договор о создании консолидированной группы

Ефимова Нина Александровна
аспирант
кафедры «Предпринимательское право»
ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации»
ДОГОВОР О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ КАК ОСНОВАНИЕ
ВОЗНИКНОВЕНИЯ ГРУППЫ
Аннотация. В статье проанализированы положения, связанные с
заключением
договора
налогоплательщиков
рассмотрены
в
требования
о
создании
качестве
к
консолидированной
основания
обозначенному
возникновения
договору,
группы
группы,
порядок
его
регистрации, а также отражены особенности изменения и прекращения
договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. В
результате исследования автором сделан вывод об имеющихся пробелах
правового
регулирования
рассматриваемого
договора.
Сформированы
предложения по совершенствованию законодательства в рассматриваемой
области.
Abstract. The article analyzes the provisions relating to the conclusion of a
treaty on a consolidated group of taxpayers as the basis of the group discussed the
requirements for designated contract, the procedure of registration and also
reflected the changes and features of termination of the agreement on the
establishment of a consolidated group of taxpayers. The study author concluded
that the gaps of legal regulation of the treaty. Formulate proposals to improve the
legislation in this area.
Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков,
договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков,
регистрация
договора
о
создании
консолидированной
группы
налогоплательщиков,
момент
вступления
договора
о
создании
консолидированной группы налогоплательщиков в силу, изменение и
прекращение
договора
о
создании
консолидированной
группы
налогоплательщиков.
Keywords: consolidated group of taxpayers, the agreement on the
establishment of a consolidated group of taxpayers sign the agreement on the
establishment of a consolidated group of taxpayers, since the Treaty on the
establishment of a consolidated group of taxpayers in force, amendment and
termination of the agreement on the establishment of a consolidated group of
taxpayers.
С
января 2012 года введена в действие новая глава НК РФ1 – 3.1.
Консолидированная группа налогоплательщиков2 (далее - КГН). Введение в
действие института КГН связано с внесением изменений в НК РФ,
направленных
на
совершенствование
трансфертному
ценообразованию.
Так,
системы
сделки,
противодействия
заключенные
между
участниками одной КГН, не признаются контролируемыми, и налоговый
орган, по общему правилу, не может проверить соответствие примененных в
сделке цен - рыночным, что является серьезной преференцией для
крупнейших российских холдингов.
Согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ, КГН - это добровольное объединение
плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и
уплаты обозначенного налога с учетом совокупного финансового результата
хозяйственной
деятельности
участников
группы.
Таким
образом,
объединение налоговой базы по налогу на прибыль организаций создает
возможности суммировать прибыли и убытки различных участников КГН
при исчислении данного налога.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ// Собрание
законодательства РФ. N 31. 03.08.1998. ст. 3824
2
Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового
кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»
1
Следует отметить, такая форма консолидации, как КГН не является
юридическим лицом и не находит своего отражения в гражданском
законодательстве.
Вместе
законодательства,
КГН
правоотношений,
с
тем,
включает
будучи
в
регулируемых
себя
продуктом
элементы
соответственно
налогового
гражданских
гражданским
законодательством. В частности, это относится к договору о создании КГН.
Так, согласно п. 3 ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на
договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах,
а в части, не урегулированной указанным законодательством, - гражданское
законодательство Российской Федерации.
Представляет интерес рассмотрение порядка заключения и особенностей
договорной конструкции, на основании которой формируется группа.
Основание возникновение КГН
Основанием возникновения КГН является заключение договора о
создании КГН между членами группы, и последующая его регистрация в
налоговых органах. Таким образом, что бы создать группу необходимо
осуществить следующие действия:
1) заключить договор о создании КГН между участниками группы.
Обозначенное действие включает в себя: а) непосредственное составление
договора о создании КГН; б) его подписание уполномоченными лицами всех
участников создаваемой группы;
2) зарегистрировать договор о создании КГН в налоговых органах. В
рамках реализации данного действия необходимо: а) составить заявление о
регистрации договора о создании КГН; б) подписать указанное заявление
уполномоченными лицами всех участников создаваемой группы; в) подать
заявление и договор о создании КГН в налоговый орган для регистрации
последнего.
Требования к договору о создании КГН
Требования к договору о создании КГН содержатся в п. 2 ст. 25.3 НК
РФ. Условия, указанные в обозначенном пункте в обязательном порядке
должны быть отражены в договоре о создании КГН под угрозой отказа
налогового органа в регистрации данного договора. Вместе с тем, следует
отметить, что существует Письмо ФНС РФ «Об условиях договора о
создании консолидированной группы»3 (далее Письмо ФНС) в котором
обозначены, в том числе, иные условия, помимо условий, перечисленных в
НК РФ.
