса лицу, заявившему о проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.
В судебном заседании составляется протокол, где указываются,
кроме всего прочего, устные разъяснения экспертами своих заключений (ст. 155 АПК).
Арбитражный суд может пересмотреть по вновь открывшимся
обстоятельствам принятый им вступивший в законную силу судеб-
42
ный акт. Основанием для этого, кроме всего прочего, может служить
заведомо ложное заключение эксперта-бухгалтера.
5.2. Судебно-бухгалтерская экспертиза в гражданском процессе
Порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в гражданском процессе во многом схож с порядком ее проведения в арбитражном процессе.
Доказательствами по гражданскому делу являются любые фактические данные, на основании которых суд устанавливает наличие или
отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. Эти данные устанавливаются в отдельных случаях заключением эксперта-бухгалтера (ст. 55 ГПК РФ).
Для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов,
требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности (ст. 79 ГПК РФ), в порядке подготовки
дела к судебному разбирательству судья назначает судебнобухгалтерскую экспертизу и экспертов для ее проведения (150 ГПК РФ).
Эксперт-бухгалтер вызывается в суд повесткой, в необходимом
случае он может быть вызван телефонограммой или телеграммой.
Каждое лицо, участвующее в деле, вправе представить суду вопросы, которые должны быть разъяснены экспертом-бухгалтером.
Окончательный круг вопросов, по которым требуется заключение
эксперта-бухгалтера, определяется судом. Отклонение предложенных
вопросов суд обязан мотивировать.
Если сторона уклоняется от предоставления суду необходимых
документов для судебно-бухгалтерской экспертизы, суд вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.
Согласно ст. 85 ГПК РФ эксперт обязан принять к производству
порученную ему судом экспертизу и провести полное исследование
представленных материалов и документов; дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам и направить его в суд, назначивший экспертизу; явиться по вызову суда для
личного участия в судебном заседании и ответить на вопросы, связанные с проведенным исследованием и данным им заключением.
В случае если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта либо материалы и документы непригодны
или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения,
43
эксперт обязан направить в суд, назначивший экспертизу, мотивированное сообщение в письменной форме о невозможности дать заключение.
Основанием для отвода эксперта-бухгалтера в гражданском процессе (ст. 16-18 ГПК РФ) являются следующие обстоятельства:
1) если он является родственником сторон и других лиц, участвующих в деле, или их представителей;
2) если он лично (прямо или косвенно) заинтересован в исходе
дела, или имеются иные обстоятельства, вызывающие сомнение в его
беспристрастности;
3) если он находится в служебной или иной зависимости от сторон, других лиц, участвующих в деле, или их представителей;
4) если он производил ревизию, материалы которой послужили
основанием к возбуждению данного гражданского дела;
5) в случае, если обнаружится его некомпетентность.
Отвод эксперта-бухгалтера должен быть мотивирован и заявлен
до начала рассмотрения дела по существу (ст. 19 ГПК РФ), кроме
случаев, когда основание для него стало известным суду или лицу,
заявляющему отвод, после начала рассмотрения дела.
Порядок проведения экспертизы в гражданском процессе устанавливается статьей 84 ГПК РФ. Судебно-бухгалтерская экспертиза
производится судебно-экспертными учреждениями и отдельными
экспертами, назначенными судом.
Экспертиза проводится в судебном заседании или вне заседания,
если это необходимо по характеру исследований либо при невозможности или затруднении доставить материалы или документы для исследования в заседании.
Лица, участвующие в деле, вправе присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие
может помешать исследованию, совещанию экспертов и составлению
заключения.
Эксперт обеспечивает сохранность представленных ему для исследования материалов и документов и возвращает их в суд вместе с
заключением или сообщением о невозможности дать заключение.
Эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для проведения экспертизы; вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела; разглашать сведения, которые стали ему известны в связи
с проведением экспертизы, или сообщать кому-либо о результатах
экспертизы, за исключением суда, ее назначившего.
44
Эксперт имеет право знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы; просить суд о предоставлении ему
дополнительных материалов и документов для исследования; задавать в судебном заседании вопросы лицам, участвующим в деле, и
свидетелям; ходатайствовать о привлечении к проведению экспертизы других экспертов.
Эксперт дает заключение в письменной форме (ст. 86 ГПК РФ),
оно должно содержать подробное описание проведенного исследования, сделанные в результате его выводы и ответы на поставленные
судом вопросы.
В случае если эксперт при проведении экспертизы установит
имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе
включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Заключение эксперта оглашается в судебном заседании (ст. 187
ГПК РФ). В целях разъяснения и дополнения заключения эксперту
могут быть заданы вопросы. Первым задает вопросы лицо, по заявлению которого назначена экспертиза, его представитель, а затем задают вопросы другие лица, участвующие в деле, их представители.
В случае если экспертиза назначена по инициативе суда, первым
задает вопросы эксперту истец, его представитель. Судьи вправе задавать вопросы эксперту в любой момент его допроса.
Заключение эксперта оценивается судом наряду с другими доказательствами и не имеет для суда заранее установленной силы. Несогласие суда с заключением эксперта должно быть мотивировано в
решении суда по делу либо в определении суда о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
В случае несогласия с заключением эксперта-бухгалтера по мотиву необоснованности, а также в случае противоречий между заключениями нескольких экспертов суд может назначить повторную экспертизу, поручив ее другому эксперту.
В случае, когда имеется заявление лица, представившего документы, о том, что эти документы являются подложными (ст. 186 ГПК
РФ), суд может назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу для
проверки заявления о подложности. Если суд приходит к выводу о
подложности документа, он устраняет его из числа доказательств.
45
Заведомо ложное заключение эксперта-бухгалтера может быть
основанием для пересмотра решений, определений и постановлений
по вновь открывшимся обстоятельствам.
Вопросы для самоконтроля
1. На каком этапе назначается судебно-бухгалтерская экспертиза
в арбитражном процессе?
2. В каком порядке производится судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе?
3. В каком порядке вызывается эксперт-бухгалтер в арбитражный
суд?
4. В каких случаях эксперт-бухгалтер подвергается отводу (самоотводу) в арбитражном и гражданском процессах?
5. В какой форме дает заключение эксперт-бухгалтер в арбитражном процессе?
6. В каком порядке производится судебно-бухгалтерская экспертиза в гражданском процессе?
7. Какую ответственность несет эксперт-бухгалтер в гражданском и арбитражном процессах?
8. Кто формулирует вопросы для эксперта-бухгалтера в арбитражном и гражданском процессах?
9. В каком порядке вызывается эксперт-бухгалтер в гражданском
процессе?
10. В какой форме дает заключение эксперт-бухгалтер в гражданском процессе?
11. В каких случаях назначается дополнительная и повторная судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном и гражданском процессах?
46
6. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПРОВЕДЕНИЯ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
6.1. Методологические принципы судебно-бухгалтерской
экспертизы
В отличие от ведомственных и вневедомственных ревизий судебно-бухгалтерская экспертиза касается хозяйственно-оперативной деятельности тех лиц, которые привлечены по уголовному (судебному)
делу.
Этим ограничивается круг хозяйственных операций ставших объектом расследования и судебного разбирательства, которые становятся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы.
Методологическими принципами судебно-бухгалтерской экспертизы являются:
1) аналитический подход к хозяйственным операциям как к
предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
2) определение степени соответствия хозяйственных операций,
являющихся предметом экспертизы, соответствующим положениям,
инструкциям, нормативным актам;
3) проверка правильности документального и бухгалтерского
отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности
организации.
Аналитическая оценка хозяйственной операции позволяет четко
определить предмет и метод проведения экспертизы, дать заключение
в рамках тех полномочий, которые предоставлены экспертубухгалтеру законом.
Некоторые хозяйственные операции влекут за собой не одно, а
несколько следствий, что наводит на другие, порой скрытые, хозяйственные операции, требующие дополнительной экспертизы.
Внутренние связи хозяйственных операций ограничиваются рамками одной организации и не связаны с поставщиками, покупателями
47
и финансовыми органами (например, передача продукции из цеха в
цех, из цеха на склад, с одного склада на другой).
Эти операции легче завуалировать и не показывать в учете, что
затрудняет проведение их анализа в судебно-бухгалтерской экспертизе.
Внешние связи хозяйственных операций выходят за рамки организации. Задача их анализа в том, чтобы:
– установить сам факт таких связей;
– определить их экономические результаты.
Методически эта задача решается при сравнительных проверках с
использованием информации от всех участников операции (встречная
проверка).
Проверка правовой обоснованности хозяйственных операций
должна проводиться по алгоритму:
а) определяется круг лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции, и ее отражение в документации, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности;
б) определяется круг их должностных обязанностей применительно к хозяйственной операции;
в) фиксируется перечень требуемой и фактически имеющейся документации, которая делает хозяйственную операцию законной или
незаконной;
г) анализируется правомерность хозяйственной операции по
трем вышеизложенным пунктам с учетом ее экономической целесообразности.
Решающим этапом судебно-бухгалтерской экспертизы является
проверка точности, последовательности и завершенности бухгалтерских операций, касающихся не только хозяйственного процесса,
но и актов ревизий, предшествующих судебно-бухгалтерской экспертизе.
В широком плане эта проверка решает вопрос о степени адекватности бухгалтерских записей, документального оформления по операции ее экономической сущности и правовой обоснованности. Судебно-бухгалтерская экспертиза должна определить место возникновения ущерба, виновных лиц, характер ошибок, допущенных в учете
и отчетности нарушений.
