МСФО - Экономика. Социология. Менеджмент
реклама
1 Глава 9 Финансовая отчетность предприятия в условиях реформирования бухгалтерского учета Финансовая отчетность - ключевое звено системы раскрытия информации о предприятиях в условиях рыночной экономики. В целом, эта система сформировалась в российской экономике в последние 5-6 лет после принятия ряда законов и нормативных актов низшего уровня, заложивших правовые основы функционирования акционерных обществ, рынка ценных бумаг. Выделим и рассмотрим следующие основные факторы, влияющие на развитие системы подготовки и представления финансовой отчетности: - реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности; - преобразование системы налогообложения и принятие нового налогового кодекса; - повышение требований к раскрытию информации эмитентами ценных бумаг в процессе становления института инвесторов. 9.1. Реформирование бухгалтерского учета Финансовая прозрачность предприятий - особенность рыночной экономики, необходимая для успеха экономических реформ в России. В настоящее время многие зарубежные страны сделали свой выбор в пользу применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в качестве основы для построения системы отчетности компаний, активно действующих на финансовом рынке. МСФО разрабатываются Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), специально созданным для целей унификации стандартов финансовой отчетности предприятий из различных стран мира. Очевидно, что не каждое предприятие может позволить себе обратиться к услугам аудитора - международной фирмы, однако многие компании, привлекающие или собирающиеся привлечь инвестиции либо просто желающие иметь респектабельную «внешность», стремятся к тому, чтобы их отчетность выглядела более достоверно. Во всем мире для этих целей используются US GAAP (стандарты бухгалтерского учета США) либо МСФО. В 1999 г. Минфин своим приказом (№ 36н от 12.05.1999 г.) предоставил российским предприятиям возможность выбора между российскими правилами бухгалтерского учета и МСФО, но только в части подготовки и представления сводной (консолидированной) отчетности. Кроме того, еще в 1998 году Российская торговая система (РТС), - в качестве обязательного условия включения ценных бумаг в котировальный лист первого уровня, стала требовать у эмитента наличие отчетности по МСФО либо по US GAAP. Однако аналогичных требований на уровне российского законодательства не существует. Безусловно, национальные стандарты бухгалтерского учета (или финансовой отчетности) также применяются для раскрытия информации на внутренних рынках, однако по мере интернационализации рынка капиталов все больше и больше российских компаний начинают использовать МСФО либо US GAAP (последние применяются, в основном, предприятиями, стремящимися 1 2 привлечь капитал на американском рынке). Так, по данным аналитических материалов фирмы Brunswick UBS Warburg, 25 крупнейших российских компаний представляют свою финансовую отчетность на основе МСФО либо US GAAP (см. таблицу 9.1). По данным ЦЭК, в III квартале 2001 года 19% предприятий планируют вести бухгалтерский учет по международным стандартам, а 8% уже ведут его именно так1. При этом среди последних преобладают предприятия топливной промышленности. В целом, согласно сведениям Международного центра реформы системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ), более 400 российских организаций применяют международные стандарты финансовой отчетности. При этом лишь некоторые предприятия используют МСФО в целях привлечения средств на рынках капитала. Остальные составляют отчетность по МСФО по требованию собственников (акционеров), крупных кредиторов или контрагентов либо в рамках общей политики менеджмента, направленной на формирование положительного имиджа предприятия. Применение МСФО нередко осуществляется исключительно в целях получения достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности компании (Вставка 9.1). Вставка 9.1 ОАО "Северсталь" начала готовить отчетность по МСФО в 1993 году, при этом впервые годовая отчетность "Северстали" на основе МСФО была опубликована в 1997 году. По мнению менеджмента "Северстали", МСФО позволяют составить более адекватное представление о компании, нежели российские стандарты учета. Одна из наиболее болезненных проблем приватизированных предприятий - это объекты социальной сферы и изношенные основные фонды. Их балансовая стоимость, полученная с использованием российских правил учета, нередко не имеет никакой реальной основы. Российские положения по бухгалтерскому учету предоставляют возможность проведения регулярных переоценок стоимости основных средств, но