Так, НК РФ в качестве обязательных условий в содержании
договора о создании КГН устанавливает следующие:
1. предмет договора о создании КГН;
2. перечень и реквизиты организаций - участников КГН;
3. наименование организации - ответственного участника КГН;
4.
перечень
полномочий,
которые
участники
КГН
передают
ответственному участнику этой группы в соответствии с НК РФ;
5. порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав
ответственным
участником
и
другими
участниками
КГН,
не
предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных
обязанностей;
6. срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается КГН,
если она создается на определенный срок, либо указание на отсутствие
определенного срока, на который создается эта группа;
7. показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты
налога на прибыль организаций по каждому участнику КГН с учетом
особенностей, предусмотренных НК РФ.
В свою очередь Письмо ФНС закрепляет, в том числе, иные, не
обозначенные в НК РФ условия, которые в обязательном порядке должны
быть обозначены в договоре о создании КГН. К ним в частности относятся:
1. порядок и сроки исполнения и осуществления обязанностей и прав
ответственным участником и другими участниками, предусмотренных НК
РФ;
3
Письмо ФНС РФ от 29.12.2011 N ЕД-4-3/22492@ «Об условиях договора о создании консолидированной
группы»//СПС КонсультантПлюс
2. порядок и сроки представления ответственным участником КГН
другим участникам такой группы сведения, необходимые для исчисления и
уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления
налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды;
3. размер регрессного требования участников КГН к ее ответственному
участнику и порядок приобретения права такого требования, в случае
неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником
КГН обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых
платежей, соответствующих пеней и штрафов);
4. сроки представления участниками КГН данных налогового учета
ответственному
участнику,
необходимые
для
исчисления
консолидированной налоговой базы;
5.
критерии
распределения
прибыли
между
обособленными
подразделениями (численность работников (расходы на оплату труда),
остаточная стоимость амортизируемого имущества).
При этом согласно указанному Письму ФНС, обозначенные в нем
условия в обязательном порядке должны быть отражены в договоре о
создании КГН под угрозой отказа в регистрации рассматриваемого договора
налоговым органом на основании пп. 2 п.11 ст. 25.3 НК РФ. Заметим, что
последствия, обозначенные в указанном подпункте относятся только к
условиям, перечисленным в НК РФ в качестве требований к содержанию
договора о создании КГН. Следовательно, логично предположить, что на
требования к обязательному отражению в договоре о создании КГН условий,
обозначенных в Письме ФНС, данные последствия не распространяются.
Вместе с тем, исходя из обозначенных последствий не соблюдения
требований к договору о создании КГН, закрепленных в НК РФ можно
сделать вывод, что указанные условия рассматриваются законодателем – как
существенные, без которых договор о создании КГН не может существовать.
Следовательно,
существенные
условия
в
основном
законе,
регулирующим порядок создания КГН - НК РФ, обозначены не в полном
объеме, а содержатся, в том числе, в разъясняющих документах ФНС РФ, что
по нашему мнению создает трудности в подготовке текста договора,
необходимого для создания КГН и может иметь негативные последствия,
связанные с отказом налоговых органов в регистрации данного договора.
Представляется целесообразным закрепление исчерпывающего перечня
существенных условий договора о создании КГН и последствий его
несоблюдения в НК РФ с целью исключения негативных последствий,
связанных с отказом налогового органа в регистрации договора о создании
КГН.
Порядок регистрации договора о создании КГН
Документы для регистрации договора о создании КГН представляются в
налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому
периоду, начиная с которого налог на прибыль будет исчисляться и
уплачиваться в рамках КГН. Налоговый орган в течение одного месяца со
дня представления документов, производит регистрацию договора о
создании КГН. При обнаружении нарушений, устранимых до истечения
обозначенного
срока,
налоговый
орган
обязан
уведомить
о
них
ответственного участника КГН, который вправе устранить выявленные
нарушения.
Вместе с тем, в НК РФ не обозначено, на основании каких критериев
будет определяться возможность устранения нарушений, препятствующих
регистрации договора о создании КГН. Кроме того, в НК РФ не обозначен
срок, в течение которого налоговый орган обязан уведомить ответственного
участника КГН о наличии нарушений, препятствующих регистрации
договора, что по нашему мнению ущемляет возможность своевременных
действий, направленных на устранение обозначенных нарушений.
Таким
образом,
представляется
целесообразным
предусмотреть
возможность приостановки регистрационных действий в случае обнаружения
нарушений, препятствующих регистрации договора о создании КГН с целью
предоставления возможности устранения последних.
Данное право может быть реализовано ответственным участником КГН
на основании заявления о приостановлении сроков регистрации договора о
создании КГН, либо самим налоговым органом, который при выявлении
нарушений, препятствующих регистрации договора, по своей инициативе
приостанавливает
регистрационные
действия
и
сообщает
об
этом
ответственному участнику КГН. Последнее целесообразнее с точки зрения
снижения рисков налогоплательщика. В обоих случаях – целесообразно
установить срок, в течение которого налоговый орган обязан уведомить
ответственного участника об обнаружении нарушений, препятствующих
регистрации договора.