Определить место возникновения ущерба от искажения хозяйственной операции помогает система счетов бухгалтерского учета,
48
регистры, машинограммы, первичные документы и отчетность организации.
Наиболее типичные способы нарушения бухгалтерского учета,
связанные с непосредственным или опосредованным хищением денежных средств и материальных ценностей, обычно сводятся к фальсификации счетных записей и подлогам.
Это проявляется в нарушении корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах, в расхождении
данных первичных документов с данными регистров, в несогласованности записей связанных между собой регистров, в неправильном подсчете итогов, неправильном применении цен, нормативов, использовании сторнировочных записей, в свертывании сальдо
на активно-пассивных счетах и т. п.
Эксперт-бухгалтер должен проследить всю технологию бухгалтерских записей, определить их последовательность, согласованность
и конечный результат.
Например, записи в синтетических регистрах должны соответствовать записям аналитических регистров и данным первичных документов, а также объемам производства и товарооборота (логически).
Обнаруженные отклонения в бухгалтерском учете позволяют
определить размеры излишков, недостач, а также виновных лиц и
причины нарушений.
6.2. Основные и факультативные объекты исследования
судебно-бухгалтерской экспертизы
Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы экспертубухгалтеру предоставляются для ознакомления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы, которые можно разделить на две
части:
1) основные объекты исследования – к ним относятся первичные
и сводные бухгалтерские документы; документы учетного оформления; учетные регистры; формы периодической отчетности; материалы инвентаризаций, а также документы оперативного и неофициального учета;
2) факультативные объекты исследования, которые учитывают49
ся при производстве бухгалтерской экспертизы и составления заключения, но не подвергаются экспертному исследованию – к ним относятся акты документальных ревизий; заключения экспертов других
специальностей; показания свидетелей и обвиняемых.
Отдельные объекты исследования различаются порядком составления, формой и содержанием, что определяет методы их исследования,
которые целесообразно охарактеризовать по каждому виду объектов.
Объекты исследования судебно-бухгалтерской экспертизы
Основные объекты:
 Первичные бухгалтерские документы
 Сводные бухгалтерские документы
 Документы учетного оформления
 Регистры синтетического учёта
 Регистры аналитического учёта
 Бухгалтерская отчётность
 Материалы инвентаризации
 Документы оперативного учёта
 Записи неофициального учёта
Факультативные объекты:
 Материалы документальных
ревизий
 Заключения экспертов других
специальностей
 Показания свидетелей
 Показания обвиняемых
Заключение эксперта-бухгалтера
Рис. 1. Схема объектов исследования судебно-бухгалтерской экспертизы
На рис. 1 показана обобщающая схема объектов исследования
судебно-бухгалтерской экспертизы.
Основные и факультативные объекты исследования
судебно-бухгалтерской экспертизы
Основные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы имеют
общее свойство – представляют источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организаций. Поэтому эксперт-бухгалтер
50
может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму,
правильность заполнения), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности
различных основных объектов.
6.3. Исследование первичных и сводных
бухгалтерских документов
Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с
применением любых специальных приемов, свойственных судебнобухгалтерской экспертизе. Возможно исследование как отдельных
документов, так и их совокупности.
Во время исследования отдельного документа могут быть выявлены: арифметические и логические несоответствия в содержании
документа, несоответствия документа установленной форме и другие
признаки фиктивности хозяйственных операций.
Например, если в условиях средней полосы выставлена счетфактура за июль, где указаны поступления денег за прокат снегохода,
то выявленное логическое противоречие в содержании документа
может указывать на возможную фиктивность хозяйственной операции.
При исследовании совокупности взаимосвязанных документов
обнаруживаются несоответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные операции.
При исследовании совокупности документов эксперт-бухгалтер
предварительно группирует вытекающие из них сведения и выявляет
определенные закономерности в сгруппированных учетных данных.
Для этого расхождения между отдельными экземплярами документов могут быть зафиксированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют закономерность в самих расхождениях,
что указывает на устойчивость определенного признака фиктивности
операций.
Материалы инвентаризаций (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты) исследуются экспертом-бухгалтером, как и
первичные документы, с применением всех методов судебнобухгалтерской экспертизы. Особенность их исследования в том, что
51
выявляются нарушения, обычно не получающие отражения в других
документах.
Например, включение в инвентаризационные описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвентаризаций. В таких случаях возможны последующие дописки количества товара в инвентаризационную опись, тогда будет несоответствие
между частными показателями и итогом описи.
Другим примером может быть расхождение между контрольным
экземпляром инвентаризационной описи и экземпляром, приложенным к отчету материально ответственного лица.
Сводные бухгалтерские документы также подвергаются судебнобухгалтерской экспертизе. Наиболее часто на экспертизу предоставляются отчеты материально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, товарный отчет).
Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и
одновременно служат реестром первичных документов, переданных
материально ответственным лицом в бухгалтерию.
Данные объекты исследуются в совокупности с первичными документами. Может быть выявлено несоответствие между первичной
документацией и основанным на ней сводным документом, что имеет
существенное значение для выводов эксперта-бухгалтера.
Например, отсутствие товарной накладной, зарегистрированной в
товарном отчете продавца, может быть связано с проведением фиктивной бестоварной операции.
Кроме того, при исследовании сводных документов могут быть
установлены внутренние противоречия в содержании самих сводных
документов.
Например, арифметическое несоответствие итоговой и частных
сумм в отчете о списании материалов на производство может свидетельствовать о завышении расхода, следовательно, об отражении в
отчете фиктивной операции.
При исследовании сводных документов может быть обнаружено
расхождение между двумя экземплярами одного и того же сводного
документа. Например, отчет кассира не соответствует его копии в
кассовой книге.
В таких случаях необходимо обратиться к иным документальным
данным, в частности к журналам регистрации кассовых ордеров. Вы52
явленные аналогичные недочеты в другой документации дают основание для категорического вывода эксперта-бухгалтера.
При исследовании в судебно-бухгалтерской экспертизе сводных
документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности
операций, но и нарушения правил документального оформления
определенных операций или иные недостатки в системе учета.
Связующим звеном между первичными документами и записями
в регистрах синтетического и аналитического учета являются документы учетного оформления (книга покупок, книга продаж, справки
бухгалтера, накопительные ведомости).
Исследование названной группы объектов судебно-бухгалтерской
экспертизы помогает выявить признаки различных нарушений установленного порядка учета, в частности бездокументность бухгалтерских проводок либо неправильную корреспонденцию приведенных в
них счетов.
Основным методом исследования данных объектов является взаимный контроль документов, т. е. сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией.
В результате исследования может быть установлено отсутствие
первичных документов, подтверждающих бухгалтерские записи, а
также выявлены несоответствия между записями и содержанием первичных бухгалтерских документов
Регистры синтетического и аналитического учета также иногда
содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, неправильные подсчеты итогов). В определенных случаях они должны рассматриваться как признаки фиктивности
отраженных в учете хозяйственных операций.
Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации
синтетических и аналитических учетных регистров, следовательно,
для установления несоответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплексное исследование.
Некоторые нарушения, например, такие как несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности,
а также несоответствия между результатами их анализа могут быть
53
обнаружены экспертом-бухгалтером при исследовании непосредственно форм отчетности.
Для выявления и подтверждения таких обстоятельств экспертбухгалтер должен использовать приемы анализа финансовохозяйственной деятельности организации.
6.4. Исследование документов оперативного
и неофициального учета
Объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы и записи оперативного и неофициального учета,
в которых отражаются хозяйственные операции.
Оперативный учет осуществляется в карточках и книгах складского учета, товарно-транспортных накладных.
К материалам неофициального учета относятся документы и записи чернового внутреннего учета. В отличие от бухгалтерского и
оперативного учета, неофициальный учет не предусмотрен никакими
инструкциями. Он проводится по личной инициативе отдельных работников и не имеет определенного места и срока хранения. Например, записная книжка заведующего складом.
Материалы неофициального учета могут стать объектами исследования эксперта-бухгалтера только после приобщения их следователем или судом к материалам дела.
При исследовании этих документов могут быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отношении документы оперативного
и неофициального учета аналогичны бухгалтерским.
Для исследования данных, вытекающих из документов неофициального учета, применяются любые специальные методы судебнобухгалтерской экспертизы: контрольное сличение, встречная проверка, нормативная проверка, арифметическая проверка.
Эксперт-бухгалтер исследует данные о движении ценностей, полученные из совокупности официальных бухгалтерских и неофициальных документов.
В данных оперативного и неофициального учета могут отражаться хозяйственные операции, зарегистрированные и в официальных
бухгалтерских документах. Эксперт-бухгалтер проводит взаимное
сопоставление сведений. Если при этом обнаружится несоответствие
одних данных другим, эксперт-бухгалтер чаще всего может констатировать лишь расхождения и составить два варианта расчетов суммы недостачи: один – по данным официального бухгалтерского учета, а другой – по записям в оперативном или неофициальном учете.
54
Категорические выводы эксперта-бухгалтера на основе записей
оперативного и неофициального учета возможны только в случае, когда после глубокого анализа документов будет установлено, что
нарушения в ведении бухгалтерского учета объясняются неправильным отражением операций в бухгалтерских документах.
В таких случаях эксперт-бухгалтер должен обосновать свои выводы о товарности записей оперативного или неофициального учета.
Для этого документы оперативного или неофициального учета должны иметь необходимые реквизиты: содержание, дату операции, подписи материально ответственных лиц.
Отсутствие отдельных реквизитов может быть восполнено
встречной проверкой или методом взаимного контроля документов,
подвергающихся судебно-бухгалтерской экспертизе.
