Распределение стоимости объединения предприятий
реклама
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ IFRS 3 Объединения предприятий [*] ЦЕЛЬ 1. Цель настоящего Стандарта состоит в определении содержания финансовой отчетности организации при осуществлении ею объединения предприятий. В частности, в нем устанавливается, что все объединения предприятий подлежат учету путем применения метода покупки. Соответственно, организацияпокупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, равно как и деловую репутацию, которая впоследствии тестируется на обесценение, а не амортизируется. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ 2. Кроме случаев, описанных в параграфе 3, организации должны применять настоящий Стандарт при ведении учета объединений предприятий. 3. Настоящий Стандарт не применяется к: (a) объединениям предприятий, при которых отдельные организации или предприятия объединяются на основе договоров о совместной деятельности. (b) объединениям предприятий, включающим организации или предприятия, находящиеся под общим контролем. (c) объединениям предприятий, включающим две или несколько взаимных организаций. (d) объединениям предприятий, при которых отдельные организации или предприятия объединяются в отчитывающуюся организацию исключительно путем заключения договора без получения доли участия (например, объединениям, при которых отдельные организации объединяются исключительно путем заключения договора в корпорацию с двойным листингом). Идентификация объединения предприятий 4. Объединение предприятий представляет собой объединение отдельных организаций или предприятий в единую отчитывающуюся организацию. Результатом почти всех объединений предприятий является получение одной организацией (покупателем) контроля над одним или несколькими предприятиями (приобретаемой стороной). Если организация получает контроль над одной или несколькими другими организациями, не являющимися предприятиями, то объединение таких организаций не считается объединением предприятий. Когда организация приобретает группу активов или чистых активов, которые не составляют предприятие, она обязана распределить стоимость этой группы между индивидуальными идентифицируемыми активами в составе данной группы, на основе соответствующих значений их справедливой 1 стоимости на дату приобретения. 5. В силу юридических, налоговых и других причин, объединение предприятий может быть структурировано разными способами. Речь может идти о покупке организацией акций, покупке всех чистых активов, принятии обязательств, либо покупке части чистых активов другой организации, которые вместе образуют одно или несколько предприятий. Оно может быть осуществлено путем выпуска долевых инструментов, перевода денежных средств, эквивалентов денежных средств или других активов, либо путем сочетания перечисленных способов. Сделка может быть совершена между акционерами объединяющихся организаций или между одной организацией и акционерами другой организации. Объединение может включать в себя формирование новой организации для осуществления контроля над объединяющимися организациями или над передаваемыми чистыми активами, либо реструктуризацию одной или более чем одной из объединяющихся организаций. 6. Объединение предприятий может приводить к возникновению отношений, которые существуют между материнской и дочерней организациями, когда покупатель является материнской организацией, а приобретаемая сторона дочерней организацией покупателя. В таких обстоятельствах организацияпокупатель применяет настоящий Стандарт в своей консолидированной финансовой отчетности. Она показывает свою долю участия в приобретаемой организации в любой выпускаемой ею отдельной финансовой отчетности как инвестицию в дочернюю организацию (см. IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»). 7. Объединение предприятий может заключаться в покупке чистых активов, включая деловую репутацию другой организации, а не в покупке акций этой другой организации. Такое объединение не порождает отношения, присущие отношениям между материнской и дочерней организациями. 8. В определение объединения предприятий, а, следовательно, и в сферу действия настоящего Стандарта включаются такие объединения предприятий, при которых одна организация получает контроль над другой организацией, но при этом дата получения контроля (т.е. дата приобретения) не совпадает с датой или датами получения доли участия (т.е. датой или датами обмена). Такая ситуация может возникнуть, например, когда сторона, являющаяся объектом инвестиций, заключает соглашение с рядом своих инвесторов о выкупе акций, вследствие чего контроль над инвестируемой стороной меняется. 9. Настоящий Стандарт не устанавливает конкретной процедуры учета предпринимателями долей участия в совместной деятельности (см. IAS 31 «Участие в совместной деятельности»). Объединения предприятий, включающие организации и предприятия, находящиеся под общим контролем 10. [*374] Объединение предприятий, включающее организации и предприятия, находящиеся под общим контролем, представляет собой такое объединение, при котором все объединяемые организации или предприятия по сути дела контролируются одной и той же стороной или сторонами как до объединения, так и после него, и этот контроль не носит временного характера. 11. Считается, что группа лиц контролирует организацию, если в результате договорных соглашений, эти лица на коллективной основе обладают правом на 2 управление ее финансовой и текущей политикой в целях получения выгод от ее деятельности. Соответственно, объединение предприятий находится вне сферы действия настоящего Стандарта, если та же самая группа лиц в результате договорных соглашений обладает окончательным коллективным правом на управление финансовой и текущей политикой каждой из объединяемых организаций в целях получения выгод от их деятельности, и это коллективное право не носит временного характера. 12. Организация может находиться под контролем одного лица или группы лиц, действующих вместе, согласно договорному соглашению, при этом такое лицо или группа лиц может не подпадать под требования МСФО, касающиеся финансовой отчетности. Следовательно, для того, чтобы объединение предприятий считалось объединением организаций, находящихся под общим контролем, включение объединяемых организаций в одну и ту же консолидированную финансовую отчетность не является обязательным условием. 13. Размеры долей меньшинства в каждой из объединяемых организаций до и после объединения предприятий не имеют значения при определении наличия находящихся под общим контролем организаций в данном объединении предприятий. Аналогичным образом, тот факт, что одна из объединяемых организаций является дочерней организацией, исключенной из консолидированной финансовой отчетности группы в соответствии с IAS 27, не имеет значения при определении наличия находящихся под общим контролем организаций в данном объединении предприятий. МЕТОД УЧЕТА 14. Все объединения предприятий должны отражаться в учете путем применения метода покупки. 15. Метод покупки рассматривает объединение предприятий с точки зрения объединяющей организации, которая идентифицируется как покупатель. Организация-покупатель приобретает чистые активы и признает приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства, в том числе и те, которые ранее не признавались приобретаемой организацией. Оценка активов и обязательств организации-покупателя не зависит от совершаемой сделки, равно как и любые дополнительные активы или обязательства организации-покупателя не подлежат признанию в результате данной сделки, поскольку они не являются ее предметом. ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДА ПОКУПКИ 16. Применение метода покупки предполагает следующие шаги: (a) идентификацию организации-покупателя; (b) оценку стоимости объединения предприятий; и (c) распределение, на дату приобретения, стоимости объединения предприятий на приобретенные активы и принятые обязательства и условные 3 обязательства. Идентификация организации-покупателя 17. Организация-покупатель подлежит идентификации при любых объединениях предприятий. В роли покупателя выступает объединяющая организация, которая получает контроль над другими объединяемыми организациями или предприятиями. 18. Поскольку метод покупки рассматривает объединение предприятий с позиции организации-покупателя, то он предполагает, что одна из сторон в сделке может быть идентифицирована в качестве организации-покупателя. 19. Контроль означает право управлять финансовой и хозяйственной политикой организации, позволяющее получать выгоды от ее деятельности. Считается, что одна из объединяющихся организаций получила контроль над другой объединяющейся организацией, если она приобрела более половины голосующих акций этой другой организации, кроме случаев, когда можно доказать, что такое долевое участие не является контролем. Даже если одна из объединяющихся организаций не приобрела более половины голосующих акций другой объединяющейся организации, можно считать, что она получила контроль на этой другой организацией, при условии, что в результате такого объединения она получила: (a) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой организации путем соглашения с другими инвесторами; или (b) [*375] право определять финансовую и операционную политику другой организации на основании устава или соглашения; или (c) право назначать и смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления другой организации; или (d) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или равнозначного органа управления другой организации. 