Таблица 8 – Исходные данные в тенге
реклама
Министерство образования и науки Республики Казахстан Павлодарский государственный университет им. С. Торайгырова ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ II Учебно-методическое пособие для студентов специальности «Учет и аудит» Павлодар Министерство образования и науки Республики Казахстан Павлодарский государственный университет им. С. Торайгырова Финансово-экономический факультет Кафедра учета и аудита ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ II Учебно- методическое пособие для студентов специальности «Учет и аудит» Павлодар Кереку 2010 1 УДК 657.01(075.8) ББК 65.052я73 Л55 Рекомендовано к изданию учебно-методическим советом финансово-экономического факультета Павлодарского государственного университета им. С. Торайгырова Рецензент: И. Н. Шамрай – кандидат экономических наук, доцент Составители : Ли Р. С., Богданова Е. А. Л55 Финансовый учет II : учебно-методическое пособие для студентов специальности «Учет и аудит» / Р. С. Ли, Е. А. Богданова. – Павлодар : Кереку, 2010. – 153 с. В учебно-методическом пособии «Финансовый учет II» рассмотрены темы курса, согласно типовой программе. Задачи, вопросы и тестовые задания позволят лучше изучить теорию и закрепить полученные знания на практике. Для студентов специальности «учет и аудит», бухгалтеровпрактиков в качестве помощи в подготовки сдачи сертификационных экзаменов на звание CIPA, преподавателей. УДК 657.01(075.8) ББК 65.052я73 © Ли Р. С., Богданова Е. А. 2010 © ПГУ им. С. Торайгырова, 2010 За достоверность материалов, грамматические и орфографические ошибки ответственность несут авторы и составители 2 Введение Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования в единообразии и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. все это привело к необходимости перехода Казахстана на международные стандарты бухгалтерского учета. В Республики Казахстан организации перешли на МСФО с 1 января 2006 года. В период реформирования системы бухгалтерского учета разработка учебнометодического пособия по дисциплине «Финансовый учет II» является актуальным. Учебно-методическое пособие разработано в соответствии с типовой программой и с учебным планом для студентов специальности «Учет и аудит». Учебно-методическое пособие состоит из теоретической, практической частей и тестов. В теоретической части раскрыты темы: учет аренды, учет инвестиций, консолидированная финансовая отчетность, организация учета совместной деятельности и так далее, изучение этих тем даёт студентам возможность быстро адаптироваться в организации бухгалтерского учета по МСФО. В практической части разработаны задачи, позволяющие закрепить теоретический материал. С целью контроля и оценки усвоения пройденного материала в учебно-методическом пособии предложены вопросы и тестовые задания. 3 Тема 1 Объединение предприятий. Метод покупки МСФО 3 Сделки по объединению бизнеса должны учитываться в соответствии МСФО 3 «Объединение бизнеса». Объединение бизнеса это объединение отдельных организации или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. Практически во всех объединенных одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией, который в дальнейшем не передается другим сторонам. Если организация получает контроль над одним или несколькими организациями, не являющимися коммерческой деятельностью, то такое объединение не будет являться объединением бизнеса. Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может быть представлено как: покупка части простых акций или чистых активов другой организации; признание и принятие на себя обязательства другой организации. покупка части активов другой организации, которые вместе составляют один или несколько видов коммерческой деятельности. Все объединения бизнеса учитываются применением метода приобретения. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете организации, определяемой как покупатель. В случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных организации также отражается как приобретение одной организацией другой. Метод приобретения состоит из трех этапов: определение покупателя; измерение стоимости объединения бизнеса; распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми условными обязательствами. Покупатель – это объединяющаяся организация, которая получает контроль над другими объединяющимися организациями или видами коммерческой деятельности. Практически во всех объединениях бизнеса одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией. Получение контроля предполагается в случае приобретения им 4 более половины голосующих акций этой организации. Если одна из объединяющихся организаций не приобретает больше половины голосующих акций организации, контроль может быть реализован следующими способами: право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой организации путем соглашения с другими инвесторами. право определять финансовую и операционную политику другой организации согласно уставу или соглашению. право назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой организации. право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой организации. Покупатель определяется при наличии следующих показателей: справедливой стоимости чистых активов одной организации значительно больше чем другой. В таких случаях покупателем является организация с большей справедливой стоимостью. при объединении бизнеса путем обмена голосующих акций на денежные средства или другие активы покупателем является организация, передающая денежные средства или другие активы. при объединении бизнеса руководство одной организации получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров организации, возникающей в результате объединения. Покупатель определяет стоимость объединения бизнеса как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, возникших и принятых обязательств и долевых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией и затрат, непосредственно связанных с данным объединением бизнес. В случае объединения бизнеса поэтапно путем последовательного приобретения акции приобретаемой организации стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций приобретения, а датой обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена, тогда как датой приобретения является дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой организацией. Покупатель измеряет и отражает в учете приобретенные активы и возникшие или признанные обязательства по их справедливой стоимости на дату операции обмена. Если оплата какой-либо части затрат на объединение откладывается, справедливая стоимость этой части определяется 5 путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их приведенной стоимости. При этом учитываются любые премии или дисконты, которые могут применяться при оплате приобретения. Рыночная стоимость котируемых активов приобретаемой организации на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно её следует использовать в расчетах. Затраты на объединение бизнеса включают обязательства приобретаемой организации, возникшие или принятые покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией. Затраты на объединение бизнеса включают любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги экспертов, консультантов, необходимые для осуществления объединения. Общие административные затраты, включая затраты на содержание работников приобретаемой организации, привлекаемых при объединении бизнеса, не включаются в затраты на объединение бизнеса, они относятся на расходы периода. Например: средняя стоимость чистых активов организации «Х» составляет 60 000 000 тенге, организация заплатила консалтинговой организации 90 000 тенге с учетом НДС за предоставленные консультации и экспертные заключения по объединению бизнеса. Эти затраты относятся на объединение бизнеса. Затраты на содержание работников приобретаемой компании, привлеченных для проведения анализа по приобретению в сумме 400 000 не относятся на затраты по приобретению. Первый вариант: Дт Затраты по консалтингу 800 000 тенге Дт НДС в зачет 120 000 тенге Кт счета к оплате 920 000 тенге Второй вариант: Дт Инвестиции 60 800 000 тенге Кт Денежные средства 60 000 000 тенге Кт затраты по консалтингу 800 000 тенге Затраты на возмещение и выпуск финансовых обязательств не включаются в затраты на объединение бизнеса, так как составляют часть операции по выпуску обязательств, а не затрат на прямую относимых на объединение бизнеса, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. Будущие убытки или другие затраты, которые организация ожидает произвести в результате объединения не являются 6 обязательствами, возникшими или принятыми покупателями в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В связи с этим они не включаются в затраты по объединению бизнеса. Распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми условными обязательствами. На дату приобретения покупателю следует распределить затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, приобретаемой организации по их справедливой стоимости на эту дату. Исключением являются долгосрочные активы, которые классифицируются как удерживаемые для продажи и признаются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения признаются, если они отвечают на эту дату следующим критериям: есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для всех активов за исключением нематериальных активов). есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, и их справедливая стоимость может надежно измерена (за исключением условных обязательств). справедливая стоимость нематериального актива или условного обязательства может быть надежно измерена. Так как покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, доля меньшинства в приобретаемой организации устанавливается пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих активов. Для распределения затрат на объединение бизнеса покупателю следует рассчитывать справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом: а) для финансовых инструментов обращающихся на активном рынке, с использованием текущих рыночных цен; б) для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, с использованием оценочной стоимости, которая учитывает такие показатели, как отношение цены акции к доходу, 7 дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставляемых инструментов организаций с аналогичными характеристиками; в) для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов с использованием приведенной стоимости, определенной по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности, если эффект дисконтирования не является существенным; г) для запасов: 1) для готовой продукции и товаров с использованием расчетной продажной цены в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибили; 2) для сырья и материалов с использованием текущей стоимости приобретения аналогичных сырья и материалов; д) для земли, зданий, машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость; е) для нематериальных активов следует определить их справедливую стоимость на основе цен на активном рынке; ж) для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований необходимо использовать приведенную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств. При объединении интересов сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов, вследствие чего возникает разница. Для правильного учета необходимо объяснить возникновение разницы. С этой целью производится переоценка чистых активов по справедливой стоимости. Кроме того, из этой разницы нужно идентифицировать нематериальные активы, которые не были учтены на балансе приобретаемой организации, но на дату приобретения имеют справедливую стоимость. После идентификации компонентов возникшей при приобретении бизнеса разницы остается неразложимая сумма, которая будет представлять гудвилл. Гудвилл – это будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному признанию. В соответствии с МСФО З на дату покупки компании покупатель должен 8 признавать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива; оценивать гудвилл по фактической стоимости. Стоимостная величина гудвилла зависит от следующих величин: а) Стоимости покупки или затрат на объединение бизнеса б) Справедливой стоимости чистых активов 1) актива (кроме нематериальных) 2) обязательств (кроме условных) 3) идентифицируемых нематериальных активов 4) условных обязательств. Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса не амортизируется. После первоначального признания покупателю следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год и отражать его по себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения отражаются в отчете о прибылях и убытков. Тестирование гудвилла па предмет обесценения проводится в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Суть МСФО 36 заключается в том, чтобы активы были отражены в отчетности по наименьшей из двух величин балансовой и возмещаемой стоимости. Возмещаемая стоимость – это большее из двух значений справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности его использования. Ценность использования – это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации. Однако определение возмещаемой стоимости гудвилла невозможно. Для решения этой проблемы МСФО 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства, и тестирование гудвилла производится на основе данных единиц. Единица, генерирующая денежные средства – это наименьшая группа активов, которая за счет её использования создает приток денежных средств, не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Гудвил должен быть распределен на единицу генерирующие денежные средства, которые получают преимущество от покупки. Так как гудвилл не генерирует денежные средства не зависимо от других активов и часто влияет на денежные потоки от нескольких единиц. При тестировании на обесценение гудвилла необходимо 9 определить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой этот гудвилл относится. Тестирование предполагает: 1 этап распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства; 2 этап сравнение возмещаемой стоимости единицы с балансовой стоимостью. Если возмещаемая стоимость единицы превышает её балансовую стоимость, значит факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период, не обнаружен. Если балансовая стоимость единицы окажется выше предполагаемой возмещаемой стоимости, компания должна признать убыток от обесценения. Убыток от обесценения должен уменьшить балансовую стоимость активов в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу. уменьшается пропорционально балансовая стоимость активов, входящих в единицу. При распределение убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из трех показателей: его чистой продажной цены, если её можно определить; ценности его использования, если её можно определить; нуля. Например. Фирма «А» приобрела фирму «Б», приобретенный гудвилл составил 2800000 тенге и был распределен на две генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200000 – 1600000 тенге, через год фирма «А» протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты: возмещаемая стоимость 9600000 тенге, а балансовая 10 000 000 тенге, в том числе балансовая стоимость активов: основные средства 4 000000 тенге нематериальные активы 4 000000 тенге дебиторская задолженность 2 000000 тенге Определяем балансовую стоимость генерирующей единицы как сумму балансовой стоимости всех активов и гудвила: 4000+4000+2000+1200=11200 тенге 10 Сравниваем балансовую и возмещаемую стоимости генерирующей единицы 600 – 11200 = – 1600 тенге (убыток от обесценения) Распределение суммарного убытка от обесценения. уменьшение суммы гудвила до нуля Дт убытки Кт Гудвилл 1200 тенге распределение оставшейся суммы 400 тыс тенге между другими активами единицы: Дт прибыли и убытки Кт основные средства 160=(400/10000)∙4000 тенге Дт прибыли и убытки Кт нематериальные активы 160=(400/10000)∙4000 тенге Дт прибыли и убытки Кт резерв на обесценение дебиторской задолженности 80=(400/1000)∙2000 тенге Возможна ситуация, когда доля компании покупателя в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, то покупателю следует: переоценить идентификацию и измерение идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и измерение затрат на это объединение; немедленно признать в прибыли или убытке любые оставшиеся после данной переоценки превышение. Задача 1.1 1 января акционеры организации «И» дают согласие на выкуп их акций и объединение с организацией «А». в соответствии с планом по объединению организация «А» 1 января приобретает 25 % акций организации «В», следующие 50 % акций 1 марта текущего года и оставшиеся 25 % акций – 1 июня текущего года. Задача 1.2 Организация «Д» приобрела чистые активы организации «Е» за 20 млн. тенге. Организация «Д» планирует сокращение штата приобретаемой организации, чтобы сделать прибыльным приобретаемый бизнес. Сокращенным работникам произведены компенсационные выплаты в сумме 900 тыс. тенге. Указанная сумма представляет будущие затраты, которые не подлежат включению в затраты на объединение бизнеса. Приобретение организации «Е» 11 будет отражено следующей проводкой: Дт Инвестиции в дочернюю организацию Кт Денежные средства 20 000 000 тенге 20 000 000 тенге Задача 1.3 Организация «А» приобретает чистые активы группы организаций за 55 млн. тенге. Организация «А» планирует полностью объединить все организации и оставить только одно юридическое лицо – организацию «А». так же после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение расходов на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом расходов на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 млн. тенге и ассоциированных с данными активами обязательств 3 млн. тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость актива составляет 50 млн. тенге, обязательств 11 млн. тенге и условных обязательств 2 млн. тенге. Вопросы: Метод приобретения при объединении бизнеса. Этапы метода приобретения. Определение покупателя при методе приобретения. Затраты на объединение бизнеса. Признание гудвилла при объединении бизнеса в качестве актива. Определение себестоимости гудвилла. Поэтапное объединение бизнеса. Тема 2 отчетность Консолидированная и отдельная финансовая Консолидация финансовой отчетности – финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой организации. Группа – организация – учредитель со всеми ее дочерними организациями. Материнская компания – должна представлять консолидированную финансовую отчетность. Материнская организация не представляет консолидированную финансовую отчетность (КФО), если: Она находится в полной или частичной собственности других 12 организации; Долговые и долевые инструменты материальной организации не обращаются на рынки ЦБ; Материальная организация и ее конечная материальная организация составляют КФО; Финансовые отчеты материальной и ее дочерних организаций консолидируются путем объединения постатейно и построчно данных по активам и обязательствам, собственный капитал, доходах и расходах. При постатейном суммировании отчетов материальной и дочерней организаций следует исключить дублирование некоторых статей: расчетные операции, проведенные между дочерними и материнской организациями. В консолидированном балансе взаимно погашается сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими организациями. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности отражаются только по счетам, сальдо которых относится к другим компаниям и организациям; расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними организациями материнской, должны быть элиминированы (исключены); инвестиции исключаются из балансовой стоимости материальной организации; операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными организациями. Исключаются внутригрупповые операции, и сальдо по доходу от реализации с соответствующими расходами и доходами с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций и их финансовые результаты. Для этого учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу необходимо вести отдельно от других операций по продажам. Нереализованные прибыли и убытки. Нереализованный доход/убыток – финансовый результат, полученный первым членом группы в результате продажи активов другому члену группы при условии, что данные активы не были реализованы на сторону. При составлении отчета группы инвестиции в дочернюю организацию, которые отражаются в отдельном бухгалтерском балансе материнской организации, фактически заменяются чистыми активами дочерней организаций. Чистые активы равны активам предприятия за вычетом обязательств. Для этого необходимо исключить балансовую стоимость инвестиций материнской 13 организации в каждую дочернюю организацию и долю материнской организаций в собственный капитал каждой дочерней организаций. На дату приобретения затраты материнской организаций в инвестиции дочерней могут быть: равной доле материнской организаций в собственном капитале дочерней организации; выше доли материнской организации в собственном капитале дочерней организации; ниже доли материнской организации в собственном капитале дочерней организации. Например: АО «Стиль» приобрело 100 % голосующих акций АО «Record» на сумму 2100 тыс. тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 1. Таблица 1 – Рабочая таблица для составления, консолидированного баланса в тыс. тенге Название статьи баланса Основные средства Инвестиции ТМЗ Дебиторская задолженность. Денежные средства Итого: Уставный капитал Нераспределенный доход Обязательства Итого: Корректировки Консолиди рованный баланс 1150 0 2050 АО «Стиль» АО «Record» 910 2100 985 240 1065 950 340 1290 1240 6185 4800 680 705 6185 780 2425 1200 900 325 2425 2020 6510 4800 680 1030 6510 Дт Кт 2100 2100 1200 900 2100 Превышение стоимости приобретения над долей чистых активов приобретающей организации в текущей стоимости приобретенных активов, за минусом обязательств определяющихся как гудвилл и отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей. Например: АО «Стиль» приобрело 100 % акций АО «Record» за 2500 тыс. тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 2. Если стоимость приобретения меньше доли чистых активов приобретаемой организации в текущей стоимости приобретенных активов и обязательств на дату его приобретения возникшая разница представляет собой отрицательный гудвилл, который отражается в 14 консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей. Таблица 2 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге Название статьи баланса Основные средства Инвестиции Гудвил (2500-1200-900) ТМЗ Дебиторская задолженность Денежные средства Итого: Уставный капитал Нераспределенный доход Обязательства Итого: АО «Стиль» АО «Record» 910 2500 – 985 950 240 – – 1065 340 840 6185 4800 680 705 6185 780 2425 1200 900 325 2425 Корректировки Дт Кт 2500 400 2500 1200 900 2500 Консолиди рованный баланс 1150 0 400 2050 1290 1620 6510 4800 680 1030 6510 Например: АО «Стиль» приобрело 100 % акций АО «Record» за 1800 тыс. тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 3. Таблица 3 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге Название статьи баланса Основные средства Инвестиции ТМЗ Дебиторская задолженность. Денежные средства Итого: Уставный капитал Нераспределенный доход Отрицательный гудвил Обязательства Итого: Корректировки Консолиди рованный баланс 1150 0 2050 АО «Стиль» АО «Record» 910 1800 985 240 – 1065 950 340 1290 1540 6185 4800 780 2425 1200 1200 2320 6810 4800 680 900 900 680 – 705 6185 – 325 2425 Дт Кт 1800 1800 300 300 1030 6810 При составлении консолидированной финансовой отчетности дебиторская и кредиторская задолженность отражаются только 15 суммы, причитающиеся по внешним операциям в отношении к материальным организациям и ее дочерней организации. Суммы внутренних расчетов между ними подлежит исключению. Одна из наиболее сложных проблем, возникающей при консолидации отчетности является определение результата внутригрупповых продаж включенных в отчетность отдельных предприятий. Результаты внутригрупповых продаж с точки зрения единой группы не могут быть признаны реализованными, так как объект сделки купли – продажи не покидает пределов группы. По этой причине все подобные результаты должны быть исключены из консолидированного отчета группы. Такие результаты могут быть двух видов: Результаты от внутригрупповой реализации продукции в случае ее полной продажи третьим лицам; Результаты от внутригрупповой реализации продукции, не покинувшей пределы группы на отчетную дату. Первый вид результатов внутригрупповой продажи не исключает балансы предприятий с единой группы, однако показатели дохода от реализации и стоимости продукции в отчете о доходах и расходах «раздуты» на величину выручки, отраженной в учете предприятия продавца и на величину стоимости, отраженной в учете внутригруппового показателя. В этом случае в консолидированном отчете о доходах и расходах не включается доход от реализации, отражающий внутригрупповой оборот и соответствующие затраты. Например: В отчетном году дочерняя организация реализовала материнскую продукцию на сумму 800 000 тенге. Стоимость данной продукции 600 000 тенге. Материнская организация полностью реализовала продукцию, приобретенную у дочерней за 1 100 000 тенге. Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о доходах и расходах представлена таблицей 4. Таблица 4 – Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о доходах и расходах в тенге Статьи отчета Доход от реализации Стоимость реализованной продукции Доход от основной деятельности Материнс кая организац ия 1 100 000 Дочерняя организац ия Доход 800 000 -800 000 800 000 600 000 300 000 200 000 16 Расход Консолиди рованный отчет 1 100 000 -800 000 600 000 500 000 Второй вид результатов искажает как балансовые статьи, так и статьи отчета о доходах и расходах. Если рассматривать группу в целом, то непроданная продукция отражается в виде запаса в балансе группы, а доход, полученный первой из предприятий при реализации продукции другому предприятию, является нереализованным доходом группы. При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовый результат уменьшается на величину нереализованной прибыли. В случаях, когда материнская организация владеет меньше 100 % акций дочерней организации необходимо учитывать интересы акционеров в собственности, которых остается менее 100 % акций. Интересы этих акционеров, называемые интересами меньшинства должны быть отражены в консолидированных финансовых отчетах в сумме соответствующей их доли в чистых активах и чистом доходе (убытке) дочерних организации. Доля меньшинства – часть чистых доходов (убытков) и чистых активов дочерних организации, приходящихся на долю участия, которой материнская организация прямо или косвенно через другие дочерние организации не владеет. Доля меньшинства в чистом доходе определяется от суммы чистого дохода дочерней организации, полученного за отчетный период. В консолидированном отчете о доходах и расходах доля меньшинства показывается отдельной статьей. Доля меньшинства в чистых активах дочерних организации определяется от суммы его чистых активов на дату составления консолидированного финансового отчета и представляется в консолидированном финансовом балансе отдельно от обязательств и собственного капитала по статье доля меньшинства и отражает величину чистых активов дочерних организации, которая не принадлежит материнской. Например: АО «Стиль» приобрело 70 % акций АО «Record». Стоимость приобретения равная величине чистых активов дочерней организации составляет 1 225 000 тенге. На конец отчетного года нераспределенный доход дочерней организации составил 400 000 тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 5. Таблица 5 – Рабочая таблица для составления, консолидированного баланса в тыс. тенге Наименование статьи 1 Основные средства АО «Стиль» АО «Record» 2 890 3 220 17 Дт Кт 4 5 Консолиди рованный баланс 6 1110 Окончание таблицы 5 1 Инвестиции ТМЗ Дебиторская задолженность Денежные средства Итого: Уставный капитал Нераспределенный доход предприятия Нераспределенный доход отчетного периода Доля меньшинства: - в чистом активе; - в чистом доходе. Доля материнской организации в чистом доходе дочерней организации Обязательства Итого: 2 1225 965 3 1045 6 – 2010 930 320 1250 1335 5345 4000 870 2455 1000 1000 2205 6575 4000 660 750 750 660 400 120, 280 685 5345 4 5 1225 525 120 525 120 280 280 305 2455 6575 Задача 2.1 Материнская компания приобретает 100 % акций дочерней фирмы по цене, полностью соответствующей балансовой стоимости компании. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 6. Таблица 6 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге Статьи 1 АКТИВЫ Деньги Инвестиции в дочерние компании Прочие активы ИТОГО ПАССИВЫ Кредиторы Баланс Материнс кой компании 2 25000 Баланс дочерней компании 3 25000 75000 760000 860000 60000 85000 60000 10000 18 Корректирующие записи Дт Кт Консолиди рованный баланс 4 5 6 Окончание таблицы 6 1 Простые акции Нераспределенная прибыль Итого 2 600000 3 55000 200000 20000 860000 85000 Требуется: заполнить рабочую консолидированного баланса. 4 таблицу 5 по 6 составлению Задача 2.2 Материнская компания приобрела 90 % акций дочернего предприятия за 67500 тыс. тенге. Элиминирование производится с учётом доли меньшинства акционеров. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 7. Таблица 7 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге Статьи АКТИВЫ Деньги Инвестиции в дочерние компании Прочие активы ИТОГО ПАССИВЫ Кредиторы Простые акции Нераспределенная прибыль Доля меньшинства Итого Баланс материнс кой компании Баланс дочерней компании 32500 25000 Корректирующие записи Дт Кт Консолиди рованный баланс по составлению 67500 760000 860000 60000 85000 60000 600000 10000 55000 200000 20000 860000 85000 Требуется: заполнить рабочую консолидированного баланса. таблицу Задача 2.3 31 декабря компания «В» приобрела компанию «А» за 750 000 тенге. Исходные данные представлены таблицей 8. 