Например, если к делу приобщены составленные раздельно двумя
продавцами записи товаров при передаче смены и они тождественны,
отсутствие в них подписей не исключает возможности для экспертабухгалтера учесть эти данные в своем заключении.
Кроме того, чтобы эксперт-бухгалтер мог обосновать свои выводы, сведения оперативного и неофициального учета о какой-либо
стороне хозяйственных операций должны совпадать с данными бухгалтерского учета.
Например, эксперт-бухгалтер строит свои выводы на основании
черновых записей заведующего оптовым складом, которые совпадают с приемными актами и расходными накладными по количеству
тары, но в которых имеются расхождения по весу товара, указанного
в аналитическом складском учете.
6.5. Исследование факультативных объектов
Факультативные объекты исследования не являются средствами
учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете, но некоторые сведения, изложенные в них, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертомбухгалтером. Именно такие сведения и являются иногда объектами
его исследования.
В актах документальных ревизий могут быть описаны методы
исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Такие методы и
приемы и будут являться объектами исследования эксперта55
бухгалтера, который, обладая специальными познаниями, сможет выявить соответствие или несоответствие примененных методов требованиям экономической науки.
Эксперт-бухгалтер может получить ряд сведений и методик расчетов из заключений экспертов других специальностей.
В качестве объектов исследования эксперта-бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых. Например, сведения о
порядке оформления документов, системе и состоянии учета, методах
контроля и ревизии, об учетной политике организации.
Если эксперт-бухгалтер в результате исследования свидетельских показаний устанавливает новые обстоятельства, он не должен
делать категорических выводов относительно этих обстоятельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых
относится к компетенции органов следствия и суда.
Таким образом, все содержащиеся в материалах дела сведения
имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, так как они определяют методику проводимой им экспертизы.
Вопросы для самоконтроля
1. Назовите общие методологические принципы судебнобухгалтерской экспертизы.
2. Как производится аналитическая оценка хозяйственных операций в судебно-бухгалтерской экспертизе?
3. Как производится оценка правовой обоснованности хозяйственных операций в судебно-бухгалтерской экспертизе?
4. Как производится проверка правильности документального и
бухгалтерского отображения хозяйственных операций в судебнобухгалтерской экспертизе?
5. Как классифицируются объекты исследования в судебнобухгалтерской экспертизе?
6. Охарактеризуйте основные объекты судебно-бухгалтерской
экспертизы.
7. Охарактеризуйте факультативные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.
8. В каком порядке исследуются первичные и сводные бухгалтерские документы в судебно-бухгалтерской экспертизе?
9. В каком порядке исследуются документы оперативного и неофициального учета в судебно-бухгалтерской экспертизе?
56
10. В каком порядке исследуются материалы ревизий, показания
свидетелей и обвиняемых в судебно-бухгалтерской экспертизе?
7. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА КАССОВЫХ
И БАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ
7.1. Классификация нарушений кассовых и банковских операций
в судебно-бухгалтерской экспертизе
Хищения денежных средств со счетов банка или из кассы в судебно-бухгалтерской экспертизе делятся на две группы.
Первая. Хищения, маскируемые подлогом в первичных документах и аналитическом учете.
Вторая. Хищения, не связанные с подлогом в первичных документах и аналитическом учете.
Различают следующие виды подлога:
– материальный (фактический);
– интеллектуальный (придуманный).
Материальный подлог в кассовой книге практически невозможен,
так как хищение денег из кассы, не маскируемое первичными документами, не может быть совершено без участия кассира и ведет к его
материальной ответственности.
Интеллектуальный подлог в кассовой книге встречается в трех
формах:
1) бездокументные записи в графе «Расход» со ссылкой на вымышленную платежную ведомость или расходный кассовый ордер;
2) неправильный подсчет итогов в листах Кассовой книги;
3) неправильный перенос остатка из одного отчета в другой.
Во всех случаях обязательно участие в хищении денежных
средств бухгалтера, обрабатывающего Кассовую книгу.
В Кассовой книге бездокументные записи могут быть легко обнаружены. Поэтому чаще всего используют подлоги в первичных приходных и расходных кассовых документах, прилагаемых к отчету
кассира. То есть используются фиктивные приходные или расходные
кассовые ордера или эти документы фальсифицированы.
57
Хищение денег с расчетного счета в банке, маскируемое подлогом в банковских выписках, делится на две группы:
I группа – хищения, связанные с подделкой выписок;
II группа – хищения, связанные с искажением содержания выписок.
При материальном подлоге в банковских выписках преступники
вносят изменения в подлинные выписки либо изготавливают полностью поддельные. Эти подлоги выявляют сопоставлением экземпляров выписок, изъятых из дел данной организации, с экземплярами
выписок, хранящихся в учреждениях банка.
Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен
только при участии в преступлении банковских работников. Разоблачение таких хищений производится путем документальных ревизий
одновременно и в банке, и в организации.
Правонарушители могут, получив с расчетного счета деньги, не
приходовать их по кассе, а сумму разрыва скрывать путем изготовления подложных платежных поручений с отметкой банка о перечислении денежных средств или путем бездокументных записей в регистрах бухгалтерского учета.
Кроме того, могут быть фальсифицированы отдельные экземпляры одного и того же платежного поручения. Такие подлоги выявляются путем сличения всех экземпляров этого документа, находящегося в различных учреждениях и организациях.
Хищения денежных средств, не связанные с подлогом в первичных документах и аналитическом учете, производятся фактически.
Например, перевод денег с расчетного счета организации на расчетный счет получателя, который их незаконно присваивает.
При проверке банковских документов организации следует обратить внимание, нет ли нарушений правил их составления. Например,
наличия у бухгалтера чистых бланков платежных поручений, на которых уже проставлены печати и подписи руководителя организации,
т. е. готовых для предъявления в банк.
7.2. Исследование кассовых операций при проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы
58
Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы денежных средств
является проверка состояния сохранности наличности в кассе, соблюдения правил ее учета и расходования, соблюдения Порядка ведения кассовых операций, законности и целесообразности кассовых
операций, своевременности и полноты оприходования денежных
средств по кассе, правильности оформления кассовых операций первичными документами и их отражения в учете и отчетности.
Состав первичных документов по кассе, с одной стороны, очень
узок, это приходные и расходные ордера, платежные ведомости, кассовая книга, кассовый отчет.
С другой стороны, состав первичных документов чрезвычайно
разнообразен, так как кассовые операции связаны практически со
всеми остальными разделами учета, например, реализацией, расчетами с подотчетными лицами, поставщиками, покупателями и т. д.,
следовательно, при проверке необходимо сопоставление кассовых
документов с прочими документами.
При подготовке к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы
кассовых операций эксперту-бухгалтеру следует ознакомиться с документами, регламентирующими порядок ведения кассовых операций, а также действия экономических субъектов, связанные с движением наличных денежных средств.
Первым шагом судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций является фиксация каналов налично-денежного оборота организации с учетом ее функций. Из всех каналов налично-денежного
оборота следует выделить те, где фиксируется нарушение кассовых
операций. Завершает первый этап – определение периода проведения
кассовых операций, в течение которого возможны нарушения.
Второй шаг судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций – проверка их правовой обоснованности: порядка оформления
поступления и расходования наличных денег.
Судебно-бухгалтерскую экспертизу кассовых операции экспертубухгалтеру рекомендуется проводить в определенной последовательности.
1. По прибытии в организацию в первую очередь снять остатки
денежных средств в кассе, ценных бумаг, бланков строгой отчетности
и др. Составить акт инвентаризации наличия денежных средств и инвентаризационную опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности. Если будут установлены недостачи или излишки,
59
экспертизу следует начинать с анализа движения денежных средств
за межинвентаризационные периоды.
Затем следует проверить соответствие записей в кассовом отчете
записям в кассовой книге. Имеют место случаи, когда данные кассовой книги не совпадают с кассовым отчетом, в любом случае экспертбухгалтер должен непременно выяснить причину расхождений.
2. Проверить при пунктировании наличие первичных документов,
отраженных в кассовом отчете. Бывают такие ситуации, когда в кассовом отчете деньги списаны в расход без документов. Экспертбухгалтер должен сверить книги регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, уточнить, кто производит их регистрацию.
Кассиру запрещается выписывать вышеназванные документы,
чтобы не было злоупотребления и пользования «временными» ордерами, которыми оформляются незаконные выдачи денег из кассы отдельным лицам.
3. Проверить правильность подсчета в кассовой книге итогов
операций за день и переносов с одной стороны кассовой книги на
другую.
4. Проверить приходные и расходные документы, приложенные к
кассовому отчету, по форме и существу отраженных в них операций.
5. Проверить достоверность арифметических итогов в кассовых
документах, итоги расчетно-платежных ведомостей.
6. Проверить платежные ведомости, приложенные к отчетам кассира, так как имеют место такие злоупотребления, как включение в
ведомость подставных лиц и др.
7. Проверить, все ли чековые книжки имеются в наличии в организации.
8. Проверить полноту оприходования поступающей в кассу выручки, так как хищения денежных средств могут совершаться путем
неоприходования по кассе сумм, полученных от работающих за отпущенную им продукцию, ценности, оказанные услуги и т. д. Целесообразно проверить материальные отчеты, которые свидетельствуют
о количестве полученных и отпущенных ценностей.
Основной способ проверки – сопоставление приходных кассовых
ордеров с накладными и материальными отчетами, пропусками на их
вывоз, журналом весовщика и другими документами, отражающими
реализацию за наличный расчет; сопоставление приходного кассово-
60
го ордера с журналом-ордером, квитанциями приходного кассового
ордера плательщика.