20. Несмотря на то, что иногда бывает нелегко идентифицировать организациюпокупателя, как правило, имеются обстоятельства, указывающие на ее существование. Например: (a) если справедливая стоимость одной из объединяющихся организаций существенно выше, чем справедливая стоимость другой объединяющейся организации, то, вероятнее всего, именно первая из них выступит в роли покупателя; (b) если объединение предприятий будет осуществляться через обмен обыкновенных долевых инструментов с правом голоса на денежные средства или другие активы, то в роли покупателя, вероятнее всего, выступит 4 организация, предоставляющая денежные средства или другие активы; и (c) если объединение предприятий приведет к тому, что руководство одной из объединяющихся организаций сумеет занять доминирующую позицию при выборе руководящих кадров организации, сформированной в результате объединения, то в роли покупателя, вероятнее всего, выступит та организация, руководство которой окажется способным занять такую доминирующую позицию. 21. При объединении предприятий, осуществляемом через обмен долевыми инструментами, организация, выпускающая такие долевые инструменты, как правило, и является организацией-покупателем. Однако, для того, чтобы установить, какая из объединяющихся организаций обладает правом на управление финансовой и операционной политикой другой организации (или организаций) и, соответственно, на получение выгод от ее (или их) деятельности, следует изучить все относящиеся к делу факты и обстоятельства. В некоторых случаях при объединении предприятий, когда происходит так называемое обратное приобретение, в роли покупателя выступает организация, доли капитала которой были приобретены, а в роли приобретаемой стороны - организация, выпустившая долевые ценные бумаги. Такая ситуация может иметь место, например, когда частная организация устраивает покупку самой себя меньшей по размеру открытой организацией как способ получения биржевого листинга. Несмотря на то, что, в юридическом смысле, выпустившая долевые ценные бумаги открытая организация считается материнской, а частная организация дочерней, формально дочерняя организация является покупателем, если она обладает правом на управление финансовой и текущей политикой формально материнской организации, и, соответственно, может получать выгоды от ее деятельности. Как правило, в роли покупателя выступает более крупная организация; тем не менее, факты и обстоятельства, сопутствующие объединению, иногда свидетельствуют о том, что меньшая по размеру организация приобретает более крупную организацию. Рекомендации относительно порядка учета обратных приобретений содержатся в параграфах B1-B15 Приложения B. 22. Когда формируется новая организация для выпуска долевых инструментов с целью объединения предприятий, одна из объединяющихся организаций, которые существовали до объединения, должна, на основе имеющихся данных, быть идентифицирована как организация-покупатель. 23. Аналогичным образом, когда в объединении предприятий участвует более двух объединяющихся организаций, то одна из этих объединяющихся организаций, существовавших до объединения, должна, на основе имеющихся данных, быть идентифицирована как организация-покупатель. При определении организациипокупателя в таких случаях следует, помимо прочего, принимать во внимание, какая из объединяющихся организаций инициировала объединение, и имеет ли место существенное превышение активов или доходов одной из этих организаций над активами или доходами другой. Стоимость объединения предприятий 24. Организация-покупатель должна оценивать стоимость объединения 5 предприятий по совокупности: (a) на дату обмена, значений справедливой стоимости предоставляемых активов, понесенных или принятых обязательств, а также выпущенных организацией-покупателем долевых инструментов в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией; плюс (b) любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением предприятий. 25. Датой приобретения считается дата, на которую организация-покупатель получает фактический контроль над приобретаемой организацией. Когда такой контроль достигается посредством единичной сделки обмена, то дата обмена совпадает с датой приобретения. Однако, объединение предприятий может включать в себя не одну сделку обмена, например, когда оно осуществляется поэтапно путем последовательного приобретения долей. Когда объединение осуществляется именно таким образом: (a) стоимость объединения представляет собой совокупность стоимостей отдельных сделок; и (b) датой обмена является дата каждой сделки обмена (т.е. дата, на которую каждая отдельная инвестиция признается в финансовой отчетности организации-покупателя), в то время как датой приобретения является дата, на которую организация-покупатель получает контроль над приобретаемой организацией. 26. [*376] Согласно требованию параграфа 24, предоставленные организациейпокупателем активы и принятые ею обязательства в обмен на контроль над приобретаемой организацией, подлежат оценке по справедливой стоимости на дату обмена. Соответственно, когда расчет по всей стоимости или части стоимости объединения предприятий откладывается, то справедливая стоимость этого отложенного компонента должна определяться путем дисконтирования сумм к выплате до их текущей стоимости на дату обмена, с учетом любой надбавки или скидки, которая, вероятно, будет иметь место при расчете. 27. Публичная цена на дату обмена котируемого долевого инструмента обеспечивает наилучшее свидетельство справедливой стоимости инструмента и должна использоваться за исключением лишь редких обстоятельств. Другие подтверждения и оценочные методы следует использовать лишь в редких случаях, когда организация-покупатель может продемонстрировать, что объявленная на дату обмена публичная цена не является надежным показателем справедливой стоимости, и что другие показатели и методы оценки обеспечивают более надежное определение справедливой стоимости долевых инструментов. Объявленная на дату обмена публичная цена не является надежным показателем только в тех случаях, когда она подверглась воздействию сужения рынка. Если объявленная на дату обмена публичная цена не является надежным показателем или, если для выпущенных организацией-покупателем долевых инструментов публичной цены не существует, то справедливая стоимость этих инструментов можно оценивать, например, путем обращения к их пропорциональной доле в справедливой стоимости организации-покупателя, 6 либо к пропорциональной доле в справедливой стоимости приобретаемой организации, в зависимости то того, какая из этих величин наиболее очевидна. Существующая на дату обмена справедливая стоимость денежных активов, предоставленных держателям долевых инструментов приобретаемой организации взамен этих долевых инструментов, также может служить показателем совокупной справедливой стоимости, предоставляемой организацией-покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В любом случае необходимо принимать во внимание все аспекты данного объединения, в том числе существенные факторы, влияющие на результат переговоров. Дополнительные рекомендации относительно определения справедливой стоимости долевых инструментов содержатся в Международном стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка». 28. Стоимость объединения предприятий включает в себя обязательства, принятые организацией-покупателем в обмен на контроль над приобретаемой стороной. Будущие убытки или другие затраты, которые, как ожидается, будут понесены в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми организациейпокупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией, и, следовательно, не подлежат включению в стоимость объединения. 29. Стоимость объединения предприятий включает в себя любые затраты, непосредственно относимые на данное объединение, например, плату за связанные с осуществлением объединения профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других консультантов. Общие административные затраты, в том числе на содержание отдела приобретений, а также другие затраты, которые не могут быть непосредственно отнесены на отражаемое в учете конкретное объединение, не включаются в стоимость объединения: они признаются в качестве расходов по мере их понесения. 30. Затраты на формирование и выпуск финансовых обязательств являются неотъемлемой частью операции по выпуску обязательств, а не затратами, непосредственно относимыми на объединение, даже в том случае, когда такие обязательства выпускаются для объединения предприятий. Соответственно, организациям запрещено включать такие затраты в стоимость объединения предприятий. В соответствии с Международным стандартом IAS 39, такие затраты должны включаться в первоначальную оценку обязательства. 31. Аналогичным образом, затраты на выпуск долевых инструментов являются неотъемлемой частью операции по выпуску долевых инструментов, а не затратами, непосредственно относимыми на объединение, даже в том случае, когда такие долевые инструменты выпускаются для объединения предприятий. Соответственно, организациям запрещено включать такие затраты в стоимость объединения предприятий. В соответствии с Международным стандартом IAS 32 «Финансовые инструменты - представление», такие затраты приводят к уменьшению поступлений от выпуска долевых инструментов. Корректировка стоимости объединения предприятий, обусловленная будущими событиями 32. Когда соглашение об объединении предприятий предусматривает корректировку стоимости данного объединения в зависимости от будущих событий, организация-покупатель должна включать величину такой корректировки в стоимости объединения на дату приобретения, при условии, что эта корректировка вероятна и ее величина может быть достоверно 7 оценена. 