не содержат требований по проверке активов на предмет их обесценения, которые есть в МСФО. Российские предприятия, начиная с 1992 года, ежегодно осуществляли корректировку стоимости основных средств в связи с инфляцией. При этом, однако, использовались единые коэффициенты для оборудования одного вида, без учета его изношенности. Прирост стоимости в связи с инфляцией отражался в составе собственного капитала организаций. В результате у многих предприятий, эксплуатирующих старое оборудование, данные о стоимости основных средств и о собственном капитале не соответствуют действительности. Кроме того, объекты социальной сферы, числящиеся на балансе приватизированных предприятий в течение многих лет, юридически не принадлежат этим предприятиям. Особенно это касается градообразующих предприятий, которые несут затраты по содержанию социально-культурных объектов, формально принадлежащих городу. Однако в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержатся определения активов и обязательств, что существенно затрудняет классификацию статей. В случае с объектами социально-культурной сферы отсутствие определения актива приводит к тому, что на балансе в категории "активы" числятся объекты, по сути, ими не являющиеся. В результате искажаются статьи баланса, преувеличиваются активы предприятия и его капитал. В случае применения Итоги обследования деловой активности промышленных предприятий России за III квартал 2001 г. (выпуск XXXV). М.: ЦЭК при Правительстве РФ, 2001, с. 10. 1 2 3 МСФО такое искажение невозможно, поскольку имущество, не приносящее экономической выгоды, не считается активом и не отражается в балансе компании. Таким образом, применение МСФО позволяет не только улучшить качество информации, раскрываемой для внешних пользователей, но и обеспечить необходимыми финансовыми данными управленческий аппарат. Именно поэтому МСФО были выбраны в качестве ориентира развития российского бухгалтерского учета в 1998 году, когда постановлением Правительства РФ "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" (№ 283 от 6.03.1998 г.) была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Однако как такового перехода на международные стандарты она не предусматривала; усилия Правительства, в особенности Минфина России, были сфокусированы на разработке российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) на основе МСФО. Принятые к настоящему времени ПБУ в значительной мере базируются на нормах МСФО, однако различия между двумя системами отчетности сохраняются (см. таблицу 9.2). Основные различия связаны, прежде всего, с разными концептуальными подходами к построению этих систем: в то время как МСФО изначально разрабатывались для целей получения финансовой информации, необходимой инвестору, российские правила (стандарты) учета были приспособлены скорее для нужд государственных органов, в первую очередь, налоговых. За последнее время в этой области наметились существенные улучшения: бухгалтерский учет теперь избавлен от налоговой направленности, в ходе его реформы в качестве первостепенного принципа было провозглашено соответствие бухгалтерских стандартов нуждам инвесторов. Однако ощутимых изменений не произошло: стандарты теперь меньше ориентируются на налоговое законодательство, однако, как и раньше, разрабатываются без учета реальных потребностей пользователей отчетности. Отчасти это связано с недостаточной активностью самих пользователей, отчасти – с оторванностью процесса разработки ПБУ от реальных рыночных условий. Так, вместо того, чтобы начать с обновления концепции бухгалтерского учета, ввести в нее экономически обоснованные понятия активов, обязательств и капитала, разработчики российских ПБУ преждевременно углубились в детали. В результате даже те ПБУ, которые более-менее соответствуют международным стандартам (например, по учету кредитов и займов и затрат по ним), в отсутствии рыночной концепции бухгалтерского учета и отчетности не могут эффективно применяться. В результате российские предприятия, желающие иметь признаваемую инвесторами отчетность, вынуждены нести дополнительные затраты по ведению учета и составлению отчетности согласно МСФО наряду с отчетностью по российским правилам бухучета и налогообложения. 