9. Проверить правильность корреспонденции счетов, составленной по кассовым операциям, и отражения в регистрах учета. Обратить внимание на следующие бухгалтерские записи: Дебет счетов 20,
26, 44, Кредит счета 50.
10. Проверить соблюдение лимита остатка наличных денег в кассе и целевого их расходования.
11. Проверить приказ о создании комиссии по инвентаризации
кассы на год.
12. Проверить приказ на круг подотчетных лиц на отчетный год.
7.3. Исследование банковских операций при проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы
Организация вправе открывать в любом банке расчетные и другие
счета для хранения свободных денежных средств и осуществления
всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Порядок открытия расчетного счета регламентирован ст. 845 ГК РФ.
Эксперт-бухгалтер должен провести проверку всех счетов организации, открытых в банке, на основе выписок и приложенных к ним
документов.
Судебно-бухгалтерская экспертиза банковских операций проводится в следующей последовательности:
1. Проверяют наличие выписок по каждому банковскому счету и
цепочку переходящих остатков на другую выписку. В наличие должны быть все выписки и приложения к ним. При наличии исправления
в выписках или приложениях следует провести встречную проверку в
банке.
2. Проверяют качество и достоверность выписок банка. Иногда
полученные и присвоенные суммы отражаются в подделанной выписке банка как перечисленные другим организациям и вуалируются
искусственно созданной кредиторской задолженностью.
3. Сверяют по счетам обороты и сальдо, отраженные в выписках
банка, с записями в учетных регистрах.
61
4. Изучают документальные записи по счетам в банке. Операции,
отраженные по счетам в банке, следует проверять в четырех направлениях:
а) полностью ли оправданы операции документами, приложенными к выписке банка;
б) правильно ли составлены бухгалтерские проводки;
в) документы, вызывающие сомнения, тщательно проверяют с
формальной стороны и по существу, проводя встречную проверку и
взаимный контроль операций;
г) с особым вниманием проверяют сторнировочные записи.
5. Проверку проводят по выпискам банка и статьям баланса.
6. Проверяют обоснованность получения средств со счетов в
банке.
В целях выявления злоупотреблений необходимо банковские выписки по операциям на расчетном счете сравнить с корешками чеков
и записями в кассовой книге.
При экспертном исследовании операций с денежными средствами
реализуется принцип системности в выявлении правонарушений и
предупреждении их повторения в последующих правоотношениях.
Вопросы для самоконтроля
1. Как классифицируют нарушения кассовых и банковских операций в судебно-бухгалтерской экспертизе?
2. Расскажите о порядке проведения судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций.
3. Расскажите о порядке проведения судебно-бухгалтерской экспертизы банковских операций.
62
8. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА РАСЧЕТНЫХ
И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
8.1. Исследование расчетов с покупателями и поставщиками
при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы
Поставщики – это предприятия и организации, поставляющие
сырье, материалы, другие товарно-материальные ценности, оказывающие услуги, выполняющие работы на основании заключенных договоров.
Учет расчетов с ними проводится согласно первичным документам:
– подтверждающим поступление продукции (работ, услуг):
накладным, товарно-транспортным накладным, актам выполненных
работ, сертификатам, счетам-фактурам;
– подтверждающим оплату поставщику продукции (работ, услуг):
платежным поручениям, квитанциям кассовых ордеров, векселям,
письмам о взаимозачетах.
Синтетический учет производится на основании первичных документов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по каждому поставщику ведется в контокоррентных карточках. Учет должен обеспечивать возможность получения информации по счетам, срок оплаты по которым еще не наступил и по которым оплата просрочена.
Расчеты с покупателями и заказчиками в организации производят
согласно условиям заключенных договоров. Бухгалтерский учет этих
расчетов ведется на основании первичных документов:
– на отгрузку продукции, оказание услуг, выполнение работ –
накладных на отпуск материалов на сторону, счетов фактуры, товарно-транспортных накладных, спецификаций, актов выполненных работ (услуг);
63
– оплату (предоплату) от покупателей за продукцию (работы,
услуги): платежных поручений, требований, чеков кассовых ордеров,
векселей, письм о взаимозачете.
Синтетический учет производится по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» организуется для каждого покупателя в контокоррентных
карточках, учет должен обеспечивать информацию по отгрузкам,
срок оплаты по которым еще не наступил, по которым оплата просрочена, авансам (предоплатам) полученным, векселям.
При исследовании расчетов с покупателями и поставщиками
устанавливают:
– заключены ли договора;
– правильно ли исчислены суммы за отгруженную продукцию
(работы, услуги);
– какова реальность кредиторской и дебиторской задолженности;
– обоснованы ли претензии;
– сумму ущерба и порядок его возмещения;
– круг виновных лиц.
Для этого используют метод встречных проверок. Производят
анализ операций и формальный осмотр документов. Определяют степень их соответствия действующим положениям и нормативным актам, а также правильность документального и бухгалтерского отражения операций. Проверяется соблюдение расчетно-финансовой дисциплины.
8.2. Исследование расчетов с бюджетом при проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы
Учет расчетов с бюджетом проводится на синтетическом активно-пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Аналитический учет организуют по видам налогов, для каждого
из них открывается свой субсчет.
Учет расчетов с органами социального страхования и обеспечения по единому социальному налогу проводится на синтетическом
активно-пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению».
64
Перечисление сборов и налогов проводится в безналичной форме
платежными поручениями в банке согласно расчетам и срокам, установленным законодательством.
Порядок начисления и уплаты налогов и сборов регулируется
Налоговым кодексом, Законами Российской Федерации и местными
законами.
При исследовании расчетов с бюджетом устанавливают:
– правильность исчисления и уплаты налогов и сборов согласно
законодательству;
– причины просрочки и неуплаты платежей;
– суммы штрафов и пени;
– лиц, по вине которых предприятие получило штрафные санкции.
Для этого используют специальные приемы судебнобухгалтерской экспертизы: формальную проверку, арифметическую
проверку, нормативную проверку, сопоставление документов,
встречную проверку.
8.3. Исследование кредитных и заемных операций
при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы
Кредиты и займы выдаются организациям на условиях соблюдения принципов возвратности, срочности, платности и под обеспечение по договорам займа и кредитным договорам.
Для синтетического учета займов и кредитов в Плане счетов
предусмотрены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
На счете 66 учитываются кредиты и займы, в том числе векселя и
иные долговые обязательства со сроком погашения не более 12 мес.
На счете 67 учитывают аналогичные операции, но со сроком погашения более 12 мес.
Аналитический учет по счетам 66, 67 проводится по видам кредитов и займов, по каждой кредитной организации и другим заимодавцам, предоставившим их.
Положение «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» регулирует бухгалтерский учет таких операций.
65
При исследовании кредитных и заемных операций устанавливают:
– правомерность и законность документального оформления кредита (займа);
– полноту и целевое использование заемных средств;
– своевременность погашения кредитов и займов;
– своевременность оплаты процентов за их пользование;
– причины просрочки по погашению кредитов (займов);
– сумму процентов по просроченным платежам;
– виновных лиц.
Для этого используют любые общенаучные и специальные приемы судебно-бухгалтерской экспертизы.
Вопросы для самоконтроля
1. Какими первичными документами оформляют учет расчетов с
поставщиками и покупателями?
2. Как производится и организуется синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и поставщиками?
3. Расскажите о порядке проведения судебно-бухгалтерской экспертизы расчетов с покупателями и поставщиками.
4. Расскажите о порядке проведения судебно-бухгалтерской экспертизы расчетов с бюджетом.
5. Расскажите о порядке проведения судебно-бухгалтерской экспертизы кредитных и заемных операций.
66
9. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ОПЕРАЦИЙ
С МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАПАСАМИ
9.1. Сущность бухгалтерского учета
материально-производственных запасов в организации
Материально-производственные запасы – часть имущества, используемая при производстве продукции (работ, услуг), а также
предназначенная для продажи и управленческих нужд.
К материально-производственным запасам относятся: сырье, материалы, тара, запчасти, готовая продукция и товары.
Материально-производственные запасы учитываются по фактической себестоимости при их приобретении.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов – фактические затраты организации на их приобретение, за исключением НДС (сумма оплаты поставщику; сумма стоимости информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением
материально-производственных запасов; таможенные пошлины и
иные платежи; невозмещаемые налоги; вознаграждение посредническим организациям; затраты по заготовке, хранению, доставке, в том
числе страхование и проценты за коммерческий кредит (займ)).
При изготовлении материально-производственных запасов своими силами фактическая себестоимость состоит из затрат, связанных с
их производством.
При получении материально-производственных запасов безвозмездно их оценивают по рыночной стоимости на дату оприходования.
При получении материально-производственных запасов по договору мены их оценивают по стоимости обмениваемого имущества.
Материально-производственные запасы, вносимые в уставный
капитал других организаций, оценивают по балансовой (договорной)
стоимости учредителей.
67
Материально-производственные запасы, приобретенные за иностранную валюту, приходуются в рублях по курсу Центробанка России на день перехода права собственности на них.
Изменение балансовой стоимости материально-производственных запасов возможно в случаях:
– если материально-производственные запасы морально устарели
или частично потеряли свои качества, тогда их оценивают на конец
отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже балансовой;
– если рыночные цены на материально-производственные запасы
снизились в течение года по сравнению с балансовой, на конец года
они оцениваются в текущих рыночных ценах.
Результат уценки материально-производственных запасов в конце
года относится на финансовый результат, без уменьшения налогооблагаемой базы.