33. Соглашение об объединении предприятий может допускать корректировки стоимости объединения в зависимости от одного или нескольких будущих событий. Так, корректировка может быть обусловлена конкретным уровнем прибыли, который будет поддерживаться или достигаться в будущих периодах, или сохранением рыночной цены выпущенных инструментов. Как правило, величина любой такой корректировки на момент первоначального отражения в учете объединения предприятий поддается достаточно достоверной оценке, хотя некоторая неопределенность все же имеет место. Если будущие события не происходят, или сделанная оценка требует пересмотра, то стоимость объединения предприятий должна быть соответствующим образом скорректирована. 34. Однако, когда соглашение об объединении предприятий предусматривает такую корректировку, она не включается в стоимость объединения на момент первоначального отражения в учете данного объединения, если ее вероятность мала или ее величина не поддается достоверной оценке. Если такая корректировка впоследствии становится вероятной и ее величина может быть достоверно оценена, то дополнительное встречное предоставление должно учитываться как корректировка стоимости объединения. 35. [*377] В некоторых обстоятельствах от организации-покупателя может потребоваться дополнительная выплата продавцу в качестве компенсации за снижение стоимости предоставленных активов, выпущенных долевых инструментов или обязательств, понесенных или принятых организациейпокупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией. Так происходит, например, когда организация-покупатель гарантирует рыночную цену долевых или долговых инструментов, выпущенных в составе стоимости объединения предприятий, и когда от нее требуется выпустить дополнительное количество долевых или долговых инструментов для восстановления изначально определенной цены. В таких случаях увеличение стоимости объединения предприятий не подлежит признанию. В случае с долевыми инструментами, справедливая стоимость дополнительной выплаты зачитывается против равнозначного снижения стоимости изначально выпущенных инструментов. В случае с долговыми инструментами, дополнительная выплата рассматривается как снижение надбавки или увеличение скидки применительно к изначально выпущенным инструментам. Распределение стоимости объединения предприятий на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства 36. Организация-покупатель обязана на дату приобретения распределить стоимость объединения предприятий путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, удовлетворяющих определенным в параграфе 37 критериям признания, по их справедливой стоимости на эту дату, за исключением долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с Международным стандартом IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», которые подлежат признанию по справедливой стоимости за вычетом затрат на 8 продажу. Любая разница между стоимостью объединения предприятий и долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных таким способом, подлежит учету в соответствии с параграфами 51-57. 37. Организация-покупатель обязана отдельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения лишь в том случае, если они на эту дату удовлетворяют следующим критериям: (a) в случае с любым активом, кроме нематериального, вероятно, что любые связанные с ним будущие экономические выгоды будут получены организацией-покупателем, и его справедливая стоимость поддается достоверной оценке; (b) в случае с любым обязательством, кроме условного, возникновение потребности в оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для погашения данного обязательства является вероятным, и его справедливая стоимость поддается достоверной оценке; (c) в случае с нематериальным активом или условным обязательством, его справедливая стоимость поддается достоверной оценке. 38. Организация-покупатель должна после даты приобретения отражать в своем отчете о прибылях и убытках1 прибыли и убытки приобретаемой организации путем включения ее доходов и расходов, исходя из стоимости объединения предприятий для организации-покупателя. Например, включенные после даты приобретения в отчет организации-покупателя о прибылях и убытках амортизационные расходы, относящиеся к амортизируемым активам приобретаемой организации, должны быть основаны на значениях справедливой стоимости этих амортизируемых активов на дату приобретения, т.е. на их стоимости для организации-покупателя. 39. Применение метода покупки начинается с даты приобретения, т.е. даты, на которую организация-покупатель фактически получила контроль над приобретаемой организацией. Поскольку контроль представляет собой право на управление финансовой и операционной политикой организации или предприятия, позволяющее получать выгоды от ее/его деятельности, то не требуется, чтобы операция закрывалась или заканчивалась в соответствии с принятыми юридическими процедурами до фактического перехода контроля к организации-покупателю. Для определении момента получения контроля организацией-покупателем необходимо принять во внимание все относящиеся к объединению предприятий факты и обстоятельства. 40. Поскольку организация-покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, удовлетворяющие установленным в параграфе 37 критериям признания, по их справедливой стоимости на дату приобретения, то любая доля меньшинства в приобретаемой организации отражается в учете пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих статей. В параграфах B16 и B17 Приложения B содержатся рекомендации относительно определения значений справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации в целях распределения стоимости объединения предприятий. 9 Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации 41. В соответствии с параграфом 36, организация-покупатель при распределении стоимости объединения предприятий отдельно признает только идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, которые существовали на дату приобретения и удовлетворяли критериям признания, установленным в параграфе 37. Соответственно: (a) при распределении стоимости объединения организация-покупатель должна признавать обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемой организации, лишь в том случае, если на дату приобретения приобретаемая организация имеет действующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; и (b) [*378] при распределении стоимости объединения организации-покупателю запрещено признавать обязательства по будущим убыткам и другим затратам, которые, как ожидается, будут понесены в результате объединения предприятий. 42. Выплата, которую, согласно договору, должна произвести организация, например, своим наемным работникам или поставщикам, в том случае, если она становится приобретаемой стороной при объединении предприятий, является ее существующей обязанностью, которая считается условным обязательством до момента, с которого возникает вероятность объединения предприятий. Такое условное обязательство признается этой организацией в качестве обязательства в соответствии с Международным стандартом IAS 37, когда возникает вероятность объединения предприятий и появляется возможность достоверной оценки такого обязательства. Таким образом, после объединения предприятий данное обязательство приобретаемой организации признается организациейпокупателем при распределении стоимости объединения. 43. Однако, имеющийся у приобретаемой организации план реструктуризации, осуществление которого обусловлено ее приобретением в ходе объединения предприятий, не является существующей обязанностью организации-покупателя непосредственно перед объединением предприятий. При этом оно не является и условным обязательством приобретаемой организации непосредственно перед объединением, поскольку не представляет собой возможную обязанность, возникшую в связи с прошлым событием, существование которой подтверждалось бы лишь наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, не в полной мере контролируемых приобретаемой организацией. Соответственно, организациипокупателю запрещается признавать обязательство применительно к таким планам реструктуризации при распределении стоимости объединения предприятий. 44. Идентифицируемые активы и обязательства, признаваемые в соответствии с параграфом 36, включают все активы и обязательства приобретаемой организации, которые приобретает или принимает организация-покупатель, в том числе все ее финансовые активы и финансовые обязательства. Они могут также включать активы и обязательства, которые ранее не были признаны в финансовой 10 отчетности приобретаемой организации, например, потому что они не удовлетворяли критериям признания накануне объединения. Так, налоговая льгота, возникающая в связи с налоговыми убытками приобретаемой организации, которая не была признана ею до объединения предприятий, удовлетворяет критериям признания в качестве идентифицируемого актива, в соответствии с параграфом 36, при наличии вероятности того, что организацияпокупатель будет получать налогооблагаемую прибыль, против которой может зачитываться непризнанная налоговая льгота. Нематериальные активы приобретаемой организации 45. В соответствии с параграфом 37, организация-покупатель отдельно признает нематериальный актив приобретаемой организации на дату приобретения лишь в том случае, если он отвечает определению нематериального актива, содержащемуся в Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы» и, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Это означает, что организация-покупатель признает в качестве актива отдельно от деловой репутации находящийся в процессе осуществления приобретаемой стороной проект исследований и разработок, если данный проект отвечает определению нематериального актива, а его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. В IAS 38 содержатся рекомендации относительно возможности достоверной оценки справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного при объединении предприятий. 