9.2. Реформа системы налогообложения Реформирование налогообложения, выражающееся в принятии Налогового кодекса РФ, также оказывает значительное влияние на развитие системы раскрытия финансовой информации и представления финансовой 3 4 отчетности. Как отмечено в главе 5, в 2001 году была принята глава 25 Налогового кодекса, устанавливающая порядок налогообложения прибыли организаций. Одно из важных изменений по сравнению с существующей системой, которое содержится в этой главе, заключается в том, что вводится понятие «налоговый учет». Таким образом, помимо бухгалтерского учета, предприятия с 1 января 2002 года будут вести отдельный учет в целях налогообложения. Формирование системы налогового учета как самостоятельной системы учета, которая основана на принципах налогообложения и не имеет непосредственной привязки к бухгалтерскому учету, может сыграть весьма противоречивую роль в процессе его развития. До сих пор многие предприятия рассматривают бухгалтерский учет исключительно в качестве источника информации для налоговой инспекции. Несмотря на то, что за последние десять лет бухгалтерский учет в значительной степени освободился от налоговых целей, тем не менее, вплоть до настоящего времени, значительная часть информации, которой могут заинтересоваться налоговые органы, содержится в бухгалтерских книгах и регистрах. Данный факт следует охарактеризовать скорее как положительный, поскольку именно налоговые органы сегодня надлежащим образом контролируют соблюдение правил бухгалтерского учета. Далеко не все аудиторские организации справляются с ролью контролера и обеспечивают выполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. С введением отдельного налогового учета возможности контролировать соблюдение норм бухгалтерского законодательства существенно сузятся. Уже сегодня многие предприятия, ссылаясь на различия в налоговых и бухгалтерских требованиях к отражению одной и той же операции в учете и отчетности (например, различия в нормах и способах начисления амортизации, формировании резервов, пр.), ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность, применяя правила налогообложения. Кроме того, применение в налоговом законодательстве терминов, аналогичных тем, что содержатся в бухгалтерских актах, но в измененном значении (например, доходы и расходы), способно породить путаницу - как на предприятиях, так и у проверяющих органов. Такая ситуация приводит к ухудшению качества финансовой отчетности, снижению сопоставимости отчетов различных предприятий, ослаблению контроля за соблюдением законодательства. С другой стороны, если есть система, позволяющая эффективно контролировать соблюдение бухгалтерских норм, разделение налогового и бухгалтерского учета может оказать позитивное влияние на финансовую отчетность. В этом случае она теряет налоговую направленность и перестает быть объектом для спекуляций с целью минимизации налоговых выплат. Так, на некоторых предприятиях уже сейчас налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского; здесь основываются как на одинаковой первичной документации, так и на различных правилах отражения статей. Данная практика пока не получила широкого распространения, поскольку, по мнению руководителей предприятий, является весьма затратной. Тем не менее, зарубежный опыт (прежде всего, США) показывает, что вполне возможно разделить финансовые и налоговые счета, удовлетворив, таким образом, требования налоговых органов и пользователей финансовой отчетности. При этом в большинстве стран, в том числе с развитой экономикой, налоговая 4 5 отчетность традиционно составляется на основании данных бухгалтерского учета. Более подробно о влиянии налогового учета на финансовую отчетность российских предприятий можно будет говорить после того, как начнет действовать глава 25 Налогового кодекса РФ. Пока можно прогнозировать определенное ослабление позиций традиционного бухгалтерского учета, что в сочетании с неэффективным регулированием применения бухгалтерских норм может значительно ухудшить качество представляемой информации. Таким образом, вопросы контроля за соблюдением правил, (на основании которых российские предприятия составляют и представляют бухгалтерскую отчетность), становятся приоритетными с точки зрения качества раскрываемой финансовой информации. 9.3. Раскрытие финансовой информации и права акционеров Современная ситуация в российской экономике характеризуется, с одной стороны, потребностью предприятий в инвестиционных ресурсах и, с другой стороны, формированием института инвесторов (частных и коллективных). Инвесторы, в первую очередь, нуждаются в получении достоверной информации о предприятиях для анализа и выбора объектов инвестиций. Аналогичные потребности возникают у иностранного капитала, интерес которого к России в последнее время значительно возрос. Для того, чтобы соответствующий инвестиционный потенциал был реализован в полной мере, была необходима перестройка всей системы подготовки и предоставления информации (в том числе, финансовой) о российских предприятиях. Действующая