Материально-производственные запасы поступают от поставщиков на основании заключенных договоров. Допускается закупка материально-производственных запасов без договоров, тогда рекомендуется составлять «Акт закупки товарно-материальных ценностей».
Доставку материально-производственных запасов на склад поставщик оформляет товарно-транспортной накладной. Если материально-производственные запасы получают непосредственно со склада
поставщика, предъявляется доверенность на получение товарноматериальных ценностей, выписанная организацией-получателем.
Тогда поставщик передает покупателю материально-производственные запасы со своего склада по этой доверенности на основании
своей накладной на отпуск материалов на сторону.
Полученные материально-производственные запасы приходуются
на склад организации по приходным ордерам, которые выписывает
кладовщик на основании сопроводительных документов поставщика.
Иногда кладовщик на сопроводительных документах поставщика
проставляет штамп о приемке товарно-материальных ценностей с
реквизитами приходного ордера.
Если при приемке материально-производственных запасов на
склад обнаруживаются расхождения с данными сопроводительных
документов поставщика, составляют «Акт приемки материалов» в
двух экземплярах: первый передается в бухгалтерию, второй – для
претензий к поставщику.
68
Материально-производственные запасы, поступившие в организацию на ответственное хранение, регистрируют в специальной книге
без выписки приходного ордера.
Аналитический учет материально-производственных запасов
производится в местах хранения, т. е. в каждом складе и каждого материально ответственного лица отдельно, в карточках складского
учета или количественно-стоимостного учета, а также в сальдовых
ведомостях.
Отпуск материально-производственных запасов со склада материально ответственное лицо оформляет расходным ордером на основании первичных документов, выписанных в бухгалтерии:
– лимитно-заборной карты – ежедневный отпуск материалов для
производства;
– требования-накладной – разовый отпуск материалов со склада
или сверхлимитный;
– накладной на внутреннее перемещение – передача материалов с
одного склада на другой;
– накладной на отпуск материалов на сторону – продажа излишков материалов на сторону.
В карточках складского учета материально ответственное лицо
делает пометку об отпуске определенного вида материальнопроизводственных запасов со склада и выписывает расходный ордер.
Периодически, согласно установленному документообороту в организации, материально ответственное лицо сдает в бухгалтерию материальный отчет по складу, к которому прилагает реестр по приходу
и подшитые к нему первичные документы и реестр по расходу с
подшитыми к нему первичными документами. На основании этого
отчета бухгалтерия делает записи в регистры синтетического учета
материально-производственных запасов.
9.2. Исследование операций с товарно-материальными
ценностями при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы
В ходе анализа операций с товарно-материальными ценностями
эксперт-бухгалтер дает разъяснения по вопросам:
1) экономической сущности отображения движения товарноматериальных ценностей на счетах бухгалтерского учета;
69
2) полноты и правильности оценки товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и складском учете;
3) правовой обоснованности операций с товарно-материальными
ценностями в части соблюдения законодательства и договорных отношений с поставщиками и потребителями товарно-материальных
ценностей.
В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы товарно-материальных
ценностей обязательно определяют:
1) круг материально ответственных лиц по исследуемым ценностям;
2) основание, по которому проводились операции с товарноматериальными ценностями.
Предметом
судебно-бухгалтерской
экспертизы
товарноматериальных ценностей являются, прежде всего, случаи хищений,
злоупотреблений, недостач и порчи, а также сокрытие доходов.
С целью установления этих фактов предварительно проводится
инвентаризация, данные которой используются в материалах дела.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится по месту их нахождения у материально ответственных лиц.
Одновременно с инвентаризацией проводят проверку бухгалтерских записей по счетам и складских записей в аналитических карточках (книгах, ведомостях), отображающих движение ценностей, списание естественной убыли, оприходование излишков.
Остатки по счетам бухгалтерского учета материальных ценностей
должны совпадать с данными по остаткам материальных ценностей в
складском учете и фактическими остатками по данным инвентаризации. Приход и расход материальных ценностей должен подтверждаться надлежаще оформленными первичными документами.
Товарно-материальные ценности, находящиеся у предприятия на
ответственном хранении, должны учитываться по отдельным документам.
При установлении факта неоприходования товарно-материальных
ценностей от материально ответственных лиц должны быть затребованы объяснения. Наличие бестоварных приходных и расходных документов требует расследования обстоятельств. Обычно для этого
применяют метод встречных проверок.
Вопросы для самоконтроля
70
1. Как оцениваются материально-производственные запасы в
бухгалтерском учете?
2. Какими первичными документами оформляют поступление и
выбытие материально-производственных запасов в организациях?
3. Опишите порядок анализа операций с материальнопроизводственными запасами в судебно-бухгалтерской экспертизе.
10. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ОПЕРАЦИЙ
ПО ПРОДАЖЕ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ОТРАЖЕНИЮ
ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
10.1. Сущность, оценка и учет готовой продукции
Готовая продукция – часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, конечный результат
производственного процесса после полной обработки и комплектации в соответствии с действующим законодательством и техническими условиями.
Готовая продукция оценивается в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе ее
производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции. Возможна оценка готовой продукции по прямым статьям затрат.
Выпущенную из производства готовую продукцию оприходуют
на складе на основании первичных документов: приемо-сдаточных
накладных, актов выполненных работ, ведомостей, планов карт,
маршрутных листов и т. п.
На складе материально-ответственное лицо оформляет полученную готовую продукцию в реестр по приходу и делает записи в карточках складского учета (это регистр аналитического учета) в графе
«Приход»:
– пометку о количестве поступившей продукции, если используется оперативно-бухгалтерский метод учета и на складе учитывают
готовую продукцию по количеству, а в бухгалтерии – по стоимости;
– пометку о количестве и стоимости поступившей продукции, если используют количественно-суммовой метод учета.
Синтетический учет проводится в бухгалтерии на счете 43 «Готовая продукция».
При продаже готовой продукции покупателям формируется ее
продажная цена, которая включает фактическую или нормативную
71
производственную себестоимость, плюс производственно-сбытовую
наценку, плюс НДС, акцизы и налог с продаж.
Отпуск готовой продукции со склада оформляется первичными
документами:
– приказом-накладной;
– накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей;
– накладной на отпуск материалов на сторону;
– товарно-транспортной накладной.
На основании этих документов материально ответственное лицо
составляет реестр по расходу продукции и делает записи в карточке
складского учета в графе «Расход» о количестве (или о количестве и
стоимости) отпущенной со склада готовой продукции.
На основании расходных первичных документов, переданных со
склада в бухгалтерию, выписывают счет-фактуру, где указывают количество и цену, стоимость с НДС отпущенной продукции покупателям и подлежащей оплате. С этого момента готовая продукция считается проданной (реализованной).
Cчет 90 «Продажи» ежемесячно заключительными оборотами
списывается (закрывается) с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на синтетический счет 99 «Прибыли и убытки».
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи», закрываются внутренними записями на субсчет 90/9
«Прибыль/убыток от продаж» с целью обнуления счета для того, чтобы с началом нового года получить новую информационную базу о
выручке и себестоимости продаж.
10.2. Исследование операций по продаже готовой продукции
и отражению финансовых результатов при проведении
судебно-бухгалтерской экспертизы
В судебно-бухгалтерской экспертизе операции по продаже готовой продукции и определению финансовых результатов делят на две
группы нарушений:
I группа. Связанные с несовпадающей оценкой фактической производственной себестоимости и продажных (договорных) цен;
II группа. Связанные с многообразием допускаемых форм расчетов с покупателями (наличными, безналичными, в том числе через
расчетный счет, аккредитивы, чековые книжки, векселя, товарные
кредиты, зачет взаимных требований).
72
В сфере продаж легко выявить преступления, совершенные посторонними для данного предприятия лицами. Например, оплата покупателем продукции наличными деньгами, который не приходует ее
у себя, а продает без документов (уничтожает их) и скрывает доход.
Такое преступление выявляют методом встречной проверки.
Или, например, безналичная предоплата от покупателя, который
по доверенности получает продукцию со склада, дает гарантийное
письмо о предоплате, или даже фальшивую копию платежного поручения о произведенной предоплате. Затем он обращает товар в свою
пользу и отказывается от предоплаты. Далее выясняется, что работники организации, от которой действовал по доверенности представитель, его не знают или такой организации вообще не существует.
Выявляют преступление методом встречной проверки.
Трудно выявить хищения в сфере продажи, совершенные путем
сговора между продавцом и покупателем. В этом случае эффективно
применять методы фактической проверки: внезапные инвентаризации, контрольные проверки оформления отгрузочных и других первичных расходных документов.
В случае сговора покупателя и продавца при продаже продукции
продавец заведомо неправильно отражает ход операции на синтетических и аналитических счетах, маскируя возникновение недостачи
по сговору с покупателем или рассчитывая на его недосмотр.
Участвуя в подобных правонарушениях, бухгалтер из двух взаимосвязанных записей на счетах, которые делаются после отгрузки
продукции покупателю, оставляет одну, а затем стоимость похищенных ценностей списывает на уменьшение прибыли предприятия. Материально ответственное лицо при этом выписывает накладную, но
покупатель по своему складу ее не приходует. Здесь действует метод
встречных проверок.
Налоговые нарушения при продаже продукции возникают по
причине многообразия форм продажи продукции, так как любая выручка (доход) от продажи должна отражаться на счете 90/1 по продажной стоимости. Нарушение этого правила ведет к занижению
налогооблагаемой базы, т. е. к сокрытию доходов, что влечет необходимость применения финансовых санкций к данному предприятию.