19 Таблица 8 – Исходные данные Счет в тенге Нетто активы «В» Нетто активы «А» 2 790 82 125 250 280 135 (65) (800) (200) (147) 3 38 75 71 140 63 (30) (200) (60) (97) (8,250) 7,800 – – 1 Касса Дебиторская задолженность Товарно–материальные запасы Земля Здание (нетто) Оборудование (нетто) Краткосрочные обязательства Обыкновенные акции Оплаченный капитал Нераспределенная прибыль 12/31/01 Доходы расходы Справедливая стоимость активов «А» 4 38 75 71 350 85 (30) Нетто (чистая) стоимость активов «А» составляет 357 000 тенге, а текущая стоимость всех активов 589 000 тенге. Требуется: при слиянии компаний, данные бухгалтерского баланса должны быть представлены в рабочей таблице; следует записать консолидирующие проводки в рабочую таблицу, представленную таблицей 9. Таблица 9 – Консолидированная рабочая таблица Счет 1 Касса Дебиторская задолженность Товарно–материальные запасы Земля Здание (нетто) Оборудование (нетто) Инвестиции Краткосрочные обязательства Обыкновенные акции Оплаченный капитал Нетто активы «В» 2 40 82 Нетто активы «А» 3 38 75 125 71 250 280 135 750 (65) (30) (800) (200) (200) (60) 140 63 20 в тыс. тенге Дт Кт 4 5 Консолиди рованный баланс 6 Окончание таблицы 9 1 Нераспределенная прибыль на 31 декабря. Доходы Расходы 2 (147) 3 (97) 4 5 6 (8,250) 7,800 Задача 2.4 1 января компания «Джимбо» приобрела 80 % долю участия компании «Бит» за 800 000 тыс. тенге. Исходные данные представлены таблицей 10. Таблица 10 – Исходные данные Название счета Текущие активы Земля Здание (нетто) Оборудование (нетто) Долгосрочные обязательства Обыкновенные акции Нераспределенная прибыль на 1 января в тенге Нетто активы «Бит» 250 000 150 000 200 000 180 000 (130 000) (500 000) (150 000) Справедливая рыночная стоимость «Бит» 250 000 210 000 290 000 160 000 (130 000) Требуется: при слиянии компаний, данные бухгалтерского баланса должны быть представлены в рабочей таблице; следует записать консолидирующие проводки в рабочую таблицу, представленную в таблице 11. Таблица 11 – Консолидированная рабочая таблица на 1 января в тенге Счет 1 Текущие активы Земля Здание (нетто) Оборудование (нетто) Инвестиции в «Бит» Долгосрочные обязательства Нетто стоимость «Джимбо» Нетто стоимость «Бит» Дт Кт Доля меньшин ства 2 3 4 5 6 21 Консоли дирован ный баланс 7 Окончание таблицы 11 1 Обычные акции Нераспределенный доход Суммарные доходы Расходы Итого 2 3 4 5 6 7 Вопросы: Сущность и значение консолидированной финансовой отчетности. Отражение инвестиций в консолидированной финансовой отчетности. Учет и отражение в консолидированной отчетности гудвилла, возникающего при консолидации. Учет и значение внтригрупповой реализации ТМЗ. Определение чистого актива. Учет доли меньшинства и ее отражение в консолидированной финансовой отчетности. Тема 3 Инвестиционная собственность МСФО 40 Инвестиции в недвижимость – это недвижимость (земля или здание, либо часть здания) находящаяся во владении (собственника арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, но не для: использования в производстве или поставке товаров, оказания услуг, для административных целей; продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. В определении инвестиции в недвижимость принципиальное значение имеет цель приобретения недвижимого имущества. Примерами объектов инвестиции в недвижимость являются: земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности; земля, предназначение которой в настоящее время пола не определено; здание, которое находится в собственности организации (фин. аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким 22 договорам операционной аренды; здание не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды. Например: примерами активов не являющихся инвестициями в недвижимость, к которым не применяются положения МСФО 40 являются: объект, предназначенный для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи; недвижимость, занимаемая владельцем. Когда организация является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней организации, имущество признается инвестицией в недвижимость владельцем в своей отдельной финансовой отчетности. В консолидированной отчетности не может классифицироваться как инвестиция в недвижимость, так как оно не является передаваемым в аренду вне группы. Инвестиция в недвижимость признается в составе активов когда: существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод связанных с инвестициями в недвижимость; имеется возможность достоверно оценить стоимость инвестициями в недвижимость. Инвестиция в недвижимость первоначально оценивается по фактическим затратам на его приобретения, включая затраты по сделке. Например: организация арендует здание на срок 20 лет по договору финансовой аренды, здание включает 50 отдельных офисных помещений. Организация по договору операционной аренды передает эти офисы в операционную субаренду различным предпринимателям или организациям. В данном случае здание признается инвестиционной недвижимостью. Примерами активов, не являющихся инвестициями в недвижимость, к которым не применяется положение стандарта № 40, является: объект, предназначенный для продажи в ходе обычной деятельности, объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи; объект незавершенного строительства или находящийся в 23 стадии реконструкции по поручению третьих лиц; недвижимость, сданная в аренду другой организации по договору финансовой аренды. Объекты, используемые в разных целях для аренды, для собственных нужд, подлежат обособленному учету. Также возможен раздельный учет одного объекта собственности, конструктивно обособленные части, которого используются по-разному. Например: над заправочной станцией располагается офис, который сдается в аренду. Заправочная станция является средством, используемым для собственных нужд. Офис является объектом инвестиции в недвижимость и учитывается обособленно. Если продавцом предоставляется рассрочка платежа за инвестицию в недвижимость, то первоначальная стоимость объекта определяется как сумма денежных средств при оплате без отсрочки платежа, не включающей процент за рассрочку. Разница между данной суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов на выплату процента по кредиту. В случае приобретения одного или более объектов инвестиции в недвижимость путем обмена на немонетарный актив или сочетание монетарного актива и немонетарного актива их стоимость измеряется по справедливой стоимости за исключением случаев: операция обмена лишена коммерческого содержания; справедливая стоимость ни полученного, ни переданного объекта не может быть надежно измерена. В качестве учетной политики организации выбирают либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по фактическим затратам на приобретение и применяют данную политику ко всем объектам инвестиции в недвижимость без исключения. При учете по справедливой стоимости после первоначального признания инвестиции в недвижимость все объекты отражаются по справедливой стоимости, за исключением тех по которым организация не может определить справедливую стоимость. Образовавшаяся от изменения справедливой стоимости инвестиции в недвижимость, прочая прибыль или убыток следует отнести на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли. Рыночная стоимость выступает в качестве справедливой стоимости инвестиции в недвижимость. Справедливая стоимость – это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на дату баланса. Если невозможно достоверно определить справедливую 24 стоимость, то инвестиции в недвижимость следует учитывать по фактическим затратам на приобретение. При модели учета по фактическим затратам после первоначального признания организации необходимо измерять объекты инвестиций в недвижимость по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов. Организация должна раскрывать: а) какой метод учета она использует, по справедливой стоимости или по фактической стоимости; б) если классификация объектов затруднительна, то какие критерии использует организация для разграничения инвестиции в недвижимость и недвижимости, используемой для собственных нужд, а также инвестиции, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности; в) способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости; г) суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках, отражающие: 1) рентный доход от сдачи в аренду инвестиции в недвижимость; 2) прямые операционные расходы, связанные с инвестицией в недвижимость, по которой получил арендный доход в отчетном периоде; 3) прямые операционные доходы, связанные с инвестицией в недвижимость, которая не принесла доход от сдачи в аренду в течение отчетного периода. Задача 3.1 Организация «Строитель» приобретает здание стоимостью 3000000 тенге, заплатив за регистрацию сделки 30000 тенге 1 января. Данное здание классифицируется как инвестиционная недвижимость. Рыночная цена здания по состоянию на 31 декабря составляет 4200000 тенге. Учетной политикой организации предусмотрено, что инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, которая определяется как рыночная стоимость аналогичных зданий в данном регионе. Требуется составить бухгалтерские проводки на 1 января и на 31 декабря текущего года. 25 Задача 3.2 Учетной политикой определено, что инвестиции в недвижимость учитываются по фактическим затратам на приобретение. Амортизация начисляется исходя из тех же методов и сроков, что и для основных средств (для зданий – 20 лет и метод прямолинейного списания). Задача 3.3 Организация учитывает объекты инвестиций в недвижимость по справедливой стоимости. Объект, используемый для собственных нужд, переводится в инвестиции в недвижимость. Балансовая стоимость объекта до перевода составляет 15000000 тенге, он был переоценен до 17000000 тенге. Прирост в размере 2000000 тенге включается в состав капитала в качестве резерва переоценки Задача 3.4 Организация построила фабрику с учетом всех затрат по строительству. Первоначальная стоимость составляет 3000000 тенге. Фабрика была предназначена для продажи и отражена как запасы. Клиент предлагает арендовать у организации эту фабрику. Справедливая стоимость фабрики с учетом сумм дохода от аренды составляет 4000000 тенге. Фабрику переводят из группы активов, предназначенных для продажи, в инвестицию в недвижимость и признают увеличение ее балансовой стоимости на 1000000 тенге в отчете о прибылях и убытках. Переоценка на момент перевода объекта из запасов в инвестицию в недвижимость: Дт Инвестиции в недвижимость 4000000 тенге Кт Запасы 3000000 тенге Кт Нереализованный доход от инвестиции в недвижимость 1000000 тенге Задача 3.5 Организация построила фабрику стоимостью 6000000 тенге, предназначенную для сдачи в аренду. Расходы на строительство фабрики учитываются в соответствии с МСФО16. Первоначально данная фабрика стоимостью 6000000 тенге была отражена как недвижимость, не сдаваемая в аренду. Клиент арендует эту фабрику. Справедливая стоимость фабрики с учетом дохода от аренды составляет 7000000 тенге. Фабрику переводят в состав инвестиции в недвижимость и признают доход в размере 1000000 тенге в отчете о 26 прибылях и убытках. Переоценка при переводе объекта из состава средств, используемых для собственных нужд, в состав инвестиции в недвижимость: Дт Инвестиции в недвижимость 7000000 тенге Кт Инвестиции в недвижимость (не сдаваемая в аренду) 6000000 тенге Кт Нереализованный доход от инвестиции в недвижимость 1000000 тенге Вопросы: признание инвестиций в недвижимость; первоначальная оценка инвестиций в недвижимость; состав фактических затрат на приобретение инвестиций в недвижимость; определение фактических затрат на приобретение инвестиций в недвижимость; модель учета инвестиции в недвижимость по справедливой стоимости; модель учета инвестиции в недвижимость по фактическим затратам на приобретение. Тема 4 Бухгалтерский учет и временная стоимость денег В бухгалтерском учете используется понятие дисконтированной стоимости, например, при оценке операций по аренде или финансовых вложений, длительный период времени. Взаимосвязь времени и денег: деньги тратятся с целью получения прибыли; финансовые вложения должны давать дополнительную прибыль или экономию, чтобы оправдать эти траты. Однако, мы должны отметить, что величина прибыли или дохода должна быть достаточно высокой для того чтобы окупить вложения; финансовые вложения можно считать эффективными в том случае если они дают как минимум такую прибыль или такой доход, уровень которого компенсируется инвестору продолжительность отрезка времени, течение которого он должен ждать сто получения. Таким образом, при оценке программ финансовых вложений, необходимо установить, дадут ли финансовые вложения достаточную прибыль с учетом их разновременности. Метод дисконтирования 27 денежных потоков – это метод оценки, который принимает в расчет изменение стоимости денег во времени. Помимо бухгалтерского учета и бизнеса понятия сложного процента, аннуитета и приведенной стоимости используются при принятии индивидуальных инвестиционных и финансовых решений. Покупая автомобиль или дом, планируя пенсионные отчисления и оценивая, альтернативные инвестиции вам нужно будет понимать суть временно, стоимости денег. Проценты – это доход от предоставления капитала в долг в различны формах (ссуды, кредиты и т.п.), либо от инвестиций производственного о финансового характера. Проценты бывают: простые и сложные. Проценты, которые применяются к одной и той же первоначальной денежной сумме в течение всего периода начисления, называются простыми. Сложные проценты – проценты, полученные на реинвестированные проценты, то есть процент, выплачиваемый по ссуде или финансовому вложению, присоединяется к основной сумме, в результате чего проценты выплачиваются и на основную сумму, и на полученные проценты. Например. Вы вложили 1000 тенге. в Банк «А», где они заработают – простой процент 9 % в год, и 1000 тенге – в Банк «Б», где на них ежегодно будет начисляться сложный процент 9 %. Предположим, что в обоих случаях вы не будете забирать проценты в течение трех лет с момента вклада. Пример по начислению простых и сложных процентов представлены, таблицей 12. Таблица 12 – Пример начисления простых и сложных процентов в тенге Банк «А» Вычисление Накопленное Простой простого сальдо на процент процента конец года 1 год 90,00 1090,00 1000·9 % 2 год 90,00 1180,00 1000·9 % 3 год 90,00 1270,00 1000·9 % 270,00 Банк «Б» Вычисление Накопленное Сложный сложного сальдо на процент процента конец года 1 год 90,00 1090,00 1000·9 % 2 год 98,10 1188,10 1090·9 % 3 год 106,93 1295,03 1188·9 % 295,03 Разница 25,03 28 Очевидно, что если бы вы имели выбор между инвестированием своих денег под простые или сложные проценты, вы выбрали бы сложные проценты при прочих равных условиях (особенно при условии равного риска). В примере начисление сложных процентов дает дополнительный доход в сумме 25,03 тенге. Вычисление сложных процентов процесс, обратный дисконтированию, так как при помощи сложных процентов определяется будущая стоимость имеющейся в настоящее время денежной наличности. Принципы сложных процентов используются при расчете будущей приведенной (текущей или дисконтированной) стоимости денежных потоков. Будущая стоимость – стоимость в будущем инвестированных сейчас денежных средств. Приведенная стоимость – стоимость сейчас (в настоящее время) будущей суммы или сумм, дисконтированных по сложному проценту. Для того, чтобы найти будущую стоимость единовременной суммы нужно использовать формулу FV PV FVFn.i (1) где FV – будущая стоимость PV – приведенная стоимость (основная или единовременная сумма) FVF n,i – фактор будущей стоимости для n периодов при процентной ставке i, которая определяется по формуле FVFni 1 i n Например, какова будущая стоимость 50 000 инвестированных на 5 лет под 11 % начисляемых ежегодно. (2) тенге, 50000∙(1+0,11)∙5 = 50000∙1,68506 = 84253 тенге. Для определения фактора будущей стоимости 1,68506 можно, использовать таблицу А.1 приложения А. Приведенная стоимость – это сумма, которую необходимо инвестировать сейчас, чтобы получить данную будущую стоимость. Приведенная стоимость всегда меньше данной будущей стоимости, потому что процент накапливается па приведенную (текущую) стоимость вплоть до данного момента в будущем. Определяя 29 будущую стоимость, мы двигаемся вперед по времени, используя процесс накопления; определяя приведенную стоимость, мы двигаемся назад во времени, используя процесс дисконтирования. Приведенная стоимость любой единовременной суммы (будущая стоимость) вычисляется по формуле PV FV * PVFn.i (3) где PV = приведенная FV = будущая стоимость PVFn,i – фактор приведенной стоимости для n периодов при процентной ставке i, который определяется по формуле PVFn ,i 1 (1 i ) n (4) Например, какова приведенная стоимость 84 253 тенге которые будут получены или выплачены через 5 лет, дисконтированных по 11 % начисляемых ежегодно? 84253∙(1/(1+0,11)∙5) = 84253∙0,59345=50000 тенге Фактор приведенной стоимости 0,59345 определяется по таблице А.2 приложения А. В большинстве современных коммерческих операций подразумеваю, не разовые платежи, а последовательность денежных поступлений (или наоборот, выплат) в течение определенного периода. Это может быть серия доходов и расходов некоторого предприятия, регулярные или нерегулярные взносы, создания разного рода фондов и т.д. Такая последовательность называется потоком платежей. Аннуитет (или финансовая рента) – ноток однонаправленных платежей с равными интервалами между последовательными платежами в течение определенного количества лет. Аннуитет по определению требует, чтобы: периодические выплаты или поступления (называемые рентами) всегда были равны; интервалы между рентами были равны; процент начисляется единожды в каждый интервал. Теория аннуитетов является важнейшей частью финансов 30 математики. Она применяется при рассмотрении вопросов доходности ценных бумаг, в инвестиционном анализе и т.д. Наиболее распространенные примеры аннуитета: регулярные взносы в пенсионный фонд, погашение долгосрочного кредита, выплата процентов по ценным бумагам и т.д. Надо заметить, что ренты могут выплачиваться либо в начале, либо в конце каждого периода. Аннуитет, для которого платежи осуществляются в начале соответствующих интервалов, носит название аннуитета пренумерандо; если же платежи осуществляются в конце интервалов, мы получаем аннуитет постнумерандо (обыкновенный аннуитет) – самый распространенный случай. Будущая стоимость аннуитета постнумерандо вычисляется по формуле FV OA R * ( FVF OAn ,i ) (5) где R – периодическая рента; FVF–OAn,i – фактор будущей стоимости аннуитета постнумерандо п периодов при процентной ставке i, который рассчитывается по следующей формуле FVF OAn ,i (1 i ) n 1 i (6) Например, какова будущая стоимость пяти вкладов по 5000 тенге, производимых в конце каждого года под 12 %. 5000∙(((1+0,12)∙5–1)/0,12)=5000∙6,35285=3 1764,25 тенге. Фактор будущей стоимости аннуитета постнумерандо 6,35285 определяется с помощью таблицы А.3 приложения А. Предыдущий анализ аннуитета постнумерандо был основан на предположении, что периодические ренты выплачиваются в конце каждого периода. Аннуитет пренумерандо предполагает, что периодические выплат происходят в начале каждого периода. Это значит, что аннуитет пренумерандо накапливает процент в течение первого периода, тогда как при аннуитете постнумерандо процент в первом периоде не начисляется, гак как выплата не производится до конца этого периода. Другими словами, и существенная разница между этими двумя видами аннуитетов заключается в числе периодов накопления процента. 31 Фактор будущей стоимости аннуитета пренумерандо может быть найден путем умножения фактора будущей стоимости аннуитета постнумерандо на один плюс процентная ставка. В выше приведенном примере необходимо 6,35285∙(1+0,12) и вы получите 7,11519 – фактор будущей стоимости аннуитета пренумерандо. Приведенная стоимость аннуитета – это единовременная сумма, которая при ее инвестировании под сложный процент сегодня обеспечит ряд выплат (рент) на определенное количество будущих периодов. Другими словами, приведенная стоимость аннуитета постнумерандо – это приведенная стоимость ряда равных рент, выплачиваемых или получаемых через равные промежутки времени. Приведенная стоимость аннуитета постнумерандо определяется по формуле PV OA R PVF OAni , (7) где R – периодическая рента: PVF – OA n,i – приведенная стоимость аннуитета постнумерандо п периодов при процентной ставке i, которая рассчитывается по формуле 1 PVF OAn,i 1 (1 i) n i (8) Например, какова приведенная стоимость рентных платежей к получению по 6000 тенге в конце каждого года в течение следующих 5 лет дисконтируемых по 12 %. 6000∙3,60478=21628,68 тенге. Фактор приведенной стоимости аннуитета постнумерандо определяется по формуле или с помощью таблицы А.4 приложения А. Приведенная стоимость аннуитета пренумерандо. При обсуждении приведенной стоимости аннуитета постнумерандо последний платеж был дисконтирован на число периодов, равно количеству платежей. При определении приведенной стоимости аннуитета пренумерандо периодов дисконтирования всегда на один меньше. Поэтому, фактор приведенной стоимости аннуитета 32 пренумерандо может быть найден путем умножения фактора приведенной стоимости аннуитета пренумерандо на один плюс процентная ставка. Так как рентные в начале периодов (такие как аренда, страховка и подписка) встречаются чаще, чем платежи в конце периода, то факторы приведенной стоимости аннуитета пренумерандо приведены в таблице А.5 приложения А. Например, компания арендовала спутник связи на 4 года с ежегодными платежами в размере 4,8 млн. тенге, выплачиваемых в начале каждого года Какова приведенная стоимость арендного обязательства при процентной ставке 11 %. 4 800 000∙3,44372=16 529 856 тенге. Задача 4.1 Петеру Дженнингу сейчас 40 лет и он хочет накопить 500000 тыс. долларов до его шестидесяти пятилетнего дня рождения и он сможет жить в летней резиденции на озере Lake Hopatcong после выхода на пенсию. Он хочет накопить эту сумму, производя ежегодные взносы в течение всего срока от его сорокалетия до шестидесятичетырёхлетней годовщины. Какова сумма ежегодного взноса, если фонд выплачивает 12 % годовых? Задача 4.2 Мария Шривер имеет задолженность в сумме 276000 тенге, которую она хочет погасить через четыре года. У неё есть 80000 тенге, которые она намерена инвестировать в течение этих четырёх лет. При какой процентной ставке она накопит достаточную сумму, чтобы погасить задолженность? Вопросы: Временная стоимость денег и ее место в бухгалтерском учете. Простые проценты и их применение в бухгалтерском учете. Сложные проценты и их применение в бухгалтерском учете. Сущность и значение аннуитетов в бухгалтерском учете. Виды аннуитетов и их сущность. Значение дисконтированной стоимости в организации учета. 33 Тема 5 Учет аренды МСФО 17 Учет договоров аренды должен вестись в соответствии с МСФО 17 «Аренда» за исключением: договоров аренды на разведывание и использования минералов, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов; лицензионных соглашений на такие товары и предметы, как кинокартины, видеозаписи, рукописи, патенты и авторские права, программные обеспечения. Аренда – это договор согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право пользования в течение согласованного срока. МСФО – 17 регламентирует учет аренды и различает два вида аренды: финансовая операционная. Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом право собственности может передаваться, так и не передаваться. Операционная – это аренда отличная от финансовой аренды. В МСФО – 17 перечислены пять критериев, свидетельствующих о наличии финансовой аренды: к концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору; арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована; срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 75 %; в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива более 90 %; арендованные активы носят специальный характер, который дает возможность арендатору использовать их без существенных модификаций. Для целей учета необходимо проанализировать каждый из указанных выше пунктов. В случае, если договор предусматривает наличие хотя бы одного из условий указанных пунктов, то данный 34 договор является договором финансовой аренды. В учете финансовой аренды большое значение имеет правильное определение минимальных арендных платежей. Минимальные арендные платежи – это платежи на протяжении срока аренды, которые требуют или могут быть затребованы от арендатора. Минимальные арендные платежи используются для первоначальной оценки стоимости предмета аренды и связанных с ним обязательств у арендатора и оценки дебиторской задолженности у арендодателя. Для расчета дисконтированной (текущей) стоимости минимальных арендных платежей необходимо рассмотреть три важные концепции: минимальные лизинговые платежи; расходы, связанные с исполнением договора аренды; ставка дисконтирования. Минимальные лизинговые платежи: минимальные арендные платежи; гарантированная ликвидационная стоимость; штраф за невозобновление не продления аренды. Расходы, связанные с исполнением договора аренды страховка, тех обслуживание, выплата налогов. Если обязательства по оплате этих расходов остаются за арендодателем, то часть каждого лизингового платежа, учитывающая эти расходы, должна быть исключена при расчете минимальных лизинговых платежей, так как эти расходы не являются платежом по обязательству аренды. Ставка дисконтирования чаще всего отражается в договоре аренды. Арендатор при подсчете текущей стоимости минимальных арендных платежей использует расчетную процентную ставку, когда условия договора не позволяют рассчитать ставку, подразумеваемую в договоре. Расчетная процентная ставка по договору – это ставка процента, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива. Учет арендатора. Арендатор должен отражать операцию по аренде, как покупку актива в финансовой сделке, при которой приобретается актив и возникает обязательство. Арендатор признает актив и обязательство по наименьшей из дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (без учета расходов 35 связанных с использованием арендного договора) или по справедливой стоимости арендуемого имущества. Затраты связанные с договором аренды, по транспортировке, погрузке, разгрузке монтажу предмета аренды относятся на удорожание объекта аренды. Начисление амортизации производится согласно амортизационной политике, принятой в организации для собственных активов. Не всегда срок амортизации и срок аренды может совпадать. Если по окончании срока аренды арендатор получит право собственности. Периодом предполагаемого использования актива является срок полезной службы. Бухгалтерские проводки. Оприходование арендуемого актива: Дт арендуемое оборудование (2310, 2410) Кт обязательство по финансовой аренде (3360, 4150) Начисление расходов на выплату процента по финансовой аренде: Дт расходы на выплату процента 7320 Кт краткосрочные вознаграждения к выплате 3380 или 3360 Начисление амортизации: Дт расходы по амортизации 7110, 7200, 7210, 8410 Кт накопленная амортизация инвестиций 2320, 2420 Минимальные арендные платежи включают в себя основную сумму и сумму процента в течение всего срока аренды. Для распределения арендного платежа применяются метод эффективной процентной ставки и метод прямого списания. Преимуществом метода эффективных процентных ставок являются, то, что расчет расходов процентов по аренде производится по балансовой стоимости арендного обязательства. Если по условиям договора на один из критериев финансовой аренды не предусмотрен, то аренда считается операционной. Учет активов переданных в операционную аренду осуществляется на балансе арендодателя. Арендодатель поступление активов на условиях операционной аренды отражает на забалансовом счете. При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на услуги, такие как страхование и техническое обслуживание) признаются как расходы прямолинейно. Дт Расходы по операционной аренде 7450 (8040, 7110, 7210) Кт Краткосрочная задолженность по аренде 3360, 4150 Учет аренды у арендодателя. Активы, находящиеся в финансовой аренде, арендодатель учитывает в бухгалтерском балансе как дебиторскую задолженность в сумме равной чистой инвестиции в 36 аренду. Обычно чистые инвестиции равны стоимости передаваемого имущества. Вознаграждение по аренде признается как доход по методу начисления. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем (комиссионные, юридические сборы и т.д.) запрещается относить на расходы периода сразу после того как они были понесены они включаются при первоначальном расчете платежей (то есть предполагается, что возмещение этих расходов учтено при установлении ставки процента по договору аренды) и снижает размер дохода, признаваемого в течение срока аренды. Арендодатель при финансовой аренде должен определить валовую инвестицию, чистую инвестицию, незаработанный финансовый доход. Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных арендных платежей и причитающаяся арендодателю негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива. Чистые инвестиции в аренду – валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды за минусом незаработанного финансового дохода. Для расчета суммы чистых инвестиций в аренду необходимо рассчитать дисконтированную стоимость валовых инвестиций, т.е. рассчитать текущую стоимость минимальных арендных платежей и негарантированную ликвидационную стоимость. Негарантированной ликвидационной стоимостью называется стоимость предмета финансовой аренды, не возмещенная арендатором, арендодателю. Незаработанный финансовый доход – это разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями. Бухгалтерские проводки. Передача предмета аренды арендатору: Дт дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму чистой инвестиции 1260, 2160 Кт запасы, инвестиций в недвижимость основные средства 1330,2310,2410 Начисление процента к получению: Дт вознаграждение к получению 1270 Кт доходы от аренды 6130 Учет активов переданных в операционную аренду, осуществляется на балансе арендодателя. При учете операционной аренды затраты, связанные с обслуживанием и эксплуатацией 37 активов, а также амортизацию арендодатель отражает на счетах расходов. Доходы арендодателя от аренды актива должны быть распределены на равномерной основе, независимо от схемы платежей. Амортизационная политика должна быть последовательной и совместимой с амортизационной политикой, используемой арендодателем при амортизации аналогичных активов. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем в процессе подготовки договора операционной аренды, должны быть добавлены к балансовой стоимости арендованного актива и признаваться как расходы на протяжении всего срока аренды тем же методом, то и доход от аренды. В соответствии с учетной политикой организации, а также основании принципа начисления, организация признает доход от аренды ежемесячно. Передача актива в операционную аренду: Дт 2410 субчет основные средства, сданные в аренду Кт 2410 субчет собственные основные средства Начисление арендной платы: Дт дебиторская задолженность по аренде 1260 Кт доход от операционной аренды 6260 Начисление НДС: Дт дебиторская задолженность по аренде 1260 Кт НДС 3130 Начисление амортизации по сданным в аренду активам: Дт расходы по операционной аренде. 