Декларация по налогу на прибыль за I квартал

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
СПЕЦВЫПУСК ПО ОТЧЕТНОСТИ
Декларация по налогу на прибыль за I квартал 2012 года
Крайний срок представления декларации по налогу на прибыль за I квартал 2012 года
выпадает на выходной – субботу. Следовательно, в силу пункта 7 статьи 6.1 Налогового
кодекса он переносится на ближайший следующий рабочий день, то есть 30 апреля. Таким
образом, в этот раз на подготовку отчетности у бухгалтеров есть на два дня больше. И хотя
затягивать со сдачей декларации, безусловно, не лучшая затея, в данном случае лишние
деньки могут оказаться как нельзя кстати.
Форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения утверждены
приказом ФНС от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730@. Однако (на момент написания
материала), во-первых, на регистрации в Минюсте находится приказ Федеральной налоговой
службы от 1 февраля 2012 г. № ММВ-7-3/41@ (далее – приказ № ММВ-7-3/41@), которым
вносятся изменения в действующую форму отчетности и Порядок ее заполнения. Во-вторых,
в марте на официальном сайте ФНС был обнародован проект новой формы декларации по
налогу на прибыль, заключения по которому принимались до 21 марта. При таких
обстоятельствах окончательный вид отчетности, которая должна быть представлена в ИФНС
по итогам I квартала 2012 года, пока носит туманный характер.
В данной статье мы будет исходить из того, что поправки, предусмотренные приказом
№ ММВ-7-3/41@, подоспеют как раз к отчетной кампании за первый квартал года, и
рассмотрим форму декларации и Порядок ее заполнения в редакции данного приказа (далее
– Порядок). Новая же форма декларации, скорее всего, будет применяться уже с
представления отчетности за полугодие.
Изменения, внесенные приказом № ММВ-7-3/41@, прежде всего будут актуальны:
– для участников консолидированной группы налогоплательщиков;
– для резидентов особых экономических зон.
Именно плательщикам налога на прибыль данных категорий адресовано большинство
поправок. В составе декларации даже появились два новых приложения к листу 02,
заполняемых как раз по консолидированной группе налогоплательщиков. Вместе с тем
присутствуют и нововведения, актуальные для всех плательщиков налога на прибыль.
Состав декларации
Состав декларации по налогу на прибыль зависит от видов деятельности организации
и периода, за который заполняется декларация. Применительно к отчетной кампании за I
квартал 2012 года он выглядит следующим образом (см. таблицу 1).
Таблица 1. Состав налоговой декларации
Раздел/страница
Заполняется
Титульный лист (Лист 01)
Всеми налогоплательщиками
Всеми налогоплательщиками, за исключением некоммерческих
Подраздел 1.1 Раздела 1
организаций, у которых не возникло обязанности по уплате налога на
прибыль, резидентов особых экономических зон и налоговых агентов.
Подраздел 1.2 Раздела 1
При уплате ежемесячных авансовых платежей
Подраздел 1.3 Раздела 1
Лист 02
Приложение № 1 к Листу 02
Приложение № 2 к Листу 02
Приложение № 3 к Листу 02
Приложение № 4 к Листу 02
Приложение № 5 к Листу 02
Приложение № 6 к Листу 02
Приложение № 6а к Листу 02
Раздел A Листа 03
Раздел Б Листа 03
Раздел В Листа 03
Лист 04
Лист 05
Лист 06
Приложение
При уплате налога с доходов в виде процентов или дивидендов
Всеми налогоплательщиками
Всеми налогоплательщиками
Всеми налогоплательщиками
При проведении операций, финансовые результаты по которым
учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений
статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением
отраженных в Листе 05).
При наличии убытка прошлых периодов, перенесенного на 2012
г.
При наличии обособленных подразделений
Ответственным
участником
консолидированной
группы
налогоплательщиков
Ответственным
участником
консолидированной
группы
налогоплательщиков
Налоговыми агентами по доходам в виде дивидендов
Налоговыми агентами по доходам в виде процентов по
государственным и муниципальным ценным бумагам
Налоговыми агентами (Реестр – расшифровка сумм дивидендов
(процентов))
Организациями, которые рассчитывают налог на прибыль с
доходов, исчисляемый по ставкам, отличным от обычной ставки,
указанной в п. 1 ст. 284 НК
При проведении операций, финансовые результаты которых
учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в
Приложении № 3 к Листу 02)
Негосударственными пенсионными фондами
При
наличии
доходов
или
расходов,
приведенных в приложении № 4 к Порядку
Для российских организаций объектом обложения по налогу на прибыль признаются
доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в
соответствии с правилами налогового учета (п. 1 ст. 247 НК). Денежное выражение этой
разницы, то есть прибыли, и будет выступать в качестве базы по налогу на прибыль. Расчет
налоговой базы в отчетности, как и самого налога, производится в листе 02 декларации.
