Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию материальных

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как оформить и отразить в бухучете и при
налогообложении реализацию материальных
запасов (за исключением товаров и готовой
продукции)
Н.М. Гусева
начальник Управления
бухгалтерского учета,
финансирования и
администрирования доходов
федерального бюджета
Росфиннадзора,
государственный советник РФ
2-го класса, к. э. н.
Продажу материальных запасов отражайте в учете в момент перехода права собственности (по
условиям заключенных договоров) на основании товарных отгрузочных документов (накладной
на отпуск материалов на сторону по форме № М-15 или товарной накладной (форма № ТОРГ-12)),
актов приема-передачи, счетов-фактур. При перевозке материальных запасов к покупателю
автотранспортом дополнительно оформите товарно-транспортную накладную (форма № 1-Т).
Такие правила следуют из пунктов 36, 150 Инструкции № 174н, пунктов 36, 178 Инструкции
№ 183н, пунктов 27, 28 Инструкции № 162н.
Если учреждение является плательщиком НДС, выставите покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168
НК РФ). Подробнее об этом см. Как выставить счет-фактуру покупателю.
Выбытие (отпуск) материальных запасов при их продаже отражайте в учете по фактической
стоимости (п. 108 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Порядок реализации материальных запасов зависит от типа государственного (муниципального)
учреждения.
В казенных учреждениях
Казенные учреждения могут реализовать материальные запасы только с согласия собственника
(п. 1 ст. 296, п. 4 ст. 298 ГК РФ). Средства за материальные запасы покупатель должен
перечислить в доход бюджета (п. 3 ст. 41, п. 1 ст. 51, ст. 57, ст. 62, п. 3 ст. 161 Бюджетного
кодекса РФ). Для этого сообщите ему необходимые реквизиты (в т. ч. код классификации доходов
бюджета).
Код классификации доходов бюджета, который покупатель должен указать в платежном
документе зависит от того, за счет средств какого бюджета финансируется учреждение, а также –
кто выступает главным администратором доходов данного поступления в бюджет. Например, если
учреждение финансируется за счет средств федерального бюджета, следует указывать код 000 1 14
02013 01 0000 440. При этом на месте 1–3 разрядов укажите код главного администратора, на
месте 14–17 разрядов код подвида доходов (например, если главным администратором является
федеральный государственный орган, применяется код подвида доходов 6000).
При отпуске материальных запасов покупателю в учете сделайте проводку:
Дебет КДБ.1.401.10.172 Кредит КРБ.1.105.32.440 (КРБ.1.105.34.440, КРБ.1.105.36.440...)
– списаны реализованные материальные запасы по фактической стоимости.
Расходы, связанные с реализацией материальных запасов (например, расходы по оценке
материальных запасов, транспортировке), отразите проводками:
Дебет КРБ.1.401.20.226 (222) Кредит КРБ.1.302.26.730 (КРБ.1.302.22.730)
– отражены расходы, связанные с реализацией материальных запасов (например, расходы по
оценке материальных запасов, транспортировке);
Дебет КДБ.1.401.10.172 Кредит КРБ.1.401.20.200
– списаны расходы, связанные с реализацией материальных запасов.
Такие правила следуют из пунктов 26, 102, 120 Инструкции № 162н, Инструкции к Единому плану
счетов № 157н (счета 105.00, 302.00, 401.10, 401.20).
Порядок отражения в учете доходов от реализации материальных запасов зависит от того,
переданы учреждению полномочия администратора доходов бюджета или нет.
Если за казенным учреждением не закреплены отдельные полномочия администратора доходов
бюджета, в учете сделайте проводки:
Дебет КДБ.1.205.74.560 Кредит КДБ.1.303.05.730
– отражена задолженность покупателя перед бюджетом за реализуемые материальные запасы (в
т. ч. НДС);
Дебет КДБ.1.303.05.830 Кредит КДБ.1.205.74.660
– зачислен доход от реализации материальных запасов в бюджет (на основании извещения (ф.
0504805), полученного от администратора доходов бюджета).
Такой порядок ранее (в период действия Инструкции № 70н) был доведен письмом Казначейства
России от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 (согласовано с Департаментом бюджетной
политики Минфина России). Однако в связи с отсутствием в приложении 1 к Инструкции № 162н
корреспонденции счетов Дебет 205.74 Кредит 303.05 согласуйте ее:



с финансовым органом;
с главным распорядителем бюджетных средств;
с Казначейством России.
Если за казенным учреждением закреплены отдельные полномочия по начислению и учету
платежей в бюджет, в учете сделайте проводки:
Дебет КДБ.1.205.74.560 Кредит КДБ.1.401.10.172
– начислен доход за реализуемые материальные запасы (в т. ч. НДС);
Дебет КДБ.1.304.04.440 Кредит КДБ.1.205.74.660
– отражены расчеты с администратором доходов бюджета, за которым закреплены отдельные
полномочия по администрированию кассовых поступлений (на основании извещения (ф.
0504805)).
Если казенному учреждению переданы полномочия администратора доходов бюджета, в учете
сделайте следующие проводки:
Дебет КДБ.1.205.74.560 Кредит КДБ.1.401.10.172
– начислен доход за реализуемые материальные запасы (в т. ч. НДС);
Дебет КДБ.1.210.02.440 Кредит КДБ.1.205.74.660
– зачислен доход от реализации материальных запасов в бюджет.
Такой порядок установлен пунктами 2, 78, 91, 104, 109, 120 Инструкции № 162н, Инструкцией к
Единому плану счетов № 157н (счета 205.00, 210.02, 304.04, 401.10).
При реализации материальных запасов казенное учреждение должно начислить и уплатить НДС.
При определении базы по налогу на прибыль средства от реализации материальных запасов
учитывайте в составе доходов в общем порядке (письмо Минфина России от 10 ноября 2011 г.
№ 03-03-05/105).
При этом налог на прибыль и НДС заплатите за счет лимитов бюджетных обязательств,
доведенных учреждению на текущий финансовый год. Расходы на уплату налогов отразите по
статье КОСГУ 290 «Прочие расходы» (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина
России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
В бюджетных учреждениях
Порядок отражения операций по реализации материальных запасов в учете бюджетного
учреждения зависит от того, является бюджетное учреждение получателем бюджетных средств
или нет.
Бюджетное учреждение является получателем бюджетных средств
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств так же, как и казенные учреждения,
могут реализовать материальные ценности только с согласия собственника. Такую точку зрения
высказывают сотрудники Минфина России в частных разъяснениях. Свою позицию они
аргументируют тем, что до момента принятия решения главным распорядителем о выделении им
субсидий (в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ) бюджетные учреждения наравне
с казенными являются участниками бюджетного процесса (п. 1 ст. 152 Бюджетного кодекса РФ) и
на них распространяются положения законодательства о казенных учреждениях. В учете операции
по реализации материальных запасов бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств
отражают в порядке, установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от
6 декабря 2010 г. № 162н). Кроме того, если учреждение – получатель средств субъекта РФ
(муниципального бюджета) ведет приносящую доход деятельность, то средства, полученные от
реализации нефинансовых активов (в т. ч. материальных запасов), могут поступать на лицевой
счет учреждения по приносящей доход деятельности. Порядок и направление их использования
устанавливаются законами субъектов РФ (нормативно-правовыми актами уполномоченного
органа местного самоуправления) (п. 1, 3 ч. 16 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). В такой
ситуации в учете при начислении доходов сделайте следующие проводки:
Дебет КДБ.2.205.74.560 Кредит КДБ.2.401.10.172
– начислен доход от реализации материальных запасов (в т. ч. НДС);
Дебет КИФ.2.201.11.510 Кредит КДБ.2.205.74.660
– зачислена выручка от реализации на лицевой счет учреждения;
Дебет 17 (код бюджетной классификации доходов)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
Такой порядок установлен пунктами 78, 120 Инструкции № 162н, пунктом 55.1 приложения 1 к
Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 201.01, 205.00, 401.10,
забалансовый счет 17).
Бюджетное учреждение является получателем субсидий
Бюджетные учреждения – получатели субсидий (в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного
кодекса РФ) без согласия учредителя (собственника) не вправе реализовать материальные запасы в
следующих случаях:


материальные запасы включены в состав особо ценного движимого имущества,
закрепленного за учреждением собственником (приобретенного за счет средств,
выделенных собственником);
сделка по реализации признается крупной или в совершении сделки имеется
заинтересованность, определяемая в соответствии с критериями, установленными статьей
27 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ.
Остальным имуществом государственное (муниципальное) бюджетное учреждение вправе
распоряжаться самостоятельно.
Доходы от реализации материальных запасов поступают в самостоятельное распоряжение
учреждения. Данное правило распространяется также на доходы, полученные от реализации
материальных запасов – особо ценного движимого имущества (в случае, если получено согласие
собственника на их реализацию).
Такие правила следуют из пункта 3 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, статьи 41 Бюджетного
кодекса РФ, пунктов 10, 13 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ.
При отпуске материальных запасов покупателю сделайте проводку:
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.105.34.440 (0.105.24.440, 0.105.36.440...)
– списаны реализованные материальные запасы по фактической стоимости.
Расходы, связанные с реализацией материальных запасов (например, расходы по оценке
материальных запасов, транспортировке), отразите проводками:
Дебет 0.401.20.226 (222) Кредит 0.302.26.730 (0.302.22.730)
– отражены расходы, связанные с реализацией материальных запасов (например, расходы по
оценке материальных запасов, транспортировке);
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.401.20.200
– списаны расходы, связанные с реализацией материальных запасов.
Такой порядок установлен пунктами 37, 152 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 105.00, 302.00, 401.10, 401.20).
Доходы, связанные с продажей материальных запасов, отразите следующими проводками:
Дебет 0.205.74.560 Кредит 0.401.10.172
– начислен доход за реализуемые материальные запасы (в т. ч. НДС);
Дебет 0.201.11.510 Кредит 0.205.74.660
– поступила оплата за реализованные материальные запасы на счет учреждения;
Дебет 17 (код КОСГУ)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
Такой порядок установлен пунктами 72, 93–94, 150 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 205.00, 401.10, забалансовый счет 17).
В автономных учреждениях
Автономные учреждения без согласия учредителя (собственника) не вправе реализовать
материальные запасы, включенные в состав особо ценного движимого имущества, закрепленного
за ними учредителем (приобретенного за счет средств, выделенных учредителем). Кроме того,
если продажа материальных запасов признается крупной сделкой, ее предварительно нужно
согласовать с наблюдательным советом. В остальных случаях автономное учреждение вправе
самостоятельно распоряжаться своим имуществом.
Доходы от реализации материальных запасов поступают в самостоятельное распоряжение
учреждения. Данное правило распространяется также на доходы, полученные от реализации
материальных запасов – особо ценного движимого имущества (в случае, если получено согласие
учредителя на их реализацию).
Такие правила установлены пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, статьей 41
Бюджетного кодекса РФ, частью 2 статьи 3, частью 1 статьи 15 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174ФЗ.
При отпуске материальных запасов покупателю сделайте проводку:
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.105.34.000 (0.105.24.000...)
– списаны реализованные материальные запасы по фактической стоимости.
Расходы, связанные с реализацией материальных запасов (например, расходы по оценке
материальных запасов, транспортировке), отразите проводками:
Дебет 0.401.20.226 (222) Кредит 0.302.26.000 (0.302.22.000)
– отражены расходы, связанные с реализацией материальных запасов (например, расходы по
оценке материальных запасов, транспортировке);
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.401.20.200
– списаны расходы, связанные с реализацией материальных запасов.
Такой порядок установлен пунктами 37, 180 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 105.00, 302.00, 401.10, 401.20).
Доходы, связанные с продажей материальных запасов, отразите следующими проводками:
Дебет 0.205.74.000 Кредит 0.401.10.172
– начислен доход за реализуемые материальные запасы (в т. ч. НДС);
Дебет 0.201.11.000 (0.201.21.000) Кредит 0.205.74.000
– поступила оплата за реализованные материальные запасы на счет учреждения;
Дебет 17 (код вида поступлений)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 96–97, 178 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 201.01, 201.34, 205.00, 401.10, забалансовый счет 17).
Порядок уплаты налогов при реализации материалов зависит от системы налогообложения,
которую применяет учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
При расчете налога на прибыль выручка от продажи материальных запасов признается доходом от
реализации (ст. 249 НК РФ). Дату получения выручки определяйте в зависимости от выбранного
метода учета:


при методе начисления моментом получения дохода признается дата перехода права
собственности на материальные запасы (п. 3 ст. 271 НК РФ);
при кассовом методе выручка признается в момент получения оплаты за отгруженные
материальные запасы (п. 2 ст. 273 НК РФ). Предварительную оплату (аванс), полученную
от покупателя (заказчика), также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2
ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует, несмотря на то что
материальные запасы еще фактически не переданы покупателю (п. 8 информационного
письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Выручку от реализации материальных запасов в налоговом учете можно уменьшить:


на расходы, связанные с продажей реализуемых материальных запасов (к ним относятся
расходы по хранению, упаковке, обслуживанию и транспортировке) (подп. 3 п. 1 ст. 268
НК РФ). При этом если такие расходы оплачены за счет средств целевого финансирования
(целевых поступлений), учесть их при расчете налога на прибыль нельзя;
на цену приобретения (создания) этих материальных запасов по данным налогового учета
(подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). О том, можно ли уменьшить доходы, полученные от
реализации материальных запасов, приобретенных за счет средств целевого
финансирования (целевых поступлений), на расходы по их приобретению, см. Как
отразить при налогообложении продажу основных средств.
При продаже материальных запасов их стоимость, включаемую в расходы, определите исходя из
фактических затрат на их приобретение или создание (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Это означает,
что использовать метод оценки по средней фактической стоимости в этом случае нельзя.
Если реализуются материальные запасы, полученные в результате демонтажа, ремонта,
модернизации, реконструкции, технического перевооружения, ликвидации основных средств либо
выявленные как излишки при инвентаризации, то в расходах учтите их рыночную стоимость, по
которой они включены в состав внереализационных доходов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Расходы в виде себестоимости реализованных материальных запасов признавайте:


при расчете налога на прибыль методом начисления в момент перехода права
собственности к покупателю (реализации) (п. 1 ст. 272 НК РФ);
при расчете налога на прибыль кассовым методом в период, когда выполнены два условия:
материальные запасы оплачены поставщику и реализованы, то есть получена оплата от
покупателя (п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Выручка от продажи материальных запасов облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении доходов и расходов от продажи
материальных запасов, приобретенных за счет средств от деятельности, приносящей доход
Бюджетное учреждение «Альфа» продало коммерческой организации материальные запасы, приобретенные за счет
средств от приносящей доход деятельности. Материальные запасы учтены в составе иного движимого имущества.
Фактическая стоимость материальных запасов составляет 35 000 руб. Цена реализации по договору составила
59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.).
В учете «Альфы» сделаны следующие записи.
Дебет 2.401.10.172 Кредит 2.105.36.440
– 35 000 руб. – списаны материальные запасы по фактической стоимости;
Дебет 2.205.74.560 Кредит 2.401.10.172
– 59 000 руб. – начислен доход от реализации материальных запасов (с учетом НДС);
Дебет 2.401.10.172 Кредит 2.303.04.730
– 9000 руб. – начислен НДС при реализации материальных запасов;
Дебет 2.201.11.510 Кредит 2.205.74.660
– 59 000 руб. – зачислена выручка от продажи на лицевой счет (с учетом НДС);
Дебет 17 (код КОСГУ)
– 59 000 руб. – отражено поступление средств на счет учреждения;
Дебет 2.303.04.830 Кредит 2.201.11.610
– 9000 руб. – перечислен НДС в бюджет;
Кредит 18 (код КОСГУ)
– 9000 руб. – отражено выбытие средств со счета учреждения.
В налоговом учете бухгалтер «Альфы» включил в состав доходов от реализации 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.), в
состав расходов – 35 000 руб.
Учреждение платит ЕНВД
В результате хозяйственной деятельности у учреждения могут возникать излишки материалов,
которые закупались на стороне или производились самим учреждением. Такие излишки в
дальнейшем могут быть реализованы.
Если в муниципальном образовании, в котором зарегистрировано учреждение, введен ЕНВД в
отношении розничной торговли, определите, подпадает ли операция по продаже излишков
материальных запасов под этот специальный налоговый режим (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Ситуация: нужно ли учреждению заплатить ЕНВД при продаже материальных запасов в розницу.
В муниципальном образовании, в котором зарегистрировано учреждение, розничная торговля
переведена на уплату ЕНВД
Обязанность платить ЕНВД с операции продажи материальных запасов зависит:


от места, где происходит продажа (торговля в магазинах и павильонах с площадью
торгового зала более 150 кв. м не подпадает под этот специальный налоговый режим)
(подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
от вида передаваемого имущества.
Так, в частности, ЕНВД не придется платить при реализации:



продукции собственного производства;
продуктов питания и напитков в объектах организации общепита;
подакцизных товаров.
Подробный перечень товаров, розничная торговля которыми не облагается ЕНВД, приведен в
абзаце 12 статьи 346.27 Налогового кодекса РФ.
По договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар,
предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с
предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). В свою очередь предпринимательская
деятельность – это самостоятельная деятельность, направленная на систематическое получение
прибыли, которой учреждение занимается на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Если учреждение систематически получает доход от продажи материальных запасов, то она
занимается предпринимательской деятельностью. Если же учреждение получило разовый доход от
продажи материалов, приобретенных не для продажи, то эта операция не относится к
предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей переводу на уплату
ЕНВД.
Такой вывод подтверждается письмами Минфина России от 9 июня 2007 г. № 03-11-04/3/215, от
15 марта 2006 г. № 03-11-04/3/135, от 15 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/31.
Таким образом, при систематической продаже в розницу остатков материальных запасов
учреждение должно применять ЕНВД.
Если продажа материальных запасов под ЕНВД не подпадает, рассчитайте налоги по указанной
операции согласно общей системе налогообложения (или по упрощенке – для автономных
учреждений, применяющих этот спецрежим).
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Доходы и расходы от продажи материальных запасов, которые относятся к общей системе
налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль. В тех случаях, когда реализация
материальных запасов подпадает под ЕНВД, доходы и расходы при расчете единого налога не
учитывайте. Рассчитайте ЕНВД исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ).
Автономное учреждение применяет упрощенку
Если автономное учреждение применяет упрощенку, доходы от реализации материальных запасов
увеличивают налоговую базу по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). Доходы
признавайте в том периоде, в котором они оплачены. Датой получения дохода является день
погашения задолженности перед учреждением (день поступления денег на счет или в кассу,
получение имущества и т. д.). Если в счет оплаты получен вексель, доход признайте в момент его
оплаты или передачи по индоссаменту третьему лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 346.17
Налогового кодекса РФ.
Если автономное учреждение платит единый налог с разницы между доходами и расходами, оно
может учесть в составе расходов стоимость реализованных материальных запасов и затрат,
связанных с продажей (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). После того как учреждение приняло
решение продать материальные запасы, они приобретают статус товаров (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Поэтому их стоимость включите в расчет налоговой базы по правилам, предусмотренным для
товаров, то есть при одновременном выполнении двух условий:


их стоимость оплачена поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
товары реализованы покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если продажа материальных запасов подпадает под ЕНВД, не облагайте ее единым налогом при
упрощенке (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В качестве объекта налогообложения при расчете ЕНВД
учтите вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Подробнее об этом см. Как рассчитать ЕНВД.
Кроме того, организуйте раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в
отношении деятельности автономного учреждения, облагаемой ЕНВД, и деятельности на
упрощенке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»