7450 Кт накопленный износ. 2420 Арендные соглашения, по которым значительная часть выгод и рисков собственности не переходят арендатору, представляют собой операционную аренду, они не капитализируются, а учитываются в качестве арендных платежей и поступлений. Если арендатор капитализирует аренду, то он регистрирует актив и обязательство, величина которых обычно равна текущей стоимости арендных платежей. Арендодатель, передав почти все выгоды и риски, связанные с правом собственности, признает продажу, удаляя актив с балансового счета. Арендатор: Дт арендуемое оборудование Кт обязательство по аренде Арендодатель: 38 Дт счета к получению по аренде (нетто) Кт оборудование. После капитализации актива арендатор учитывает амортизацию. Арендодатель и арендатор рассматривают арендные платежи как суммы, состоящие из процента и основной суммы. Если аренда не капитализируется, то актив не учитывается в балансе у арендатора, а продолжает учитываться у арендодателя. Когда происходит арендный платеж, арендатор признает расходы по аренде, арендодатель доход от аренды. Методы эффективных процентных ставок. Например. Арендодатель и арендатор подписали соглашение, датированное 1 января об аренде оборудования с 1 января. Условия и положения соглашения. Срок аренды составляет 5 лет, аренда является не аккумулируемой, арендные платежи в сумме 25981,62 тенге должны выплачиваться в начале каждого года равномерно. Справедливая рыночная стоимость (СРС) оборудования в начале срока аренды составляла 100000 тенге, срок полезной службы 5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю. Арендатор оплачивает все расходы, связанные с исполнением арендного соглашения, напрямую третьим сторонам, за исключением ежегодного налога на собственность в размере 2000 тенге, которые включены в ежегодные платежи арендодателя. Аренда не предусматривает возобновления и по истечении срока аренды оборудование будет возвращено компании арендодателю. Арендатор начисляет износ на собственное аналогичное оборудование по прямолинейному методу. Арендодатель установил размер арендных платежей в целях получения доходности от инвестиции в размере 10 % в год, этот факт известен арендатору. Срок аренды 5 лет равный сроку полезной службы оборудования 5 лет, срок аренды составляет большую часть срока службы актива. Текущая стоимость минимальных лизинговых платежей. (25981,62–2000) = 23981,62∙4,16986 = 100000 тенге. Текущая стоимость минимальных лизинговых платежей составляет 100000 тенге, практически всю СРС оборудования. Минимальные лизинговые платежи составляют 119908,10 тенге, 39 полученные как произведение ежегодных лизинговых платежей в размере 23981,62 тенге на срок аренды. Капитализируемая сумма рассчитывается как текущая стоимость минимальных лизинговых платежей (за исключением расходов связанных с исполнением арендного договора) 23981,62∙4,16986 = 1000000 тенге. Применяется подразумеваемая процентная ставка арендодателя 10 %, а не приростная ставка процента на заемный капитал арендатора (11 %) так как она выше и арендатор знает о ставке арендодателя. Бухгалтерские проводки на 1 января: Дт арендуемое оборудование 100000 тенге Кт обязательство по финансовой аренде 100000 тенге Выплаты лизингового платежа: Дт 7210 Административные расходы 2000 тенге Дт 3360,4150 обязательство по фин. аренде 23981,62 тенге Кт Денежные средства 25981,62 тенге Каждая арендная выплата состоит из трех элементов: уменьшение обязательств по аренде; расходы по процентам; расходы, связанные с исполнением арендного соглашения. График амортизации аренды для арендатора (аннуитет) представлен таблицей 13. Таблица 13 – График амортизации аренды Период На начало На начало 1 года На начало 2 года На начало 3 года На начало 4 года На начало 5 года в тенге Годовые лизинговые платежи Расходы на пополне ние договора аренды Проценты (10 %) по неоплаченн ому обязательст ву Уменьшение обязательств по аренде 25 981,62 25 981,62 25 981,62 25 981,62 25 981,62 129 908,0 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 10 000 – 7 601,84 5 963,86 4 162,08 218 032 19 908,10 23 981,62 16 379,78 18 017,76 198 1954 21 801,30 100 000 Обязатель ство по аренде 100 000 76 018,38 59638,60 41 620,84 21 801,50 – 31 декабря первого года арендатор регистрирует начисленные проценты по аренде: Дт расходы по процентам 7310 7601,84 тенге Кт процент к уплате 3380 7601,84 тенге 40 Начисление амортизации (100000/5=2000): Дт расходы по амортизации фин. аренда 8415 20000 тенге Кт накопленная амортизация фин. аренда 2423 20000 тенге 1 января следующего года произведены арендные платежи: Дт расходы по налогу на имущество 7210 2000 тенге Дт процент к уплате 3380 7601,84 тенге Дт обязательство по фин. аренде 3360 16379,78 тенге Кт денежные средства 1030 25981,62 тенге В бухгалтерском балансе обязательства должны быть представлены – часть которая должна быть выплачена в течении года или операционного цикла, должна быть классифицирована как краткосрочное обязательство, а остальная часть как долгосрочная. 31 декабря первого года. Краткосрочные обязательства: Процент к оплате 7601,84 тенге Обязательства по аренде 16379,78 тенге. Долгосрочные обязательства: обязательства по аренде 59638,60 тенге При операционной аренде, арендатор относит расходы по аренде на периоды в течении которых предприятие получило выгоды от использования оборудования и не учитывает в бухгалтерском учете какие либо обязательства по будущим выплатам. Если бы в предыдущем примере аренда была бы операционной, то сопровождалось бы следующей проводкой: Дт расходы по аренде 7450 25981,62 тенге Кт денежные средства 1030 25981,62 тенге Расходы по аренде отражаются в отчете о доходах и расходах. В пояснительных записках к отчетности должны раскрываться информации о всех операционных арендах. Сравнение схемы начислений представлены таблицей 14. Таблица 14 – Финансовая и операционная аренда Финансируемая аренда Период 1 год 2 год 3 год 4 год 5 год итого Амортиз ация 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000 100 000 Исполните льские расходы 2000 2000 2000 2000 2000 10000 Процент 7601,84 5963,86 4162,08 2180,32 19908,10 41 в тенге Операцион ная аренда Разница Итого начислений начисление 29601,84 27963,86 26162,08 24180,32 22000 129908,10 25981,62 25981,62 25981,62 25981,62 25981,62 129908,10 3620,22 1982,04 180,46 (1801,30) (3981,62) ––––––– Бухгалтерские проводки 1 января первого года: Дт лизинговые платежи к получению 1260, 2160 119908,1 тенге Кт оборудование 2413 100 000 тенге Кт незаработанный доход. Аренда 3520 19908,1 тенге Дт денежные средства 1030 25981,62 тенге Кт лизинговые платежи к получению 1260 23981,62 тенге Кт налог на имущество к оплате 3180 2000 тенге 31 декабря первого года: Дт незаработанный доход Аренда 1270 7601,84 тенге Кт доход от вознаграждения арендодателя 6130 7601,84 тенге График амортизации аренды представлен таблицей 15. Таблица 15 – График амортизации аренды период На начало На начало 1 года На начало 2 года На начало 3 года На начало 4 года На начало 5 года в тенге Годовые арендные платежи Исполнит ельские затраты Вознаграждения, проценты от чистой инвестиции Возмещение чистой инвестиции 25981,62 2000 – 23981,62 100000 76018,38 25981,62 2000 7601,80 16379,78 59638.60 25981,62 2000 5963,86 18017,76 41620,84 25981,62 2000 4162,08 19819,54 21801.30 25981,62 2000 2180,32 21801,30 100 000 19908,1 100 000 129908,10 Чистые инвестиции Лизинговые платежи к получению отражаются в бухгалтерском балансе по сумме чистой инвестиции и под названием чистые инвестиции в финансовую аренду классифицируются как текущий или долгосрочный актив в зависимости от срока возмещения чистой инвестиции. Раздел активов, относящийся к аренде, 31 декабря первого года будет выглядеть следующим образом: Текущие активы. Чистые инвестиции в финансовую аренду 23981,62 тенге Долгосрочные активы. Чистая инвестиция в финансовую аренду 59638,60 тенге 42 Если оборудование будет продано арендатору за 5000 тенге, по окончании срока аренды арендатор признает выбытие оборудования: Дт денежные средства 5000 тенге Кт доход от реализации оборудования 5000 тенге При операционной аренде каждое получение арендного платежа отражается арендодателем как доход от аренды. Актив, сдаваемый в аренду, амортизируется в обычном порядке. Бухгалтерские проводки: 31января первого года Дт денежные средства 25981,62 тенге Кт доход от аренды 25981,62 тенге Начисление износа: 31января первого года Дт расходы по амортизации оборудования, сданного в аренду 7450 20000 тенге Кт начисленный износ – оборудование, сданное в аренду 2420 20000 тенге Задача 5.1 Компания взяла в аренду оборудование с 1 января сроком на 4 года с ежегодными выплатами за аренду в размере 37 283 тенге в начале каждого года, ставка доходности 10 %. Требуется: подготовить амортизационный график; подготовить соответствующие бухгалтерские проводки на 1 января и 31 декабря следующего года после приобретения. Задача 5.2 1 января компания отразила в учете финансовую аренду в сумме 200 000 тенге. Ставка вознаграждения 12 %. Аренда предусматривает восемь денежных выплат 1 января. Требуется подготовить проводки на 1 января и на 31 декабря текущего года, на 1 января следующего года. Задача 5.3 Компания «Надежда» сдала в аренду оборудование, которое имело балансовую стоимость 150 000 тенге компании «Север». Срок аренды – 6 лет, начиная с 1 января. Аренда предусматривает равномерные платежи за аренду в начале каждого года. Все исполнительские расходы по содержанию оборудования оплачиваются компанией «Север» напрямую третьим лицам. 43 Справедливая стоимость оборудования в начале срока аренды составляет 150000 тенге. Срок использования оборудования составляет 6 лет, ликвидационная стоимость отсутствует. Процентная ставка составляет 9 %, последующий выкуп не предусмотрен и передача прав собственности отсутствует. Возврат в достаточной степени гарантирован без дополнительных затрат для компании «Надежда». Подготовьте проводку на 1 января для компании «Надежда» на начало аренды. Задача 5.4 АО «Шыгыс» заключает договор об аренде оборудования сроком на 6 лет 1 января. Договор предусматривает шесть ежегодных платежей по 30000 тенге, начиная с 1 января. Процентная ставка равна 10 %. Требуется составить график амортизации арендных платежей у арендодателя. Задача 5.5 ТОО «Зенит» производит копировальные машины. 1 января компания сдала в аренду копировальную машинку, на производство которой ушло 110 000 тенге. Договор аренды покрывает 5 лет срока использования копировальной машины и предусматривает пять ежегодных платежей за аренду на сумму 45 400 тенге каждый. Процентная ставка 12 % является неизменной в договоре аренды. Возврат гарантирован, нет никакой существенной неопределенности касательно расходов. Подготовьте проводки для ТОО «Зенит» на 1 января и 31 декабря текущего года. Составьте график амортизации арендных платежей. Вопросы: Укажите классификацию аренды для арендодателей и критерии, по которым оценивается каждая из них. Укажите бухгалтерские процедуры, используемые при прямой финансовой аренде. Укажите бухгалтерские процедуры, используемые при применении арендодателем операционного метода учета аренды. Почему понятия дисконтированной стоимости уместны и применимы в бухгалтерском учете для договоров аренды финансового типа? 44 Укажите различия в бухгалтерском учете аренды между «приростом ставки процента на заемный капитал арендатора» и «безоговорочной ставкой арендодателя», и укажите случаи, когда должна быть использована первая или вторая. Ликвидационная стоимость представляет собой оцененную справедливую стоимость арендуемой собственности па конец срока действия аренды. а) Какую важность представляет (1) не гарантированная и (2) гарантированная ликвидационная стоимость капитализированной аренды в бухгалтерском учете арендатора? б) Какую важность представляет (1) не гарантированная и (2) гарантированная ликвидационная стоимость сделки по прямой финансовой аренде в учете арендодателя? Что должен сделать арендодатель в связи с изменениями в оцененной ликвидационной стоимости? Опишите эффект последующего приобретения на учет арендатором финансовой аренды. Укажите бухгалтерские процедуры, используемые арендатором при применении «операционного метода». Укажите бухгалтерские процедуры, используемые арендатором при учете «финансовой аренды». Какая информация должна быть раскрыта арендатором в случае, если арендуемые активы и соответствующие обязательства не капитализированы? В чем заключается природа сделки «продажа с обратной арендой»? Тема 6 Участие в совместной деятельности МСФО 31 Совместная деятельность – договорное соотношение, которое позволяет двум или более сторонам осуществлять экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. Совместный контроль оговоренное договором разделение контроля за экономической деятельностью, и осуществляющиеся только при принятии стратегических, финансовых решений, касающихся деятельности, которая требует единодушное согласие сторон, делящих контроль. Учет долей участия в совместной деятельности, составление отчетности осуществляется в соответствии с МCФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности. Совместная деятельность может осуществляться в следующих формах: 45 Совместно – контролируемые операции (производство); Совместно – контролируемые активы; Совместно – контролируемые организации (юридическое лицо). Общими характеристиками для всех форм совместной деятельности являются: два или более участника совместной деятельности связанные договорными отношениями. договорные отношения устанавливают совместный контроль. Наличие договорного согласия отличает доли участия, которые подразумевает совместный контроль от инвестиции в зависимые предприятия, при которых инвестор имеет значительное влияние. Инвестор в совместной деятельности, это участник в совместной деятельности не имеющий контроль над этой деятельностью. Операции, в основе которых нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не являются совместными предприятиями. Свидетельством договорного соглашения могут быть: договор между участниками совместной деятельности; протоколы обсуждений между участниками совместной деятельности; в некоторых случаях соглашение включается в устав или другие учредительные документы совместной деятельности. Договорное соглашение может предусматривать назначение одного или участников оператором или управляющим совместной деятельности. Если он сам все решает материнское, значительное влияние ассоциированной организации. Совместно – контролируемые операции (производство). Осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операции предполагает использование активов участников для достижения общей хозяйственной цели без образования юридического лица. При этом каждый участник совместно контролируемых операции, используя свои собственные основные средства, в том числе и другие активы в деятельности совместно – контролируемого производства продолжает нести за них ответственность и учитывать на своем балансе. Участник также берет на себя свою долю расходов но совместно контролируемому производству. В соглашении о совместной деятельности предусматриваются способы распределения между участниками дохода от реализации продукции совместного производства и расходы, понесенные совместно. 46 Например. Три юридических лица организовали совместное производство автомобилей. Каждый участник выполняет отдельные технологические процессы производственного цикла: изготовление двигателей, частей корпуса, сборку и так далее при этом каждый участник получает часть дохода от реализации автомобилей, которая определяется в соответствии с условиями, предусмотренными соглашением. Участник совместной деятельности должен в своей отдельной финансовой деятельности и в консолидированной финансовой отчетности: активы, которые он контролирует и обязательно, которые он берет на себя; свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг совместной деятельности. Совместно – контролируемые активы. Совместно – контролируемые активы предполагают совместное владение участниками активами, внесенными или приобретенными для достижения определенных целей и получения экономических выгод. Каждый участник совместной деятельности получает свою долю от совместно произведенных продукта и несет соответствующую часть расходов. Осуществление деятельности в форме совместно–контролируемые активы не предполагает образование юридического лица, эта форма совместной деятельности получила распространение в нефтяной, газовой, газодобывающей отраслей, где определенное количество организации осуществляет свою деятельность. Примерами совместно – контролируемых активов могут быть заводы, товары, работы, услуги, которые распределяются между участниками совместной деятельности, также как и расходы, связанные с производством товаров(работ и услуг). Другим примером СКА может быть совместно – контролируемое имущество, например газопровод, совместно – контролируемый несколькими газодобывающими организациями. Каждая организация оплачивает часть расходов по эксплуатации, имеет право использовать газопровод для транспортировки добытый ее газа. Каждый участник СКА должен признавать в своих отдельных отчетах и в КФО: свою долю в совместно контролируемых активах, классифицируемых в соответствии с характером активов. Например: нефтепроводящая организация являющаяся участником СКА, учитываем свою долю в совместно – эксплуатируемую нефтепроводе как основное средство, а не как инвестиции. При этом стоимость 47 основных средств определяется в размере сумм, внесенных участником в момент приобретения этого актива; долю обязательно, которые были приняты им по совместной деятельности, и долю обязательств, понесенных совместно с другими участниками совместной деятельности; долю дохода от продаж или использования своей доли продукции; долю понесенных расходов в процессе совместной деятельности. Специальной корректировки для составления консолидированной финансовой отчетности не требуется, так как активы, обязательные доходы расходы, относящиеся к совместно контролирующим активам, отражены в отчете участниками совместной деятельности. Совместно – контролируемые организации. Совместно – контролируемые организации – это форма совместной деятельности, которая предполагает учреждение акционерного общества (АО) товарищества или другой организации правовой формы, в которой каждый участник имеет свою долю участия. Совместно – контролируемая организация: контролирует активы совместной деятельности и несет расходы и ответственность по обязательствам; может заключать договоры от своего имени и получать финансирование для целей совместной деятельности; ведет свои собственные учетные записи, составляет и представляет финансовые отчеты. Каждый участник совместной деятельности имеет право на свою долю дохода и результатов деятельности совместно контролируемой организации. Имущество, внесенное каждым из участников, отражается в финансовой отчетности участника как инвестиции в совместно контролируемую организацию. В консолидированной финансовой отчетности участника, участие совместно контролируемой организации может, отражаться методом пропорциональной консолидации или методом долевого участия, как допустимым альтернативным методом. Задача 6.1 Организация «А» подписала договор с организацией «Б» о создании совместной организации «С» для совместной продажи товаров в отдаленном районе Казахстане. Доли участия организации составили для «А» – 40 %, для «В» – 60 %. Данные финансовой 48 отчетности представлены таблицей 16. Таблица 16 – Исходные данные к задаче Показатели в тенге Организация «А» 1 2 Отчет о доходах и расходах Доход 4 000 Себестоимость реализации 2 800 Валовой доход 1 200 Прочие доходы от операционной 300 деятельности Расходы от операционной деятельности 200 Прибыль до налогообложения 1 300 Расходы по налогу на прибыль 30 % 390 Чистая прибыль 910 Баланс Активы Денежные средства 5 000 Дебиторская задолженность: Прочая дебиторская задолженность 1 500 Дебиторская задолженность от совместной 500 организации «С» Запасы 2 000 Инвестиции 3 500 Инвестиции в совместную организацию «С» 1 000 Отсроченный налог Недвижимость 2 500 Итого Активы 16 000 Обязательства Кредиторская задолженность: 6 000 Кредиторская задолженность перед организацией «А» Займы 5 000 Итого обязательств 11 000 Собственный капитал Уставный капитал 2 000 Нераспределенная прибыль: прошлого периода 2 090 текущего периода 910 Итого собственный капитал 5 000 Итого обязательства и собственный 16 000 капитал Итого 49 Совместная организация «С» 3 2 380 1 600 780 100 180 700 210 490 2 000 3 000 4 000 9 000 3 500 500 4 000 2 500 2 010 490 5 000 9 000 Требуется составить консолидированный отчет компании «А» Задача 6.2 Организация «А» подписала договор с организацией «Б» о создании совместной организации «С» для совместной продажи товаров в отдаленном районе Казахстане. Доли участия организации составили для «А» – 40 %, для «В» – 60 %. Исходные данные к решению задачи представлены таблицей 17. Таблица 17 – Исходные данные к решению задачи Показатели Организация «Б» 1 2 Отчет о доходах и расходах Доход 6 000 Себестоимость реализации 5 000 Валовой доход 1 000 Прочие доходы от операционной 500 деятельности Расходы от операционной деятельности 300 Прибыль до налогообложения 1 200 Расходы по налогу на прибыль 30% 360 Чистая прибыль 840 Баланс Активы Денежные средства 7 000 Дебиторская задолженность: Прочая дебиторская задолженность 2 000 Дебиторская задолженность от совместной 600 организации «С» Запасы 3 000 Инвестиции 4 500 Инвестиции в совместную организацию «С» 1 600 Отсроченный налог Недвижимость 3 500 Итого Активы 22 200 Обязательства Кредиторская задолженность: 8 000 Кредиторская задолженность перед организацией «А» Займы 4 000 Итого обязательств 12 000 Собственный капитал Уставный капитал 6 000 50 в тенге Совместная организация «С» 3 2 380 1 600 780 100 180 700 210 490 2 000 3 000 4 000 9 000 3 500 500 4 000 2 500 Окончание таблицы 17 1 Нераспределенная прибыль: прошлого периода текущего периода Итого собственный капитал Итого обязательства и собственный капитал Итого 2 3 2 290 1 910 10 200 22 200 2 010 490 5 000 9 000 Требуется составить консолидированный отчет компании «Б» Задача 6.3 Компания «В» подписала соглашение о создании совместной компании по импорту и продаже текстиля. Компания «В» стала обладателем права на получение 40 % чистой прибыли и чистых активов совместно контролируемого юридического лица, созданного с данной целью. Ее вклад в акционерный капитал совместной компании составляет 40 тыс. тенге (100·40 %). Бухгалтерские балансы компании «В» и совместной компании представлены в таблице 18. Таблица 18 – Исходные данные к решению задачи Показатели Компания «В» Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в совместную компанию Основные средства Итого активы Кредиторская задолженность Прочая кредиторская задолженность Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Итого обязательства и капитал Требуется: Подготовить компании «В». 300 1000 200 40 100 1640 840 300 500 – 1640 консолидированный Совместная компания 20 200 – – 360 580 300 – 100 180 580 бухгалтерский Вопросы: Совместно контролируемые операции. Сов местно контролируемые активы. 51 в тыс. тенге баланс Совместно контролируемые организации. Финансовая отчетность предпринимателя. Пропорциональная консолидация. Финансовая отчетность предпринимателя Метод учета по долевому участию. Тема 7 Учет и оценка финансовых инвестиций МСФО 32,39 Текущие инвестиции. Это ценные бумаги, которые свободно реализуемы и предназначены для владения не более чем на один год, они называются, чаще всего, рыночными (ликвидными) ценными бумагами. Рыночные ценные бумаги в большинстве случаев являются объектом временного размещения свободной наличности. Они также могут представлять собой капитал, ожидающий вложения в здания, оборудование и т.д. Необходимость приобретения текущие инвестиции может возникать при наличии одной из трёх причин. Сезонные или цикличные работы. Фирмы, занятые в сезонных работах, имеют избыток денежных средств в течении определённой части года и их недостаток в течение других месяцев. Такие фирмы могут приобретать ценные бумаги, обращающиеся на бирже, в периоды наличия избытка денежных средств, затем продавать их, когда возникает дефицит денег. Другие фирмы, особенно в промышленности, производящие средства производства, где колебания спроса сильны, пытаются аккумулировать денежные средства или ликвидные ценные бумаги во время спадов спроса на оборудование, чтобы быть готовыми к финансированию расширения производства, когда спад прекратится. Удовлетворение финансовых потребностей. Если главная программа строительства предприятия планируется на близкое будущее или если выпуск облигаций близок к погашению, фирма может создать свой портфель ценных бумаг, обращающихся на бирже для обеспечения требуемых средств. Более того, портфели ценных бумаг становятся крупными непосредственно перед сроками поквартальной уплаты корпоративного налога. Продажа долгосрочных ценных бумаг. Расширяющаяся фирма вынуждена периодически продавать долгосрочные ценные бумаги (акции или облигации). Средства от таких продаж могут быть вложены в рыночные краткосрочные ценные бумаги, которые в свою очередь, можно в случае необходимости продать для обеспечения 52 постоянных инвестиций в работающий капитал. Первоначально текущие инвестиции признаются в учете по стоимости приобретения, включающей затраты на приобретение, такие как брокерское вознаграждение, пошлины и вознаграждение за банковские услуги. В дальнейшем текущие инвестиции могут учитываться по: текущей (рыночной) стоимости; наименьшему из значений: стоимости приобретения или справедливой (рыночной) стоимости. Текущая стоимость – сумма, на которую обменивается актив между осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами. Рыночная стоимость – это стоимость, по которой акции продаются и покупаются на активном рынке ценных бумаг. Если предприятие учитывает инвестиции по справедливой (рыночной) стоимости, необходимо периодически учитывать ее изменения, при этом в учетной политике определяется метод учета инвестиций и частота переоценок. Если краткосрочные инвестиции учитываются по наименьшей из оценок, покупной или рыночной стоимости, балансовая стоимость может определяться либо на основе стоимости общего инвестиционного портфеля в целом, либо по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций. Увеличение стоимости относится на собственный капитал, как доход от переоценки, а уменьшение признается как расход в отчете о финансовых результатах. Пример. 1 апреля предприятие приобрело ценную бумагу за 50000 тенге, заплатив при этом 2000 тенге брокеру. Будет сделана проводка: 1 апреля Дебет Текущие инвестиции 52000 тенге Кредит Денежные средства 52000 тенге Если компания оценивает инвестиции по рыночной стоимости, то в учете она должна отражать как повышение, так и уменьшение стоимости инвестиций. Допустим, справедливая стоимость этой ценной бумаги 1 мая составила 54000 тенге, а 1 июня снизилась до 51000 тенге. 1 мая Дт Текущие инвестиции 2000 тенге Кт Резервный капитал 2000 тенге Уменьшение стоимости ликвидирует результат переоценки инвестиций от 1 мая и вызывает убыток от финансовой деятельности 53 1 июня Дт Резервный капитал 2000 тенге Дт Убыток от уценки инвестиций 1000 тенге Кт Текущие инвестиции 3000 тенге Если компания учитывает инвестиции по наименьшей из себестоимости и рыночной стоимости, 1 мая проводка не требуется, уменьшение же стоимости учитывается: 1 июня Дт Убыток от уценки инвестиций 1000 тенге Кт Текущие инвестиции 1000 тенге Долгосрочные инвестиции – это инвестиции в ценные бумаги, предназначенные для владения на срок более одного года, представленные в инвестиционном портфеле чаще всего долевыми (акции) и долговыми (долгосрочные облигации) ценными бумагами. Долгосрочные инвестиции первоначально признаются в учете по стоимости приобретения и в дальнейшем могут учитываться в балансе: по стоимости приобретения; по стоимости переоценки; ценные бумаги, имеющие рыночную стоимость, сложившуюся на действующем рынке могут учитываться по наименьшему из значений, стоимости приобретения или рыночной стоимости, определяемой на основе всего инвестиционного портфеля. Ценные бумаги, приобретаемые в качестве текущих или долгосрочных вложений, представляют собой два отдельных портфеля ценных бумаг и метод оценки по наименьшей из стоимости приобретения или справедливой (рыночной) стоимости применяется отдельно для каждого портфеля. Инвестиции могут быть представлены долевыми и долговыми ценными бумагами. Долевой ценной бумагой, помимо акций, может служить любой финансовый инструмент, подтверждающий право владения и право приобретения или продажи доли собственности (капитала), кроме конвертируемых облигаций, акций, выпущенных и затем вновь выкупленных корпорацией–эмитентом, а также привилегированных акций, которые могут быть предъявлены к погашению. Долевые ценные бумаги обычно представлены простыми и привилегированными акциями. Долговые ценные бумаги обычно представлены облигациями, казначейскими векселями, депозитными сертификатами и т.п. Облигация – финансовый инструмент, представляющий собой форму 54 задолженности эмитента, размещенной среди инвесторов. Облигации должны быть погашены к определенному сроку и требуют периодической выплаты процентов. Держатель облигации получает сертификат как доказательство того, что компания–эмитент находится у него в долгу. Долговые ценные бумаги подразделяются на три большие группы: Удерживаемые до погашения – долговые ценные бумаги, которые предприятие собирается или может удерживать до погашения. Торговые – купленные и удерживаемые в основном для продажи в ближайшее время для получения дохода от краткосрочной разницы в цене. Имеющиеся в наличии для перепродажи – к этой категории относятся долговые ценные бумаги, которые не относятся к первым двум категориям. Если компания намерена удерживать ценную бумагу неопределенное время, она не может быть классифицирована, как удерживаемая до погашения. Облигации и аналогичные ценные бумаги отражаются инвестором в балансе на счетах активов по стоимости приобретения с учетом всех расходов на приобретение. Если стоимость приобретения отличается от их номинальной стоимости (стоимости погашения), то сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью (надбавка или скидка) списывается (амортизируется) в течение срока, на который выпущены облигации. Списание надбавки производится кредитованием счетов учета краткосрочных и долгосрочных инвестиций, а скидки – дебетованием этих счетов, с тем, чтобы к моменту погашения облигаций, их балансовая стоимость соответствовала номинальной стоимости. Периодичность списания скидок или надбавок по облигациям соответствует периодичности начисления процентного дохода по ним. Сумма скидки (надбавки), подлежащая списанию в данном отчетном периоде классифицируется как процентный доход или расход. Пример. 