Вопросы для самоконтроля
1. Что такое готовая продукция? Какие первичные документы
оформляют при поступлении готовой продукции на склад?
73
2. Какими первичными документами оформляется продажа готовой продукции покупателям?
3. Опишите порядок исследования операций по продаже готовой
продукции и отражению финансовых результатов в судебнобухгалтерской экспертизе.
11. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ОПЕРАЦИЙ
ПО ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
11.1. Основные положения порядка оформления операций
по внешнеэкономической деятельности
Внешнеэкономическая деятельность организаций, как правило,
связана с проведением хозяйственных операций в области межгосударственного обмена товарами, работами (услугами), информацией,
результатами интеллектуальной деятельности, финансовых операций,
связанных с различными видами ценных бумаг, кредитов, обменом
валют.
Основными нормативными актами, регулирующими внешнеэкономическую деятельность в Российской Федерации являются: Федеральный закон от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», Федеральный закон от 08.12.2003 года
№ 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Таможенный кодекс Таможенного союза,
Налоговый кодекс Российской Федерации и другие.
При выходе на рынок внешнеторговой деятельности организация
заключает международные валютные контракты, которые строятся на
валютных условиях:
– валюта цены и способ определения цены;
– курс пересчета валюты платежей;
– защитные оговорки.
Валюта цены и валюта платежа выбирается по соглашению сторон. Обычно внешнеторговые договоры российских организаций со
странами ближнего зарубежья составляются в российских рублях, а
внешнеторговые договоры на поставку природных ресурсов (нефти,
газа, руды и прочее), покупку техники и оборудования со странами
дальнего зарубежья составляют в долларах США и евро.
74
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»
суммы сделок по операциям в иностранной валюте должны быть пересчитаны в рубли по курсу Центрального банка России на дату совершения операции. Под датой совершения операции в иностранной
валюте понимается день возникновения у организации по российскому законодательству или согласно договору права на принятие к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.
Защитные оговорки могут быть оформлены с использованием
бартерных сделок, валютных и мультивалютных оговорок.
Валютная оговорка – гарантия от обесценивания расчетной денежной единицы, т. е. пересчет валюты цены договора и валюты платежа в одну из устойчивых валют.
Под мультивалютной оговоркой понимают пересчет валюты цены договора и валюты платежа в международную расчетную единицу, используемую Международным валютным фондом.
Основными формами внешнеэкономической деятельности являются экспорт и импорт товаров, работ (услуг).
Экспорт – вывоз имущества с таможенной территории Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе. Факт экспорта
фиксируется в момент пересечения таможенной границы, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
К экспорту приравниваются отдельные операции, не связанные с
пересечением таможенной границы. Например, закупка иностранным
лицом товара у российского лица и передача его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза за границу.
Импорт – ввоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности на таможенную территорию Российской Федерации
из-за границы без обязательств об обратном вывозе. Факт импорта
фиксируется в момент пересечения имуществом таможенной границы Российской Федерации.
Формы расчетов по внешнеэкономическим операциям во многом
схожи с расчетами, используемыми на внутреннем рынке – банковские переводы, аккредитивы, векселя, чеки инкассо и открытые счета.
Большинство банков Российской Федерации, имеющих лицензию
на внешнеэкономическую деятельность, заключают корреспондентские договора с иностранными банками. На основе этих договоров
ими выполняются расчетные поручения. При этом открывается счет
75
«Ностро» (счет организации, открытый в иностранном банке) и счет
«Лоро» (счет этой же организации, открытый в отечественном банке).
По действующим в Российской Федерации правилам часть экспортной выручки организаций подлежит обязательной продаже на
внутреннем валютном рынке.
Имеется в виду выручка-нетто – общая валютная выручка за вычетом валютных расходов на транспортировку, страхование, оплату
таможенных платежей, расходов на посредников и экспедирование
грузов.
Порядок обязательной продажи части выручки регламентируется
согласно Федеральному закону от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Особенность учета и документального оформления операций по
внешнеэкономической деятельности в том, что они подлежат таможенному оформлению.
Правовые, экономические и организационные аспекты отражения
внешнеэкономических операций закреплены Таможенным кодексом
Российской Федерации. В нем раскрывается порядок оформления хозяйственных операций по перемещению через таможенную границу
России товаров и транспортных средств; по таможенному оформлению и таможенным платежам; по таможенному и валютному контролю; по таможенным льготам и др.
Базовой валютой бухгалтерского учета в Российской Федерации
служат российские рубли, т. е. все бухгалтерские записи по операциям с иностранной валютой делаются в рублевом эквиваленте.
Для пересчета иностранной валюты в рубли при налогообложении, ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности применяется официальный курс рубля, установленный Центробанком России. Пересчет производится на дату совершения валютной операции,
указанной в выписке банка с лицевого счета клиента (валютного).
Для обобщения информации о наличии и движении денежных
средств в иностранной валюте на счетах организации в банках на
территории Российской Федерации и за рубежом предназначен счет
52 «Валютный счет».
По каждому виду иностранной валюты и каждому счету, открытому в банке, должен проводиться аналитический учет. Основным
аналитическим регистром является выписка банка с лицевого счета
клиента, в которой указываются суммы операций, произведенных на
76
счете, и остаток валютных средств. Эти суммы должны быть подтверждены первичными документами: платежными поручениями,
платежными требованиями, мемориальными ордерами банка, квитанциями чеков и т. д.
11.2. Исследование операций по внешнеэкономической
деятельности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы
При исследовании операций по внешнеэкономической деятельности, прежде всего, проверяются документы, которые нашли отражение в журналах-ордерах и электронных таблицах на счете 52 «Валютный счет».
При проверке хозяйственных операций у экспортера определяют
соответствие фактически используемых валютных счетов данным о
валютных счетах, заявленных организацией при регистрации в качестве экспортера и указанных в таможенных декларациях.
Исследуют полноту и своевременность зачисления валютной выручки организации-экспортера, являющейся резидентом, на валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Следует помнить,
что валютную выручку, подлежащую переводу в Россию и поступившую в собственность резидента за границей, он может использовать до осуществления перевода только для оплаты банковских и комиссионных расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией.
Проверяют использование собственной валютной выручки экспортеров, сравнивая суммы перечисленной валютной выручки со
стоимостью экспортных товаров.
При проверке хозяйственных операций у импортера проверяют,
исчисляется ли покупная стоимость поступающих товаров, работ
(услуг) в зависимости от стоимости, предусмотренной в контракте на
дату оприходования в организации, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов.
Необходимо проверить, ведется ли при совершении товарообменных (бартерных) сделок учет продажи и определяются ли финансовые результаты на дату, указанную в грузовой таможенной декларации, по стоимости, предусмотренной в контракте.
77
Кроме того, необходимо проверить сохранность наличной иностранной валюты и материальных ценностей, приобретенных за иностранную валюту.
Большое внимание при исследовании операций в иностранной
валюте уделяют проверке правильности пересчета курсов иностранных валют при переводе их в бухгалтерском учете организации в российские рубли, а также правильности и полноты отражения в прочих
доходах и расходах курсовых разниц.
Записи по счету 52 «Валютный счет» исследуют и при доказывании преступлений по статье 193 УК РФ «Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте».
Свидетельством о невозврате валютных средств из-за границы
может быть наличие долгосрочной дебиторской задолженности;
авансов, перечисленных в качестве предоплат; средств, перечисленных в качестве вклада в совместную деятельность с иностранным
партнером; средств иностранных эмитентов, инвестированных в ценные бумаги.
Вопросы для самоконтроля
1. Что такое внешнеэкономическая деятельность? Какими законодательными актами она регулируется?
2. Основные формы внешнеэкономической деятельности.
3. Особенности исследования операций по внешнеэкономической
деятельности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.
78
12. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИИ.
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА
РАСЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
12.1. Назначение и основные принципы налогового учета
Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
Налоговым кодексом РФ.
Он осуществляется в целях формирования достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного
(налогового) периода. Кроме того, налоговый учет необходим при
обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей для
контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль.
Согласно Налоговому кодексу РФ информация о налоговом учете должна отражать порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей
налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму
остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в
следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Организации предоставляется право самостоятельно организовывать систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета и условий хозяйственной деятельности. Налоговый учет ведется последовательно от
одного налогового периода к другому.
Организация обязана разрабатывать приказ об учетной политике
организации для целей налогообложения, который утверждается соответствующим приказом руководителя.
79
При изменении законодательства или применении новых методов
учета возможны изменения порядка учета отдельных хозяйственных
операций и объектов в целях налогообложения, причем это должно
быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения и применяться ею с начала нового налогового периода.
В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной
политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.
12.2. Организация ведения налогового учета
в аналитических регистрах
В отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано
нормативными актами, в налоговом учете нет жестких стандартов и
правил его ведения. Налоговый кодекс РФ предоставляет бухгалтеру
свободу выбора и предполагает, что предприятие самостоятельно решит, как вести налоговый учет.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Регистры налогового учета заполняются на основании первичных
документов. Каждая организация должна самостоятельно разработать
формы регистров налогового учета, которые она будет применять.
Эти регистры должны быть утверждены приказом по учетной политике в целях налогообложения.
Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные по видам доходов, без отражения информации по счетам бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к
учету первичных документах, аналитических данных налогового учета
для отражения в расчете по налогу на прибыль налоговой базы.
Согласно Налоговому кодексу РФ формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся
80
документами для налогового учета, в обязательном порядке должны
содержать реквизиты:
1) наименование регистра;
2) период (дату) составления;
3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
4) наименование хозяйственных операций;
5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых
учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на
ряд лет).