46. Неденежный актив, не имеющий физической формы, должен быть идентифицируемым для того, чтобы он отвечал определению нематериального актива. Согласно Международному стандарту IAS 38, актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, содержащемуся в определении нематериального актива, только в том случае, если он: (a) является отделяемым, т.е. может быть отделен от организации, которая может его продать, передать, лицензировать, арендовать или обменять либо на индивидуальной основе, либо вкупе с соответствующим договором, активом или обязательством; или (b) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей. Условные обязательства приобретаемой организации 47. В параграфе 37 оговаривается, что организация-покупатель отдельно признает условное обязательство приобретаемой организации при распределении стоимости объединения предприятий лишь в том случае, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Если же его справедливая стоимость не может быть достоверно оценена: (a) это сказывается на величине суммы, признаваемой в качестве деловой репутации или отражаемой в учете в соответствии с параграфом 56; и 11 (b) организация-покупатель обязана раскрывать ту информацию о таком условном обязательстве, раскрытие которой требуется в соответствии с Международным стандартом IAS 37. В параграфе B16 (l) Приложения B содержатся рекомендации относительно определения справедливой стоимости условного обязательства. 48. После первоначального признания условных обязательств организацияпокупатель обязана, согласно параграфу 36, отдельно признать их по наибольшему значению из: (a) суммы, признаваемой в соответствии с IAS 37, и (b) [*379] первоначально признанной суммы за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации, признаваемой в соответствии с Международным стандартом IAS 18 «Выручка». 49. Требование параграфа 48 не касается договоров, отражаемых в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 39 «Финансовые инструменты признание и оценка». Однако, обязательства по займам, исключенные из сферы действия Международного стандарта IAS 39, которые не являются обязательствами по предоставлению займов по ставкам процента ниже рыночных, отражаются в учете как условные обязательства приобретаемой организации, если на дату приобретения отсутствует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих экономические выгоды, или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной степенью достоверности. Согласно параграфу 37, при распределении стоимости объединения предприятий такое обязательство по займам подлежит отдельному признанию лишь в том случае, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. 50. Условные обязательства, признаваемые отдельно при распределении стоимости объединения предприятий, исключаются из сферы действия Международного стандарта IAS 37. Однако, применительно к таким условным обязательствам, организация-покупатель обязана раскрывать информацию, раскрытие которой, согласно Международному стандарту IAS 37, требуется для каждого класса оценочных обязательств. Деловая репутация 51. На дату приобретения организация-покупатель обязана: (a) признавать приобретенную в результате объединения предприятий деловую репутацию в качестве актива; и (b) первоначально оценивать эта деловую репутацию по ее себестоимости, т.е. по сумме, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с параграфом 36. 12 52. Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. 53. Если идентифицируемые активы, обязательства или условные обязательства приобретаемой организации не удовлетворяют критериям, установленным в параграфе 37 применительно к отдельному признанию на дату приобретения, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации (или отражаемой в учете в соответствии с параграфом 56). Это происходит потому, что деловая репутация оценивается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации. 54. После первоначального признания организация-покупатель обязана оценивать приобретенную при объединении предприятий деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. 55. Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого, согласно Международному стандарту IAS 36 Обесценение активов, организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения. Превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью приобретения 56. Если доля организации-покупателя в чистой справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств, признаваемых в соответствии с параграфом 36, превышает стоимость объединения предприятий, то организация-покупатель обязана: (a) произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, равно как и оценки стоимости объединения; и (b) безотлагательно признать в прибыли или убытке любое превышение, остающееся после такой повторной оценки. 57. Прибыль, признаваемая в соответствии с параграфом 56, может включать в себя один или несколько следующих компонентов: (a) ошибки в оценке либо справедливой стоимости объединения, либо справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации. Возможные будущие затраты применительно к приобретаемой организации, которые были неточно отражены в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации, являются потенциальной причиной таких ошибок. (b) требование стандарта финансовой отчетности, согласно которому приобретенные идентифицируемые чистые активы должны оцениваться по величине, которая не является справедливой стоимостью, но отражается в 13 учете как справедливая стоимость в целях распределения стоимости объединения. Например, согласно рекомендациям, содержащимся в Приложении B относительно определения справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой организации, сумма, относимая на налоговые активы и обязательства, должна отражаться в учете в недисконтированном виде. (c) [*380] покупка по выгодной цене. Поэтапное объединение предприятий 58. Объединение предприятий может включать в себя не одну сделку обмена, например, когда оно осуществляется поэтапно путем последовательного приобретения долей. Если объединение осуществляется именно таким образом, то каждая сделка обмена должна учитываться организацией-покупателем отдельно, при этом величина любой деловой репутации, связанной с данной сделкой, определяется на основе себестоимости сделки и информации о справедливой стоимости на дату каждой сделки обмена. Результатом таких поэтапных действий является сопоставление себестоимости отдельных инвестиций с долей организации-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации на каждом этапе. 59. Когда объединение предприятий включает не одну сделку обмена, то справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации может иметь разные значения на дату каждой сделки обмена. Причина этого заключается в том, что: (a) идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой стороны пересчитываются примерно до их справедливой стоимости на дату каждой сделки обмена для определения суммы любой деловой репутации, связанной с каждой сделкой; и (b) идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации должны затем быть признаны организациейпокупателем по их справедливой стоимости на дату приобретения, при этом любая корректировка этой справедливой стоимости в отношении долей, ранее имевшихся у организации-покупателя, является переоценкой и должна отражаться в учете как таковая. Но, поскольку такая переоценка имеет место после первоначального признания организацией-покупателем активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, она не означает, что организация-покупатель сделала выбор в пользу применения учетной политики на основе переоценки этих статей после первоначального признания, в соответствии, например, с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства». 60. До того, как сделка будет удовлетворять критериям объединения предприятий, она может быть классифицирована как инвестиция в ассоциированную организацию и отражена в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» с использованием метода учета по долевому участию. В таком случае, справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов объекта инвестиций на дату каждой 14 предшествующей сделки обмена должна быть определена предварительно путем применения к инвестиции метода учета по долевому участию. Первоначальный учет на предварительной основе 61. Первоначальный учет объединения предприятий предполагает идентификацию и определение значений справедливой стоимости для отражения в учете идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, а также стоимости самого объединения. 