Однако для его формирования в обязательном порядке потребуется заполнить приложения к
листу 02 (№ 1 и № 2). На них мы и сосредоточим основное внимание. Дело в том, что именно
в этих приложениях отражаются сведения о доходах и расходах, участвующих в
определении налоговой базы.
При этом следует учитывать, что доходам и расходам от отдельных операций,
финансовые результаты по которым учитываются в особом порядке, посвящено отдельное
приложение к листу 02 – приложение № 3. Речь, в частности, идет о продаже
амортизируемого имущества, реализации прав требования долга, деятельности объектов
обслуживающих производств, операций по договорам доверительного управления (за
исключением доверительного управления ценными бумагами и негосударственными
пенсионными фондами от размещения пенсионных резервов), реализации земельных
участков. К слову сказать, в приложении № 3 к листу 02 появились две новых строки – 211 и
221. В них из сумм доходов (стр. 210) и расходов (стр. 220) учредителя доверительного
управления, полученных и произведенных в рамках договора доверительного управления
имуществом, выделяются соответственно внереализационные доходы и расходы. Причем
первый показатель впоследствии включается в строку 100 приложения № 1 к листу 02, а
второй – в строку 200 приложения № 2 к листу 02.
Таким образом, если в I квартале 2012 г. организацией осуществлялись какие-либо из
перечисленных операций, то заполнить необходимо также приложение № 3 к листу 02,
данные которого также участвуют при формировании самого листа 02.
Приложение № 1 к листу 02 – «Доходы»
В целях налогообложения прибыли доходы делятся на доходы от реализации и
внереализационные доходы (ст. 249, ст. 250 НК). При расчете налога на прибыль из доходов
исключают суммы НДС (п. 1 ст. 248 НК). Также в статье 251 Налогового кодекса прописан
состав доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Причем их
перечень является исчерпывающим (письма Минфина от 5 августа 2011 г. № 03-03-06/4/91 и
от 13 июля 2011 г. № 03-03-06/4/77). Кроме того, в силу положений статьи 41 Кодекса не
учитывается при налогообложении прибыли доход, порядок оценки которого главой 25
Налогового кодекса не установлен.
Следует помнить также, что дважды одни и те же доходы при налогообложении
прибыли не учитываются (п. 3 ст. 248 НК). В частности, данное правило актуально для
организаций, применявших в 2011 году кассовый метод признания доходов и расходов, а в
текущем году перешедших на метод начисления. В подобной ситуации, к примеру, если на I
квартал 2012 года приходится отгрузка товаров, аванс в счет которой был получен еще в
прошлом году, то при исчислении налога на прибыль за первый отчетный период текущего
года доходы от реализации товаров следует определять за вычетом такого аванса. Ведь
сумма предоплаты была учтена в составе доходов за налоговый период 2011 года (п. 2 ст. 273
НК).
К сведению! Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты
получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без
учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 271 НК).
Напомним, что доходы от реализации – это выручка от реализации товаров (работ,
услуг) и имущественных прав. Ее общая сумма отражается по строке 010 Приложения № 1 к
листу 02 и разбивается по строкам 011, 012, 013, 014:
– на выручку от реализации товаров собственного производства;
– на выручку от реализации покупных товаров;
– на выручку от реализации имущественных прав (за исключением доходов от
продажи прав требования долга, которые отражаются в приложении № 3 к листу 02);
– на выручку от реализации прочего имущества.
При этом в состав выручки включаются все поступления как в денежной, так и в
натуральной форме, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары
(работы, услуги) или имущественные права, в том числе поступившие по поручению
покупателя от третьего лица (п. 1 ст. 313 ГК, постановление ФАС Северо-Западного округа
от 19 марта 2007 г. № А56-26644/2006).
Дата, на которую выручка признается полученной и, соответственно, учитывается при
налогообложении прибыли, определяется организацией в соответствии с принятой учетной
политикой – по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК). В
первом случае выручка признается в налоговом учете на дату реализации товаров (работ,
услуг) независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в
их оплату. Во втором – на день поступления на счет или в кассу денег либо получения иного
имущества в оплату товаров (работ услуг), а также на день погашения задолженности перед
налогоплательщиком иным способом.
К внереализационным доходам организации относятся все иные поступления, не
являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1
ст. 250 НК). Общая их сумма отражается по строке 100 приложения 1 к листу 02, которая
разбивается по строкам 101–107 на отдельные виды доходов, как то:
– доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
– стоимость материалов или иного имущества, полученных при ликвидации
выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, модернизации,
реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации;
– доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или
имущественных прав (кроме указанных в статье 251 НК);
– стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества,
которые выявлены в результате инвентаризации.