1 января приобретены за 88000 тенге двенадцати процентные облигации сроком погашения через 6 месяцев, номинальной стоимостью 100000 тенге с ежемесячной выплатой процентов. Дт Краткосрочные инвестиции 88000 тенге Кт Денежные средства 88000 тенге 1 января приобретены за 106000 тенге двенадцати процентные 55 облигации сроком погашения через 6 месяцев, номинальной стоимостью 100000 тенге с ежемесячной выплатой процентов. Дт Краткосрочные инвестиции 106000 тенге Кт Денежные средства 106000 тенге Начисление процентного дохода по двум краткосрочным инвестициям 31 января Дт процента к получению (100,000·0,12·1/12)=1000·2 2000 тенге Кт Доход в виде процента от краткосрочных инвестиций 2000 тенге Списание разницы между покупной и номинальной стоимостью облигации Скидки (дисконт): Дт Краткосрочные инвестиции (100,000 – 88000) · 1/6) 2000 тенге Кт Доход в виде процента от краткосрочных инвестиции 2000 тенге Надбавки (премия): Дт Прочие расходы в виде процентов (106000 – 10000) · 1/6) 1000 тенге Кт Краткосрочные инвестиции 1000 тенге Поступление начисленного процентного дохода: 1 февраля Дт Денежные средства 2000 тенге Кт Проценты к получению 2000 тенге Погашение (выкуп эмитентом) краткосрочных облигаций: 30 июня Дт Денежные средства 200000 тенге Кт Краткосрочные инвестиции 200000 тенге (две двенадцати процентные облигации номинальной стоимостью 100000 тенге) Казначейские векселя, представляющие собой краткосрочный долг правительства, обычно не имеют установленного процента дохода, а выпускаются со скидкой, которая и является процентным доходом по данном}' казначейскому векселю. Пример. Предположим, что 1 марта компания приобрела за 97,000 тенге казначейский вексель, срок платежа по которому наступит через 120 дней, выплата составит 100000 тенге 1 марта: Дт Краткосрочные инвестиции 97000 тенге Кт Денежные средства 97000 тенге Погашение казначейского векселя: 56 30 июня: Дт Денежные средства 100000 тенге Кт Доходы по процентам 3000 тенге Кт Краткосрочные инвестиции 97000 тенге Учет приобретения облигаций в период между датами выплаты процентов, включая суммы, уже начисленные по процентам: Приобретается десяти процентная облигация номинальной стоимостью 100000 тенге сроком на 5 лет с выплатой процентов 31 декабря и 30 июня за 101667 тенге, в том числе начисленный процентный доход 1667 тенге (100,000 · 0,1 · 2/12). 01 марта: Дт Долгосрочные инвестиции 100000 тенге Дт Прочая дебиторская задолженность 1667 тенге Кт Денежные средства 101667 тенге Начисление процентного дохода за период с момента приобретения до даты выплаты процента: 30 июня: Дт Проценты к получению (100,000 · 0,1 · 4/12) 3333 тенге Кт Доход в виде процента от прочих инвестиций 3333 тенге Поступление процентного дохода за весь период выплаты процента: 30 июня: Дт Денежные средства 5000 тенге Кт Проценты к получению 3333 тенге Кт Прочая дебиторская задолженность 1667 тенге Таким образом, долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по амортизируемой стоимости (стоимость приобретения минус амортизации премии или скидки), торговые же ценные бумаги и имеющиеся для продажи учитываются по справедливой рыночной стоимости. Учет инвестиций (долевых ценных бумаг) после приобретения, обычно, определяется той степенью, с которой одна компания (инвестор) приобретает долевое участие в простых акциях другой компании (инвестируемая компания). Согласно МСФО, инвестиции одной компании в простые акции другой могут классифицироваться в соответствии с процентом акций и с правом голоса инвестируемой компании, которыми владеет инвестор: владение менее чем 20 % (метод стоимости) – инвестор имеет пассивную долю. владение между 20 % и 50 % (метод долевого участия) – инвестор имеет значительное влияние. владение более чем 50 % (консолидированная отчетность) – 57 инвестор имеет контрольный пакет. Ассоциированное предприятие – это предприятие, в котором инвестор имеет значительное влияние, но которое не является ни дочерним предприятием, ни совместным предприятием инвестора. Значительное влияние – это полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и производственной политике инвестированного предприятия, но без контроля над этой политикой. Если инвестор, прямо или косвенно через дочерние предприятия, владеет 20 % или более процентами права голоса в инвестированном предприятии, полагается, что инвестор имеет значительное влияние. Если инвестор владеет, прямо или косвенно через, дочерние предприятия, менее чем 20 % права голоса в инвестированном предприятии, полагается, что инвестор не имеет значительного влияния. В этом случае учет инвестиций ведется по фактической сумме затрат и получение дивидендов в виде прибыли. Дочернее предприятие – это предприятие, контролируемое другим предприятием (известным как головное предприятие). Методы учета инвестиций. Метод стоимости. При использовании метода стоимости инвестор заносит свою инвестицию в инвестированное предприятие по текущей стоимости. Инвестор признает доход только по мере получения выплат от аккумулированной чистой прибыли инвестированного предприятия, которая получена после дня приобретения. Выплаты, полученные сверх таких прибылей, рассматриваются как возврат инвестиций. Инвестиция в ассоциированное предприятие учитывается методом стоимости, когда ассоциированное предприятие действует при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно ослабляют его способность переводить фонды инвестору. Инвестор использует данный метод, когда инвестиция приобретается и сохраняется с целью ее реализации в ближайшем будущем. Метод стоимости. Основные моменты: используется при наличии влияния, но не контроля; альтернатива для инвестиции в ассоциированную компанию; когда делается инвестиция, она отражается по стоимости и дебетуется по счету инвестиций; дивиденды, в момент объявления, учитываются как доход, путем отражения дебиторской задолженности и кредитования дохода. Дебиторская задолженность кредитуется при получении дивидендов. Соответственно, по методу стоимости, доход от дивидендов по акциям признается инвестором в день объявления дивидендов эмитентом по дебету счета «Дивиденды к получению» и кредиту 58 счета «Доход от дивидендов»: Дт Дивиденды к получению Кт Доход в виде дивидендов В некоторых случаях дивиденды, которые получает инвестор – выше, чем пропорциональная доля прибыли инвестора, начиная с даты покупки. Эти дивиденды называют ликвидационные. Они должны учитываться как возврат капитала, а не как доход от инвестиций. То есть дивиденд (полностью или его часть) кредитуется на счетах инвестиций как показано в следующем примере. Метод долевого участия. Инвестиция первоначально заносится по текущей стоимости, которая возрастает или уменьшается для признания доли инвестора в прибылях или убытках инвестированного предприятия после даты приобретения. Выплаты, полученные от инвестированного предприятия, уменьшают текущую сумму инвестиции. Корректировки текущей суммы инвестиций необходимы при изменении вследствие переоценки „ собственности, оборудования и инвестиций, различий в курсе валют. Пример. Компания «Мимоза» имеет 40 % акций компании «Светлана», которая за отчетный период заработала прибыль 250000 тенге и объявила дивиденды 100000 тенге Компания «Мимоза» признает 40 % прибыли как доход от инвестиций, а причитающиеся дивиденды отражает как возврат части инвестиций: Дт Инвестиции в компанию «Светлана» (250,000 · 40 %) 100000 тенге Кт Доход от инвестиций 100000 тенге Дт Дивиденды к получению (100000 · 40 %) 40000 тенге Кт Инвестиции в компанию «Светлана» 40000 тенге или одной сложной проводкой Дт Инвестиции в компанию «Светлана» 60000 тенге Дт Дивиденды к получению 40000 тенге Кт Доход от инвестиций 100000 тенге При применении данного метода в финансовом отчете отражается более полная информация по чистым активам и чистой прибыли инвестора. Если при использовании метода долевого участия, доля убытков инвестора в ассоциированном предприятии равняется или превосходит текущую сумму инвестиций, инвестор обычно прерывает включение своей доли дальнейших потерь. Инвестиция записывается по нулевой стоимости. Дополнительные потери обеспечиваются в той мере, в какой инвестор взял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированного 59 предприятия для выполнения обязательств, которые инвестор гарантировал или каким–либо другим способом принял на себя. Если впоследствии ассоциированное предприятие заявляет о прибылях, инвестор возобновляет включение своей доли прибыли, после того, как его доля прибылей сравняется с долей чистых убытков, которые не были идентифицированы. Метод долевого участия. Основные моменты: используется при наличии значительного влияния, но не контроля; альтернатива для инвестиции в ассоциированную компанию; когда делается инвестиция, она отражается по текущей стоимости и дебетуется по счету инвестиций; предполагается, что инвестор получает прибыль от инвестиций пропорционально доле владения. Следовательно, прибыль отражается по дебету счета инвестиций и по кредиту счета дохода от инвестиций; дивиденды рассматриваются как возврат части инвестиции. Если дивиденды учитывать как доход, то получится двойная прибыль от инвестиции; поэтому они не признаются как доход. Дивиденды учитываются путем кредитования остатка на счете инвестиций; прибыль и убытки между компаниями закрываются. Инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с той даты, как: он прекращает иметь значительное влияние на ассоциированное предприятие, но сохраняет в целом или частично, свою инвестицию; использование метода долевого участия не является далее существенным, потому что ассоциированное предприятие действует под жестким долгосрочным ограничением, которое значительно ослабляет его способность переводить фонды инвестору. Суммы, относящиеся к инвестициям в ассоциированное предприятие, учтенные методом долевого участия, классифицируются как долгосрочные активы в балансовом отчете и в отчете о финансовых результатах. Доля прибыли или потерь инвестора от таких инвестиций должна раскрываться отдельной статьей в «Отчете о финансовых результатах». Финансовый инструмент (financial instruments) – это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент у другого. В целях наиболее правильного и полного отражения 60 информации в отчетности, касающейся учета финансовых инструментов, в настоящее время приняты три стандарта: МСФО 32 – IAS 32 – «Финансовые инструменты – представление и раскрытие» МСФО 39 – IAS 39 – «Финансовые инструменты – признание и оценка» МСФО 7 – IFRS 7 – «Финансовые инструменты: раскрытие информации» Вопросы, рассматриваемые в перечисленных стандартах, являются наиболее сложными для понимания и правильного отражения и раскрытия в финансовой отчетности, и поэтому требуют особого внимания. Финансовый актив (финансовые инвестиции) – это любой актив, являющийся: денежными средствами; договорным правом на получение денежных средств или другого финансового актива от другого предприятия; договорным правом на обмен финансовых инструментов с другим предприятием на потенциально выгодных условиях; долей в собственном капитале другого предприятия, или контрактом, расчет по которому будет (или может быть) произведен собственными долевыми инструментами предприятия. Валюта (денежные средства) – это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, является основой, на которой все сделки оцениваются и представляются в финансовой отчетности. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги из этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству. Другими примерами финансовых активов могут быть: приобретение акций или других долевых инструментов другой компании; дебиторская задолженность; кредиты, выданные третьей стороне; приобретение долговых ценных бумаг, выпущенных другой компанией; производные финансовые активы; некоторые производные долевые инструменты. Финансовое обязательство – это любое обязательств, которое 61 возникло в результате договорных отношений и предусматривает: передачу денежных средств или иных финансовых активов другому предприятию; обмен финансовых инструментов с другим предприятием на потенциально невыгодных для себя условиях; выполнение контракта, расчет по которому будет (или может быть) произведен собственными долевыми инструментами предприятия. Примеры финансовых обязательств: кредиторская задолженность; кредиты, полученные от других организаций; долговые ценные бумаги, выпущенные компанией; производные финансовые обязательства; обязательство передать собственные акции третьей стороне за фиксированную сумму денежных средств; некоторые производные долевые инструменты. Долевой инструмент – это любой договор, подтверждающий право на долю активов предприятия, за вычетом всех его обязательств. Примерами долевых инструментов являются простые акции, определенные типы привилегированных акций, а также варранты или опционы на подписку или покупку обыкновенных акций предприятия–эмитента. Обязательство предприятия выпустить собственные долевые инструменты в обмен на финансовые активы другой стороны не является потенциально невыгодным, потому что оно ведет к увеличению собственного капитала и не может привести к убытку для предприятия. Возможность того, что существующие владельцы долей собственного капитала предприятия могут обнаружить понижение справедливой стоимости своей доли в результате этого обязательства, не делают его невыгодным для самого предприятия. Опцион или аналогичный инструмент, приобретенный предприятием, который дает ему право на обратный выкуп его собственных долевых инструментов, не является финансовым активом данного предприятия. Предприятие не получит деньги или другой финансовый актив с помощью исполнения этого опциона. Исполнение опциона не является потенциально выгодным для предприятия, поскольку оно ведет к уменьшению собственного капитала и выбытию активов. Любое изменение в собственном капитале, отраженное в учете предприятия в результате выкупа и аннулирования своих собственных долевых инструментов, представляет собой перемещение собственного капитала между теми 62 владельцами долевых инструментов, которые отказываются от своей доли собственного капитала предприятия и теми, которые сохраняют свои доли, но не прибыль или убыток для самого предприятия. Справедливая стоимость – это стоимость, по которой активы могут быть реализованы или обменены, а обязательства погашены, на добровольной основе между не взаимосвязанными сторонами. Финансовые инструменты включают как первичные (исходные) инструменты, такие как дебиторская и кредиторская задолженность и долевые ценные бумаги, так и производные инструменты (деривативы). Производный инструмент – это финансовый инструмент: стоимость, которого зависит от определенной процентной ставки, цены исходного финансового инструмента, цен на товары, обменного курса валют, индекса цен, кредитных ставок, или от других переменных: величин (иногда именуемых «базовые величины»); который, не требует инвестиций, или предусматривает незначительные инвестиции, которые будут меньше, чем инвестиции в другие финансовые инструменты, также зависящие от изменения рыночных условий; и расчеты, по которому будут осуществляться в будущем. Производные финансовые инструменты могут включать: приобретение права на покупку конкретного финансового инструмента по оговоренной цене до истечения оговоренного срока (call option); приобретение права (но не обязательства) на продажу конкретного финансового инструмента по оговоренной цене в течение определенного времени (put option); форвардный контракт (forward contract) – соглашение о купле (продаже) финансового инструмента, по которому поставка осуществляется на определенную будущую дату по оговоренной в контракте цене; процентный своп (interest rate swap) – соглашение об обмене процентными ставками по кредитным обязательствам, разным по условиям, но равным по сумме (например, плавающие ставки против фиксированных ставок). Производные финансовые инструменты, признанные или не признанные в балансе, отвечают определению финансового инструмента и являются предметом рассмотрения МСФО 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации». Хеджирование – это страхование или ограждение от потерь – 63 сделки, осуществляемые в целях установления сумм в валюте отчетности, которые требуются или должны быть в наличии на дату расчетов по сделкам в иностранной валюте. Существует три вида хеджирования: хедж на будущий заказ; хедж по накладной; спекулятивный хедж. Учет хеджирования регламентируется МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В соответствии с этим документом хеджирование для целей бухгалтерского учета означает использование одного или нескольких инструментов хеджирования таким образом, чтобы изменение их справедливой стоимости полностью или частично компенсировало изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств хеджируемой статьи. Справедливая стоимость – это сумма, на которую актив мог бы быть обменен, или обязательство погашено, между осведомленными желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Хеджируемой статьей, на защиту которой направлено хеджирование, может быть финансовый актив, финансовое обязательство, твердое договорное соглашение или предполагаемая будущая сделка, подтвержденные риску изменения стоимости или изменения будущих потоков денежных средств. При хеджировании потери компенсируются доходами, которые взаимосвязано симметрично признаются на счете прибылей и убытков. В конечном итоге выявляется результат хеджирования – чистые потери или доходы. Инструментами хеджирования выступают любые производные финансовые инструменты, за исключением опционов, которые могут выступать инструментом хеджирования, только когда продажа опциона сочетается с покупкой другого опциона, пусть даже встроенного в непроизводный финансовый инструмент. В отличие от производных финансовых инструментов, которые практически всегда оцениваются в балансе по справедливой стоимости, непроизводные финансовые инструменты, если они оцениваются по справедливой стоимости, то изменения в одних случаях регулируются за счет прибылей (убытка), в других – за счет капитала. Зачастую непроизводные финансовые инструменты учитываются по амортизируемым затратам. Поэтому непроизводные финансовые инструменты применяются при хеджировании ограниченно – только для хеджирования валютных рисков. Стандарт прямо подчеркивает, что инвестиции, удерживаемые до погашения и учитываемые по амортизируемым затратам, являются эффективными 64 инструментами хеджирования валютных рисков. Долевые ценные бумаги самой организации не могут быть инструментами хеджирования. Стандарт подчеркивает, что они не являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами данной организации. Хеджируемой статьей можно определить любой финансовый актив или финансовое обязательство, признанное в балансе, а также не принятые на баланс соглашения и сделки, которые еще не заключены, но вероятность их заключения чрезвычайно велика (так называемые прогнозируемые сделки). Хеджируемой статьей может выступать один финансовый актив (обязательство), прогнозируемая сделка или группа активов, обязательств или сделок с совпадающими характеристиками. Нефинансовые активы (обязательства) выступают хеджируемыми статьями, как правило, в части валютных рисков, иногда в части всех рисков целиком. Задача 7.1 1 января года компания «А» заплатила 750 000 тенге за 20 % находящихся в обращении акций компании «Б». Это рассматривалось как инвестиция со значительным влиянием. Бухгалтерский баланс компании «Б» на день приобретения показывал частые активы на сумму 3 000 000 ден. единиц. Все недооценки при покупке были распределены в гудвилл с оставшимся сроком службы 10 лет. В 2007 году компания «Б» сообщил о доходе 95 000 тенге; в 2000 году доходы составили 105 000 тенге. Дивиденды по 500 000 тенге были выплачены в 1999 и 2000 годах. Требуется: Вычислить сальдо счета инвестиций компании «А» на 31 декабря 2000 года. Задача 7.2 1 января 2007 года компания Баскин приобрела 40 % акций компании Робинс за 550 000 тенге, что рассматривалось инвестицией со значительным влиянием. Бухгалтерский баланс Робинс на день приобретения показывал активы на 1 500 000 тенге и обязательства на 600 000 тенге. Здание с оставшимся сроком полезной службы 8 лет было недооценено в бухгалтерском балансе Робинс на 160 000 тенге. Гудвилл должен быть амортизирован в течение 20 лет. В конце 2007 года Робинс сообщил о доходе в 85 000 тенге и объявил о выплате дивидендов в сумме 32 000 тенге. Требуется: определить сальдо инвестиций на 31 декабря 2007 65 года. Вопросы: Сущность и значение финансовых инструментов: финансовый актив; финансовые обязательства; долевые инструменты. Сущность, значение и виды инвестиций. Учет инвестиций в ассоциированные организации. Сущность и значение учета инвестиций методом долевого участия. Определение четырёх категорий финансовых активов. Признание, прекращение признания финансовых активов и обязательств. Оценка финансовых инструментов. Раскрытие информации о финансовых инструментах. Тема 8 Влияние изменения валютных курсов. Зарубежная деятельность МСФО 21 Зарубежная деятельность – дочерняя или ассоциированная организация, совместная деятельность или отделение отчитывающейся организации, деятельность которых базируется или осуществляется в стране, отличной от страны отчитывающей организации. Основной экономической средой, в которой организация осуществляет свою деятельность, обычно является та, в которой организация генерирует денежные средства. При составлении отчетов в соответствии с МСФО валюта измерения или функциональная валюта играет основную роль. Валюта измерения – это основная валюта экономической среды, в которой данная организация осуществляет свою деятельность. При определении валюты измерения компания должна учитывать какая валюта главным образом влияет на цену продаж товаров и услуг (валюта, в которой выражаются продажные цены товаров и производятся расчеты по ним), является определяющей при формировании затрат на оплату труда, материалов и прочих компонентов себестоимости, влияет на поступление средств от финансовой деятельности (долговые и долевые инструменты). Если валюта измерения организации не совпадает с валютой отчитывающейся организации (организация, владеющая зарубежной деятельностью в силу того, что последняя является ее дочерней 66 организацией, филиалом, ассоциированной организацией) учитываются следующие дополнительные факторы: является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся организации либо осуществляется в достаточной степени автономно; составляют ли операции с отсчитывающейся организацией большую часть зарубежной деятельности или нет; оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности непосредственное влияние на потоки денежных средств отсчитывающейся организации и могут ли быть оперативно переведены на её счёт; являются ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности достаточными для покрытия долговых обязательств. Все операции компании, осуществляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в валюту измерения, после чего компания при необходимости может представить свою финансовую отчетность в иной валюте. В последующем на каждую отчетную дату: монетарные статьи в иностранной валюте – деньги, активы и обязательства, подлежащие оплате денежными средствами или их эквивалентами, должны быть представлены в валюте измерения с использованием курса на отчетную дату; немонетарные статьи должны учитываться по курсу на дату совершения операций или определения справедливой рыночной стоимости немонетарной статьи. В зависимости от того учитываются ли немонетарные активы по первоначальной или справедливой стоимости в иностранной валюте используется курс на дату определения первоначальной стоимости по фактическим затратам на приобретение или на дату определения справедливой рыночной стоимости. Курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей либо при пересчете на другую валюту по курсу, отличному от курса первоначального признания в отчитывающейся организации или зарубежной деятельности. По немонетарным статьям: в случае, когда доходы или убытки в соответствии с требованиями стандартов отражаются как отдельный компонент собственного капитала; в случае, если все доходы или убытки по немонетарным статьям отражаются в доходах или расходах периода, то любой компонент относящийся к курсовой разнице также отражается в 67 доходах и расходах периода. Установление функциональной валюты при формировании консолидированной отчетности имеет определенную специфику, так как установление единой функциональной валюты для группы компаний, включая силу того, что дочерние компании могут осуществлять свою деятельность в другой экономической среде. Например: Материнская компания находится в Казахстане. Валютой измерения является тенге, а одна из дочерних компаний зарегистрирована в России, где осуществляются закупки, продаются товары, начисляется заработная плата в российских рублях. Для российской компании функциональной валютой является рубль. При составлении консолидированной отчетности нужно будет пересчитать показатели зарубежной дочерней компании, выраженные в российских рублях, в функциональную валюту материнской компании – тенге. Однако функциональная валюта может и не совпадать с национальной валютой страны, в которой компания осуществляет свою деятельность Функциональная валюта превалирует над валютой отчетности – это валюта, в которой совершаются операции, в отличие от той, в которой составляется отчетность для пользователей. Например: Казахстанская компания осуществляет свою деятельность в Казахстане, однако хозяйственные операции осуществляет главным образом в долларах США. По МСФО для целей составления финансовой отчетности функциональной валютой является доллар. В данном примере валютой отчетности может быть доллар США. Нужно обратить внимание: функциональная валюта устанавливается компанией. Исходя из положений МСФО 21 валюту отчетности компания выбирает самостоятельно без каких–либо ограничений. Пересчет из функциональной валюты в валюту отчетности осуществляется следующим образом: все активы и обязательства. Также статьи включенные в состав собственного капитала, кроме чистой прибыли за отчетный период, пересчитываются по курсам на дату каждого из представленных балансов; все статьи отчета о доходах и расходах пересчитываются по средним курсам за представленные периоды; курсовые разницы, возникающие в результате пересчета, 68 отражаются в составе капитала. Задача 8.1 1 декабря компания – производитель Балун продала производимую продукцию в кредит французской компании за 10 200 французских франков. Срок оплаты в течение 90 дней. Текущий валютный курс составляет, 1 доллар равен 4,8 французских франков. Компания Балун приобретает форвардный контракт на 90 дней, в соответствии с которым данные 10 200 французских франков проданы через 90 дней по ставке, 1 доллар равен 5,0 франков. 31 декабря стоимость дебиторской задолженности в иностранной валюте должна быть скорректирована в соответствии с текущим курсом на 31 декабря 1доллар равен 5,258 франков, а также 31 декабря следует признавать обязательства, доходы/расходы по форвардному контракту. Курс валют на 31 декабря по 60 дневному форвардному контракту составляет, 1доллар равен 5,1 франков. 1 марта следующего года подошел срок погашения первоначальной дебиторской задолженности и контракта об обмене. Обменный курс на 1марта составляет, 1 доллар равен 5,4 франков. Требуется составить проводки: по корректировке первоначальной дебиторской задолженности на 31 декабря текущего года; по признанию дохода/расхода по обязательствам форвардного контракта на 31 декабря текущего года по корректировке первоначальной дебиторской задолженности на 1 марта следующего года; по корректировке обязательств по форвардному контракту на 1 марта следующего года; по выплате обязательств по форвардному контракту. Задача 8.2 15 июня компания Джимбо приобрела ТМЗ у мексиканской компании МексТех. В соответствии с условиями договора Джимбо обязуется выплатить 100 000 песо в течении 30 дней. Текущий обменный курс составляет, 1 песо равен 0,105 доллара. 15 июня компания Джимбо приобрела опционный контракт на приобретение 100 000 песо по будущей ставке, 1 песо равен 0,1075 доллара, установленной на 30 дней. Стоимость контракта 1 песо равен 0,002 доллара. Текущий курс на 30 июня (конец учетного периода компании) 69 составлял, 1 песо равен 0,1060 доллара опционный контракт был оценен и записан по 250 долларов. Требуется составить бухгалтерские проводки: по приобретению ТМЗ компании Джимбо; по приобретению компанией Джимбо опционного контракта; по корректировке первоначальной кредиторской задолженности на 30 июня по корректировке стоимости опциона; по корректировке суммы обязательства. Вопросы: Определение основной экономической среды. Определение валюты измерения. Признание курсовой разницы по монетарным статьям. Перевод валюты измерения в валюту отчётности. Учёт доли меньшинства в зарубежной деятельности. Тема 9 Налоги на прибыль МСФО 12 Учет корпоративного подоходного налога должен вестись в соответствии с НКРК. МСФО 12 Налоги на прибыль Налог на прибыль – это корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении налогооблагаемого дохода (налогооблагаемого убытка в соответствии с НК РК) Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога на прибыль. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с НК РК в отношении которой возникают обязательства/требования по налогу на прибыль. К плательщикам корпоративного подоходного налога относятся юридические лица резиденты РК, за исключением Национального банка РК, государственных учреждений, а также юридические лица – нерезиденты, осуществляющие деятельность в РК. Объектами обложения КПН являются налогооблагаемый доход, доход облагаемый у источника выплаты. Для определения налогооблагаемого дохода каждый налогоплательщик должен организовать налоговый учет совокупного годового дохода, вычетов и убытков. 