Исходя из современной системы учета, для большинства предприятий Российской Федерации наиболее целесообразно строить
налоговый учет на основе бухгалтерского учета.
Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские регистры можно использовать в качестве регистров налогового учета.
Налоговый кодекс не запрещает это делать.
Если в регистрах бухгалтерского учета будет содержаться недостаточная информация для определения налоговой базы, в них можно
внести дополнительные реквизиты. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица,
составившие и подписавшие их.
12.3. Судебно-бухгалтерская экспертиза правильности
составления расчета налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль
При рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах для
установления достоверности информации, отраженной в аналитических регистрах налогового учета, назначается судебно-бухгалтерская
экспертиза.
Эксперт-бухгалтер в результате экспертизы должен установить
правильность расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Налогоплательщик составляет расчет налогооблагаемой базы за
отчетный период в соответствии с нормами, установленными Нало81
говым кодексом Российской Федерации, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Согласно законодательству расчет налогооблагаемой базы должен содержать следующие данные:
1) период, за который определяется налоговая база (с начала
налогового периода нарастающим итогом);
2) сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
3) сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
4) прибыль (убыток) от реализации;
5) сумму внереализационных доходов;
6) сумму внереализационных расходов;
7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;
8) итоговую налоговую базу за отчетный (налоговый) период.
В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер должен установить соответствие фактической налогооблагаемой базы,
отраженной в аналитических налоговых регистрах, данным регистров
бухгалтерского учета, а также расчету налога на прибыль.
Для этого эксперт использует любые специальные методы и специальные приемы судебно-бухгалтерской экспертизы:
– формальную проверку первичных документов, аналитических
регистров налогового учета, декларации по налогу на прибыль и Отчета о прибылях и убытках;
– арифметическую проверку первичных документов, аналитических регистров налогового учета, декларации по налогу на прибыль и
Отчета о прибылях и убытках;
– нормативную проверку составления первичных документов,
аналитических регистров налогового учета, декларации по налогу на
прибыль и Отчета о прибылях и убытках;
– сопоставление данных первичных документов, аналитических
регистров налогового учета, декларации по налогу на прибыль и Отчета о прибылях и убытках.
Кроме того, эксперт-бухгалтер при оценке представленных ему
документов налогового учета для своих выводов и их обоснования
может использовать общенаучные методы исследования.
Вопросы для самоконтроля
1. Что такое налоговый учет?
82
2. Сформулируйте основные принципы организации налогового
учета.
3. Как формируется налоговая база в налоговом учете?
4. Особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы
по документам налогового учета.
13. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА
13.1. Структура заключения эксперта-бухгалтера
Содержание заключения эксперта-бухгалтера регламентируется
ст. 86 Гражданского процессуально кодекса РФ, 86 Арбитражного
процессуального кодекса и 80 Уголовно-процессуального кодекса
РФ. Эксперт-бухгалтер дает заключение в письменной форме.
Согласно ст. 204 Уголовно-процессуального кодекса РФ в заключении следует указывать:
1) дату, время и место производства судебно-бухгалтерской экспертизы;
2) основания производства судебно-бухгалтерской экспертизы;
3) должностное лицо, назначившее судебно-бухгалтерскую экспертизу;
4) сведения об экспертном учреждении, а также фамилию, имя и
отчество эксперта, его образование, специальность, стаж работы,
ученую степень и ученое звание, занимаемую должность;
5) сведения о предупреждении эксперта об ответственности за
дачу заведомо ложного заключения;
6) вопросы, поставленные перед экспертом;
7) объекты исследования и материалы, представленные для производства судебно-бухгалтерской экспертизы;
8) данные о лицах, присутствовавших при производстве судебнобухгалтерской экспертизы;
9) содержание и результаты исследования с указанием применяемых методов;
10) выводы по поставленным перед экспертом вопросам и их
обоснование.
Если при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт устанавливает обстоятельства, которые имеют значение для дела, но по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе указать на них в своем заключении.
83
Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (схемы, графики, таблицы), прилагаются к заключению и являются его составной частью.
Судебная и следственная практика по уголовным, арбитражным и
гражданским делам выработала единые требования к форме заключения эксперта-бухгалтера. Хотя следует отметить, что в Арбитражном
и Гражданском процессуальных кодексах РФ строго не оговаривается
его структура, а только даются рамочные условия.
На практике чаще всего эксперт-бухгалтер использует форму заключения эксперта, которая предложена в Уголовно-процессуальном
кодексе РФ.
Заключение эксперта-бухгалтера состоит из трех частей:
1) вводной;
2) исследовательской;
3) заключительной (выводы).
Во вводной части указывают сведения:
– наименование экспертизы, ее номер, является ли она дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной;
– основания для производства экспертизы;
– сведения об эксперте;
– дату поступления материалов на экспертизу и дату подписания
материалов;
– обстоятельства дела, имеющие значение для дачи заключения
(с указанием источника их получения);
– сведения о лицах, присутствующих при судебно-бухгалтерской
экспертизе;
– место производства судебно-бухгалтерской экспертизы;
– вопросы, поставленные перед экспертом (воспроизводятся без
изменения формулировки, если выходят за пределы компетенции судебно-бухгалтерской экспертизы, эксперт это отмечает).
В исследовательской части описывается процесс исследования и
его результаты, а также дается научное объяснение установленным
фактам, которые оформляют в следующем порядке:
– излагают исходные фактические данные: материалы ревизий,
данные бухгалтерского учета;
– дают характеристику исследованных объектов, методов исследования, установленных в процессе исследования промежуточных
фактов;
84
– группируют и анализируют выявленные факты, составляют
таблицы, графики, схемы, которые могут являться приложениями к
заключению;
– оформляют обязательные ссылки на страницы дела, номера и
даты документов;
– формулируют развернутые ответы по каждому из поставленных
вопросов;
– делают ссылки на правила учета, пункты нарушенных законодательных и нормативных актов, инструкций, положений по бухгалтерскому учету, ведомственных приказов или распоряжений.
В заключительной части излагают выводы эксперта-бухгалтера,
которые содержат:
– факты или обстоятельства, явившиеся предметом судебнобухгалтерской экспертизы по делу;
– объяснения: характеризует ли собой этот факт нарушение какого-либо из правил нормативного акта;
– определение: за какой период и на какую сумму нанесен материальный ущерб;
– указание: кто и чем способствовал нарушению.
Письменное заключение эксперта-бухгалтера составляют в двух
экземплярах: один передается следователю (суду), другой остается у
эксперта. Оба экземпляра подписываются экспертом-бухгалтером с
указанием даты составления, фамилии, имени, отчества эксперта, его
адреса и телефона.
Акт (сообщение) о невозможности сделать заключение судебнобухгалтерской экспертизы составляется аналогично структуре заключения эксперта-бухгалтера в трех частях и также оформляется в двух
экземплярах.
Необходимо отметить: при составлении заключения судебнобухгалтерской экспертизы не должны быть использованы юридические термины: «хищение», «присвоение», «растрата», «виновность».
Для характеристик используют экономическую терминологию:
«недостача», «излишки», «материальный ущерб», «сокрытие дохода»,
так как квалифицировать деяние в уголовном, арбитражном или
гражданском процессе могут только судебно-следственные органы.
13.2. Использование заключения эксперта-бухгалтера
следователем и судом
85
В заключении эксперта-бухгалтера устанавливаются фактические
обстоятельства, имеющие косвенное отношение к составу преступления.
Недостача материально-производственных запасов, выявленная с
помощью эксперта, может быть следствием различных причин, в
частности результатом хищения или же результатом бестоварных
операций. Поэтому определение экспертом суммы ущерба еще не
означает установления суммы похищенного.
Эксперт-бухгалтер не может давать заключение по вопросу о том,
кто именно совершил преступление. С помощью заключения можно
выявить лишь причастность определенных бухгалтеров к маскировке
недостачи.
Факты, установленные в результате проведения судебнобухгалтерской экспертизы, являются лишь звеньями в системе других
доказательств. Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять
установленные по делу обстоятельства.
Если же возможно различное объяснение всей совокупности
имеющихся по делу доказательств, нельзя расценивать собранные
косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера, как доказательства данного состава преступления.
При ознакомлении с заключением эксперта-бухгалтера следователь или суд могут установить, что в заключении имеются:
1) редакционные неточности;
2) неполные ответы на вопросы, поставленные следователем;
3) противоречия между выводами эксперта-бухгалтера и другими
доказательствами по делу;
4) недостаточная ясность выводов эксперта-бухгалтера;
5) арифметические ошибки и описки;
6) обстоятельства, вызывающие необходимость уточнить и дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи с новыми доказательствами по делу, добытыми следователем или судом после представления заключения;
7) разночтения в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различной методики.
В таких случаях заключение может быть дополнено (уточнено)
путем допроса эксперта-бухгалтера или дачи им дополнительного за86
ключения (по поставленным перед ним вопросам) или же назначена
новая судебно-бухгалтерская экспертиза.
В соответствии со ст. 205 «Допрос эксперта» УПК РФ:
1. Следователь вправе по собственной инициативе либо по ходатайству лиц, указанных в части первой статьи 206 настоящего Кодекса, допросить эксперта для разъяснения данного им заключения. Допрос эксперта до представления им заключения не допускается.
2. Эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших
ему известными в связи с производством судебной экспертизы, если
они не относятся к предмету данной судебной экспертизы.
3. Протокол допроса эксперта составляется в соответствии со
ст. 166 и 167 настоящего Кодекса.