система нормативного регулирования корпоративных событий и раскрытия информации эмитентами ценных бумаг сформировалась, в основном, в период с 1995 г. по 1999 г. Требования к раскрытию информации эмитентами, (в особенности финансовой), впервые были законодательно закреплены в Федеральном законе «Об акционерных обществах», принятом в декабре 1995 года. Однако положения данного закона распространялись исключительно на акционерные общества и не охватывали эмитентов ценных бумаг (далее – эмитенты) иной организационно-правовой формы. Если конкретно выделить раскрытие информации, то данные требования не были подробными и содержали общие и нечеткие положения (например, из закона неясно, является ли бухгалтерская отчетность частью годового отчета АО). Отсутствовало понятие «раскрытие информации», вместо него использовался термин «публикация», подразумевающий более частный случай раскрытия. Помимо прочего, закон не содержит четких указаний на то, какие санкции могут быть применены в случае нарушения требований к раскрытию информации обществами. В апреле 1996 года был принят Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» (№ 39-ФЗ от 22.04.1996 г.), действие которого распространялось на все организации, независимо от их организационно-правовых форм. В нем содержались конкретные требования по раскрытию информации эмитентами, в том числе по составу отчетности, ее периодичности. В данном законе содержались также отдельные положения, хотя и недостаточные для эффективного контроля, касающиеся санкций за нарушение требований к раскрытию информации эмитентами. Кроме того, в закон было внесено требование о регулярном, раз в квартал, обновлении сведений, раскрываемых 5 6 эмитентом. В результате у инвесторов появилась реальная возможность доступа к более оперативной информации, что весьма существенно для принятия решений в условиях изменчивой экономической конъюнктуры. В то же время применительно к раскрытию информации закон «О рынке ценных бумаг» содержит целый ряд положений, требующих уточнения (например, относительно представляемой эмитентом бухгалтерской отчетности). Для закона «Об акционерных обществах» характерно заимствование иностранной терминологии в части понятий, относящихся к раскрытию финансовой информации. Так, вышеуказанный закон оперирует терминами «бухгалтерский баланс» и «счет прибылей и убытков» вместо термина «бухгалтерская отчетность», что создает существенные ограничения объема раскрываемой информации. Кроме того, понятие «счет прибылей и убытков» не существует в действующем российском бухгалтерском законодательстве (до 1997 г. использовалось понятие «отчет о финансовых результатах», а после 1997 г. – «отчет о прибылях и убытках»). В ноябре 1996 года был принят еще один законодательный акт, в котором затрагиваются вопросы раскрытия информации организациями – закон «О бухгалтерском учете» (№ 129-ФЗ от 21.11.1996 г.). В данном законе рассматриваются вопросы ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности всеми без исключения организациями, вне зависимости от того, является ли организация эмитентом ценных бумаг или нет. Тем не менее, помимо требований к составу бухгалтерской отчетности, закон также содержит положения, касающиеся публичности бухгалтерской отчетности, устанавливает сроки ее представления и публикации организациями. Данные сроки не увязаны полностью со сроками и процедурами, которые определены для раскрытия информации законами «Об акционерных обществах» и «О рынке ценных бумаг». Это связано с отсутствием на момент принятия закона «О бухгалтерском учете» достаточной практики применения организациями двух вышеназванных законов. Одна из наиболее серьезных проблем, с которыми сталкиваются предприятия в процессе раскрытия информации, связана с несоответствием сроков представления годовой бухгалтерской отчетности в составе ежеквартального отчета эмитента и в налоговые органы со сроками ее утверждения на общем собрании акционеров. В соответствии со статьей 48 закона «Об акционерных обществах» годовой отчет АО утверждается общим собранием акционеров, которое, согласно статье 47 того же закона, проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовая бухгалтерская отчетность на момент ее представления в составе ежеквартального отчета эмитента в налоговые органы может еще не пройти процедуру утверждения на общем собрании в случае, если оно проводится позже 30 апреля (обычно так и бывает, поскольку лишь незначительное число компаний проводит общие собрания в марте-апреле). В результате уже после представления годовой бухгалтерской отчетности в нее, по решению общего собрания акционеров, могут быть внесены