70 В типовом плане счетов для учета КПН предназначен счет 3110 КПН к уплате. Бухгалтерские проводки. Начислен корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в текущем периоде. Корректировка сумм подоходного налога (7710, 3100), вызванная корректировкой начального сальдо, нераспределенного дохода в связи с изменением в учетной политике субъекта или направлением существующих ошибок: увеличение 5420 3110 уменьшение 3110 5420 Перечислен КПН в бюджет 3110 1030 Бухгалтерский доход определяется путем вычитания из суммы доходов всех расходов компании за отчетный период, однако согласно налоговому кодексу, не все расходы подлежат вычету из налогооблагаемого дохода или не все доходы подлежат обложению налогом (так называемые постоянные разницы). Так как методы учета в стандартах отличаются от положения налогового законодательства. Бухгалтерский доход до вычета налога и налогооблагаемый доход отличаются друг от друга, однако эти различия в течение времени ликвидируются (временные разницы). Для определения налогооблагаемого дохода необходимо бухгалтерский доход скорректировать на сумму постоянных и временных разниц. Налогооблагаемый доход равен бухгалтерский доход плюс (минус) постоянные разницы плюс (минус) временные разницы Постоянные разницы – это разницы между налогооблагаемым доходом и бухгалтерским доходом за отчетный период. Они возникают в текущем отчетном периоде и не полагаются в последующие периоды. Одной из причин возникновения постоянных разниц является то, что определенные статьи включаются в одни расчеты, и исключаются из других. Расходы не связанные непосредственно с деятельностью предприятия вычету из налогооблагаемого дохода не подлежат, в связи с этим возникает постоянная разница. Примером таких разниц могут быть: материальная помощь, выплачиваемая работникам, штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет, затраты на возмещение командированных, представительских и аналогичных им расходов сверх норм, установленных Правительством РК курсовые разницы, если отрицательные, курсовые разницы превышает сумму 71 положительных курсовых разниц. Курсовая разница величина превышения. Временные разницы – это разницы между налогооблагаемым и бухгалтерским доходом за отчетный период, которые возникают из – за того, что период, в котором некоторые остатки дохода и расхода включаются в налогооблагаемый доход, не совпадает с периодом в котором они включаются в бухгалтерский доход. Временные разницы возникают в одном периоде и аннулируются в одном или нескольких последующих периодах. Временные разницы возникают в результате: различия в подходах определения момента признания дохода и расхода в бухгалтерском учете на основе принципа начисления, в налоговом учете – по кассовому методу. различия в подходах определения амортизационных отличий по основным средствам и нематериальным активам. расходов по ремонту основных средств сверх ограничения, установленного налоговым законодательством (15 % кроме машины и оборудования 25 % ремонт) Различия в моменте признания сомнительного долга как расхода. Например. Юридическое лицо в ходе предпринимательской деятельности получило доход в результате реализации товаров в размере 500000 тенге в результате сдачи в аренду имущества 200000 тенге. За это время была списана себестоимость товаров на сумму 300000 тенге. Произведены и административные расходы, связанные с предпринимательской деятельностью 100000 тенге, расходы не связанные с предпринимательской деятельностью (аренда бассейна для сотрудников) – 50000 тенге. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете составила 60000 тенге, в налоговом учете 40000 тенге. Исходные данные к ситуации представлены таблицей 19. Таблица 19 – Исходные данные Итого доходов Расходы вычеты в тенге Бухгалтерский доход 500000 200000 700000 300000 100000 50000 60000 90000 72 Налоговый доход 500000 200000 700000 300000 100000 40000 260000 Налогооблогаемый доход равен бухгалтерский доход плюс постоянные разницы и плюс временные разницы. 190000+50000+20000=260000 тенге. Постоянные разницы учитываются в отдельных ведомостях, принимаемых в налоговом учете и подлежат раскрытию в пояснительной записке. Временные разницы учитываются путем (определения отражения в бухгалтерском учете налогового эффекта от сумм временных разниц. Налоговый платеж за отчетный период определяется на основе учета налогового эффекта. Подоходный налог рассматривается как расход, понесенный юридическим лицом в ходе получения дохода и начисляется в тот период в котором возникли соответствующие доходы. Возникший в отчетном периоде налоговый эффект временных разниц включается в налоговый платеж и отражается по счету 4310 «Отложенные налоговые обязательства по КПН». Если временные разницы положительны то сумма текущего обязательства больше суммы расхода по налогу, при этом возникает отложенный налоговый актив, актив как предоплаченный расход. Дт 7410 Дт отложенный налог Кт 3110 Если временная разница отрицательна, то сумма налога на прибыль признанная в этом отчетном периоде, будет меньше чем текущее обязательство по уплате налога в бюджет. Дт 7410 Кт 3110 Кт 4310 Согласно методу обязательств налоговый платеж за период включает: подоходный налог к уплате налоговый эффект временных разниц, возникающих или аннулируемых в течение периода. поправку отсроченного налога на начло отчетного периода Налоговый эффект временных разниц определяется от общей суммы временных разниц по действующей в текущем периоде налоговой ставке. При изменении ставки налога на будущий период для расчета налогового эффекта используют установленную на 73 следующий отчетный период ставку налога. Поправка отсроченного налога представляет разницу полученную в результате корректировки остатка счета 4310 на вновь установленную ставку. Компания получила в 2006 году доход по результатам хозяйственной деятельности в размере 4000000 тенге. При определении налогооблагаемого дохода были учтены временные разницы, возникшие в результате различия в подходе определения амортизационных отличий в размере 200000 тенге и временной разницы по ремонту основных средств в размере 250000 тенге. В 2006 г. налоговая ставка составила 30 % однако в том же году была установлена налоговая ставка на будущий отчетный период в размере 35 %. Амортизация в бухгалтерском учете 400000 тенге в налоговом учете 600 000 тенге. Расходы по ремонту в бухгалтерском учете 800000 тенге, в налоговом учете 550000 тенге. Расчет подоходного налога к уплате: (4 000 000 – 200 000 +250 000)∙30 %=1 065 000 тенге Налоговый эффект временных разниц: 250 000 – 200 000 = 50 000∙35 %=17 500 тенге Поправка отсроченного подоходного налога: (200 000 ∙ 35 %) – 60 = 10 000 тенге Дт расходы по кпн 7710 1 047 500 тенге Дт отложенные налоговые обязательства по кпн 4310 17 500 тенге Кт Корпоративный п/н к уплате 3110 1 065 000 тенге Дт расходы по кпн 7710 10 000 тенге Кт отложенные налоговые обязательства по кпн 4310 10 000 тенге Дт 7710 1047500 тенге Кт 3110 1065000 тенге Дт 4310 87500 тенге Кт 4310 70000 тенге Бухгалтерские проводки Отражение КПН подлежащего уплате в будущих отчетных периодах, возникающего в связи с наличием налогооблагаемых 74 временных разниц: Дт 7710 Кт 4310 КПН, подлежащий к уплате в отчетном периоде в результате возникновения или аннулирования временных разниц: Дт 4310 Кт З110 Отражение потенциального налогового эффекта связанного с переоценкой основных средств при превышении прироста сумм переоценки в бухгалтерском учете по приростом в налоговых расчетах: Дт 5420 Кт 4310 Отражение потенциального налогового эффекта связанного с переоценкой основных средств при превышении сумм переоценки в налоговых расчетах под приростом в бухгалтерском учете: Дт 4310 Кт 5420 На начало 2006 года налоговый эффект временных разниц составил 60 000 тенге в 2005 году временная разница составила 200 000 тенге. 200 000 ∙ 30 % = 60 000 тенге. В бухгалтерском учете при использовании метода обязательств расходы по подоходному налогу составят 1 057 500 тенге. Задача 9.1 За отчетный период реализована готовая продукция по договорной стоимости на сумму 290 000 тенге. Себестоимость реализованной продукции равна 230 000 тенге. В отчетном периоде реализован станок, первоначальная стоимость которого 300 000 тенге. Нормативный срок амортизации 7 лет. Ликвидационная стоимость 10 000 тенге. Через 3 года станок реализован за 280 000 тенге. За этот период были произведены следующие расходы: административно-хозяйственные расходы, связанные с предпринимательской деятельностью 20 000 тенге; расходы, связанные с реализацией готовой продукции 15 000 тенге; штрафы и пени внесенные в бюджет 4 000 тенге; 75 отрицательная курсовая разница 60 000 тенге; положительная курсовая разница 20 000 тенге; амортизация в бухгалтерском учете 100 000 тенге; амортизация в налоговом учете 200 000 тенге; Остаток на счете 4310 на начало периода составит 6 000 тенге. Ставка корпоративного налога на начало отчетного периода 30 %. Ставка корпоративного налога на начало следующего периода 35 %. Требуется определить: налогооблагаемый доход; временные и постоянные разницы; налоговый эффект временных разниц; сумму корпоративного подоходного налога к уплате; сумму отсроченного корпоративного подоходного налога. Задача 9.2 Бухгалтерский доход Компании в 1 году 2 700 000 тенге, во 2 году – 3 100 000 тенге. 1 января приобретено: оборудование стоимостью 900 000 тенге, которое будет амортизироваться по равномерному методу в течение 8 лет для целей бухгалтерского учета, налоговая норма амортизации 20 %; программное обеспечение стоимостью 120 000 тенге, которое будет амортизироваться по кумулятивному методу в течение 3 лет для целей бухгалтерского учета, налоговая норма амортизации 25 %. Командировочные расходы в 1 году составили 380 000 тенге (в т.ч. сверх установленных норм 110 000тенге). Во 2 году представительские расходы составили 240 000 тенге (в том числе сверх установленных норм 60 000 тенге). Во втором году вознаграждение, выплаченное банку за пользование кредитом составило 190 000 тенге. Сумма расходов по вознаграждениям, разрешенная к вычету в налоговых целях составила 170 000 тенге. Ставка налога для 1 года 30 %, для 2 года 35 %. Требуется: Рассчитать временные и постоянные разницы за 1 и 2 годы. Рассчитать налогооблагаемый доход Компании за 1 и 2 годы. Определить налоговый платеж за 1 и 2 годы. Подготовить журнальные проводки для отражения налоговых обязательств Компании в 1 и 2 годах. 76 Вопросы: Определение налоговой базы. Определение временных разниц. Определение постоянных разниц.. Отложенный налог, возникающий в результате объединения предприятий Представление информации. Налоговые активы и налоговые обязательства. Расходы по налогу. Тема 10 Прибыль на акцию МСФО 33 Одним из последствий активных слияний стало увеличение использования ценных бумаг, таких как конвертируемые облигации, конвертируемые привилегированные акции, варранты на акции и условные акции, для завершения сделок. Хотя эти ценные бумаги и не являются формально обыкновенными акциями, они позволяют своим владельцам получить обыкновенные акции в случае использования пли перевода. Такие ценные бумаги называются разводняющими ценными бумагами (ценными бумагами с разводняющим эффектом) или потенциальными обыкновенными акциями, потому что, когда они становятся обыкновенными акциями, это часто приводит к уменьшению – разводнению – прибыли на акцию. Если облигации могут быть переведены в другие ценные бумаги в течение некоторого периода времени после выпуска, то они называются конвертируемыми облигациями. Конвертируемая облигация совмещает выгоды облигации с привилегией обмена её на акции по выбору владельца облигации. Такие облигации приобретаются инвесторами, желающими дополнить надежность облигаций – гарантированный процент – возможностью конверсии, если стоимость акции значительно увеличится. Корпорации выпускают конвертируемые облигации по двум основным причинам. Одна из них – желание привлечь капитал, не отказываясь при этом от большего, чем необходимо контроля собственности. Чтобы проиллюстрировать это, предположим, что компания хочет привлечь 1000000 акций в период, когда ее обыкновенные акции продаются по 45 тенге за акцию. Для подобного выпуска потребуется продажа 22222 акций (не учитывая издержки по выпуску акций). Продавая 1000 облигаций с номинальной стоимостью в 1000 тенге, с возможностью перевести каждую в 20 обыкновенных 77 акций, предприятие может привлечь 1000000 акций, отдав при этом только 20000 обыкновенных акций. Варранты – это сертификаты, дающие их владельцу право на покупку акции по определенной цене в течение установленного периода времени. Такой выбор подобен привилегии конверсии, потому что при осуществлении варрант становится обыкновенными акциями и обычно имеет разводняющий эффект (уменьшает прибыль на акцию) так же, как и перевод конвертируемых ценных бумаг. Однако, значительная разница между конвергируемыми ценными бумагами и варрантами на акции в том, что при осуществлении варрантов владелец должен заплатить некоторую сумму денег для того, чтобы получить акции. Выпуск варрантов или опционов на покупку дополнительных акций обычно происходит в следующих трех ситуациях: при выпуске различных видов ценных бумаг, таких как облигации или привилегированные акции, варранты обычно включают, чтобы сделать ценные бумаги более привлекательными – обеспечить «толчок к участию в акционерном капитале»; при выпуске дополнительных обыкновенных акций, существующие акционеры имеют преимущественное право на покупку обыкновенных акций первыми. Варранты могут быть выпущены как доказательство этого права; варранты, часто называемые опционами на акции, выдаются в качестве компенсации директорам и служащим. Проблемы учета для варрантов сложны и трудоемки, и многие из них до сих пор не решены. Варранты, выпущенные вместе с другими ценными бумагами Структура капитала компании является простой, если она состоит только из обыкновенных акций или не содержит потенциальных обыкновенных акций, которые при конвертации или осуществлении могут разводнить (dilute) доход на простую акцию. (Структура капитала является сложной, если она содержит ценные бумаги, которые могут оказать разводняющий эффект на прибыль в расчете на обыкновенную акцию.) Вычисление прибыли на акцию при простой структуре включает два элемента (помимо чистой прибыли): дивиденды на привилегированные акции и средневзвешенное среднее количество акций в обращении. Дивиденды на привилегированные акции. Как было указано ранее, прибыль на акцию относится к прибыли на обыкновенные акции. Когда у компании есть в обращении и обыкновенные, и привилегированные акции, дивиденды текущего года на 78 привилегированные акции отнимаются от чистой прибыли для вычисления прибыли, имеющейся в распоряжении (available) для простых акционеров. Формула для вычисления дохода на акцию следующая: ЧистаяПрибыль ПривелигированыеДивиденты ПрибыльНаАкцию средневзвешенноеКоли чествоАкцийвОбращении В представлении данных о прибыли на акцию дивиденды на привилегированные акции должны быть вычтены из каждого промежуточного компонента прибыли (прибыли от продолжающейся деятельности и дохода до результатов чрезвычайных событий) и, в конце концов, из чистой прибыли. Если дивиденды на привилегированные акции объявлены, и компания понесла чистый убыток, привилегированные дивиденды прибавляются к убытку для подсчета убытка в расчете на акцию. Если привилегированные акции кумулятивные и дивиденды не были объявлены в текущем году, только сумма, равная дивидендам, которые должны быть объявлены в текущем году, должна быть вычтена из чистой прибыли или добавлена к чистому убытку. Задолженность по дивидендам за прошлые годы учитывается в расчетах предыдущих лет. Во всех вычислениях прибыли на акцию основанием является средневзвешенное количество акций в обращении за период. Акции, выпущенные или приобретенные в течение периода, влияют на количество акций в обращении и должны быть усреднены долей периода их обращения. Причина данного подхода – найти эквивалентное количество всех акции в обращении в течение года. Например, предположите, что в компании Сталлоне – простая структура акционерного капитала и среди акций, находящихся в обращении, в течение года произошли следующие изменения: Конечное сальдо акций, находящихся в обращении можно представить таблицей 20. Таблица 20 – Конечное сальдо акций Дата 1 января 1 апреля 1 июля 1 ноября 31 декабря Изменения в акциях Сальдо на начало периода Выпуск 30000 акций за наличные Всего Приобретение 39000 акций Всего Выпуск 60000 акций за наличные Сальдо на конец периода 79 Количество акций в обращении, шт. 90000 30000 120000 39000 81000 60000 141000 Для определения средневзвешенного количества акций в обращении производятся следующие вычисления, представленные таблицей 21. Таблица 21 – Средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении Периоды в обращении (А) Акции в обращении, шт. (Б) Доля года 1 января – 1 апреля 90000 3/12 1 апреля – 1 июля 120000 3/12 1 июля – 1 ноября 81000 4/12 1 ноября – 3 1 декабря 141000 2/12 Средневзвешенное количество акций в обращении Средневзвешенн ое количество акции (А ∙ Б), шт. 22500 30000 27000 23500 103000 90000 акций находилось в обращении 3 месяца, что переводится в 22500 акций за весь год. Так как дополнительные акции были выпущены 1 апреля, количество акций в обращении изменилось, и эти акции должны быть усреднены на время, в течение которого они были в обращении. Когда 39000 акций были выкуплены 1 июля, количество акций в обращении уменьшилось, и снова подсчет должен быть сделан для того, чтобы определить средневзвешенное количество акций в обращении. Акции, находившиеся в обращении до дивидендов акциями, должны быть пересчитаны. Акции в обращении с 1 января до 1 июня корректируются на дивиденды акциями таким образом, чтобы эти акции были выражены на той же основе, что и акции, выпущенные после объявления дивидендов акциями. Акции, выпущенные после дивидендов акциями, не нужно пересчитывать, так как они уже выражены на новой основе. При выплате производится простой пересчет дивидендов акции, находящихся в обращении. Подобным образом необходимо поступать и с дроблением акций. Если дивиденды акциями или дробление акций происходит после окончания года, но до выпуска финансовых отчетов, средневзвешенное количество акций в обращении за год (и за все другие годы, представленные в сравнительной форме) должно быть пересчитано. Например, предположите, что компания Hendrix вычислила, что средневзвешенное количество акций за предыдущий год составило 100000 акций. 15 января следующего года, до выпуска финансовых отчетов, компания произвела дробление акций три за одну. В этом случае средневзвешенное количество акции, используемое при подсчете прибыли на акцию за предыдущий год, 80 составит 300000 акций. Структура капитала является сложной, если у компании есть конвертируемые ценные бумаги, опционы, варранты или другие нрава, которые при конвертации или осуществлении могут разводнить прибыль на акцию. Поэтому, когда компании имеет сложную структуру капитала, то обычно вычисляет базовую и разводненную прибыль на акцию. Проблема с базовой (basic) прибылью на акцию состоит в том, что она не признает потенциального разводняющего эффекта на акции в обращении, если в структуре капитала компании имеются разводняющие ценные бумаги. Разводняющие ценные бумаги представляют серьезную проблему, так как их конвертация или осуществление часто могут неблагоприятно повлиять на прибыль, на акцию. Этот негативный эффект может быть значительным и, что более важно, неожиданным, если он не был упомянут в финансовых отчетах. Вычисление разводненной прибыли на акцию похоже на вычисление базовой прибыли на акцию. Разница в том, что разводненная прибыль на акцию включает эффект всех потенциально разводняющих обыкновенных акций в обращении в течение периода. Данная формула показывает связь базовой и разводненной прибыли на акцию. Взаимосвязь между базовой и разводненной прибылью на акцию представлена рисунком 1. Рисунок 1 – Взаимосвязь между базовой и разводненной прибылью на акцию При конвертации конвертируемые ценные бумаги обмениваются на обыкновенные акции. Метод, применяемый для измерения разводняющего эффекта потенциальной конвертации на 81 прибыль па акцию, называется методом условной конвертации (if– converted method). Этот метод для конвертируемых облигаций предполагает: конвертацию конвертируемых ценных бумаг в начале периода (или во время выпуска ценных бумаг, если они выпущены в течение периода); исключение соответствующего процента (за вычетом налога). Поэтому знаменатель – средневзвешенное количество акций в обращении – увеличивается на число дополнительными акций, считаемых выпущенными, а числитель увеличивается на сумму расхода по проценту за вычетом налога, связанному с этими потенциальными обыкновенными акциями. Подробный пример – метод условной конвертации. Корпорация Marsh Field получила за год чистую прибыль 210000 тенге, а средневзвешенное количество акций компании, находящихся в обращении, составило 100000 акций. Базовая прибыль на акцию равна 2,10 тенге (210000/100000). В обращении находятся две эмиссии конвертируемых облигаций компании. Одна – 6 % облигации, размещенные по 100 тенге (всего 1000000 тенге) в предыдущем году и конвертируемые в 20000 обыкновенных акций. Другая – 10 % облигации, размещенные по 100 тенге (всего 1000000 тенге) 1 апреля текущего года и конвертируемые в 32000 обыкновенных акции. Ставка налога – 40 %. Для того чтобы определить числитель мы добавляем процент на условно конвертируемые ценные бумаги за вычетом соответствующего налога. Так как метод условной конвертации подразумевает конвертацию в начале года, считается, что процент на конвертируемые облигации в течение года не выплачивался. Процент на 6 % облигации – 60000 тенге за год (1000000 ∙ 6 %). Возросший расход по налогам – 24000 тенге (60000 ∙ 0,40). Процент, добавленный обратно к прибыли, за вычетом налога – 36000 тенге (60000 – 24000 или просто 60000 ∙ (1+0,40)). Так как 10 % облигации были выпущены после начала года, предполагается, что акции были выпущены в этот же день, 1 апреля, и определяют их средневзвешенную, как находящихся в обращении с 1 апреля до конца года. Корректировка процента по этим облигациям будет отражать процент только за 9 месяцев. Так процент на 10 % облигации, добавленный обратно к прибыли составит 45000 (1000000 ∙ 10 % ∙ 9/12 года ∙ (1–0,40)). Вычисление прибыли (числителя) для разводненной прибыли на акцию показано рисунком 2. 82 Чистая прибыль за год Плюс корректировки по проценту (за вычетом налога): 6 % облигации (60000 ∙ (1 + 0,40)) 10 % облигации (100000 ∙ 9/12 ∙ ( 1 + 0,40)) Скорректированная чистая прибыль 210000 36000 45000 29,1000. Рисунок 2 – Определение скорректированной прибыли Вычисление количества акций, скорректированного на разводняющие ценные бумаги (знаменатель), для разводненной прибыли на акцию, производится на рисунке 3. Средневзвешенное количество акции в обращении Плюс акции, считающиеся условно выпущенными: 6 % облигации (на начало года) 10 % облигации (на дату выпуска 1 апреля 9/12 ∙ 32000) Средневзвешенное количество акций, скорректированное для разводненной прибыли на акцию 100000 20000 24000 144000 Рисунок 3 – Определение средневзвешенного количества акций После этого, Marsh Field покажет в отчете о прибылях и убытках базовую и разводненную прибыль на акцию, представленную рисунком 4. Чистая прибыль за год Прибыль на акцию (Пояснительная записка X) Базовая прибыль на акцию (210000 / 100000) Разводненная прибыль на акцию (291000 / 144000) 21000 2,10 2,02 Рисунок 4 – Раскрытие прибыли на акцию В приведенном примере предполагается, что облигации были проданы по номинальной стоимости. Если же они продаются с дисконтом или премией, расход по проценту должен корректироваться каждый период для учета. Поэтому процент за вычетом налога, добавляемый обратно к прибыли, – это процент, указанный в отчете о прибылях и убытках, а не процент, выплачиваемый наличными в течение периода. Находящиеся в обращении опционы и варранты (независимо от того осуществляются ли в данный момент пли нет) включаются в 83 разводненную прибыль на акцию, если они не антиразводняющие (antidulitive). Опционы и варранты и их эквиваленты включаются в вычисление разводненной прибыли на акцию по методу собственных выкупленных акций. Метод собственных выкупленных акций предполагает, что опционы или варранты осуществляются в начале года (или на дату выпуска, если позднее), а выручка от их осуществления используется для приобретения собственных акций. Если цена осуществления ниже рыночной цены акций, тогда выручки от осуществления не достаточно для выкупа всех акции. Дополнительные оставшиеся акции добавляются к средневзвешенному количеству акций в обращении при подсчете разводненной прибыли на акцию. Например, если цена осуществления варранта пять, а справедливая рыночная цена акции 15 тенге, метод собственных выкупленных акций увеличит количество акций в обращении. Осуществление варранта приведет к одной дополнительной акции в обращении, но полученных пяти за одну акцию не достаточно для выкупа одной акции на рынке по 15 тенге. Три варранта будет осуществлено (и три дополнительных акции выпущено) для получения суммы, достаточной для приобретения одной акции на рынке (15). В результате в обращение будут выпущены дополнительные две акции. В переводе на более крупные суммы предположите, что 1500 опционов со стоимостью осуществления 30 тенге за обыкновенную акцию находятся в обращении, а рыночная цена акции – 50 тенге. Применяя метод собственных выкупленных акций, получится 600 дополнительных акций в обращении: Задача 10.1 У корпорации Sasha Verbitsky Corporation находится в обращении 1000 облигации стоимостью 1000 тенге, каждая из которых может быть конвертирована в 50 простых акций номинальной стоимостью 10 тенге. Облигации конвертируются 31 декабря, когда неамортизированная скидка (дисконт) равна 30000 тенге, а рыночная цена акций составляет 21 тенге за акцию. Отразите конверсию, используя метод рыночной стоимости. Задача 10.2 Используйте информацию о корпорации Sasha Verbitsky Corporation, предоставленную в задаче 1. Отразите конверсию с использованием метода балансовой стоимости. 84 Задача 10.3 Корпорация Malik Sealy Corporation выпустила 2000 простых акций номинальной стоимостью 10 тенге в результате конверсии 1000 привилегированных акций номинальной стоимостью 50 тенге. Привилегированные акции первоначально были выпущены по 55 тенге за акцию. В момент конверсии простые акции продаются по 26 тенге за акцию. Отразите конверсию привилегированных акции. Задача 10.4 Корпорация Ceballos Corporation выпустила 1000 облигаций стоимостью 1000 тенге по 101 тенге. Каждая облигация была выпущена с одним отделяемым варрантом на акции. После эмиссии облигации продавались отдельно по 98 тенге. Рыночная цена варрантов без облигаций не может быть определена. Используйте приростной метод, чтобы отразить выпуск облигаций и варрантов. Задача 10.5 (Прибыль на акцию при наличии конвертируемых облигаций) 1 июня 1996 г. компания Mowbray Company и компания Surrey Company осуществили слияние, в результате чего была образована компания Lancaster Inc. Акции общим количеством 800000 были выпущены, чтобы совершить это слияние. Новая корпорация составляет отчетность на основе календарного года. 1 апреля 1998 г. компания выпустила дополнительно 400000 акций за денежные средства. Все 1200000 акций находились в обращении 31 декабря 1998 г. 1 июля 1998 г. компания также выпустила 20–летние 8 процентные конвертируемые облигации по их номиналу на сумму 600000 тенге. Каждая облигация стоимостью 1000 тенге конвертируется в 40 простых акций на любую дату выплаты процентов. До настоящего времени ни одна облигация не была конвертирована. Компания готовит свой годовой отчет за налоговый год, заканчивающийся 31 декабря 1998 г. В годовом отчете значения прибыли на акцию будут показаны на основе представленной в отчетности чистой прибыли после вычета налогов в размере 1540000 тенге (ставка налога 40 %). Требуется: Определите за 1998 г.: Количество акций, которое будет использоваться для вычисления: базовой прибыли на акцию и разводненной прибыли на акцию. 85 Значения прибыли, которые будут использоваться для вычисления: базовой прибыли на акцию и разводненной прибыли на акцию. Задача 10.6 (Прибыль на акцию при наличии конвертируемых облигаций и привилегированных акций) 2 января 1998 г. корпорация Simon Corporation выпустила 10– летние 7 процентные отзывные конвертируемые субординированные облигации по их номиналу на сумму 5000000 тенге. Поминальная стоимость облигаций равна 1000 тенге, проценты выплачиваются ежегодно. Текущая ставка по конвертации 14/1, а через два года он возрастет до 18/1. На дату эмиссии облигации были проданы по 98 тенге. Скидка по облигациям амортизируется прямолинейным методом. Эффективная ставка налога компании составляла 35 %. Чистая прибыль в 1998 г. была 9500000 тенге, и у компании в течение всего года находилось в обращении 2000000 акций. Требуется: Подготовьте таблицу для вычисления базовой и разводненной прибыли на акцию. Обсудите, как выглядела бы таблица, если бы речь шла о конвертируемых привилегированных акциях. Вопросы: Поясните сходства и различия между конвертируемым долговым обязательством и долговым обязательством, выпущенным с варрантом на акции. Какой метод учета требуется для конвертируемого долгового обязательства. Какой метод учета требуется для долгового обязательства, выпущенного с варрантом на акции? Компания «А» предложила держателям 1000 своих конвертируемых облигаций и премию в размере 160 тенге на облигацию, чтобы стимулировать конверсию в простые акции. После конверсии всех облигаций компания отразила премию в размере 160 000 тенге как уменьшение оплаченного капитала. Прокомментируйте метод учета компанией этого «подсластителя» в размере 160 000 тенге. Объясните, каким образом свойство конвертируемости, присущее конвертируемым долговым обязательствам, представляет ценность первое для эмитента и второе для покупателя. Через четыре года после выпуска облигации, номинальная стоимость которых составляет 1000000 тенге, а балансовая стоимость 86 – 960000 тенге, представлены для конверсии в 80000 простых акций непосредственно после даты выплаты процентов, когда рыночная цена облигации равна 104 тенге, а простые акции продаются по 14 тенге за акцию (номинальная стоимость 10 тенге). Компания отражает конверсию следующим образом: Облигации к оплате 1000000 тенге Скидка по облигациям к оплате 40000 тенге Простые акции 800000 тенге Капитал, внесенный сверх номинала 160000 тенге Поясните правильность этого метода учета. 