62. Если к концу периода, в котором осуществляется объединение предприятий, первоначальный учет объединения может быть произведен лишь предварительно, поскольку и значения справедливой стоимости, по которой подлежат учету идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, и стоимость объединения могут быть определены лишь предварительно, организация-покупатель должна отражать данное объединение в учете, используя эти предварительные значения. Организация-покупатель обязана признать любые корректировки этих предварительных значений после первоначального учета: (a) в течение двенадцати месяцев с даты приобретения; и (b) с даты приобретения. Соответственно: (i) балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, признанного или скорректированного после первоначального учета, должна рассчитываться так, как если бы его справедливая стоимость на дату приобретения была признана, начиная с этой даты. (ii) деловая репутация или любая прибыль, признанная в соответствии с параграфом 56, подлежит корректировке с даты приобретения на величину, равную корректировке справедливой стоимости на дату приобретения идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, являющегося предметом признания или корректировки. (iii) сравнительная информация, представляемая за периоды, предшествующие первоначальному учету объединения, должна представляться таким образом, как если бы первоначальный учет был завершен на дату приобретения. Сюда входит любая дополнительная амортизация или другое воздействие на прибыль или убыток, признанное после первоначального учета. Корректировки по завершении первоначального учета 63. [*381] Кроме случаев, описанных в параграфах 33, 34 и 65, корректировки результатов первоначального учета объединения предприятий по завершении такого первоначального учета подлежат признанию только с целью исправления той или иной ошибки, согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Корректировки результатов первоначального учета объединения предприятий по завершении такого учета не подлежат признанию применительно к результату изменения в оценках. Согласно Международному стандарту IAS 8, результат 15 изменения в оценках подлежит признанию в текущем и будущих периодах. 64. Согласно Международному стандарту IAS 8, организация обязана учитывать исправление ошибок на ретроспективной основе и представлять финансовую отчетность так, как если бы ошибки не было, пересчитывая сравнительную информацию за предшествующий период (периоды), в котором произошла ошибка. Таким образом, балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства приобретаемой стороны, которая признается или корректируется вследствие исправления ошибки, должна рассчитываться так, как если бы справедливая стоимость или скорректированная справедливая стоимость на дату приобретения признавалась, начиная именно с этой даты. Деловая репутация или любая прибыль, признанная в предшествующем периоде в соответствии с параграфом 56, должна корректироваться на ретроспективной основе на величину, равную справедливой стоимости на дату приобретения (или корректировке справедливой стоимости на дату приобретения) идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, являющегося предметом признания (или корректировки). Признание отложенных налоговых активов по завершении первоначального учета 65. Если потенциальные выгоды, связанные с перенесенным на будущие периоды налоговым убытком или прочими отложенными налоговыми активами приобретаемой организации не удовлетворяют установленным в параграфе 37 критериям отдельного признания при первоначальном отражении в учете объединения предприятий, но впоследствии реализуются, то организацияпокупатель должна признать такие выгоды в качестве прибыли, согласно Международному стандарту IAS 12 «Налоги на прибыль». Кроме того, организация-покупатель обязана: (a) уменьшить балансовую стоимость деловой репутации до величины, которая была бы признана, если бы отложенный налоговый актив в свою очередь был признан в качестве идентифицируемого актива, начиная с даты приобретения; и (b) признать уменьшение балансовой стоимости деловой репутации в качестве расхода. Однако, эта процедура не должна приводить к появлению превышения, описанного в параграфе 56, или к увеличению суммы любой ранее признанной в соответствии с параграфом 56 прибыли. В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) текст «в отчете о прибылях и убытках» заменяется на «в отчете о совокупном доходе». 1 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ 66. Организация-покупатель обязана раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать характер и финансовые последствия состоявшихся объединений предприятий. 16 (a) в течение периода. (b) после отчетной даты1, но до того, как финансовая отчетность утверждена к опубликованию. 67. Для реализации принципа, сформулированного в параграфе 66(a), организацияпокупатель должна раскрывать следующую информацию по каждому объединению предприятий, осуществленному в течение периода: (a) названия и описания объединяемых организаций или предприятий. (b) дату приобретения. (c) процент приобретенных долевых инструментов с правом голоса. (d) стоимость объединения и описание составляющих этой стоимости, включая любые затраты, непосредственно относимые на объединение. Когда долевые инструменты выпускаются или подлежат выпуску как часть стоимости, должна дополнительно раскрываться следующая информация: (i) количество выпущенных или подлежащих выпуску долевых инструментов; и (ii) справедливая стоимость этих инструментов, а также основа, на которой определялась эта справедливая стоимость. Если на дату обмена эти инструменты не имели публичной цены, то необходимо раскрывать важнейшие допущения, которые применялись для определения справедливой стоимости. Если на дату обмена публичная цена существовала, но не использовалась в качестве основы для определения стоимости объединения, данный факт подлежит раскрытию наряду с: причинами, по которым не использовалась публичная цена; методом и важнейшими допущениями, которые использовались для установления стоимости долевых инструментов; а также совокупной разностью между установленной стоимостью и публичной ценой долевых инструментов. (e) описание любых видов деятельности, от которых решила избавиться организация в результате объединения. (f) [*382] суммы, признанные на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и, кроме случаев, когда это невыполнимо, балансовая стоимость каждого из этих классов, определенная в соответствии с МСФО непосредственно перед объединением. Если такое раскрытие оказывается невыполнимым, данный факт подлежит раскрытию вместе с объяснением причин. (g) величина любого превышения, признанного в прибыли или убытке в соответствии с параграфом 56, а также линейная статья в отчете о прибылях и убытках2, в которой признано такое превышение. (h) описание факторов, обусловивших такое значение стоимости, которое привело к признанию деловой репутации - описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от деловой репутации, а также разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость нематериальных активов не могла быть достоверно оценена, или описание характера любого превышения, признанного в прибыли или убытке в соответствии с параграфом 56. 17 (i) величина прибыли или убытка приобретаемой стороны, начиная с даты приобретения, включенная в прибыль или убыток организации-покупателя за период, кроме случаев, когда требование о раскрытии информации невыполнимо. Если такое раскрытие оказывается невыполнимым, данный факт подлежит раскрытию вместе с объяснением причин. 68. Информация, раскрытие которой требуется в соответствии с параграфом 67, должна раскрываться суммарно по осуществленным в течение отчетного периода объединениям предприятий, каждое из которых, отдельно взятое, является несущественным. 69. Если первоначальный учет осуществленного в течение периода объединения предприятий был произведен лишь предварительно, как это описано в параграфе 62, то данный факт также подлежит раскрытию вместе с пояснением причин. 70. В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 66(a), организация-покупатель должна раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие оказывается невыполнимым: (a) выручку объединенной организации за период, как если бы дата приобретения применительно ко всем осуществленным в течение периода объединениям предприятий совпадала с началом этого периода. (b) прибыль или убыток объединенной организации за период, как если бы дата приобретения применительно ко всем объединениям предприятий, осуществленным в течение периода, совпадала с началом этого периода. Если раскрытие этой информации оказывается невыполнимым, данный факт подлежит раскрытию вместе с объяснением причин. 71. В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 66(b), организация-покупатель должна раскрывать информацию в соответствии с параграфом 67 по каждому объединению предприятий, осуществленному после отчетной даты3, но до утверждения финансовой отчетности к опубликованию, кроме случаев, когда такое раскрытие оказывается невыполнимым. Если раскрытие такой информации по любому из объединений оказывается невыполнимым, данный факт подлежит раскрытию вместе с объяснением причин. 72. Организация-покупатель должна раскрывать информацию, которая позволяла бы пользователям ее финансовой отчетности оценивать финансовые последствия прибылей, убытков, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде, которые связаны с объединениями предприятий, осуществленными в текущем или предыдущих периодах. 73. В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 72, организацияпокупатель должна раскрывать следующую информацию: (a) величину и обоснование любой прибыли или убытка, полученных в текущем периоде, которые: (i) относятся к идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам, приобретенным или принятым при объединении предприятий, осуществленном в текущем или предыдущем периоде; и 18 (ii) размер, характер или сфера действия которых таковы, что их раскрытие является значимым для понимания финансовых результатов деятельности объединенной организации. (b) если первоначальный учет объединения предприятий, осуществленного в непосредственно предшествовавший период, был произведен лишь предварительно на конец этого периода, то должны раскрываться и поясняться суммы корректировок предварительных значений, признанные в течение текущего периода. (c) информацию об исправлениях ошибок, которая, согласно требованию Международного стандарта IAS 8, должна раскрываться применительно к любому из идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации, или изменениях в суммах, отнесенных на эти статьи, которые признаются приобретаемой организацией в соответствии с параграфами 63 и 64. 