изменения. При этом законодательно не определено, должно ли АО сообщать об изменениях в ранее представленную бухгалтерскую отчетность и в каком порядке это нужно делать. Другая группа проблем связана с представлением сводной (консолидированной) отчетности о финансово-хозяйственной деятельности 6 7 группы организаций (материнской и дочерних компаний). Согласно российскому законодательству, сводная отчетность не подлежит обязательному аудиту, что значительно снижает надежность представленной информации. Нет также четких указаний на то, какую отчетность следует утверждать на общем собрании акционеров – сводную или индивидуальную (отчетность юридического лица). В результате одни АО утверждают только индивидуальную отчетность, другие – индивидуальную и сводную отчетность. Кроме того, поскольку приказом Минфина акционерным обществам предоставлено право выбора стандартов для составления сводной отчетности – по российским правилам либо МСФО, некоторые компании используют российские стандарты, другие – международные, третьи – те и другие. В результате сопоставимость сводной отчетности предприятий значительно хуже, чем индивидуальной отчетности каждой организации; но в то же время именно она позволяет наиболее полно оценить итоги деятельности материнской компании (ведь не секрет, что «перекачка» средств между ней и дочерними компаниями – это распространенная практика). Дополнительно к бухгалтерской отчетности эмитенты ценных бумаг обязаны также раскрывать иную информацию о своей финансовохозяйственной деятельности. Как показывает практика, они делают это не слишком аккуратно, что может быть связано с трудностями эффективного контролирования этой информации. Это касается, в первую очередь, данных о фактах, повлекших увеличение или уменьшение величины активов эмитента более чем на 10% за отчетный квартал; данных о фактах, которые обусловили в отчетном квартале рост прибыли (убытков) эмитента более чем на 20% по сравнению с предыдущим кварталом; сведений о сделках эмитента в отчетном квартале, размер которых составляет 10 и более процентов от активов эмитента на конец квартала, предшествующего отчетному. Вышеназванная информация, в отличие от сведений о формировании резервного фонда, движении дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых вложениях, не может быть непосредственно получена из бухгалтерской отчетности, в том числе годовой, поэтому возможности, позволяющие контролировать ее представление, невелики. В то же время существуют определенные трудности у эмитентов, связанные с неоднозначностью нормативных требований. Так, если понимать под фактом сделку эмитента, то можно утверждать, что все совершенные сделки в большей или меньшей степени способствовали приросту активов или увеличению прибыли (убытков) эмитента. Кроме того, эмитентам, определяющим выручку по моменту оплаты, неясно, в каком квартале раскрывать информацию о соответствующих фактах: в том, в котором была совершена сделка, либо в том, когда была получена выручка. Еще одна важная проблема, связанная с финансовой отчетностью АО и правами собственников, касается выплаты дивидендов. Согласно закону «Об акционерных обществах» дивиденды выплачиваются из чистой прибыли; при этом дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов АО. Однако законом не оговорено, что чистая прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета и отчетности. Более того, на момент вступления закона в силу в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствовало понятие «чистой прибыли» – соответствующая статья в отчете о прибылях и убытках появилась недавно, начиная с отчетности за 2000 год. Таким образом, АО может самостоятельно установить порядок расчета чистой прибыли как 7 8 источника выплаты дивидендов, в результате чего ее величина может отличаться от чистой прибыли, отраженной в бухгалтерской отчетности. На практике акционерные общества нередко используют данный «пробел» в законодательстве, чтобы уменьшить дивидендные выплаты, ударяющие, в первую очередь, по миноритарным и привилегированным акционерам (Вставка 9.2). Вставка 9.2 В 2001 году на ОАО «Сургутнефтегаз» был подан иск одним из привилегированных акционеров, фондом «Процветание Холдингс Лимитед». Суть иска состояла в том, чтобы обязать «Сургутнефтегаз» пересчитать положенные по привилегированным акциям дивиденды, исходя из величины чистой прибыли, определяемой по данным бухгалтерского учета. Изначально дивиденды были рассчитаны по методике, установленной советом директоров ОАО. Суть методики сводилась к тому, что для целей расчета дивидендов по привилегированным акциям чистая прибыль, определяемая по данным