Момент вступления договора о создании КГН в силу
Анализ НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод о моменте, с
которого договор о создании КГН считается вступившим в силу. Так, пп. 2 п.
6 ст. 25.3 НК РФ предусмотрено, что для регистрации договора о создании
КГН ответственный участник этой группы представляет в налоговый орган, в
том числе, два экземпляра договора о создании КГН. Исходя из данного в
Письме ФНС обозначено, что
договор о создании КГН заключается в
простой
путем
письменной
форме
составления
одного
документа,
подписанного уполномоченными лицами всех участников создаваемой
консолидированной группы. Так, в соответствии со статьей 425 ГК РФ4 договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его
заключения.
Следовательно, можно предположить, что права и обязанности по
договору о создании КГН возникают с момента его подписания всеми
участниками КГН.
Вместе с тем, необходимость регистрации данного договора в налоговом
органе наводит на мысль, что к данному виду договоров применяются
требования к заключению его в определенной форме, а именно – договор о
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ// Собрание
законодательства РФ. 05.12.1994. N 32. ст. 3301
4
создании КГН должен быть заключен в письменной форме и зарегистрирован
в налоговых органах.
Исходя из обозначенных требований НК РФ о
регистрации договора о создании КГН можно сделать вывод, что без
регистрации
договора
он
не
будет
иметь
юридической
силы
и,
следовательно, не повлечет за собой необходимых правовых последствий,
связанных с возникновением КГН. Этот вывод подтверждается тем, что
согласно п. 10 ст. 25.3 НК РФ, КГН признается созданной с 1-го числа
налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за
календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор
о создании этой группы.
Таким образом, КГН не будет создана в случае, если договор о создании
КГН не будет зарегистрирован налоговым органом. Данное подтверждается
п. 3 ст. 433 ГК РФ, где обозначено, что договор, подлежащий
государственной регистрации, считается заключенным с момента такой
регистрации, если иное не установлено законом. Следует отметить, что
«иное» – налоговым законодательством не установлено. Таким образом,
представляется, что данный договор считается заключенным с момента такой
регистрации.
Вместе с тем цель заключения и регистрации договора о КГН – создание
группы. В свою очередь, КГН признается созданной, как уже было отмечено
ранее, с 1-го числа налогового периода (т.е. с 1-го января) по налогу на
прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором
налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.
Таким образом, момент подписания договора о создании КГН, момент
регистрации договора о создании КГН и момент возникновения КГН не
совпадают. Исходя из обозначенного, затруднительно сделать вывод о том, с
какого момента действует договор о создании КГН. Следовательно, остается
открытым вопрос о моменте возникновения взаимных прав и обязанностей
членов КГН, обозначенных в договоре о создании КГН по отношению друг
другу.
В свою очередь согласно НК РФ ответственный участник и иные
участники КГН обязаны предоставлять документы и осуществлять иные
действия, необходимые для регистрации договора о создании КГН. Так,
ответственный участник КГН обязан представлять в порядке и сроки,
которые предусмотрены НК РФ, в налоговый орган для регистрации договор
о создании КГН, в свою очередь участники КГН также обязаны осуществлять
необходимые действия и предоставлять соответствующие документы
ответственному участнику группы для регистрации договора.
Представляется, что обозначенная неясность в отношении момента
вступления договора о создании КГН в силу может негативно сказаться на
качестве
и
своевременности
осуществления
прав
и
обязанностей,
закрепленных в НК РФ за участниками группы и ответственным участником
КГН, а также последствиях совершенных ими действий. Кроме того, при
отсутствии определенной даты, с которой начинает действовать договор о
создании КГН невозможно определить момент его прекращения, если он
заключен на определенный срок.
Таким образом целесообразно внести ясность в отношении момента
вступления договора о создании КГН в силу в НК РФ с целью:
1) определения точного момента возникновения взаимных прав и
обязанностей членов КГН, как по отношению друг к другу, так и в
отношении обязанностей, которые закреплены НК РФ.
2) наделения полномочиями ответственного участника КГН с целью
реализации им его прав и обязанностей по КГН (в соответствии с пп. 4, 5 ст.
25.3 НК РФ). Тоже относится и к другим участникам группы;
3) определения момента прекращения договора о создании КГН, если он
заключен на определенный срок.
Изменение договора о создании КГН
Согласно ст. 25.4 НК РФ договор о создании КГН может быть изменен.
Анализ п. 2 ст. 25.4 НК РФ позволяет сделать вывод об императивном
характере необходимости внесения изменений в договор о создании КГН.