74. Организация обязана раскрывать информацию, которая позволила бы пользователям ее финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода. 75. [*383] В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 74, организация обязана раскрывать сверку балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывая отдельно: (a) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода; (b) дополнительную деловую репутацию, признанную в течение периода, за исключением включенной в группу выбытия, которая после приобретения удовлетворяет критериям классификации в качестве предназначенной для продажи в соответствии с Международным стандартом IFRS 5; (c) корректировки, возникающие в связи с последующим признанием отложенных налоговых активов в течение периода в соответствии с параграфом 65; (d) деловая репутация, включенная в группу выбытия, которая, согласно Международному стандарту IFRS 5, классифицирована как предназначенная для продажи, и деловая репутация, списанная в течение периода, которая ранее не включалась в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи; (e) убытки от обесценения, признанные в течение периода в соответствии с Международным стандартом IAS 36; (f) чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода в соответствии с Международным стандартом IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»; (g) любые другие изменения балансовой стоимости в течение периода; и (h) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода. 76. Организация должна раскрывать информацию о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации, согласно Международному стандарту IAS 36, в дополнение к информации, раскрытие которой требуется в соответствии с параграфом 75(e). 77. Если возникает ситуация, в которой подлежащая раскрытию в соответствии с 19 настоящим Стандартом информация не отвечает целям, сформулированным в параграфах 66, 72 и 74, то организация обязана раскрывать такую дополнительную информацию, которая отвечала бы этим целям. В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «отчетная дата» заменяется на «конец отчетного периода». 1 В соответствии с IAS 1 (ред. 2007 г.) текст «в отчете о прибылях и убытках» заменяется на «в отчете о совокупном доходе». 2 В соответствии с IAS1 (ред. 2007 г.) текст «отчетная дата» заменяется на «конец отчетного периода». 3 ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ 78. За исключением случая, предусмотренного параграфом 85, настоящий Стандарт должен применяться к учету объединений предприятий, соглашения о которых заключены 31 марта 2004 г. или после этой даты. Настоящий Стандарт также должен применяться к учету: (a) деловой репутации, возникающей в связи с объединением предприятий, соглашение о котором заключено 31 марта 2004 г. или после этой даты; или (b) любого превышения доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения предприятий, соглашение о котором заключено 31 марта 2004 г. или после этой даты. Ранее признанная деловая репутация 79. Организация обязана применять настоящий Стандарт на перспективной основе с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, к деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий, соглашение о котором заключено до 31 марта 2004 г., а также к деловой репутации, возникшей в связи с долей участия в совместно контролируемой организации, которая была получена до 31 марта 2004 г., и отражена в учете путем применения метода пропорциональной консолидации. Соответственно, организация обязана: (a) с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, прекратить амортизацию такой деловой репутации; (b) на начало первого годового периода начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, элиминировать балансовую стоимость соответствующей накопленной амортизации с соответствующим уменьшением величины деловой репутации; 20 и (c) с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, тестировать деловую репутацию на предмет обесценения, согласно IAS 36 (в редакции 2004 г.). 80. Если организация ранее признавала деловую репутацию как уменьшение капитала, она не вправе признавать эту деловую репутацию в прибыли или убытке, когда происходит выбытие всего или части предприятия, к которому относится эта деловая репутация, или, когда имеет место обесценение генерирующей единицы, к которой относится данная деловая репутация. Ранее признанная отрицательная деловая репутация 81. [*384] Балансовая стоимость отрицательной деловой репутации на начало первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, которая возникла в связи с: (a) объединением предприятий, соглашение о котором заключено до 31 марта 2004 г. или (b) долей участия в совместно контролируемой организации, полученной до 31 марта 2004 г. и отраженной в учете путем применения метода пропорциональной консолидации подлежит списанию на начало этого периода при соответствующей корректировке начального сальдо нераспределенной прибыли. Ранее признанные нематериальные активы 82. Балансовая стоимость статьи, классифицированной в качестве нематериального актива, который был либо (a) приобретен при объединении предприятий, соглашение о котором было заключено до 31 марта 2004 г. либо (b) возник в связи с долей участия в совместно контролируемой организации, полученной до 31 марта 2004 г. и отраженной в учете путем применения метода пропорциональной консолидации должен быть переклассифицирован в деловую репутацию на начало первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, если на эту дату такой нематериальный актив не удовлетворяет критерию идентифицируемости, установленному в Международном стандарте IAS 38 (в редакции 2004 г.). Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия 21 83. В отношении инвестиций, учитываемых по методу долевого участия и приобретенных 31 марта 2004 г. или после этой даты, организация обязана применять настоящий Стандарт при учете: (a) любой приобретенной деловой репутации, включенной в балансовую стоимость такой инвестиции. Таким образом, амортизацию этой подразумеваемой деловой репутации запрещено включать в расчет доли организации в прибылях или убытках объекта инвестиции. (b) любого включенного в балансовую стоимость инвестиции превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств объекта инвестиции над стоимостью инвестиции. Соответственно, организация обязана включать такое превышение в качестве дохода в расчет своей доли в прибылях или убытках объекта инвестиции в периоде, в котором эта инвестиция приобретается. 84. В отношении инвестиций, учитываемых по методу долевого участия и приобретенных до 31 марта 2004 г.: (a) организация обязана применять настоящий Стандарт на перспективной основе с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, к любой приобретенной деловой репутации, включенной в балансовую стоимость такой инвестиции. Соответственно, организация обязана с этой даты перестать включать амортизацию этой деловой репутации в расчет своей доли в прибылях или убытках объекта инвестиции. (b) организация обязана списать любую отрицательную деловую репутацию, включенную в балансовую стоимость такой инвестиции на начало первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, произведя при этом соответствующую корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли. Ограниченное ретроспективное применение 85. Организации разрешено применять требования настоящего Стандарта к деловой репутации, существующей на любую дату, наступившую до указанных в параграфах 78-84 дат вступления в силу, или приобретенной после этой даты, а также к осуществляемым, начиная с этой даты, объединениям предприятий при условии, что: (a) оценочные данные и другая информация, необходимая для применения МСФО к уже состоявшимся объединениям предприятий, были получены на момент первоначального учета таких объединений; и (b) организация также применяет Международные стандарты IAS 36 (в редакции 2004 г.) и IAS 38 (в редакции 2004 г.) на перспективной основе с той же даты, при этом оценочные данные и другая информация, необходимая для применения этих Стандартов с этой даты, были получены организацией ранее, что избавляет ее от необходимости производить оценки задним числом. 22 ОТМЕНА ДРУГИХ ДОКУМЕНТОВ 86. Настоящий Стандарт заменяет собой IAS 22 «Объединение компаний» (в редакции 1998 г). 87. [*385] Настоящий Стандарт заменяет собой следующие толкования: (a) SIC 9 «Объединение бизнеса - классификация в качестве покупки или объединения интересов»; (b) SIC 22 «Объединения бизнеса - последующие корректировки первоначально указанных величин справедливой стоимости и деловой репутации»; и (c) SIC 28 «Объединение бизнеса - «дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов». ПРИЛОЖЕНИЕ A: Определения терминов Настоящее Приложение составляет неотъемлемую часть Стандарта. дата приобретения дата соглашения предприятие Дата, на которую организация-покупатель получает фактический контроль над приобретаемой организацией. Дата, на которую между объединяющимися сторонами достигается существенное соглашение, и, в случае организаций с публичным листингом, доводится до сведения общественности. В случае враждебного поглощения, самой ранней датой, на которую заключается существенное соглашение между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточным числом владельцев приобретаемой организации принято предложение организации-покупателя об установлении контроля над этой приобретаемой организацией. Взаимосвязанный комплекс деятельности и активов, осуществляемый и управляемый в целях обеспечения: (a) дохода инвесторов; или (b) снижения затрат или прямого и пропорционального получения других экономических выгод лицами, определяющими политику предприятия, или его участниками. Предприятие, как правило, состоит из вводимых ресурсов, процессов, применяемых к этим ресурсам, и выпуска продукции, которая используется или будет использоваться для генерирования дохода. Если в передаваемом комплексе деятельности и активов 23 объединение предприятий объединение предприятий, включающее организации или предприятия, находящиеся под общим контролем условное обязательство присутствует деловая репутация, то такой передаваемый комплекс в обязательном порядке считается предприятием. Соединение отдельных организаций или предприятий в единую отчитывающуюся организацию. Объединение предприятий, при котором все объединяемые организации или предприятия фактически контролируются одной и той же стороной или сторонами, как до объединения, так и после него, и этот контроль не носит временного характера. Термин «условное обязательство» используется в значении, в котором он определен в Международном стандарте IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», т.