1 июля года корпорация «А» выпустила 9 процентные облигации, подлежащие оплате через 20 лет, На сумму 3000000 тенге. Облигации включают отделяемые варранты, дающие держателю облигаций право купить за 30 тенге одну простую акцию номинальной стоимостью 1 тенге в любое время в течение последующих 10 лет. Облигации были проданы за 3000000 тенге. Стоимость варрантов в момент выпуска была 200000 тенге. Подготовьте журнальную проводку для отражения этой операции. Что такое права на акции? Как компания–эмитент учитывает их? Дайте определение следующим терминам: Базовая прибыль на акцию. Ценные бумаги с потенциальным разводняющим эффектом. Разводненная прибыль на акцию. Сложная структура капитала. Потенциальные простые акции. Поясните, почему опционы и варранты могут считаться простыми акциями с потенциальным разводняющим эффектом при вычислении разводненной прибыли на акцию? Объясните, каким образом определяется, что конвертируемые ценные бумаги являются простыми акциями с потенциальным разводняющим эффектом, и каким образом те конвертируемые ценные бумаги с более высоким приоритетом, которые не считаются простыми акциями с потенциальным разводняющим эффектом, входят в определение данных, относящихся к прибыли на акцию. Объясните метод выкупленных собственных акций применительно к опционам и варрантам при вычислении разводненной прибыли на акцию. Прибыль на акцию может повлиять на рыночные цены простых акций. Могут ли рыночные цены повлиять на прибыль, на акцию? Объясните. 87 Тема 11 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки МСФО 8 Учетная политика – представляет собой особые принципы, основы, положения, правила и инструкции, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Изменения учетной политики – это переход от одного общепринятого принципа учета к другому, включая способы применения этой политики. Расчетная оценка – это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Изменения в расчетных оценках – это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или сумма периодического потребления актива, возникающего в связи с оценкой текущего статуса или ожидаемых будущих выгод и обязательств, связанных с активами или обязательствами. Пересмотр расчетных оценок является следствием появления новой информации, большего опыта или накопления опыта, соответственно, не является исправлением ошибки. Использование расчетных оценок – существенная часть процесса подготовки финансовой отчетности и не влияет на достоверность отчетов. Поскольку в повседневной деятельности возникают некоторые неопределенности, то изменения в расчетных оценках вполне приемлемы в общепринятой практике учета. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – стандарты и интерпретации, принятые Правлением фонда по МСФО, которые включают: МСФО; МСБУ; и интерпретации, подготовленные Комитетом по интерпретациям международной финансовой отчетности. Существенность – упущения или искажения статей финансовой отчетности считаются существенными, если они могут в отдельности или вместе влиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера упущений или искажений, рассматриваемых с учетом сложившихся обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание являются определяющим фактором. Ошибки предшествующего периода – это упущения, искажения 88 в финансовой отчетности организации для одного или более предыдущих периодов, являющиеся результатом неправильного использования или неспособности использовать надежную информацию, которая была: доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была разрешена к публикации; и могла бы быть получена и принята в расчет при подготовке финансовой отчетности. Ретроспективное применение – это применение измененной учетной политики к операциям, сделкам и другим событиям и условиям так, как будто такая политика применялась всегда. Ретроспективное повторение отчетности – исправление признания, измерения и раскрытия информации о суммах элементов финансовых отчетов, как будто ошибка предшествующего периода не имела место. Практически неприменимо – применение требования невыполнимо, если организация не может применить его после реальных попыток. Невозможно применять изменение в учетной политике или осуществить ретроспективное повторение отчетности для исправления ошибки за определенный предшествующий период, если: а) невозможно определить эффект ретроспективного применения или ретроспективного повторения отчетности; б) ретроспективное применение или ретроспективное повторение отчетности требует предположений о намерениях руководства на тот период; или в) ретроспективное применение или ретроспективное повторение отчетности требует существенных оценок сумм и нет практической возможности выделить объективную информацию относительно тех оценок, которая: 1) обеспечивает свидетельства об обстоятельствах, которые существовали на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты; и 2) была бы доступна на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску за предшествующий период; 3) из другой информации. В разработке и применении учетной политики руководство выбирает и применяет учетную политику организации таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого МСФО и интерпретаций Постоянного комитета по интерпретациям. При этом необходимо учитывать, что нет 89 необходимости в применении такой политики, результат применения которой несущественен. При отсутствии МСФО или интерпретаций руководство использует свое суждение в разработке определенных положений учетной политики, в результате чего должно обеспечить представление в финансовой отчетности информации, которая: а) уместна для потребностей пользователей при принятии экономических решений; и б) надежна в том, что отчетность: 1) достоверно представляет результаты, финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств организации; 2) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму; 3) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; 4) является осмотрительной; и 5) является полной во всех существенных аспектах. При этом принимаются во внимание следующие источники в нисходящем порядке: требования и руководства МСФО и интерпретаций по аналогичным или схожим вопросам; определения, критерии признания, концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, данных в концепции подготовки и представления финансовой отчетности; если не противоречит вышеуказанным источникам, то нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности; методические рекомендации уполномоченных органов; прочие источники информации, например печатные издания по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившиеся в отрасли практики ведения учета. Учетная политика должна применяться последовательно для аналогичных сделок, других событий и условий, если только стандарт или интерпретация определенно не требует или не разрешает деление статей на категории, которым может соответствовать другая политика. Если же стандартом или интерпретацией требуется или разрешается такое деление на категории, то соответствующая учетная политика применяется последовательно к каждой категории. Например, когда организация выбрала политику капитализации затрат по займам, она должна применять данную политику ко всем активам, отвечающим определенным требованиям. 90 В практике на каждый период принимается одна и та же учетная политика. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность организации на протяжении какого–то промежутка времени для того, чтобы определить тенденции изменения финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств. Необходимость изменения учетной политики может быть оправдана только тем, что альтернативная учетная политика будет более предпочтительной для организации. В учетную политику организации могут вноситься изменения только в следующих случаях: если данное изменение требуется в соответствии с МСФО или интерпретациями; если изменение учетной политики приведет к более достоверному отражению событий и сделок в финансовой отчетности организации; Улучшение отражений или более достоверное представление событий или операций в финансовой отчетности происходит тогда, когда применение новой учетной политики ведет к представлению более уместной и надежной информации о финансовом положении, результатах деятельности или движении денежных средств организации. Изменениями в учетной политике не являются: принятие учетной политики для ее событий или операций, отличающихся по существу от ранее происходивших операций; принятие новой учетной политики для событий или операций, которые не были существенными ранее или не происходили вообще. При первоначальном применении стандарта или интерпретации организации должны учитывать возникающие изменения в учетной политике: в соответствии со специальными переходными положениями (если предусмотрено в МСФО); ретроспективно, в случае если стандарт или интерпретация не содержит специальных переходных положений, применимых к изменению. Если организация еще не приняла новый стандарт, который был опубликован, но еще не вступил в силу, то необходимо раскрыть его влияние на учетную политику в будущем, а также возможное влияние на финансовую отчетность при его применении. При применении стандарта впервые возможен либо ретроспективный переход, либо перспективное применение 91 изменения учетной политики. Изменение в учетной политике применяется ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. При этом подходе корректируются финансовые отчеты за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Любая полученная корректировка представляется в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо. Пересчет делается в целях отражения новой учетной политики. В случае, когда корректировка имеет отношение к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовую отчетность, то на эту величину корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов. Обобщенная финансовая информация за предыдущие периоды также пересчитывается. Пересчет сравнительной информации не всегда ведет к изменению финансовой отчетности, зарегистрированной в регулирующем органе или утвержденной акционерами. Однако изменения в финансовой отчетности могут быть внесены в соответствии с требованиями законодательства. Ретроспективный подход основывается на предположении, что новая учетная политика применялась организацией всегда с момента возникновения сделок. При изменении учетной политики, связанной с более достоверным представлением данных в финансовой отчетности, применяется ретроспективный подход. Применение ретроспективного изменения учетной политики или ретроспективного повторения отчетности для корректировки ошибки за определенный предшествующий период практически невозможно, если его влияние или пересчет не поддается оценке и не представляется возможным объективно проанализировать информацию об этих оценках, обеспечивающую свидетельства обстоятельств, существовавших на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты, которая была доступна во время, когда финансовая отчетность за этот период была разрешена к выпуску. Когда практически невозможно оценить влияние периода или совокупное влияние изменения, организация освобождается от ретроспективного применения. Перспективный подход применяется, если сумма корректировки 92 за предшествующие периоды в связи с изменениями учетной политики не может быть определена. При перспективном подходе пересчет предыдущих финансовых отчетов не производится, суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о доходах и расходах за текущий период не пересчитывается. При существенном влиянии, оказываемом изменениями в учетной политике на текущий или любой из предшествующих отчетных периодов или последующие периоды, организация раскрывает следующую информацию: причины изменений; сумму корректировки для текущего периода и для каждого из представленных периодов; сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию; описание о сравнительном пересчете информации или причины, по которым данный пересчет представить практически невозможно. При перспективном методе изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущих или будущих отчетных периодов. Новая учетная политика применяется к существующим остаткам с момента введения изменений в учетной политике. Например, переход оценки запасов с метода средневзвешенной стоимости на метод ФИФО является изменением учетной политики. Пример. Рассмотрим возможные варианты ретроспективной корректировки отчетности за 2004 год в связи с изменениями учетной политики в 2004 году. Это изменение затрагивает условную статью бухгалтерского баланса «Актив» и нераспределенную прибыль, а также условную статью отчета о прибылях и убытках «Доход». Поскольку пример на изменение методов оценки себестоимости, то наиболее приемлемо в отчете о прибылях и убытках использовать условную статью «Себестоимость реализованной продукции» Допустим, при применении учетной политики за 2004 год получен следующий результат, представленный таблицами 22, 23. Таблица 22 – Выписка из баланса 2002 год Актив 260 Нераспределенная прибыль 960 93 2003 год 400 1 220 в тенге 2004 год 380 1 490 Таблица 23 – Выписка из отчета о прибылях и убытках 2002 год 2003 год Доход от реализации готовой 1 310 1 060 продукции Чистая прибыль 310 260 в тенге 2004 год 1 370 270 Если бы изменения в учетную политику были внесены еще в 2002 году, то был бы сформирован следующий результат, представленный таблицами 24, 25. Таблица 24 – Выписка из баланса 2002 год Актив 300 Нераспределенная прибыль 1 000 2003 год 380 1 220 Таблица 25 – Выписка из отчета о прибылях и убытках 2002 год 2003 год Доход от реализации готовой 1 320 1 000 продукции Чистая прибыль 320 200 в тенге 2004 год 250 1 360 в тенге 2004 год 1 260 160 В отчетности за 2004 год балансовые показатели всегда будут соответствовать приведенным данным. Указанные данные в части отчета о прибылях и убытках необходимы для отражения изменения в учетной политике. Применение разных способов учета обуславливает следующие разницы в отчетных показателях, представленных таблицей 26. Таблица 26 – Разница в отчетных показателях Нераспределенная прибыль Доход в тенге 2002 год 2003 год + 40 –20 + 10 –60 Поскольку организация применяет ретроспективный способ корректировки, то в отчетности за 2004 год будут представлены следующие данные (с обязательным указанием на то, что некоторые показатели были пересчитаны по сравнению с опубликованной отчетностью за прошлые годы), представленные таблицами 27, 28, 29. 94 Таблица 27 – Выписка из баланса 2004 год Актив Нераспределенная прибыль 250 1 360 Таблица 28 – Выписка из отчета о прибылях и убытках 2004 год Доход от реализации продукции 1 260 Чистая прибыль 160 в тенге 2003 год (пересчитано) 380 1 200 в тенге 2003 год 1 000 200 Таблица 29 – Выписка из отчета об изменениях в собственном капитале (информация только по нераспределенной прибыли) в тенге Статья Сумма Нераспределенная прибыль на начало периода, 960 представленная ранее на 31 декабря 2002 гола Изменение в учетной политике 40 Нераспределенная прибыль по состоянию на 31 1 000 декабря 2002 год, пересчитанная Чистая прибыль за 2003 год, пересчитанная 200 Нераспределенная прибыль на 31 декабоя.2003 года, 1 200 пересчитанная Чистая прибыль за 2004 год 160 Нераспределенная прибыль на конец периода на 31 1 360 декабря 2004 года Когда представляется практически невозможным или (экономически нецелесообразным) пересчитать сравнительные данные за предыдущий год (например, нереально выделить часть, приходящуюся на предыдущий год), этот факт раскрывается в пояснениях к отчетности, а отчеты выглядят следующим образом, который можно представить таблицами 30, 31, 32. Таблица 30 – Выписка из баланса 2004 год 250 1 360 Актив Нераспределенная прибыль 95 в тенге 2003 год 400 1 220 Таблица 31 – Выписка из отчета о прибылях и убытках 2004 год Доход от реализации готовой продукции 1 260 Чистая прибыль 160 в тенге 2003 год 1 060 260 Таблица 32 – Извлечение из отчета об изменениях в собственном капитале в тенге Сумма Нераспределенная прибыль на начало периода, 960 представленная ранее по состоянию на 31 декабря 2002 года Чистая прибыль за 2003 год 260 Нераспределенная прибыль по состоянию на 31 декабря 1 220 2003 года Изменение в учетной политике (20) Нераспределенная прибыль на 31 декабря.2003 года, 1 200 пересчитанная Чистая прибыль за 2004 год 160 Нераспределенная прибыль на конец периода, на 31 1 360 декабря 2004 года При подготовке финансовых отчетов используются расчетные оценки. Многие статьи финансовых отчетов в результате ряда неопределенностей не могут быть точно рассчитаны, а только приближенно оценены. Например, невозможно с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, срок полезной службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают внешние факторы. Соответственно, получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее произведенные оценки. Процесс оценки подразумевает приближенные значения, суждения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, в результате получения дополнительной информации или накопленного опыта. Существенное изменение в расчетных оценках признается перспективно и включается в расчет чистой прибыли или убытка в периоде, когда произошло изменение, если только оно влияет на данный период или если оно влияет на данный и последующие периоды, то включается в 96 расчет текущего и будущих периодов. В ситуациях, когда трудно провести границу между изменением в учетной политике организации и изменениями в оценках, изменение трактуется как изменение в расчетных оценках, с соответствующим раскрытием информации. Например, вместо того чтобы классифицировать затраты как отложенные и амортизировать их стоимость, организация может списать эти затраты на расходы периода в связи с тем, что получение экономических выгод от произведенных расходов стало сомнительным. В этом случае изменение учетных принципов (переходу к немедленному учету расходов) вызвано изменениями в расчетных оценках. Изменение в расчетных оценках может влиять не только на текущий период, но и на будущие периоды. Например, изменение срока полезной службы или получение предполагаемой экономической выгоды от амортизируемого актива, влияет на текущий период и в каждый последующий период оставшегося срока полезной службы актива. Поскольку изменение оценки суммы безнадежных долгов влияет на текущий период, то признается немедленно. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Воздействие на будущие периоды признается, соответственно, в будущих периодах. Результаты изменений в расчетных оценках включаются в те же самые классификационные статьи отчета о доходах и расходах, в которых были ранее учтены указанные оценки, для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности разных периодов. Организация раскрывает характер и сумму изменений в расчетных оценках, оказывающих существенное влияние на текущий и последующие периоды. В случае, когда такие воздействия на последующие периоды оценить практически невозможно, организация раскрывает этот факт. Финансовая отчетность организации не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки или несущественные ошибки, произведенные преднамеренно, с целью достигнуть определенного представления финансового положения организации, финансовых результатов и потоков денежных средств. Примеры существенных ошибок: результат математических просчетов; ошибки при применении учетной политики; результат искажения информации, упущения, мошенничество. 97 Упущения, искажения в финансовой отчетности организации для одного или более предыдущих периодов являются результатом неправильного использования или неспособности использовать надежную информацию, которая: была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была разрешена к публикации; могла быть принята в расчет при подготовке финансовой отчетности. Существенные ошибки в финансовых отчетах предыдущих периодов имеют такую важность, что отчеты не могут больше считаться надежными на дату их выпуска. Например, сумма незавершенного производства, дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу, является примером существенной ошибки. Практическую сложность представляет различие между существенными ошибками и изменениями в расчетных оценках. По своей природе расчетные оценки являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение существенных ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно, обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации. Когда выявленные ошибки не отвечают определению существенных, они отражаются в составе соответствующих доходов и расходов текущего года и представляют изменение в расчетных оценках. Такой порядок расчета не отличается от учета изменений в расчетных оценках. Например, прибыль или убыток, признанные по результатам условных фактов хозяйственной деятельности, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не представляет собой исправление существенной ошибки. Для исправления ошибок за предыдущие периоды пересчитываются сравнительные суммы за представленные предыдущие периоды, в которых обнаружилась ошибка, или если ошибка относится к более ранним периодам, то пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего представленного периода в финансовой отчетности. Финансовые отчеты организации представляются, таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была допущена, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды. 98 В чистую прибыль или убыток за соответствующий период включается величина исправления, которая относится к каждому из представленных периодов. При исправлении ошибок предшествующих периодов организация раскрывает следующую информацию: характер существенной ошибки; величину исправления на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов; за текущие и предшествующие периоды сумму корректировок каждой статьи финансовой отчетности и, если применимо, скорректированную прибыль на акцию в соответствии с МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию»; факт повторного представления сравнительной информации либо утверждение о практической невозможности такого представления, с описанием причины и момента исправления ошибки. В случае если полный пересчет не представляется практически возможным, организация: делает пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого возможен ретроспективный пересчет или пересчет сравнительной информации предположительно с самой ранней даты; если не представляется практически возможным определить кумулятивный эффект влияния ошибки на предыдущие периоды, то исправляют ошибки перспективно; описывает обстоятельства, которые сделали ретроспективное применение практически невозможным, а также предоставляет информацию о том, с какого времени и каким образом применялись изменения. При принятии решения о раскрытии информации относительно ошибок в качестве основного критерия выступает существенность этого исправления. Существует множество количественных и качественных факторов, влияющих на существенность исправления. В первую очередь значимость определяется не только для группы исправлений, но и для каждого исправления в отдельности. Если исправление ошибки окажет существенный эффект на величину прибыли от обычной деятельности или на величину чистой прибыли, то информация относительно этого исправления раскрывается в отчетности. Задача 11.1 В 2004 году внутренний аудитор организации «Гранат» 99 обнаружил, что в 2003 году бухгалтер не отразил начисление амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге. Данные из отчета о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли за 2003 и 2004 годы до исправления ошибки представлены таблицей 33. Таблица 33 – Данные отчета нераспределенной прибыли о Валовой доход Общие и административные расходы, включая амортизацию Прибыль до налогообложения Расходы по налогу на прибыль Чистая прибыль Нераспределенная прибыль, на начало периода Нераспределенная прибыль, на конец периода прибылях и 2004 год 200 000 (80 000) убытках и в тенге 2003 год 230 000 (80 000) 120 000 (36 000) 84 000 135 000 150 000 (45 000) 105 000 30 000 219 000 135 000 Ставка расхода по налогу на прибыль – 30 %. Вся сумма ошибки может быть отнесена на вычеты при расчете расходов по налогу на прибыль за период. Результаты представлены таблицами 34, 35. Таблица 34 – Организация «Гранат» Выписка из отчета о прибылях и убытках в тенге 2004 год 2003 год пересчитан Валовой доход 200 000 230 000 Общие и административные расходы, (80 000) (100 000) включая амортизацию Прибыль до налогообложения 120 000 130 000 Расходы по налогу на прибыль (36 000) (39 000) Чистая прибыль 84 000 91 000 Примечание 1. Организация не отразила в учете начисление амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге в 2003 году. Финансовая отчетность за 2003 год была пересчитана для исправления данной ошибки. 100 Таблица 35 – Организация «Гранат» Выписка из отчета об изменениях в собственном капитале (информация только по нераспределенной прибыли) в тенге 2004 год 2003 год пересчитан Нераспределенная прибыль на начало 135 000 30 000 периода, представленная ранее Исправление ошибки за вычетом расходов (14 000) по налогу на прибыль , – 6 000 тенге (примечание 1) Нераспределенная прибыль, на начало 121 000 30 000 периода, пересчитанная Чистая прибыль 84 000 91 000 Нераспределенная прибыль, на конец 205 000 121 000 периода Требуется: Отразить скорректированное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» с учетом суммой исправления ошибки предыдущих периодов. Представить сравнительную информацию в отчете о прибылях и убытках по исправлению ошибки. Задача 11.2 1 января 2000 года организация приобрела машину стоимостью 500000 тенге. По оценкам, срок ее эксплуатации составляет 10 лет. Спустя пять лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще десять лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущий периоды. Требуется: Определить балансовую стоимость актива на момент установления нового срока полезной службы. Определить величину ежегодной амортизации после установления нового срока полезной службы. Составить бухгалтерские проводки. Каким образом изменения в оценке затрагивают настоящий и будущий периоды. 101 Вопросы: Сущность и значение учётной политики. Изменения учётной политики. Изменения в расчетных оценках. Значение существенности в учётной политике. Применение изменений в учётной политике. Раскрытие информации при исправлении предшествующих периодов. ошибок Тема 12 Связанные стороны. МСФО 24 МСФО 24 «Связанные стороны» применяется при: определении отношений и операций между связанными сторонами; определении незавершенных расчетов между отчитывающейся организацией и ее связанными сторонами; выявлении определенных обстоятельств, при которых требуется соответствующее раскрытие статей в финансовой отчетности; определении раскрытий, которые должны быть сделаны в отношении указанных статей. В соответствии с требованиями МСБУ (IAS) 24 в финансовой отчетности государственных предприятий и организаций с государственным участием следует также раскрывать информацию относительно операций с другими государственными предприятиями и организациями. На прибыль и финансовое положение организации могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. В целях недопущения ситуаций, в которых связанные стороны скрывают информацию о своей деятельности, используя членов семьи, требования распространяются на ближайших родственников. Сторона считается связанной стороной организации, если она является: а) стороной, осуществляющей экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю в соответствии МСБУ (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»; б) стороной, которая напрямую или косвенно через одного или нескольких посредников: 1) контролирует отчитывающуюся организацию; или 102 2) находится под контролем со стороны отчитывающихся организаций (например, группа организаций); или 3) является инвестором, для которой отчитывающаяся организация является ассоциированной организацией; или 4) осуществляет совместный контроль над отчитывающейся организацией; в) ассоциированной организацией отчитывающейся организации в соответствии с МСБУ (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации»; г) ключевым руководящим персоналом, ответственным за планирование, направление и контроль над деятельностью; д) стороной, которая прямо или косвенно контролируется, совместно контролируется или находится под значительным влиянием или в которой значительная доля права голоса прямо или косвенно удерживается физическими лицами, упомянутыми в пп. б) и г); е) близким членом семьи любого физического лица; ж) участником плана по выплате вознаграждений после завершения трудовой деятельности для сотрудников организации, или любой связанной стороны. Контроль – возможность управлять финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Совместный контроль – это определенное договором распределение контроля над экономической деятельностью. Операция между связанными сторонами – это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, взимаются платы или нет. Пример. Материнская организация может бесплатно предоставить часть своего ключевого персонала дочерней организации. Дочерняя организация субсидируется за счет материнской организации. Значительное влияние – это право участвовать в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики организации, но без права контроля над этой политикой. Значительное влияние может достигаться посредством долевого владения, по уставу или по соглашению. Пример. Представительство в совете директоров и/или владения существенной частью акций организации, от 20 % до 50 %, будет оказывать значительное влияние. Владение контрольным пакетом акций более важно, чем значительное влияние, поскольку в большинстве случаев оно обеспечивает контроль деятельности 103 организации. Ключевой руководящий персонал – лица, которые имеют полномочия и несут ответственность за планирование, управление и контролирование деятельности организации, прямо или косвенно, включая директора (исполнительного или иного) и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность в данной организации. Близкие члены семьи физического лица – те члены семьи, которые, как ожидается, могут повлиять или оказаться зависимыми от указанного физического лица в их отношениях с указанной организацией. Пример. Приемные дети включаются в список ближайших родственников физического лица, если они находятся в полной финансовой зависимости от этого физического лица. Следующие стороны необязательно подпадают под определение «связанных сторон»: а) две организации, просто потому что у них один и тот же директор (необходимо учитывать вероятность и оценивать возможность того, что директор сможет влиять на политику обеих организаций в их взаимных операциях); б) организация и: 1) организации, предоставляющие финансовые ресурсы; 2) профсоюзы, с которыми она имеет дело; 3) коммунальные службы; 4) государственные учреждения и агентства; 5) ее основные покупатели, поставщики и другие стороны, с которыми организация имеет большой объем операций, создающий экономическую зависимость; в) два предпринимателя, которые делят общий контроль над совместной организацией. Схемы определения связанных сторон представлены рисунками 5, 6. Организации, указанные в прямоугольниках, обозначенных (1) и (2), являются связанными сторонами отчитывающейся организации (заштрихованный прямоугольник). Однако операции между организациями, указанными в прямоугольниках под номером (2), элиминируются из консолидированной финансовой отчетности отчитывающейся организации, и, таким образом, информация по ним не представляется в рамках раскрытий информации о связанных сторонах. Тем не менее, требуется раскрыть информацию об отношениях со связанными сторонами. 