бухгалтерского учета, дополнительно уменьшалась на сумму отчислений в фонды специального назначения (в частности, в фонд накопления). ОАО апеллировало к отсутствию в законодательстве прямых указаний на то, что чистая прибыль формируется (рассчитывается) по данным бухгалтерского учета. Суд принял точку зрения ОАО и отказал фонду «Процветание Холдингс Лимитед» в удовлетворении иска. Совершенствование системы раскрытия информации в контексте соблюдения прав акционеров приобретает все большее значение в связи с улучшением корпоративного управления. В проекте Кодекса корпоративного поведения, вынесенного на открытое обсуждение ФКЦБ осенью 2001 года, вопросам раскрытия информации и дивидендной политики акционерного общества уделены специальные главы. В проекте Кодекса неоднократно говорится о том, что раскрываемые сведения не должны ограничиваться тем перечнем, который предусмотрен законодательством. В то же время наблюдается определенная путаница в терминологии, которая препятствует адекватному восприятию содержащихся в Кодексе рекомендаций. Так, описывая информационную политику АО, авторы, рассуждая о каналах распространения финансовой отчетности, рекомендуют обществам с числом акционеров 10 тыс. и более публиковать бухгалтерский баланс, по крайней мере, в двух периодических изданиях с тиражом не менее 50 тыс. экземпляров, доступных большинству акционеров. Однако, бухгалтерский баланс – не единственная форма бухгалтерского (финансового) отчета, и для получения более полного представления о финансовом положении АО акционеру и иному пользователю необходимо ознакомиться со всей бухгалтерской отчетностью общества. Поскольку, как отмечено в главе 2, Кодекс корпоративного поведения носит рекомендательный характер, то и соблюдать его требования (рекомендации) предприятия будут, исходя из собственных интересов. Подведем итоги. В целом, система подготовки и представления финансовой отчетности российскими предприятиями развивается в соответствии с требованиями рыночной экономики. В то же время существует ряд концептуальных и технических (с точки зрения практической реализации законодательных требований) недостатков, препятствующих эффективному функционированию данной системы. К концептуальным недостаткам относится, в первую очередь, отсутствие согласованного подхода к решению одних и тех же проблем в рамках различных нормативных актов. Это приводит к возникновению на практике многочисленных спорных ситуаций, которые стороны вынуждены разрешать в судебном порядке. Среди технических 8 9 недостатков следует отметить отсутствие эффективного механизма, позволяющего контролировать соблюдение законодательства, и процедур его исполнения. 9 10 Таблица 9.1 Крупные российские компании, составляющие отчетность по МСФО и US GAAP Компания "Газпром" "Лукойл" "Юкос" "Сибнефть" "Татнефть" "ТНК" "Мосэнерго" "Иркутскэнерго" UES "Ростелеком" "Вымпелком" "МТС" "Уралсвязинформ" "Норильский никель" "Северские трубы" "Уралмаш-Ижора" "Северсталь" "ГАЗ" "Аэрофлот" Сектор Газ Нефть Нефть Нефть Нефть Нефть Энергетика Энергетика Энергетика Телекоммуникации Телекоммуникации Телекоммуникации Телекоммуникации Цветная металлургия Чёрная металлургия Машиностроение Чёрная металлургия Автомобилестроение Авиация Стандарт МСФО US GAAP US GAAP US GAAP US GAAP US GAAP US GAAP US GAAP МСФО МСФО US GAAP US GAAP МСФО МСФО МСФО МСФО МСФО МСФО МСФО Валюта отчетности Российские рубли Российские рубли Российские рубли Амер. доллары Российские рубли Амер. доллары Амер. доллары Амер. доллары Российские рубли Российские рубли Амер. доллары Амер. доллары Российские рубли Амер. доллары Российские рубли Российские рубли Амер. доллары Российские рубли Российские рубли Год начала применения 1996 1994 1995 1996 1994 1997 1995 1997 1997 1994 1994 1997 1995 1998 1996 1997 1996 1997 1996 "Феско" "Балтика" "Красный октябрь" SUN Interbrew "Акрихит" "ГУМ" Грузоперевозки Товары потребления Товары потребления Товары потребления Фармацевтика Розничная торговля МСФО МСФО МСФО US GAAP US GAAP МСФО Амер. доллары Амер. доллары Российские рубли Евро Амер. доллары Российские рубли 1996 1995 1995 1996 1995 1996 Корпоративное управление в России. - Исследование "Брансвик Ю Би Эс Варбург", декабрь 2000 года. 10 11 Таблица 9.2. Основные различия между МСФО и российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности Область различий МСФО Российский бухгалтерский учет Примеры результатов различий Концепция бухгалтерской Основные бухгалтерские Понятия «активы», «обязательства», Проблемы при трактовке спорных ситуаций: (финансовой) отчетности понятия – «активы», «капитал» в нормативных актах по например, при