При этом строка 107 – нововведение, внесенное приказом ФНС № ММВ-7-3/41@. В
ней расшифровывается сумма дохода, полученного в результате корректировки прибыли
вследствие применения методов определения для целей налогообложения и соответствия
цены сделки рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13
Налогового кодекса.
Однако следует учитывать, что сумма строк 101–107 отнюдь не должна быть равна
значению по строке 100. Это возможно лишь при условии, что иных внереализационных
доходов, помимо отражаемых в данных строках, организация в I квартале 2012 года не
получала. Показатель по строке 100 формируют и иные внереализационные доходы. Их
перечень приведен в статье 250 Налогового кодекса и не носит закрытого характера.
При этом среди прочего в нем поименованы штрафы, пени и иные санкции за
нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба,
признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в
законную силу (п. 3 ст. 250 НК). Правда, в данном случае следует учитывать, что если в I
квартале просто истек срок, отведенный должнику на исполнение обязательства, либо на
данный временной отрезок приходится нанесен ущерба, то соответствующие суммы
возмещения и штрафные санкции в декларацию за данный отчетный период включать не
следует. При налогообложении прибыли они учитываются только на дату их признания
контрагентом или дату вступления в силу судебного решения об их взыскании. Если же ни
одно из этих событий места не имело, внереализационного дохода не возникает (письма
Минфина от 16 августа 2010 г. № 03-07-11/356, от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/75, от 31
декабря 2008 г. № 03-03-06/4/103).
Помимо этого в строку 100 должны попасть (при их наличии) доходы от сдачи
имущества в аренду, если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК);
проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК); суммы
восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе
расходов (п. 7 ст. 250), и т. д. и т. п.
Отметим также, что субсидии, полученные в соответствии с Законом «О развитии
малого и среднего предпринимательства в РФ», отражаются в составе внереализационных
доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника.
Иными словами, даже если поступление подобных средств приходится на I квартал 2012 г.,
но «целевые» затраты налогоплательщиком не производились, то в декларации за первый
отчетный период текущего года подобные суммы отражаться не должны (п. 4.3 ст. 271 и п.
2.3 ст. 273 НК).
Приложение № 2 к листу 02 – «Расходы»
Все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления
деятельности организаций подразделяют на расходы, связанные с производством и
реализацией, и внереализационные расходы (ст. 253, ст. 265 НК). В свою очередь в статье
270 Налогового кодекса установлен перечень расходов, не учитываемых в целях
налогообложения прибыли. Как и доходы, расходы следует учитывать без НДС, за
исключением случаев, когда таковой включается в стоимость приобретения.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
– расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой
товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров
(работ, услуг, имущественных прав);
– расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание
основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном)
состоянии;
– расходы на освоение природных ресурсов;
– расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
– расходы на обязательное и добровольное страхование;
– прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
При этом все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на
четыре вида:
– материальные расходы (ст. 254 НК);
– расходы на оплату труда (ст. 255 НК);
– суммы начисленной амортизации (ст. 256–259 НК);
– прочие расходы (ст. 264 НК).
При этом налогоплательщиками, применяющими метод начисления, расходы на
производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового
кодекса. Так, в целях налогового учета таковые подразделяются также на прямые и
косвенные (п. 1 ст. 318 НК).
Прямые относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации
продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319
Кодекса. Иными словами, к расходам I квартала 2012 года можно отнести только ту часть
прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде
продукцию (письма Минфина от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382, от 8 декабря 2006 г. № 0303-04/1/821). Ее сумму организации, занимающиеся производством товаров, выполнением
работ, оказанием услуг, отражают по строке 010 приложения № 2 к листу 02. При этом, если
деятельность компании связана с оказанием услуг, то в данной строке она вправе указать
всю сумму прямых затрат отчетного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК, письма Минфина от 15
июня 2011 г. № 03-03-06/1/348, от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557, от 11 февраля 2009 г.
№ 03-03-06/1/50).
Перечень прямых расходов, содержащийся в Налоговом кодексе, носит лишь
рекомендательный характер, так что налогоплательщик определяет таковой самостоятельно
и закрепляет его в учетной политике (письма Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79,
от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101). Однако, как подчеркнули представители Федеральной
налоговой службы в письме от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@, выбор в отношении
расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной
продукции, должен быть обоснованным и отвечать условиям ведения деятельности
организацией.