104 Материнская организация (1) Физически е лица и директоры, включая близких и членов их семей (1) Материнская организация (1) Ассоциированная организация (1) Дочерняя организация (1) Отчитывающаяся организация Дочерняя организация (2) Дочерняя организаци я (2) Ассоцииро ванная организаци я (1) Совместная организация (1), (2) Дочерняя организаци я (2) Ассоциированная организация (1) Ассоцииро ванная организаци я (1) Дочерняя организаци я (2) Ассоцииро ванная организаци я (3) Рисунок 5 – Схема определения связанности сторон Отчитывающаяся Организация Связанные стороны Имеется ли акционер (акционеры), владеющие 20 % и более процентов голосующих акций отчитывающейся организации? Имеются ли инвестиции в уставный капитал других организаций в размере 20 % и более голосующих акций? Имеются ли договоры с другими организациями по управлению? да да да Организации и физические лица, включая близких родственников Дочерние или зависимые организации Организации на праве оперативного управления Рисунок – 6 Схема определения связанности сторон Ассоциированная организация в прямоугольниках, отмеченных (3), не является связанными сторонами отчитывающейся организации. 105 Таким образом, сторона связана с организацией, если (прямо или косвенно через одного или более посредников) она либо: контролирует или контролируется другими организациями или вместе с другой организацией находится под общим контролем. Примером может послужить как материнская организация, так и дочерние организации; обладает такой долей в отчитывающейся организации, посредством которой имеет на нее значительное влияние в процессе принятия финансовых и оперативных решений (например, если организация является ассоциированной организацией другой стороны); осуществляет совместный контроль над отчитывающейся организацией (например, если организация является совместной организацией, в котором вторая сторона является одним из участников совместной деятельности). При наличии определения связанных сторон в обязательном порядке выясняется характер отношений и для инвестиционных определяется масштаб – величина инвестиций в процентном выражении. Влияние величины инвестиций на характер отношений можно представить рисунком 7 Инвестиции более 50 % в уставный капитал или владение более 50 % голосующих акций. Инвестиции менее 50 %, но есть контроль. Контроль за принимаемыми решениями Инвестиции от 20 % до 50 % в уставный капитал или владение более 50 % голосующих акций без возможности осуществления контроля над юридическим лицом Значительное влияние, т.е. возможность участия в принятии решений Договоры по управлению с организациями или физическими лицами Рисунок 7 – Влияние величины инвестиций на характер отношений Связанная сторона может быть представлена основной организацией, группой организаций, ключевым руководящим персоналом, а также его близкими родственниками. Пример. Основной акционер настаивает на том, чтобы монополия на продажу продукции на экспорт принадлежала бы 106 организации его жены. Его жена является связанной стороной в силу того, что она близкий родственник основного акционера, продемонстрировавшего свои способности оказывать значительное влияние на финансовую и оперативную политику организации. Пример когда связанная сторона находится под контролем со стороны отчитывающейся организации. Крупная торговая организация «А» входит в число крупных производителей бытовой техники на мировом рынке. Для того чтобы расширить границы влияния, учредители создали две дочерние организации «Б» и «В», через которые приобрели акции сырьевой организации «С». Схему взаимодействия можно представить рисунком 8. Организации «Б» и «В» приобрели значительную часть акций, после чего организация «С» стала их дочерней организацией. Контроль 65% Отчитывающаяся организация «А» Контроль 55% Дочерняя организация «Б» посредники Дочерняя организация «В» Контроль 45% Дочерняя организация «С» Контроль 50% Рисунок 8 – Схема взаимодействия между дочерними и отчитывающейся организациями На первый взгляд отчитывающаяся организация не имеет прямого отношения к организации «С». Однако расчет доли, принадлежащий отчитывающейся организации, в уставном капитале говорит об обратном: 65 % ∙ 45 % + 55% ∙ 50% = 29,3 % + 27,5 % = 56,8 %. Посредством своих дочерних организаций «Б» и «В» отчитывающаяся организация владеет организацией «С». Поэтому дочерние организации и отчитывающаяся организация являются связанными сторонами. Хозяйственные операции, совершаемые между ними, рассматриваются как операции между связанными сторонами и подлежат раскрытию в финансовой отчетности. 107 Пример, когда связанная сторона является инвестором, для которой отчитывающаяся организация является ассоциированной организацией. Отчитывающаяся организация «А» имеет дочернюю организацию «Б», в которой ей принадлежат 50 % уставного капитала. Также ему принадлежат 30 % уставного капитала организации «В», которая владеет 40 % акций торговой организации «С». Дочерняя организация «Б» перекупила акции торговой организации «С» и стала владеть 20 % уставного капитала. Отчитывающаяся организация «А»: осуществляет контроль в управлении дочерней организации «Б», которые оказывает значительное влияние на торговую организацию «С»; напрямую оказывает значительное влияние на ассоциированную организацию «В», которая, в свою очередь, тоже влияет на торговую организацию «С». Отчитывающаяся организация «А» заняла превалирующую позицию, а организация «В» и торговая организация «С» стали ей зависимыми сторонами. На рисунке 9 это отображается. Контроль 50% Отчитывающаяся организация «А» Значительное влияние 30% Дочерняя организация «Б» Посредники Ассоциированная организация «В» Значительное влияние - 20% Организация «С» Торговля Значительное влияние - 40% Рисунок 9 – Определение влияния взаимодействия между связанными предприятиями Напрямую отчитывающаяся организация «А» не контролирует торговую организацию «С», но через дочернюю организацию «Б» и ассоциированную организацию «В» имеет возможность оказывать значительное влияние на последнюю. Через своих посредников она владеет 22% уставного капитала торговой организации «С». 50 % ∙ 20 % + 30 % ∙ 40% = 10 % + 12 % = 22 %. Таким образом, все участники признаются связанными сторонами, а операции между ними подлежат раскрытию в 108 финансовой отчетности отчитывающегося лица, как операции между связанными сторонами. Например: связанная сторона является инвестором, для которой отчитывающаяся организация является ассоциированной организацией. И тогда схему отношений можно представить рисунком 10. Организация «А» Значительное влияние Семья А господин А, госпожа А, родители, дети, братья и сестры Рисунок 10 – Схема отношений между связанными сторонами В этом случае связанными сторонами признаются семья «А» и юридическое лицо «А». Схема отношений связанной стороны, когда она является ключевым руководящим персоналом, ответственным за планирование, направление и контроль над деятельностью. Схему отношений можно представить рисунком 11. Руководящие работники Организация "А" – юридическое лицо Значительное влияние члены правления, управляющий, их заместители, и близкие родственники Рисунок 11 – Схема отношений связанной стороны Данная схема показывает отношения организации и людей, имеющих права и наделенных ответственностью за планирование, управление и контроль отчитывающейся организации, и их близких родственников. Примеры: можно ли отнести к связанным сторонам долевые отношения между генеральным директором организации «А», владеющим 5% простых акций «А», и самой организацией? Ответ: Да, поскольку он оказывает значительное влияние на внутреннюю и внешнюю 109 политику организации «А»; имеет ли связь с организацией «А» жена управляющего организацией? Можно ли в этом усмотреть связи сторон? Ответ: Да, поскольку жена может оказывать прямое влияние на мужа, занимающего должность управляющего в организации «А». По должности управляющий наделен функциями управления и имеет возможность прямого участия в формировании внутренней политики организации «А». Следовательно, зависимость сторон существует. Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся организации. Даже при отсутствии операций между связанными сторонами такое влияние может оказаться существенным. Поэтому требуется отражать существенную информацию о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты деятельности отчитывающейся организации, раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. Например, дочерняя организация может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской организацией другой дочерней организации, работающей в той же отрасли, что и бывший партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от действий из-за значительного влияния другой стороны. Например, дочерняя организация может получить инструкции от своей материнской организации не проводить исследования и разработки. Имеются случаи, когда операции были бы невозможны, если бы взаимоотношения не существовали. Например, организация, которая продала часть своей продукции своей материнской организации по себестоимости, возможно, просто не смогла бы найти альтернативного покупателя, не купи товар материнская организация. При подготовке финансовой отчетности отчитывающаяся организация должна отражать информацию, исходя от объективного экономического содержания и финансового смысла, а не из юридической формы. Взаимоотношения материнских организаций и дочерних организаций подлежат раскрытию в финансовой отчетности, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами в отчетном периоде или нет. Отчитывающаяся организация должна раскрыть информацию о названии своей материнской организации и, если материнских организаций в группе несколько, основной (последней) материнской организации. Пример. Если материнская организация отчитывающейся организации, в свою очередь, является дочерней организацией другой 110 организации, то она не является контролирующей организацией. Необходимо установить, какая организация находится во главе этой группы организаций, чтобы определить последнюю материнскую организацию. Для операций со связанными сторонами необходимо раскрыть: а) характер взаимоотношений; б) информацию об операциях и непогашенных остатках, которая необходима для понимания их влияния на отчетность, включая: 1) сумму операции; 2) сумму (и другие детали) непогашенных остатков; 3) резервы по сомнительным долгам для непогашенных остатков; 4) расходы на безнадежные долги за период, распределяемые связанным сторонам. Такая информация должна быть представлена для каждой категории связанных сторон. Раскрытия, требуемые МСБУ (IAS) 24, могут быть представлены по следующим категориям: материнские организации; организации, которые осуществляют совместный контроль или оказывают существенное влияние; дочерние организации; ассоциированные организации; организации, осуществляющие совместную деятельность; руководящий персонал организации или материнской организации; прочие связанные стороны. Примеры операций со связанными сторонами, подлежащие раскрытию следующие: закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных), имущества и других активов; оказание или получение услуг; лизинговые соглашения; передача исследований и разработок; передача по лицензионным соглашениям; передача по финансовым соглашениям; предоставление гарантий или залога (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал); расчеты по обязательствам от имени другой стороны (или 111 наоборот). При наличии контроля, информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характере операций и их составляющих элементах. Все категории вознаграждения, предоставляемые организацией ключевому руководящему персоналу, в том числе в неденежной форме (например, обеспечение автотранспортом), требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности: краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников; вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода; выходные пособия; и компенсационные выплаты долевыми инструментами. Пример. Организация увольняет одного из исполнительных директоров. Для урегулирования претензий работника по соблюдению условий трудового договора организация выплачивает ему 1500 тыс. тенге и предоставляет в его распоряжение служебную машину сроком на три года, стоимость обслуживания которой составляет 500 тыс. тенге в год. Эта информация будет предоставлена в финансовой отчетности как выходное пособие. 112 Вознаграждения директорам включает как право покупки определенного количества акций по сниженной относительно рыночной цене, так и право на опцион, позволяющий участникам зафиксировать цену на будущие покупки акций по цене, существующей на данный момент. Оба варианта вознаграждения будут раскрываться в финансовой отчетности как компенсационные выплаты долевыми инструментами. Задача 12.1 Взрослый сын семьи, владеющей 30 % акций организации «А», продал ей 10 % сырьевых запасов в течение всего хозяйственного года. Требуется: определить влияние семьи на организацию «А» после приобретения ею сырья у члена семьи. определить можно ли эту сделку отнести к операциям связанных сторон. Задача 12.2 Родной брат господина А, семье которого принадлежат 30 % акций организации «А», в течение года купил у организации «А» 50 % продукции. Требуется: определить можно ли эту сделку признать сделкой связанных сторон; определить влияние семьи господина А на бизнес организации «А»; определить относится ли родной брат к близким членам семьи. Задача 12.3 Взрослый сын одного из акционеров, с 25 % долей участия в уставном капитале организации «А», работающий в этой организации, получил от нее долгосрочную ссуду. Требуется: определить можно ли эту сделку признать сделкой связанных сторон; определить причины отражения в финансовой отчетности этой операции. 113 Вопросы: Когда сторона считается связанной стороной. Дать определение. Что такое совместный контроль. Что относится к операциям между связанными сторонами. Кто входит в состав ключевого руководящего персонала. Кто относится к близким членам семьи физического лица. Что такое значительное влияние. Операции со связанными сторонами подлежащие раскрытию в финансовой отчетности. Категории, по которым требуется раскрытие информации по операциям со связанными сторонами. Какая информация должна быть представлена в финансовой отчетности по операциям со связанными сторонами 114 Тестовые задания для самоконтроля 1 Какой бухгалтерской записью отражается начисление арендных процентов, уплачиваемых арендатором по договору финансируемой аренды: А) Дт 7310Расходы по вознаграждениям Кт 4160 Долгосрочные вознаграждения к выплате, 3380 Краткосрочные вознаграждения к выплате; В) Дт 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность Кт 6210Доход от выбытия активов; С) Дт 1040Денежные средства на карт–счетах Кт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению; D) Дт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению Кт 3520 Доходы будущих периодов; Е) Дт 1040 Денежные средства на карт–счетах Кт 3520 Доходы будущих периодов; 2 Какой бухгалтерской записью отражается получение арендатором в финансируемую аренду оборудования: A) Дт 2410 Основные средства Кт 3360 Краткосрочная задолженность по аренде; B) Дт 3360Краткосрочная задолженность по аренде Кт 2410 Основные; C) Дт 2410 Основные средства Кт 6280 Прочие доходы; D) Дт 2110 Долгосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций Кт 4160 Долгосрочные вознаграждения к выплате; E) Дт 2410 Основные средства Кт 3520 Доходы будущих периодов; 3 Какой бухгалтерской записью отражается возврат арендатором арендодателю здания до окончания срока финансируемой аренды: A) Дт 3360 Краткосрочная задолженность по аренде Кт 2410 Основные средства; B) Дт 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность Кт 2110 Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков; C) Дт 2410 Основные средства Кт 3360Краткосрочная задолженность по аренде; D) Дт 7470 Прочие расходы Кт 2410 Основные средства; E) Дт 7410 Расходы по выбытию активов Кт 2410 Основные 115 средства; 4 Какой бухгалтерской записью отражается получение арендодателем арендной платы по финансируемой аренде: A) Дт 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах Кт 1260 Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде; B) Дт1030 Денежные средства на текущих банковских счетах Кт1270 Краткосрочные вознаграждения к получению; C) Дт1040Денежные средства на карт-счетах Кт3360Краткосрочная задолженность по аренде; D) Дт1040Денежные средства на карт–счетах Кт 6280 Прочие доходы; E) Дт1040Денежные средства на карт–счетах Кт 6210 Доход от выбытия активов; 5 На каком счете отражается у арендодателя арендная плата по финансируемой аренде: A) Дт 1260 Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде; B) Кт 6250 Доходы от курсовой разницы; C) Дт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению; D) Дт 3520 Доходы будущих периодов; E) Дт 3360 Краткосрочная задолженность по аренде; 6 На каком счете отражается у арендодателя начисленные проценты по финансируемой аренде: A) Дт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению; B) Дт 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность; C) Кт 6280 Прочие доходы; D) Дт 7310 Расходы по вознаграждениям; E) Кт 4160 Долгосрочные вознаграждения к выплате; 7 Какой бухгалтерской записью отражается доход, полученный от изменения справедливой стоимости краткосрочных финансовых инвестиций: A) Дт 1130Краткосрочные инвестиции, удерживаемые до погашения Кт 6150Доходы от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов; B) Дт 1040 Денежные средства на карт-счетах Кт 6210 Доходы по дивидендам; C) Дт 1140 Краткосрочные финансовые инвестиции, имеющиеся 116 в наличии длю продажи Кт 6280 Прочие доходы; D) Дт 1140 Краткосрочные финансовые инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи Кт 6210 Доходы по дивидендам; E) Дт 1140 Краткосрочные финансовые инвестиции, имеющиеся в наличии длю продажи Кт 1040 Денежные средства на карт-счетах; 8 К постоянным разницам не относятся: A) амортизационные отчисления по нематериальным активам; B) штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет; C) расходы по возмещению командировочных расходов сверх установочных законодательством норм; D) убытки от реализации неамотризируемых основных средств; E) представительские расходы сверх установленных законодательством норм; 9 К временным разницам относятся: A) амортизационные отчисления по нематериальным активам; B) убытки от реализации неамотризируемых основных средств; C) расходы по возмещению командировочных расходов сверх установочных законодательством норм; D) штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет; E) командировочные расходы сверх установленных законодательством; 10 Доля меньшинства отражается в консолидированном бухгалтерском балансе в разделе: A) собственного капитала; B) долгосрочных активов; C) текущих активов; D) текущих обязательств; E) долгосрочных обязательств; 11 При составлении консолидированного бухгалтерского баланса инвестиций в дочерние организации: A) аннулируются; B) отражается в разделе долгосрочного актива; C) отражается в разделе краткосрочных актива; D) отражается в разделе краткосрочных обязательств; E) отражается в разделе долгосрочных обязательств; 12 При составлении консолидированного бухгалтерского 117 баланса материнская доля собственного капитала в дочерние организации: A) аннулируются; B) отражается в разделе долгосрочного актива; C) отражается в разделе краткосрочных актива; D) отражается в разделе краткосрочных обязательств; E) отражается в разделе долгосрочных обязательств; 13 Аренда-это договор согласно которому арендодателем передает арендатору: A) право пользования активом в течение согласованного срока; B) актив в течении согласованного срока в частичное пользование; C) право на оказание услуг; D) право на производство продукции; E) право на реализацию готовой продукции арендодателя. 14 Чистая инвестиция в аренду: это есть…. A) Разница между валовой инвестицией и незаработанным финансовым доходом; B) Дисконтированная стоимость валовых инвестиций; C) Не гарантированная ликвидационная стоимость ; D) Текущая стоимость минимальных арендных платежей; E) Гарантированная ликвидационная стоимость. 15 По договору аренды, признанной финансируемой арендой, амортизация начисляется: A) Арендатором ; B) Арендодателем; C) По соглашению сторон; D) Организацией, которая является гарантом по условия договора; E) Не начисляется; 16 По договору аренды, признанной операционной амортизация начисляется: A) Арендодателем; B) Арендатором; C) По соглашению сторон; D) Организацией, которая является гарантом по условия договора; 118 E) Не начисляется; 17 Одним из критериев определения аренды финансовой является: A) К концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору; B) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 60%; C) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 65%; D) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 70%; E) Переходит право собственности к арендатору или не переходит не имеет значения. 18 Одним из критериев определения аренды финансовой является: A) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 75% B) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 60%; C) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 65%; D) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 65%; E) Переходит право собственности к арендатору или не переходит не имеет значения. 19 Одним из критериев определения аренды финансовой является: A) В начале срока аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей составляет 90% и более справедливой стоимости арендуемого актива; B) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 60%; C) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 65%; D) Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива более 65%; E) Переходит право собственности к арендатору или не переходит не имеет значения. 119 20 Арендатор поступления активов операционной аренды отражает: А) На забалансовом счете; B) На своем балансовом счете; C) В бухгалтерском балансе; D) Нигде не учитывает; E) На забалансовом счете арендодателя. на 21 По договору аренды, амортизация начисляется: A) Арендодателем; B) Арендодатором; C) По соглашению сторон; D) Организация; E) Не начисляется никем. операционной признанной условиях 22 Совместная деятельность может осуществляться в следующей форме: A) Совместно-контролируемая операции(производство); B) Ассоциированной организации; C) Дочерней организации; D) Материнской организации; E) Товарищество. 23 Общими характеристиками для всех форм совместной деятельности являются: A) Два или более участника связанные договорными отношениями, которые устанавливают совместный контроль; B) Инвесторы имеющие контроль над совместной деятельностью; C) Инвесторы не имеющие влияние над совместной деятельностью; D) Операция в основе которых нет договорных отношений; E) Два или более участника, не связанные договорными отношениями. 24 Налог на прибыл - это… A) Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет; B) Индивидуальный подоходный налог, подлежащий к уплате; C) Налог на бухгалтерский доход; 120 D) Налог на доход от реализации готовой продукции; E) Налог на доход от реализации основных средств. 25 Бухгалтерская прибыль – это… A) Чистая прибыль за период до вычета расходов по уплате налога на прибыль; B) Чистая прибыль за период, от реализации готовой продукции; C) Доход от реализации основных средств; D) Доход от реализации материальных активов; E) Доход от реализации товаров. 26 Постоянные разницы – это разницы возникающие в текущем отчетном периоде: A) Не погашаются в последующих периодах; B) Погашаются в последующих периодах; C) Погашаются в текущем периоде; D) Не погашаются в текущем периоде; E) Не погашаются в текущем и последующих периодах. 27 Начислен КПН, подлежащий уплате в текущем периоде: A) Дт 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу Кт 3110 Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате; B) Дт 7210 Административные расходы Кт 4310 Отложенные налоговые обязательства по корпоративному налогу; C) Дт 7210 Административные расходы Кт 3110 Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате; D) Дт 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу Кт 3120 Индивидуальный подоходный налог; E) Дт7210 Административные расходы Кт 3150 Социальный налог; 28 Если инвестор владеет от 20 % до 50 %акций с правом голоса, то инвестируемый объект находится: A) Под значительным влиянием; B) Находится под контролем; C) Является дочерней организацией; D) Является материнской организацией; E) Является совместной организацией. 29 Если инвестор владеет от 51 % и более акций с правом голоса, то инвестируемый объект: 121 A) Является дочерней организацией; B) Находиться под значительным влиянием; C) Является совместной организацией; D) Является ассоциированной организацией; E) Не находится под контролем. 30 Консолидированная финансовая отчетность – это….. A) Финансовая отчетность группы представленная как единая финансовая отчетность единой организации; B) Финансовая отчетность зависимой организации; C) Финансовая отчетность дочерней организации; D) Финансовая отчетность материнской организации; E) Финансовая отчетность независимых друг от друга предприятий. 31 При постатейно суммировании отчетов материнской организации и дочерней организации следует исключить: А) расчетные операции проведенные между материнской и дочерней организациями; В) расчетные операции между дочерними организациями и поставщиками; С) расчетные операции между материнской организацией и поставщиками: D) расчетные операции дочерней организации и покупателями; Е) расчетные операции материнской организации и покупателями. 32 Финансовая отчетность материнской организации и дочерней организации консолидируется путем объединения постатейно и построчно: A) Активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов; B) Активов, доходов и расходов; C) Обязательства доходов и расходов; D) Собственный капитал доходов и расходов E) Обязательствами собственного капитала; 33 При превышении стоимости приобретения над долей чистых активов приобретающей организацией возникают: A) Гудвилл; B) Отрицательный гудвилл; 122 C) Доход; D) Убыток; E) Гудвилл и доход. 