отражении в отчетности АО операций «обязательства», «капитал». бухгалтерскому учету отсутствуют по размещению собственных акций до регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе общества. Некоторые специалисты предлагают относить полученные в оплату акций средства на кредиторскую задолженность общества. Однако экономическое содержание операции по размещению акций не соответствует операции по привлечению заемных средств. Согласно МСФО, данная статья однозначно не подпадает под определение обязательства и, следовательно, должна квалифицироваться как капитал. Основополагающая концепция «сохранения капитала» позволяет сформировать понятия «прибыль» и «убыток» с позиции собственника предприятия. Концепция «сохранения капитала» в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. Одно из прямых следствий отсутствия данной концепции в российском учете выражается в непоследовательном подходе к учету влияния изменения цен, в том числе в результате инфляции. Несмотря на высокий уровень инфляции в России, этот факт никак не учтен в нормативных актах по бухгалтерскому учету, что приводит к несопоставимости информации в отчетности российских предприятий за несколько лет. 11 12 Основные бухгалтерские (финансовые) отчеты Один из базовых принципов приоритет экономического содержания над юридической формой. Провозглашен в нормативных актах по бухгалтерскому учету, однако нарушается не только на практике, но и на уровне ПБУ: например, при определении основных средств, нематериальных активов, аффилированных (связанных) сторон. Четыре основных отчета: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале. Отчету о движении денежных средств посвящен специальный стандарт, поскольку данный отчет необходим инвесторам для получения крайне важной информации о способности предприятия зарабатывать деньги и, следовательно, выполнять свои обязательства перед кредиторами и собственниками. В российском законодательстве в качестве самостоятельных отчетов закреплены бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Отчеты о движении денежных средств и об изменениях в капитале являются частью пояснительной записки к бухгалтерской отчетности и отличаются по содержанию от МСФО. Данное различие обусловлено ориентацией на государство, а не на частных инвесторов. Аффилированными лицами, согласно ПБУ признаются лица, способные оказывать влияние на деятельность организации в соответствии с Законом РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Соответственно, крупнейшие поставщики и покупатели, безусловно влияющие на ценовую политику организации, таковыми не признаются. Информация о сделках с ними не отражается в отчетности организации. Отчет об изменениях в капитале, согласно ПБУ, не включает данные о чистой прибыли организации; в результате увеличение (уменьшение) капитала по отчету не соответствует реальному изменению капитала организации. 12 13 Принципы признания статей бухгалтерского учета (финансовой отчетности) Чисто экономические критерии признания – вероятность поступления (выбытия) экономических выгод и возможность их достоверной оценки. Наряду с экономическими критериями используются также и юридические (условия и форма договора). Данное различие непосредственно вытекает из непоследовательного применения в российском учете принципа приоритета содержания над формой. Оценка статей бухгалтерского учета (финансовой отчетности) Прослеживается тенденция: все более активно используется т.н. справедливая стоимость, в основе которой заложена рыночная цена актива. Кроме того, многие методы оценки основаны на дисконтированной стоимости, что касается как справедливой стоимости, так и других методов оценки (например, учета обесценения активов). Сохраняется затратный принцип формирования стоимости активов, рыночные показатели используются весьма ограниченно, дисконтирование при оценке активов не применяется. Признание в учете основных средств, согласно ПБУ, производится при наличии права собственности на них, которое для объектов недвижимости подтверждается документом о регистрации объекта. Это создает проблемы при признании объектов, в особенности возведенных хозяйственным способом, до момента такой регистрации. Такие объекты организации вынуждены учитывать в составе незавершенного строительства, что не соответствует реальному положению вещей. Один из наиболее ярких примеров затратного принципа оценки активов – отсутствие требования к учету обесценения (снижения стоимости) активов организаций. Данный недостаток особенно явно проявляется при учете активов, подверженных быстрому «моральному» устареванию. Это приводит к завышению стоимости активов. 13