Допрос эксперта-бухгалтера всегда протекает в форме постановки перед ним вопросов и его ответов на них. Отвечает он на вопросы
только в пределах своей компетенции и в связи с произведенными
исследованиями, разъясняя, уточняя и дополняя свои выводы.
Дополнениями заключения эксперта-бухгалтера можно считать
вытекающие из проведенных исследований выводы по обстоятельствам, не нашедшим отражения в самом заключении, а также дополнительные обоснования выводов эксперта-бухгалтера.
Вопросы, задаваемые эксперту-бухгалтеру во время допроса,
можно подразделить по степени сложности ответов на две группы:
– когда ответы могут быть даны сразу, без специальной подготовки;
– когда эксперт-бухгалтер просит о предоставлении ему времени
для подготовки ответа (например, если это касается дополнений к заключению эксперта-бухгалтера, новых теоретических положений
и т. п.).
Если по результатам допроса эксперта-бухгалтера участники допроса найдут нужным поставить дополнительные вопросы на разрешение
судебно-бухгалтерской экспертизы, заключение эксперта-бухгалтера составляется в том же порядке, что и по основным вопросам.
Следователем и судом при оценке заключения судебнобухгалтерской экспертизы должны быть проверены факторы научнометодического характера, связанные с исследовательской работой
эксперта-бухгалтера и составлением им заключения, а именно:
– степень учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных актов;
87
– правильность методики, примененной экспертом-бухгалтером
при исследовании операций;
– обоснованность заключения документами, записями в счетных
регистрах и иными материалами дела;
– отсутствие в заключении внутренних противоречий;
– логическое построение заключения;
– отсутствие существенных пробелов;
– категоричность заключения;
– отсутствие в заключении ошибок.
Кроме того, суд или органы дознания должны проверить связь заключения с другими источниками доказательств, в частности:
1. В заключении эксперта-бухгалтера все факты важно излагать
объективно на основе его специальных познаний.
2. Заключение эксперта-бухгалтера должно быть основано на исследовании всех имеющихся в деле источников доказательств.
3. Заключение эксперта-бухгалтера должно быть непосредственно связано с другими источниками доказательств по делу.
Следователем и судом должны быть оценены факторы процессуального характера:
– доброкачественность заключения эксперта-бухгалтера при
условии, что в процессе его составления были соблюдены все установленные законом процессуальные нормы;
– достоверность и доброкачественность доказательств, положенных в основу заключения эксперта-бухгалтера;
– значение для данного дела фактов, установленных экспертомбухгалтером, т. е. соотношение этих фактов с предметом доказывания;
– доказательства, на которых основано заключение эксперта, их
источники, находящиеся в деле.
При оценке заключения эксперта-бухгалтера следует помнить,
что эксперт не несет ответственность за качество исследуемых материалов.
Заключение эксперта-бухгалтера оценивается следователем или
судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем,
полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их
совокупности, руководствуясь законом.
Если следователь не согласен с заключением первого экспертабухгалтера и не считает нужным назначать повторную экспертизу, он
88
излагает мотивы своего несогласия в обвинительном заключении или
в постановлении о прекращении дела.
Суд мотивирует несогласие с заключением эксперта-бухгалтера в
своем решении или определении.
Вопросы для самоконтроля
1. Какими нормативными документами регулируется порядок составления заключения эксперта-бухгалтера?
2. Охарактеризуйте структуру заключения эксперта-бухгалтера.
3. По какой форме составляется акт (сообщение) о невозможности сделать заключение судебно-бухгалтерской экспертизы?
4. В чем состоит доказательность заключения экспертабухгалтера?
5. По каким принципам оценивается заключение экспертабухгалтера следователем или судом?
6. Какие факторы научно-методического характера должны быть
проверены следователем или судом?
7. Как устанавливается следователем или судом связь между заключением эксперта-бухгалтера и другими источниками доказательств?
89
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
С целью укрепления законности и правопорядка правоохранительные органы применяют при рассмотрении уголовных, арбитражных и гражданских дел судебные экспертизы, которые поручают экспертам как на стадии предварительного расследования, так и при судебном рассмотрении дел. Одним из видов экспертиз является судебно-бухгалтерская, представляющая экономическое исследование
конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятия
по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые стали объектами расследования правоохранительных органов.
К ней прибегают в большинстве дел о хищениях, должностных и
хозяйственных преступлениях. Для успешной борьбы с экономической преступностью следует разработать соответствующие методы
борьбы. Необходимо исследовать механизм совершения экономических преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения
причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе предложить
методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы раскрываются при
производстве судебно-бухгалтерских экспертиз.
В учебном пособие рассмотрены основные способы и приемы,
применяемые экспертом-бухгалтером при проведении судебнобухгалтерской экспертизы, позволяющие раскрыть правонарушения в
сфере экономики.
90
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от
24.07.2002 г. № 95-ФЗ (принят ГД РФ 14.06.2002 г.).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от
30.11.1994 г. № 51-ФЗ (принят ГД РФ 21.10.1994 г.).
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
26.01.1996 г. № 14-ФЗ (принят ГД РФ 22.12.1995 г.).
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от
26.11.2001 г. № 146-ФЗ (принят ГД РФ 01.11.2001 г.).
5. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от
14.11.2002 г. № 138-ФЗ (принят ГД РФ 23.10.2002 г.).
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г.
№ 146-ФЗ (принят ГД РФ 16.07.1998 г.).
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г.
№ 117-ФЗ (принят ГД РФ 19.07.2000 г.).
8. Попова Л.В. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза:
учеб. пособие / Л.В. Попова, Н.А. Шибаева. – М.: Дело и Сервис, 2003. – 192 с.
9. Савин А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие для вузов /
А.А. Савин, А.А. Савин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Вуз. учеб., 2009. – 261 с.
10. Савин А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие / А.А. Савин, А.А. Савин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Вуз. учеб., 2013. – 263 с.
11. Таможенный кодекс Таможенного союза от 29.11.2009 г. (принят Решением Межгосударственного совета Евразийского экономического сообщества).
12. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ
(принят ГД РФ 24.05.1996 г.).
13. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 г.
№ 174-ФЗ (принят ГД РФ 22.11.2001 г.).
14. Федеральный закон от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ (ред. от 30.12.2001 г.)
«О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (принят ГД РФ 05.04.2001 г.).
91
ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ
Арифметическая проверка 14
Аналитические регистры налогового учета 86
Аттестат профессионального бухгалтера 32
Бестоварные операции 22
Виды судебных экспертиз 11
Встречная проверка 14
Валютная оговорка 81
Готовая продукция 76
Документ 21
Доброкачественные документы 21
Документы, содержащие ложные сведения 22
Действия, которые эксперт-бухгалтер производить не может 30
Дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза 38
Заключение эксперта-бухгалтера 13
Задача государственной судебно-экспертной деятельности 12
Интеллектуальный подлог 61
Импорт 81
Комбинированные документы 23
Комиссионная судебно-бухгалтерская экспертиза 38
Комплексная экспертиза 39
Метод судебно-бухгалтерской экспертизы 13
Метод контрольного сличения 14
Методологические принципы судебно-бухгалтерской экспертизы 50
Материально-производственные запасы 71
Мультивалютная оговорка 81
Материальный подлог 61
Нормативная проверка 14
Недоброкачественные документы 22
Накопительные документы 24
Неофициальный учет 57
92
Налоговый учет 85
Общенаучные методы судебно-бухгалтерской экспертизы 13
Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы 21
Оправдательные документы 23
Обязанности эксперта-бухгалтера 29
Ответственность эксперта-бухгалтера 28, 30
Основные объекты исследования 52
Оперативный учет 57
Приемы частной методики 15
Первичные документы 18, 23,51, 54, 73
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы 9, 13
Права эксперта-бухгалтера 28
Права обвиняемого, подозреваемого 31
Профессиональный бухгалтер 32
Предварительное следствие 36, 39
Постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы 31, 36, 39
Повторная судебно-бухгалтерская экспертиза 38
Поставщики 57
Реквизиты документа 23
Распорядительные документы 23
Разовые документы 23
Судебно-бухгалтерская экспертиза 9, 12, 25, 32, 34, 36, 38, 43, 46, 50, 61,
65, 67, 71, 76, 80, 85, 87, 94
Специальные приемы судебно-бухгалтерской экспертизы 14
Сопоставление документов 14
Сводные документы 21, 23
Стадии уголовного процесса 26
Судебная экспертиза 11
Товарные операции 22
Уголовно-процессуальный кодекс РФ 26
Уголовный процесс 26
Формальная проверка 14
Фальсифицированные документы 22
Факультативные объекты исследования 52
Фактическая себестоимость 71
Факторы научно-методического характера 94
Факторы процессуального характера 95
Цель судебно-бухгалтерской экспертизы 12
93
Эксперт-бухгалтер 13
Экспорт 81
План 2014 г.
Учебное издание
Новиков Юрий Иванович
Блинов Олег Анатольевич
ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
Учебное пособие
94
Редактор Г.А. Горбунова
Технический редактор М.И. Киденко
Компьютерная верстка А.М. Айтчановой
95
Рег. № 9 (от 15.09.14). Подписано в печать 06.10.14.
Формат 60х84 1/16. Бум. офсетная. Гарнитура «Таймс». Печать на ризографе.
Печ. л. 6,0(5,58). Уч.-изд. л. 5,75. Тираж 100 экз. Заказ 21.
ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина
644008, Институтская площадь, 2
96
Отпечатано в полиграфическом секторе Института экономики и финансов
ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина
Омск-8, ул. Физкультурная, 8е.
Ю.И. НОВИКОВ, О.А. БЛИНОВ
ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
97
Омск
2014
98