е.: (a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и существование которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не в полной мере контролируемых организацией; или (b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что: (i) возникновение потребности в оттоке ресурсов, заключающих экономические выгоды, для исполнения этого обязательства не является вероятным; или (ii) сумма обязанности не может быть оценена с достаточной достоверностью. контроль дата обмена справедливая стоимость Контроль означает право управлять финансовой и операционной политикой организации или предприятия, позволяющее получать выгоды от ее/его деятельности. При объединении предприятий путем единичной сделки обмена датой обмена является дата приобретения. Когда объединение предприятий включает более одной сделки обмена, например, когда оно осуществляется поэтапно путем последовательных покупок акций, датой обмена является дата признания каждой отдельной инвестиции в финансовой отчетности организации-покупателя. Та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от 24 [*386] деловая репутация нематериальный актив совместная деятельность доля меньшинства взаимная организация материнская организация вероятно отчитывающаяся организация дочерняя организация друга сторонами. Будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Термин «нематериальный актив» используется в значении, которое определено в Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы», т.е. в значении идентифицируемого неденежного актива, не имеющего физической формы. Термин «совместная деятельность» используется в значении, которое определено в Международном стандарте IAS 31 «Участие в совместной деятельности», т.е. в значении договорного соглашения, по которому две или несколько сторон осуществляют экономическую деятельность, являющуюся предметом совместного контроля. Та часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, относимых на долевое участие, которые ни прямо, ни косвенно, т.е. через дочерние организации, не принадлежит материнской организации. Организация, не принадлежащая инвестору, такая как взаимная страховая компания, или взаимная кооперативная организация, которая прямо или косвенно обеспечивает более низкие затраты или другие экономические выгоды лицам, определяющим ее политику, или ее участникам. Организация, имеющая одну или несколько дочерних организаций. Более вероятно, чем нет. Организация, чья финансовая отчетность общего назначения является для ее пользователей источником информации, полезной с точки зрения принятия ими решений о распределении ресурсов. Отчитывающейся организацией может быть единичная организация или группа, состоящая из материнской организации и всех ее дочерних организаций. Организация, включая неинкорпорированную организацию, такую как товарищество, которая контролируется другой организацией (называемой материнской организацией). ПРИЛОЖЕНИЕ В: Рекомендации по применению Настоящее Приложение составляет неотъемлемую часть Стандарта. Обратная покупка 25 B1. Как отмечено в параграфе 21, в некоторых случаях при объединении предприятий, когда происходит так называемое обратное приобретение, в роли покупателя выступает организация, чьи долевые ценные бумаги были приобретены, а в роли приобретаемой стороны - организация, выпустившая долевые ценные бумаги. Такая ситуация может иметь место, например, когда частная организация устраивает покупку самой себя меньшей по размеру открытой организацией как способ получения биржевого листинга. Несмотря на то, что, в юридическом смысле, выпустившая долевые ценные бумаги открытая организация считается материнской, а частная организация - дочерней, формально дочерняя организация является покупателем, если она обладает правом на управление финансовой и текущей политикой формально материнской организации, и, соответственно, может получать выгоды от ее деятельности. B2. Организация обязана применять содержащиеся в параграфах B3-B15 рекомендации при учете обратного приобретения. B3. Предметом учета обратного приобретения является распределение стоимости объединения предприятий на дату приобретения, при этом он не касается сделок, совершенных после объединения. Стоимость объединения предприятий B4. [*387] Когда долевые инструменты выпускаются как часть стоимости объединения предприятий, то вступает в действие требование параграфа 24, согласно которому стоимость объединения должна включать справедливую стоимость таких долевых инструментов на дату обмена. В параграфе 27 отмечается, что в отсутствие надежной публичной цены справедливая стоимость этих долевых инструментов может быть оценена, исходя из справедливой стоимости организации-покупателя или справедливой стоимости приобретаемой стороны, в зависимости от того, какая из них наиболее очевидна. B5. В случае обратного приобретения считается, что стоимость объединения предприятий ложится на формально дочернюю организацию (т.е. в целях учета, на организацию-покупателя) в форме долевых инструментов, выпущенных для владельцев формально материнской организации (т.е., в целях учета, для приобретаемой стороны). Если для определения стоимости объединения предприятий используется публичная цена долевых инструментов формально дочерней организации, то необходимо произвести расчет количества долевых инструментов, которое ей пришлось бы выпустить для обеспечения того же процента долевого участия в объединенной организации владельцам формально материнской организации, который они имеют в объединенной организации в результате обратного приобретения. Справедливая стоимость подсчитанного таким образом количества долевых инструментов должна рассматриваться как стоимость объединения. B6. Если справедливая стоимость долевых инструментов организации, формально являющейся дочерней, не является очевидной из других источников, то в качестве основы определения стоимости объединения должна использоваться суммарная справедливая стоимость всех выпущенных до объединения предприятий долевых инструментов организации, формально являющейся материнской. 26 Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности B7. Консолидированная финансовая отчетность, составляемая после обратного приобретения, должна выпускаться от лица формально материнской организации, но представляться в примечаниях как продолжение финансовой отчетности организации, формально являющейся дочерней (т.е., в целях учета, организацией-покупателем). Поскольку такая консолидированная финансовая отчетность представляет собой продолжение финансовой отчетности формально дочерней организации: (a) активы и обязательства организации, формально являющейся дочерней, подлежат признанию и оценке в этой консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости, существовавшей до момента объединения. (b) нераспределенная прибыль и другие статьи собственного капитала, признанные в этой консолидированной финансовой отчетности, должны быть признаны как нераспределенная прибыль и другие статьи собственного капитала формально дочерней организации сразу же после объединения предприятий. (c) сумма, в которой в этой консолидированной финансовой отчетности признаны выпущенные долевые инструменты, должна определяться путем прибавления, еще до объединения предприятий, к выпущенным долевым инструментам формально дочерней организации стоимости этого объединения, определенной в соответствии с параграфами B4-B6. Однако, структура капитала, представляемая в такой консолидированной финансовой отчетности (т.е. количество и тип выпущенных долевых инструментов), должна отражать структуру капитала организации, формально являющейся материнской, включая долевые инструменты, выпущенные этой материнской организацией в целях объединения. (d) сравнительная информация, представляемая в такой консолидированной финансовой отчетности должна исходить от формально дочерней организации. B8. Учет обратных приобретений производится только при составлении консолидированной финансовой отчетности. Соответственно, в отдельной финансовой отчетности организации, формально являющейся материнской, если такая отчетность представляется, инвестиция в формально дочернюю организацию учитывается так, как этого требует Международный стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в отношении учета инвестиций, в отдельной финансовой отчетности инвестора. B9. Консолидированная финансовая отчетность, составляемая после обратного приобретения, должна отражать значения справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств организации, формально являющейся материнской (т.