Организации, ведущие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю (за
исключением организаций, реализующих товары собственного производства), отражают
сумму прямых расходов по строке 020 приложения № 2 к листу 02. При этом по строке 030
ими выделяется стоимость реализованных покупных товаров.
Косвенные расходы в полном объеме включаются в состав расходов текущего
периода. К ним относятся все расходы, не включенные в состав прямых, за исключением
внереализационных расходов. Общая сумма косвенных расходов в декларации отражается по
строке 040 приложения № 2 к листу 02.
Организации, применяющие кассовый метод признания затрат, не делят понесенные
расходы на прямые и косвенные и строки 010–030 не заполняют. В строке 040 они
указывают расходы, принимаемые в уменьшение базы по налогу на прибыль в I квартале
2012 г. в соответствии со статьей 273 Налогового кодекса.
В строках 041–047, 052 расшифровываются отдельные виды расходов,
сформировавших показатель по строке 040: учитываемые при налогообложении налоги и
сборы (без учета страховых взносов во внебюджетные фонды), суммы примененной
амортизационной премии, расходы на НИОКР и пр.
Обратите внимание! С начала текущего года налогоплательщики получили
возможность создавать в налоговом учете резервы предстоящих расходов на научные
исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Расходы, осуществленные за счет
указанного резерва при реализации программ проведения НИОКР, как и иные расходы на
НИОКР, отражаются по строкам 052–055 приложения № 2 к листу 02.
В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты
организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или)
реализацией товаров (работ, услуг). Например, это могут быть проценты по долговым
обязательствам любого вида, расходы на ликвидацию основных средств и объектов
незавершенного строительства; стоимость услуг банка, премии, выплаченные
(предоставленные) покупателю за выполнение определенных условий договора, и т. д. и т. п.
Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются некоторые убытки,
которые понесла организация. В их числе:
– убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом)
периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК);
– суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о
создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за
счет средств резерва;
– потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, а также по внешним
причинам, при условии, что они не компенсируются виновниками (подп. 3, 4 п. 2 ст. 265
НК);
– недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях
торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники
которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК). При этом факт отсутствия виновных лиц
должен быть подтвержден копией постановления о приостановлении предварительного
следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве
обвиняемого (письма от 16 декабря 2011 г. № 03-03-06/4/149, от 20 июня 2011 г. № 03-0306/1/365);
– потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций
(подп. 6 п. 2 ст. 265 НК);
– убытки по сделке уступки права требования (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК).
Общая сумма внереализационных расходов отражается в строке 200 приложения № 2
к листу 02 и расшифровывается по отдельным видам затрат по строкам 201–206.
Приложение № 4 к листу 02 – «Убытки»
Глава 25 Налогового кодекса позволяет организации уменьшать налоговую базу
текущего периода (при условии ее наличия) на убытки, полученные в прошлых налоговых
периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом срок переноса убытка на будущее не должен
превышать десять лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток
(абз. 1 п. 2 ст. 283 НК). Проще говоря, организация вправе уменьшать налоговую базу на
сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. В связи с
этим, в частности, из приложения № 3 к листу 02 исчезли строки, предназначенные для
отражения суммы убытка, полученного до 1 января 2002 года. Таким образом, если за
прошедшие 10 лет компания не получила достаточно прибыли, чтобы покрыть таковой, то
учесть его сумму для целей налогообложения уже не удастся.
Как указывают специалисты Минфина, чтобы начать перенос убытка, необязательно
ждать окончания текущего налогового периода. Перенести часть полученного в прошлых
налоговых периодах убытка можно уже на первый отчетный период (квартал) текущего года,
если по его итогам получена прибыль (письма Минфина от 23 октября 2008 г. № 03-0306/1/598, от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383). В этих целях и служит приложение № 4 к
листу 02 в декларации за первый отчетный период текущего года, где рассчитывается сумма
убытка, уменьшающая налоговую базу.
Обратите внимание! Приложение № 4 к листу 02 не представляется по итогам
полугодия и девяти месяцев. А поскольку убыток (или его часть) можно перенести и на эти
отчетные периоды, то сумму убытка (части) нужно отразить по строке 110 листа 02
налоговой декларации.
По строке 010 приложения № 4 к Листу 02 указывается остаток не перенесенного
убытка на начало налогового периода, а по строкам 040–130 показываются убытки с
разбивкой по годам их образования.
По строке 140 указывается величина налоговой базы I квартала 2012 г., а по строке
150 – сумма убытка или его части, уменьшающая данный показатель. Строка 160 при
представлении декларации за I квартал налогового периода не заполняется.
Михаил Тушнов, эксперт ООО «Центр экономической информации»