Так, необходимые изменения, вносятся в договор в обязательном порядке, в
противном случае он прекращает действовать с 1-го числа налогового
периода по налогу на прибыль организаций, в котором соответствующие
обязательные изменения договора должны были бы вступить в силу (п. 9 ст.
25.4 НК РФ).
Следует отметить, что в данном случае речь идет о последствиях
уклонения от внесения обязательных изменений в договор о создании КГН.
Вместе с тем, в соответствии с пп. 3, 4 ст. 25.4 НК РФ, соглашение об
изменении договора о создании КГН принимается всеми участниками такой
группы и подлежит регистрации в налоговом органе. В свою очередь
последствия отказа налогового органа в регистрации соглашения об
изменениях
данного
договора
не
обозначены.
Также
налоговым
законодательством не определены последствия отсутствия согласия всех
участников КГН о внесении изменений в договор о создании КГН.
Таким образом, если соглашение в отношении необходимых изменений
в договор о создании КГН необходимо принять и оно не принято – это может
быть истолковано налоговым органом, как уклонение от внесения
обязательных изменений в договор и повлечь за собой негативные
последствия, связанные с прекращением договора в соответствии с п. 9 ст.
25.4 НК РФ.
В связи с изложенным представляется целесообразным:
1) уточнить порядок принятия соглашения об изменении договора о
создании КГН (например, определить возможность принятия решения
большинством голосов с целью исключения ситуации, при которой
соглашение может быть не достигнуто, т.к. это может быть рассмотрено как
уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании КГН,
что влечет за собой прекращение действия последнего).
2) либо определить последствия отсутствия согласия всех участников
КГН (например, при недостижении соглашения в отношении изменения
договора целесообразно ставить вопрос об исключении организаций-
участниц КГН, выразивших такое несогласие с целью сохранения КГН (в
соответствии с п. 9 ст. 25.4 НК РФ).
3) предусмотреть возможность приостановки регистрационных действий
при регистрации внесения изменений в договор о создании КГН по аналогии
с предлагаемыми изменениями, связанными с приостановкой регистрации
договора о создании КГН, с целью исключения отказа в регистрации
соглашения об изменении договора о создании КГН, в том числе по
основанию, предусмотренному пп. 4 п. 7 ст. 25.4 НК РФ, связанному с
непредставлением (представлением не в полном объеме) предусмотренных
документов.
4) предусмотреть и обозначить все возможные последствия отказа в
регистрации внесения изменений в договор о создании КГН налоговым
органом в НК РФ.
Если последствием отказа налогового органа в регистрации внесения
изменений в договор о создании КГН будет являться, в том числе,
прекращение КГН, следует обозначить данное основание в п. 1 ст. 25.6 НК
РФ, если – прекращение договора о создании КГН - то в п. 4 ст. 25.3 Н РФ,
т.к. в данной редакции НК РФ данные последствия не обозначены.
Прекращение договора о создании КГН
Согласно п. 4 ст. 25.3 НК РФ договор о создании КГН действует до
наступления наиболее ранней из следующих дат:
1) даты прекращения действия указанного договора, предусмотренной
этим договором и (или) НК РФ;
2) даты расторжения договора;
3) 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций,
следующего за датой отказа налоговым органом в регистрации указанного
договора.
Вместе с тем, как уже было отмечено ранее, представляется, что при
неоднозначности момента возникновения действия договора о создании КГН
невозможно определить момент его прекращения, если он заключен на
определенный срок. Анализ статьи 25.6 НК РФ дает основания полагать, что
налоговое законодательство связывает прекращение действия КГН не только
в связи с прекращением договора о создании КГН, но и по другим
основаниям. Отметим, что наличие действующего договора о создании КГН
является основным условием деятельности группы.
Таким образом, можно сделать вывод, что момент прекращения
договора о создании КГН не связан с моментом прекращения группы, т.к.
при прекращении договора о создании КГН, группа прекращает свое
действие с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций,
следующего за налоговым периодом, в котором возникли обстоятельства,
указанные в пункте 1 статьи 25.6 НК РФ, если иное не предусмотрено
налоговым законодательством, в том числе по таким основаниям, как:
окончание срока действия договора о создании КГН; расторжение договора
о создании КГН по соглашению сторон; вступление в законную силу
решения суда о признании договора о создании КГН недействительным.
Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 29 НК РФ по окончании
срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о
создании КГН лицо, являвшееся ответственным участником этой группы,
сохраняет полномочия, предусмотренные пунктом 4 ст. 29 НК РФ.
Таким образом, подводя итоги настоящему исследования договора о
создании КГН в качестве основания создания группы, можно сделать вывод
об имеющихся пороках правового регулирования обозначенной конструкции
и необходимости ее дальнейшего совершенствования с учетом предложений,
обозначенных автором в статье.