е., в целях учета, приобретаемой стороны). Соответственно, стоимость объединения должна распределяться путем оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств формально материнской организации, которые удовлетворяют критериям признания, сформулированным в параграфе 37, по их справедливой стоимости на дату приобретения. Любое превышение стоимости объединения над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости этих статей должно 27 учитываться в соответствии с параграфами 51-55. Любое превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости этих статей над стоимостью объединения должно учитываться в соответствии с параграфом 56. Доля меньшинства B10. В ряде случаях при объединении предприятий, некоторые владельцы формально дочерней организации не обменивают свои долевые инструменты на долевые инструменты организации, формально являющейся материнской. Несмотря на то, что организация, держателями долевых инструментов которой являются эти владельцы (формально дочерняя организация), приобрела другую организацию (организацию, формально являющуюся материнской), в консолидированной финансовой отчетности, составляемой после обратного приобретения, эти владельцы должны отражаться как владеющие долей меньшинства. Это так, потому что те владельцы формально дочерней организации, которые не обменивают свои долевые инструменты на долевые инструменты формально материнской организации, имеют долю участия только в результатах и чистых активах этой формально дочерней организации, а не в результатах и чистых активах объединенной организации. И, наоборот, все владельцы организации, формально являющейся материнской, невзирая на то, что она рассматривается как приобретаемая сторона, имеют долю в результатах и чистых активах объединенной организации. B11. [*388] Поскольку активы и обязательства формально дочерней организации признаются и оцениваются в консолидированной финансовой отчетности по тем значениям балансовой стоимости, которые были определены до объединения, доля меньшинства должна отражать пропорциональную долю миноритарных акционеров в балансовой стоимости чистых активов формально дочерней организации, значения которой были определены до объединения. Прибыль на акцию B12. Как отмечается в параграфе B7(c), структура капитала, представляемая в консолидированной финансовой отчетности, составленной после обратного приобретения, отражает структуру капитала формально материнской организации, в том числе долевые инструменты, выпущенные этой формально материнской организацией в целях объединения предприятий. B13. В целях подсчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении (знаменатель) в течение периода, в котором происходит обратное приобретение: (a) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала этого периода до даты приобретения, должно приниматься равным количеству обыкновенных акций, выпущенных формально материнской организацией для владельцев формально дочерней организации; и (b) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с даты приобретения до конца этого периода, должно приниматься равным фактическому количеству обыкновенных акций формально материнской 28 организации, находящихся в обращении в течение этого периода. B14. Базовая прибыль, раскрываемая по каждому сравнительному периоду до даты приобретения и представляемая в консолидированной финансовой отчетности после обратного приобретения, должна подсчитываться путем деления прибыли или убытка формально дочерней организации, относимых на рядовых акционеров в каждом из этих периодов, на количество обыкновенных акций, выпущенных формально материнской организацией для владельцев формально дочерней организации в ходе обратного приобретения. B15. Подсчеты, описанные в параграфах B13 и B14, предполагают отсутствие изменений в количестве обыкновенных акций, выпущенных формально дочерней организацией в течение сравнительных периодов и с начала периода, в котором произошло обратное приобретение, до даты приобретения. Подсчеты прибыли на акцию должны соответствующим образом корректироваться с учетом последствий изменения количества обыкновенных акций, выпущенных в течение этих периодов формально дочерней организацией. Распределение стоимости объединения предприятий B16. Настоящий Стандарт требует, чтобы организация-покупатель признавала идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, удовлетворяющие соответствующим критериям признания, по их справедливой стоимости на дату приобретения. В целях распределения стоимости объединения предприятий, организация-покупатель должна принимать следующие величины в качестве оценки справедливой стоимости: (a) применительно к финансовым инструментам, обращающимся на активном рынке, организация-покупатель должна использовать значения текущей рыночной стоимости. (b) применительно к финансовым инструментам, не обращающимся на активном рынке, организация-покупатель обязана использовать оценочные значения стоимости с учетом таких характеристик, как отношение цены к прибыли, дивиденда к цене акции и предполагаемые темпы роста сопоставимых инструментов организаций с аналогичными характеристиками. (c) применительно к дебиторской задолженности, выгодным контрактам и другим идентифицируемым активам, организация-покупатель должна использовать значения дисконтированных сумм к получению, определяемые по соответствующим текущим ставкам процента, за вычетом резервов на покрытие безнадежных долгов и затрат по взиманию долгов, если это необходимо. Однако, дисконтирование не требуется применительно к краткосрочной дебиторской задолженности, выгодным контрактам и другим идентифицируемым активам, когда разница между номинальными и дисконтированными суммами не носит существенного характера. (d) применительно к: (i) запасам готовой продукции и товаров, организация-покупатель должна использовать продажные цены за вычетом суммы (1) затрат на выбытие и (2) объективной надбавки на прибыль за усилия организациипокупателя по продаже, исходя из прибыли от аналогичной готовой продукции и товаров; 29 (ii) [*389] незавершенному производству, организация-покупатель должна использовать продажную цену готовой продукции за вычетом суммы (1) затрат на завершение, (2) затрат на выбытие и (3) объективной надбавки на прибыль по завершению и усилиям по реализации, исходя из прибыли по аналогичной готовой продукции; и (iii) запасам сырья и материалов, организация-покупатель должна использовать значения текущей восстановительной стоимости. (e) земельным участкам и зданиям, организация-покупатель должна использовать значения рыночной стоимости. (f) машинам и оборудованию, организация-покупатель должна использовать значения рыночной стоимости, обычно определяемые оценочным путем. В отсутствие рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду специфического характера объекта основных средств, и из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость, исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости. (g) нематериальным активам, организация-покупатель должна определять справедливую стоимость: (i) по ссылке на активный рынок, как это установлено в Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы»; или (ii) в отсутствие активного рынка, исходя из сумм, которые заплатила бы организация-покупатель за активы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, на основе лучшей имеющейся информации (см. IAS 38 на предмет дополнительных рекомендаций относительно определения справедливой стоимости нематериальных активов, приобретаемых при объединении предприятий). (h) применительно к чистым активам или обязательствам по вознаграждениям работникам или пенсионным планам с установленными выплатами, организация-покупатель должна использовать дисконтированную стоимость обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами за вычетом справедливой стоимости любых активов плана. Однако, актив признается только в тех размерах, в которых организация-покупатель, вероятно, будет им располагать в форме возврата средств из пенсионного плана или сокращения будущих взносов в план. (i) применительно к налоговым активам и обязательствам, организацияпокупатель должна использовать сумму налоговой льготы, возникающей в связи с налоговыми убытками или налогов, подлежащих выплате, в отношении прибыли или убытка, согласно Международному стандарту IAS 12 «Налоги на прибыль», оцениваемых с позиции объединенной организации. Налоговые активы или обязательства определяются после создания резерва на покрытие налоговых последствий пересчета 30 идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств до их справедливой стоимости и не дисконтируются. (j) применительно к счетам и векселям, подлежащим оплате, долгосрочным долгам, обязательствам, начислениям и другим платежам к погашению, организация-покупатель должна использовать дисконтированные суммы к выплате в счет выполнения обязательств, определенных по соответствующим текущим ставкам процента. Однако, дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, когда разность между номинальной и дисконтированной суммами несущественна. (k) в отношении обременительных контрактов и других идентифицируемых обязательств приобретаемой стороны, организация-покупатель должна использовать дисконтированные суммы к выплате в счет выполнения обязательств, определенных по соответствующим текущим ставкам процента. (l) применительно к условным обязательствам приобретаемой стороны, организация-покупатель должна использовать суммы, которые были бы назначены третьей стороной за принятие на себя этих условных обязательств. Такая сумма должна отражать все ожидания по поводу возможных денежных потоков, а не одно самое вероятное ожидание или ожидаемый максимальный или минимальный денежный поток. B17. Некоторые из вышеприведенных рекомендаций требуют, чтобы значения справедливой стоимости оценивались на основе дисконтированной стоимости. Если в рекомендации по конкретной статье не упоминается метод на основе дисконтированной стоимости, такой метод может использоваться для оценки справедливой стоимости этой статьи. 31