34 Доля меньшинства: A) Это часть чистых доходов и активов дочерней организации которой материнская организация не владеет; B) Это часть чистых доходов и активов дочерней организации которой материнская организация владеет; C) Это часть чистых доходов которой материнская организация владеет; D) Доход дочерней организации; E) Доход материнской организации; 35 Бухгалтерский баланс дочерней организации: Основные средства – 80000 тенге, ТМЗ – 20000 тенге, дебиторская задолженность – 10000 тенге, итого активов – 110000 тенге, обязательства – 50000 тенге, собственный капитал – 60000 тенге. Итого собственного капитала и обязательств – 110000 тенге. Чему равны чистые активы дочерней организации? A) 60000 тенге; B) 50000 тенге; C) 20000 тенге; D) 70000 тенге; E) 80000 тенге; 36 Бухгалтерский баланс компании Б: Основные средства – 80000 тенге, ТМЗ – 20000 тенге, Дебиторская задолженность – 10000 тенге. Итого активов – 110000 тенге, обязательства – 50000 тенге, собственный капитал – 60000 тенге. Итого собственного капитала и обязательств – 110000 тенге. Компания А приобрела 60 % чистых активов компании Б за 45000 тенге. Чему равен гудвилл? A) 9000; B) 8000; C) 7000; D) 6000; E) 5000; 37 Чистые активы дочерней организации составили 6000000тенге. Доля материнской организации в чистых активах 123 дочерней организации 70 %. Чему равна доля меньшинства? A) 1800000; B) 1700000; C) 1600000; D) 1400000; E) 1300000; 38 Чистые активы дочерней организации составили 6000000 тенге. Доля материнской организации в чистых активах дочерней организации 70 %. Чему равна сумма инвестиции материнской организации? A) 4200000; B) 4300000; C) 4400000; D) 4500000; E) 4100000; 39 При объединении бизнеса учет ведется предприятиемпокупателем, который: A) Получает контроль над другими объединяющимися предприятием; B) Не получает контроль над другими предприятиями; C) Является зависимой организацией; D) Является ассоциированной организацией; E) Является дочерней организацией; 40 Инвестиция в недвижимость – это недвижимость находящаяся на предприятии: A) С целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала; B) С целью использования в производстве; C) С целью продажи в ходе деятельности; D) С целью перепродажи; E) С целью получения дохода от реализации; 41 Земля, находящаяся на предприятии относится к основным средствам если она приобретена: A) С целью использования в производстве; B) С целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала; C) С целью продажи в ходе деятельности; 124 D) С целью перепродажи; E) С целью получения дохода от реализации; 42 Здания, находящиеся на предприятии относится к инвестиции в недвижимость, если оно приобретало: A) С целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала; B) С целью использования в производстве; C) С целью продажи в ходе деятельности; D) С целью перепродажи; E) С целью получения дохода от реализации; 43 Приобретение инвестиционной недвижимости у поставщиков. A) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам; B) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 2410 Основные средства; C) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3330 Краткосрочная кредиторская задолженность ассоциированным и совместным организациям; D) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3320 Краткосрочная кредиторская задолженность дочерним организациям; E) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3390 Прочая краткосрочная кредиторская задолженность; 44 Поступление инвестиционной недвижимости в счет внесения вкладов в уставный капитал: A) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 5110 Неоплаченный капитал ; B) Дт2310 Инвестиции в недвижимость Кт 2410 Основные средства; C) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3330 Краткосрочная кредиторская задолженность ассоциированным и совместным организациям; D) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3320 Краткосрочная кредиторская задолженность дочерним организациям; E) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3390 Прочая краткосрочная кредиторская задолженность ; 45 Перевод инвестиций в недвижимость в основные 125 средства, используемые для собственных нужд: A) Дт 2410 Основные средства Кт 2310 Инвестиции в недвижимость; B) Дт 2410 Основные средства Кт 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам; C) Дт 2410 Основные средства Кт 3330 Краткосрочная кредиторская задолженность ассоциированным и совместным организациям; D) Дт 2410 Основные средства Кт 3320 Краткосрочная кредиторская задолженность дочерним организациям; E) Дт 2410 Основные средства Кт 3390 Прочая краткосрочная кредиторская задолженность ; 46 К финансовым активам относятся: A) Договор на право получения денежные средства; B) Активы внедоговорного характера; C) Материальные активы; D) Нематериальные активы; E) Договорные права, удовлетворение по предполагается товарами; которым 47 К финансовым активам не относятся: A) Договорные права, удовлетворение по которым предполагается товарами; B) Денежные средства; С) Договор на право получения денежные средства; D) Договор на право обмена на финансовые инструменты; E) Облигации; 48 К финансовым обязательствам относятся: A) Векселя к оплате финансовыми активами; B) Отсроченные доходы, полученные в счет будущих отчетных периодов; С) Гарантийные обязательства по товарам; D) Договорные обязательства, не предполагающие передачи другой стороне денег; E) Гарантийные обязательства по услугам; 49 Доля чистого дохода зависимой организации записывается инвестором: A) На увеличение балансовой стоимости инвестиций; 126 B) На увеличение балансовой стоимости активов; С) На увеличение балансовой стоимости основных средств; D) на увеличение балансовой стоимости нематериальных активов; E) На увеличение обязательств; 50 Причитающиеся суммы дивидендов от инвестиции в зависимую организацию относятся: A) На уменьшение балансовой стоимости инвестиций; B) На увеличение балансовой стоимости активов; С) На увеличение балансовой стоимости основных средств; D) на увеличение балансовой стоимости нематериальных активов; E) На увеличение обязательств; 51 Произведены инвестиции в зависимую организацию: A) Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого участия Кт 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах; B) Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого участия Кт 6010 Доход от реализации продукции и оказания услуг; С) Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого участия Кт 6110 Доходы по вознаграждениям; D) Дт 2410 Основные средства Кт 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах; E) Дт 2410 Основные средства Кт 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам; 52 Компания А приобрела 30 % акций компании Б на сумму 800000 тенге по итогам года зависимая организация получила доход в размере 3000000 тенге. Чему равно сальдо инвестиции в зависимую организацию. A) 1700000; B) 1800000; С) 1900000; D) 1600000; E) 1750000; 53 Инвестиции в ассоциированные организации в балансе отражаются в составе: А) долгосрочных активов В) краткосрочных активов 127 С) в собственном капитале D) долгосрочных обязательств E) краткосрочных обязательств 54 Организация «Альфа» приобрела 65 % акций с правом голоса организации «Дельта» за 56 млн. тенге. Справедливая стоимость на дату покупки акций составила: Показатели Сумма в млн.тенге Идентифицируемые активы 90 Идентифицируемые обязательства 24 Идентифицируемые условные 2 обязательства Определить Гудвилл: А) 14,4 млн. тенге В) 9 млн.тенге С) 12 млн.тенге D) 24 млн.тенге E) 2 млн.тенге 55 Организация «АВС» владеет 75 % зарубежной организации «Альфа». Стоимость чистых активов организации «Альфа» – 5 млн. долларов США. За отчётный период торговых операций не было. Обменные курсы составили: 1 января 131 тенге, 3 декабря – 125 тенге. Отрицательная курсовая разница составила: А) 22,5 млн. тенге В) 30 млн. тенге С) 27 млн. тенге D) 20 млн.тенге E) 25 млн. тенге 56 Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчётность группы, представленная как отчётность: А) одной организации В) материнской организации С) инвестора ассоциированной организации D) дочерних компаний E) совместно контролируемой организации 57 Какой существует тип объединения компаний: А) покупка 128 В) соглашение С) продажа D) обмен E) слияние 58 Сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию: А) справедливая стоимость; В) балансовая стоимость; С) стоимость обмена; D) первоначальная стоимость; E) остаточная стоимость. 59 Аннуитет, для которого платежи осуществляются в начале соответствующих интервалов носит название: А) пренумерандо; В) постнумерандо; С) компаундирование; D) дисконтирование; E) нет верного ответа. 60 Метод составления консолидированной финансовой отчетности участника совместной деятельности, который заключается в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах организации, являющейся объектом инвестиций: А) методом долевого участия; В) методом пропорциональной консолидации; С) методом учета по справедливой стоимости; D) методом фактического участия; E) методом совместного участия. 61 Право участвовать в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики организации, но без права контроля над этой политикой: А) значительное влияние; В) договорное влияние; С) незначительное влияние; 129 D) бесправный контроль; E) совместный контроль. 62 Штрафные санкции, наложенные соответствующими контрольными органами на хозяйствующий субъект – это: А) постоянная разница; В) лимитированная разница; С) нелимитированная разница; D) временная разница; E) переменная разница. 63 Валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды: А) чистые инвестиции; В) совокупные инвестиции; С) незаработанный доход; D) минимальный арендный платеж; E) гарантированная ликвидационная стоимость. 64 Сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива: А) валовые инвестиции; В) чистые инвестиции; С) незаработанный доход; D) совокупные инвестиции; E) нет верного ответа. 65 Разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду: А) незаработанный доход; В) минимальные арендные платежи; С) совокупный доход; D) валовый доход; E) чистый доход. 66 Организация имеет от 20 % до 50 % акций с правом голоса, инвестиционный объект находится под значительным влиянием: A) Ассоциированная; 130 В) Дочерняя; С) Материнская; D) Акционерная; E) ТОО. 131 Литература 1 Финансовый учет на предприятии : учебник / К. К. Кеулимжаев [и др.]; под ред. Р. М. Рахимбековой. Изд. 2е, доп. и перераб. – Алматы : Экономика, 2005. 281 с. 2 Баймуханова С. Б. Финансовый учет : учеб. пособие / С. Б. Баймуханова. – Алматы : Экономика, 2008. 271 с. 3 Керимов В. Э. Бухгалтерский финансовый учет : учебник для студ. вузов / В. Э. Керимов. 2е изд., изм. и доп. М. : Дашков и К, 2008. 701 с. 4 Методические рекомендации к международным стандартам бухгалтерского учета Алматы : Lem вып. 9. 2006. 134 с. 5 МСФО № 1 / ред. Е. Кузнецова. Алматы : БИКО, 2007. 68 с. 6 Бухгалтерский учет : учебное пособие / Г. С. Каренова. Караганда : Каренова Г. С., 2008. 291 с. 7 Бухгалтерский учет и отчетность в системе GAAP / С. Н. Паленова 2е изд. М. : Дашков И.К., 2008. 316 с. 8 Учетная политика по НСФО № 2: практические рекомендации / В. П. Проскурина. Алматы : Lem, 2008. 84 с. 9 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 5. – 2005. – С. 39 – 50. 10 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 5. – 2005. – С. 63 – 75. 11 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибках» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 2. – 2006. – С. 60 – 72. 12 Методические рекомендации по применению МСБУ (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 6. – 2006. – С. 4 – 33. 13 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциируемые организации» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 4. – 2006. – С. 19 – 33. 132 14 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 12. – 2005. – С. 20 – 40. 15 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 17 «Аренда» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 2. – 2005. – С. 4 – 37. 16 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участи в совместной деятельности» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 6. – 2005. – С. 31 – 41. 17 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 3. – 2006. – С. 4 – 23. 18 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 5. – 2006. – С. 4 – 34. 19 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 4. – 2006. – С. 4 – 10. 20 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 3. – 2005. – С. 4 – 23. 21 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности № 3. – 2005. – С. 31 – 47. 133 Приложение А (справочное) Таблица А.1 – Будущая стоимость 1$ (будущая стоимость единовременной суммы) периоды 2% 2,5 % 3% 4% 5% 6% 1 1,020000 1,025000 1,030000 1,040000 1,050000 1,060000 2 1,040400 1,050625 1,060900 1,081600 1,102500 1,123600 3 1,061208 1,076891 1,092727 1,124864 1,157625 1,191016 4 1,082432 1,103813 1,125509 1,169859 1,215506 1,262477 5 1,104081 1,131408 1,159274 1,216653 1,276282 1,338226 6 1,126162 1,159693 1,194052 1,265319 1,340096 1,418519 7 1,148686 1,188686 1,229874 1,315932 1,4071 1,50363 8 1,171659 1,218403 1,26677 1,368569 1,477455 1,593848 9 1,195093 1,248863 1,304773 1,423312 1,551328 1,689479 10 1,218994 1,280085 1,343916 1,480244 1,628895 1,790848 11 1,243374 1,312087 1,384234 1,539454 1,710339 1,898299 12 1,268242 1,344889 1,425761 1,601032 1,795856 2,012196 13 1,293607 1,378511 1,468534 1,665074 1,885649 2,132928 14 1,319479 1,412974 1,51259 1,731676 1,979932 2,260904 15 1,345868 1,448298 1,557967 1,800944 2,078928 2,396558 16 1,372786 1,484506 1,604706 1,872981 2,182875 2,540352 17 1,400241 1,521618 1,652848 1,9479 2,292018 2,692773 18 1,428246 1,559659 1,702433 2,025817 2,406619 2,854339 19 1,456811 1,59865 1,753506 2,106849 2,52695 3,0256 20 1,485947 1,638616 1,806111 2,191123 2,653298 3,207135 4 7% 1,070000 1,144900 1,225043 1,310796 1,402552 1,50073 1,605781 1,718186 1,838459 1,967151 2,104852 2,252192 2,409845 2,578534 2,759032 2,952164 3,158815 3,379932 3,616528 3,869684 8% 1,080000 1,166400 1,259712 1,360489 1,469328 1,586874 1,713824 1,85093 1,999005 2,158925 2,331639 2,51817 2,719624 2,937194 3,172169 3,425943 3,700018 3,996019 4,315701 4,660957 Продолжение таблицы А.1 периоды 9% 1 1,090000 2 1,188100 3 1,295029 4 1,411582 5 1,538624 6 1,6771 7 1,828039 8 1,992563 9 2,171893 10 2,367364 11 2,580426 12 2,812665 13 3,065805 14 3,341727 15 3,642482 16 3,970306 17 4,327633 18 4,71712 19 5,141661 20 5,604411 10 % 1,100000 1,210000 1,331 1,4641 1,61051 1,771561 1,948717 2,143589 2,357948 2,593742 2,853117 3,138428 3,452271 3,797498 4,177248 4,594973 5,05447 5,559917 6,115909 6,7275 11 % 1,110000 1,232100 1,367631 1,51807 1,685058 1,870415 2,07616 2,304538 2,558037 2,839421 3,151757 3,498451 3,88328 4,310441 4,784589 5,310894 5,895093 6,543553 7,263344 8,062312 12 % 1,120000 1,254400 1,404928 1,573519 1,762342 1,973823 2,210681 2,475963 2,773079 3,105848 3,47855 3,895976 4,363493 4,887112 5,473566 6,130394 6,866041 7,689966 8,612762 9,646293 5 13 % 1,130000 1,276900 1,442897 1,630474 1,842435 2,081952 2,352605 2,658444 3,004042 3,394567 3,835861 4,334523 4,898011 5,534753 6,25427 7,067326 7,986078 9,024268 10,19742 11,52309 14 % 1,140000 1,299600 1,481544 1,68896 1,925415 2,194973 2,502269 2,852586 3,251949 3,707221 4,226232 4,817905 5,492411 6,261349 7,137938 8,137249 9,276464 10,57517 12,05569 13,74349 15 % 1,150000 1,322500 1,520875 1,749006 2,011357 2,313061 2,66002 3,059023 3,517876 4,045558 4,652391 5,35025 6,152788 7,075706 8,137062 9,357621 10,76126 12,37545 14,23177 16,36654 Продолжение таблицы А.1 периоды 2% 2,5 % 21 1,515666 1,679582 22 1,54598 1,721571 23 1,576899 1,764611 24 1,608437 1,808726 25 1,640606 1,853944 26 1,673418 1,900293 27 1,706886 1,9478 28 1,741024 1,996495 29 1,775845 2,046407 30 1,811362 2,097568 31 1,847589 2,150007 32 1,884541 2,203757 33 1,922231 2,258851 34 1,960676 2,315322 35 1,99989 2,373205 36 2,039887 2,432535 37 2,080685 2,493349 38 2,122299 2,555682 39 2,164745 2,619574 40 2,20804 2,685064 3% 1,860295 1,916103 1,973587 2,032794 2,093778 2,156591 2,221289 2,287928 2,356566 2,427262 2,50008 2,575083 2,652335 2,731905 2,813862 2,898278 2,985227 3,074783 3,167027 3,262038 4% 2,278768 2,369919 2,464716 2,563304 2,665836 2,77247 2,883369 2,998703 3,118651 3,243398 3,373133 3,508059 3,648381 3,794316 3,946089 4,103933 4,26809 4,438813 4,616366 4,801021 6 5% 2,785963 2,925261 3,071524 3,2251 3,386355 3,555673 3,733456 3,920129 4,116136 4,321942 4,538039 4,764941 5,003189 5,253348 5,516015 5,791816 6,081407 6,385477 6,704751 7,039989 6% 3,399564 3,603537 3,81975 4,048935 4,291871 4,549383 4,822346 5,111687 5,418388 5,743491 6,088101 6,453387 6,84059 7,251025 7,686087 8,147252 8,636087 9,154252 9,703507 10,28572 7% 4,140562 4,430402 4,74053 5,072367 5,427433 5,807353 6,213868 6,648838 7,114257 7,612255 8,145113 8,715271 9,32534 9,978114 10,67658 11,42394 12,22362 13,07927 13,99482 14,97446 8% 5,033834 5,43654 5,871464 6,341181 6,848475 7,396353 7,988061 8,627106 9,317275 10,06266 10,86767 11,73708 12,67605 13,69013 14,78534 15,96817 17,24563 18,62528 20,1153 21,72452 Окончание таблицы А.1 периоды 9% 21 6,108808 22 6,6586 23 7,257874 24 7,911083 25 8,623081 26 9,399158 27 10,24508 28 11,16714 29 12,17218 30 13,26768 31 14,46177 32 15,76333 33 17,18203 34 18,72841 35 20,41397 36 22,25123 37 24,25384 38 26,43668 39 28,81598 40 31,40942 10 % 7,40025 8,140275 8,954302 9,849733 10,83471 11,91818 13,10999 14,42099 15,86309 17,4494 19,19434 21,11378 23,22515 25,54767 28,10244 30,91268 34,00395 37,40434 41,14478 45,25926 11 % 8,949166 9,933574 11,02627 12,23916 13,58546 15,07986 16,73865 18,5799 20,62369 22,8923 25,41045 28,2056 31,30821 34,75212 38,57485 42,81808 47,52807 52,75616 58,55934 65,00087 12 % 10,80385 12,10031 13,55235 15,17863 17,00006 19,04007 21,32488 23,88387 26,74993 29,95992 33,55511 37,58173 42,09153 47,14252 52,79962 59,13557 66,23184 74,17966 83,08122 93,05097 7 13 % 13,02109 14,71383 16,62663 18,78809 21,23054 23,99051 27,10928 30,63349 34,61584 39,1159 44,20096 49,94709 56,44021 63,77744 72,06851 81,43741 92,02428 103,9874 117,5058 132,7816 14 % 15,66758 17,86104 20,36158 23,21221 26,46192 30,16658 34,38991 39,20449 44,69312 50,95016 58,08318 66,21483 75,4849 86,05279 98,10018 111,8342 127,491 145,3397 165,6873 188,8835 15 % 18,82152 21,64475 24,89146 28,62518 32,91895 37,8568 43,53531 50,06561 57,57545 66,21177 76,14354 87,56507 100,6998 115,8048 133,1755 153,1519 176,1246 202,5433 232,9248 267,8635 Таблица А.2 – Приведенная стоимость 1$ (приведенная стоимость единовременной суммы) периоды 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 2% 0,980392 0,961169 0,942322 0,923845 0,905731 0,887971 0,87056 0,85349 0,836755 0,820348 0,804263 0,788493 0,773033 0,757875 0,743015 0,728446 0,714163 0,700159 0,686431 0,672971 2,5 % 0,97561 0,951814 0,928599 0,905951 0,883854 0,862297 0,841265 0,820747 0,800728 0,781198 0,762145 0,743556 0,72542 0,707727 0,690466 0,673625 0,657195 0,641166 0,625528 0,610271 3% 0,970874 0,942596 0,915142 0,888487 0,862609 0,837484 0,813092 0,789409 0,766417 0,744094 0,722421 0,70138 0,680951 0,661118 0,641862 0,623167 0,605016 0,587395 0,570286 0,553676 4% 0,961538 0,924556 0,888996 0,854804 0,821927 0,790315 0,759918 0,73069 0,702587 0,675564 0,649581 0,624597 0,600574 0,577475 0,555265 0,533908 0,513373 0,493628 0,474642 0,456387 8 5% 0,952381 0,907029 0,863838 0,822702 0,783526 0,746215 0,710681 0,676839 0,644609 0,613913 0,584679 0,556837 0,530321 0,505068 0,481017 0,458112 0,436297 0,415521 0,395734 0,376889 6% 0,943396 0,889996 0,839619 0,792094 0,747258 0,704961 0,665057 0,627412 0,591898 0,558395 0,526788 0,496969 0,468839 0,442301 0,417265 0,393646 0,371364 0,350344 0,330513 0,311805 7% 0,934579 0,873439 0,816298 0,762895 0,712986 0,666342 0,62275 0,582009 0,543934 0,508349 0,475093 0,444012 0,414964 0,387817 0,362446 0,338735 0,316574 0,295864 0,276508 0,258419 8% 0,925926 0,857339 0,793832 0,73503 0,680583 0,63017 0,58349 0,540269 0,500249 0,463193 0,428883 0,397114 0,367698 0,340461 0,315242 0,29189 0,270269 0,250249 0,231712 0,214548 Продолжение таблицы А.2 периоды 9% 1 0,917431 2 0,84168 3 0,772183 4 0,708425 5 0,649931 6 0,596267 7 0,547034 8 0,501866 9 0,460428 10 0,422411 11 0,387533 12 0,355535 13 0,326179 14 0,299246 15 0,274538 16 0,25187 17 0,231073 18 0,211994 19 0,19449 20 0,178431 10 % 0,909091 0,826446 0,751315 0,683013 0,620921 0,564474 0,513158 0,466507 0,424098 0,385543 0,350494 0,318631 0,289664 0,263331 0,239392 0,217629 0,197845 0,179859 0,163508 0,148644 11 % 0,900901 0,811622 0,731191 0,658731 0,593451 0,534641 0,481658 0,433926 0,390925 0,352184 0,317283 0,285841 0,257514 0,231995 0,209004 0,188292 0,169633 0,152822 0,137678 0,124034 12 % 0,892857 0,797194 0,71178 0,635518 0,567427 0,506631 0,452349 0,403883 0,36061 0,321973 0,287476 0,256675 0,229174 0,20462 0,182696 0,163122 0,145644 0,13004 0,116107 0,103667 9 13 % 0,884956 0,783147 0,69305 0,613319 0,54276 0,480319 0,425061 0,37616 0,332885 0,294588 0,260698 0,230706 0,204165 0,180677 0,159891 0,141496 0,125218 0,110812 0,098064 0,086782 14 % 0,877193 0,769468 0,674972 0,59208 0,519369 0,455587 0,399637 0,350559 0,307508 0,269744 0,236617 0,207559 0,182069 0,15971 0,140096 0,122892 0,1078 0,094561 0,082948 0,072762 15 % 0,869565 0,756144 0,657516 0,571753 0,497177 0,432328 0,375937 0,326902 0,284262 0,247185 0,214943 0,186907 0,162528 0,141329 0,122894 0,106865 0,092926 0,080805 0,070265 0,0611 Продолжение таблицы А.2 периоды 2% 2,5 % 21 0,659776 0,595386 22 0,646839 0,580865 23 0,634156 0,566697 24 0,621721 0,552875 25 0,609531 0,539391 26 0,597579 0,526235 27 0,585862 0,5134 28 0,574375 0,500878 29 0,563112 0,488661 30 0,552071 0,476743 31 0,541246 0,465115 32 0,530633 0,453771 33 0,520229 0,442703 34 0,510028 0,431905 35 0,500028 0,421371 36 0,490223 0,411094 37 0,480611 0,401067 38 0,471187 0,391285 39 0,461948 0,381741 40 0,45289 0,372431 3% 0,537549 0,521893 0,506692 0,491934 0,477606 0,463695 0,450189 0,437077 0,424346 0,411987 0,399987 0,388337 0,377026 0,366045 0,355383 0,345032 0,334983 0,325226 0,315754 0,306557 4% 0,438834 0,421955 0,405726 0,390121 0,375117 0,360689 0,346817 0,333477 0,320651 0,308319 0,29646 0,285058 0,274094 0,263552 0,253415 0,243669 0,234297 0,225285 0,216621 0,208289 10 5% 0,358942 0,34185 0,325571 0,310068 0,295303 0,281241 0,267848 0,255094 0,242946 0,231377 0,220359 0,209866 0,199873 0,190355 0,18129 0,172657 0,164436 0,156605 0,149148 0,142046 6% 0,294155 0,277505 0,261797 0,246979 0,232999 0,21981 0,207368 0,19563 0,184557 0,17411 0,164255 0,154957 0,146186 0,137912 0,130105 0,122741 0,115793 0,109239 0,103056 0,097222 7% 0,241513 0,225713 0,210947 0,197147 0,184249 0,172195 0,16093 0,150402 0,140563 0,131367 0,122773 0,114741 0,107235 0,100219 0,093663 0,087535 0,081809 0,076457 0,071455 0,06678 8% 0,198656 0,183941 0,170315 0,157699 0,146018 0,135202 0,125187 0,115914 0,107328 0,099377 0,092016 0,0852 0,078889 0,073045 0,067635 0,062625 0,057986 0,05369 0,049713 0,046031 Окончание таблицы А.2 периоды 9% 21 0,163698 22 0,150182 23 0,137781 24 0,126405 25 0,115968 26 0,106393 27 0,097608 28 0,089548 29 0,082155 30 0,075371 31 0,069148 32 0,063438 33 0,0582 34 0,053395 35 0,048986 36 0,044941 37 0,041231 38 0,037826 39 0,034703 40 0,031838 10 % 0,135131 0,122846 0,111678 0,101526 0,092296 0,083905 0,076278 0,069343 0,063039 0,057309 0,052099 0,047362 0,043057 0,039143 0,035584 0,032349 0,029408 0,026735 0,024304 0,022095 11 % 0,111742 0,100669 0,090693 0,081705 0,073608 0,066314 0,059742 0,053822 0,048488 0,043683 0,039354 0,035454 0,03194 0,028775 0,025924 0,023355 0,02104 0,018955 0,017077 0,015384 11 12 % 0,09256 0,082643 0,073788 0,065882 0,058823 0,052521 0,046894 0,041869 0,037383 0,033378 0,029802 0,026609 0,023758 0,021212 0,01894 0,01691 0,015098 0,013481 0,012036 0,010747 13 % 0,076798 0,067963 0,060144 0,053225 0,047102 0,041683 0,036888 0,032644 0,028889 0,025565 0,022624 0,020021 0,017718 0,01568 0,013876 0,012279 0,010867 0,009617 0,00851 0,007531 14 % 0,063826 0,055988 0,049112 0,043081 0,03779 0,033149 0,029078 0,025507 0,022375 0,019627 0,017217 0,015102 0,013248 0,011621 0,010194 0,008942 0,007844 0,00688 0,006035 0,005294 15 % 0,053131 0,046201 0,040174 0,034934 0,030378 0,026415 0,02297 0,019974 0,017369 0,015103 0,013133 0,01142 0,009931 0,008635 0,007509 0,006529 0,005678 0,004937 0,004293 0,003733 Таблица А.3 – Будущая стоимость аннуитета постнумерандо 1$ периоды 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 2% 1,00000 2,02000 3,06040 4,121608 5,20404 6,308121 7,434283 8,582969 9,754628 10,94972 12,16872 13,41209 14,68033 15,97394 17,29342 18,63929 20,01207 21,41231 22,84056 24,29737 2,5 % 1,00000 2,02500 3,07563 4,152516 5,256329 6,387737 7,54743 8,736116 9,954519 11,20338 12,48347 13,79555 15,14044 16,51895 17,93193 19,38022 20,86473 22,38635 23,94601 25,54466 3% 1,00000 2,03000 3,09090 4,183627 5,309136 6,46841 7,662462 8,892336 10,15911 11,46388 12,8078 14,19203 15,61779 17,08632 18,59891 20,15688 21,76159 23,41444 25,11687 26,87037 4% 1,00000 2,04000 3,12160 4,246464 5,416323 6,632975 7,898294 9,214226 10,5828 12,00611 13,48635 15,02581 16,62684 18,29191 20,02359 21,82453 23,69751 25,64541 27,67123 29,77808 12 5% 1,00000 2,05000 3,15250 4,310125 5,525631 6,801913 8,142008 9,549109 11,02656 12,57789 14,20679 15,91713 17,71298 19,59863 21,57856 23,65749 25,84037 28,13238 30,539 33,06595 6% 1,00000 2,06000 3,18360 4,374616 5,637093 6,975319 8,393838 9,897468 11,49132 13,18079 14,97164 16,86994 18,88214 21,01507 23,27597 25,67253 28,21288 30,90565 33,75999 36,78559 7% 1,00000 2,07000 3,21490 4,439943 5,750739 7,153291 8,654021 10,2598 11,97799 13,81645 15,7836 17,88845 20,14064 22,55049 25,12902 27,88805 30,84022 33,99903 37,37896 40,99549 8% 1,00000 2,08000 3,24640 4,506112 5,866601 7,335929 8,922803 10,63663 12,48756 14,48656 16,64549 18,97713 21,4953 24,21492 27,15211 30,32428 33,75023 37,45024 41,44626 45,76196 Продолжение таблицы А.3 периоды 9% 1 1,00000 2 2,09000 3 3,27810 4 4,573129 5 5,984711 6 7,523335 7 9,200435 8 11,02847 9 13,02104 10 15,19293 11 17,56029 12 20,14072 13 22,95338 14 26,01919 15 29,36092 16 33,0034 17 36,9737 18 41,30134 19 46,01846 20 51,16012 10 % 1,00000 2,10000 3,31000 4,641 6,1051 7,71561 9,487171 11,43589 13,57948 15,93742 18,53117 21,38428 24,52271 27,97498 31,77248 35,94973 40,5447 45,59917 51,15909 57,275 11 % 1,00000 2,11000 3,34210 4,709731 6,227801 7,91286 9,783274 11,85943 14,16397 16,72201 19,56143 22,71319 26,21164 30,09492 34,40536 39,18995 44,50084 50,39594 56,93949 64,20283 12 % 1,00000 2,12000 3,37440 4,779328 6,352847 8,115189 10,08901 12,29969 14,77566 17,54874 20,65458 24,13313 28,02911 32,3926 37,27971 42,75328 48,88367 55,74971 63,43968 72,05244 13 13 % 1,00000 2,13000 3,40690 4,849797 6,480271 8,322706 10,40466 12,75726 15,41571 18,41975 21,81432 25,65018 29,9847 34,88271 40,41746 46,67173 53,73906 61,72514 70,74941 80,94683 14 % 1,00000 2,14000 3,43960 4,921144 6,610104 8,535519 10,73049 13,23276 16,08535 19,3373 23,04452 27,27075 32,08865 37,58107 43,84241 50,98035 59,1176 68,39407 78,96923 91,02493 15 % 1,00000 2,15000 3,47250 4,993375 6,742381 8,753738 11,0668 13,72682 16,78584 20,30372 24,34928 29,00167 34,35192 40,50471 47,58041 55,71747 65,07509 75,83636 88,21181 102,4436 Продолжение таблицы А.3 периоды 2% 2,5 % 21 25,78332 27,18327 22 27,29898 28,86286 23 28,84496 30,58443 24 30,42186 32,34904 25 32,0303 34,15776 26 33,67091 36,01171 27 35,34432 37,912 28 37,05121 39,8598 29 38,79223 41,8563 30 40,56808 43,9027 31 42,37944 46,00027 32 44,22703 48,15028 33 46,11157 50,35403 34 48,0338 52,61289 35 49,99448 54,92821 36 51,99437 57,30141 37 54,03425 59,73395 38 56,11494 62,2273 39 58,23724 64,78298 40 60,40198 67,40255 3% 28,67649 30,53678 32,45288 34,42647 36,45926 38,55304 40,70963 42,93092 45,21885 47,57542 50,00268 52,50276 55,07784 57,73018 60,46208 63,27594 66,17422 69,15945 72,23423 75,40126 4% 31,9692 34,24797 36,61789 39,0826 41,64591 44,31174 47,08421 49,96758 52,96629 56,08494 59,32834 62,70147 66,20953 69,85791 73,65222 77,59831 81,70225 85,97034 90,40915 95,02552 14 5% 35,71925 38,50521 41,43048 44,502 47,7271 51,11345 54,66913 58,40258 62,32271 66,43885 70,76079 75,29883 80,06377 85,06696 90,32031 95,83632 101,6281 107,7095 114,095 120,7998 6% 39,99273 43,39229 46,99583 50,81558 54,86451 59,15638 63,70577 68,52811 73,6398 79,05819 84,80168 90,88978 97,34316 104,1838 111,4348 119,1209 127,2681 135,9042 145,0585 154,762 7% 44,86518 49,00574 53,43614 58,17667 63,24904 68,67647 74,48382 80,69769 87,34653 94,46079 102,073 110,2182 118,9334 128,2588 138,2369 148,9135 160,3374 172,561 185,6403 199,6351 8% 50,42292 55,45676 60,8933 66,76476 73,10594 79,95442 87,35077 95,33883 103,9659 113,2832 123,3459 134,2135 145,9506 158,6267 172,3168 187,1021 203,0703 220,3159 238,9412 259,0565 Окончание таблицы А.3 периоды 9% 21 56,76453 22 62,87334 23 69,53194 24 76,78981 25 84,7009 26 93,32398 27 102,7231 28 112,9682 29 124,1354 30 136,3075 31 149,5752 32 164,037 33 179,8003 34 196,9823 35 215,7108 36 236,1247 37 258,3759 38 282,6298 39 309,0665 40 337,8824 10 % 64,0025 71,40275 79,54302 88,49733 98,34706 109,1818 121,0999 134,2099 148,6309 164,494 181,9434 201,1378 222,2515 245,4767 271,0244 299,1268 330,0395 364,0434 401,4478 442,5926 11 % 72,26514 81,21431 91,14788 102,1742 114,4133 127,9988 143,0786 159,8173 178,3972 199,0209 221,9132 247,3236 275,5292 306,8374 341,5896 380,1644 422,9825 470,5106 523,2667 581,8261 12 % 81,69874 92,50258 104,6029 118,1552 133,3339 150,3339 169,374 190,6989 214,5828 241,3327 271,2926 304,8477 342,4294 384,521 431,6635 484,4631 543,5987 609,8305 684,0102 767,0914 15 13 % 92,46992 105,491 120,2048 136,8315 155,6196 176,8501 200,8406 227,9499 258,5834 293,1992 332,3151 376,5161 426,4632 482,9034 546,6808 618,7493 700,1867 792,211 896,1984 1013,704 14 % 104,7684 120,436 138,297 158,6586 181,8708 208,3327 238,4993 272,8892 312,0937 356,7868 407,737 465,8202 532,035 607,5199 693,5727 791,6729 903,5071 1030,998 1176,338 1342,025 15 % 118,8101 137,6316 159,2764 184,1678 212,793 245,712 283,5688 327,1041 377,1697 434,7451 500,9569 577,1005 664,6655 765,3654 881,1702 1014,346 1167,498 1343,622 1546,165 1779,09 Таблица А.4 – Приведенная стоимость аннуитета постнумерандо 1$ периоды 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 2% 0,980392 1,941561 2,883883 3,807729 4,71346 5,601431 6,471991 7,325481 8,162237 8,982585 9,786848 10,57534 11,34837 12,10625 12,84926 13,57771 14,29187 14,99203 15,67846 16,35143 2,5 % 0,97561 1,927424 2,856024 3,761974 4,645828 5,508125 6,349391 7,170137 7,970866 8,752064 9,514209 10,25776 10,98318 11,69091 12,38138 13,055 13,7122 14,35336 14,97889 15,58916 3% 0,970874 1,91347 2,828611 3,717098 4,579707 5,417191 6,230283 7,019692 7,786109 8,530203 9,252624 9,954004 10,63496 11,29607 11,93794 12,5611 13,16612 13,75351 14,3238 14,87747 4% 0,961538 1,886095 2,775091 3,629895 4,451822 5,242137 6,002055 6,732745 7,435332 8,110896 8,760477 9,385074 9,985648 10,56312 11,11839 11,6523 12,16567 12,6593 13,13394 13,59033 16 5% 0,952381 1,85941 2,723248 3,545951 4,329477 5,075692 5,786373 6,463213 7,107822 7,721735 8,306414 8,863252 9,393573 9,898641 10,37966 10,83777 11,27407 11,68959 12,08532 12,46221 6% 0,943396 1,833393 2,673012 3,465106 4,212364 4,917324 5,582381 6,209794 6,801692 7,360087 7,886875 8,383844 8,852683 9,294984 9,712249 10,1059 10,47726 10,8276 11,15812 11,46992 7% 0,934579 1,808018 2,624316 3,387211 4,100197 4,76654 5,389289 5,971299 6,515232 7,023582 7,498674 7,942686 8,357651 8,745468 9,107914 9,446649 9,763223 10,05909 10,3356 10,59401 8% 0,925926 1,783265 2,577097 3,312127 3,99271 4,62288 5,20637 5,746639 6,246888 6,710081 7,138964 7,536078 7,903776 8,244237 8,559479 8,851369 9,121638 9,371887 9,603599 9,818147 Продолжение таблицы А.4 периоды 9% 1 0,917431 2 1,759111 3 2,531295 4 3,23972 5 3,889651 6 4,485919 7 5,032953 8 5,534819 9 5,995247 10 6,417658 11 6,805191 12 7,160725 13 7,486904 14 7,78615 15 8,060688 16 8,312558 17 8,543631 18 8,755625 19 8,950115 20 9,128546 10 % 0,909091 1,735537 2,486852 3,169865 3,790787 4,355261 4,868419 5,334926 5,759024 6,144567 6,495061 6,813692 7,103356 7,366687 7,60608 7,823709 8,021553 8,201412 8,36492 8,513564 11 % 0,900901 1,712523 2,443715 3,102446 3,695897 4,230538 4,712196 5,146123 5,537048 5,889232 6,206515 6,492356 6,74987 6,981865 7,19087 7,379162 7,548794 7,701617 7,839294 7,963328 12 % 0,892857 1,690051 2,401831 3,037349 3,604776 4,111407 4,563757 4,96764 5,32825 5,650223 5,937699 6,194374 6,423548 6,628168 6,810864 6,973986 7,11963 7,24967 7,365777 7,469444 17 13 % 0,884956 1,668102 2,361153 2,974471 3,517231 3,99755 4,42261 4,79877 5,131655 5,426243 5,686941 5,917647 6,121812 6,302488 6,462379 6,603875 6,729093 6,839905 6,937969 7,024752 14 % 0,877193 1,646661 2,321632 2,913712 3,433081 3,888668 4,288305 4,638864 4,946372 5,216116 5,452733 5,660292 5,842362 6,002072 6,142168 6,26506 6,372859 6,46742 6,550369 6,623131 15 % 0,869565 1,625709 2,283225 2,854978 3,352155 3,784483 4,16042 4,487322 4,771584 5,018769 5,233712 5,420619 5,583147 5,724476 5,84737 5,954235 6,047161 6,127966 6,198231 6,259331 Продолжение таблицы А.4 периоды 2% 2,5 % 21 17,01121 16,18455 22 17,65805 16,76541 23 18,2922 17,33211 24 18,91393 17,88499 25 19,52346 18,42438 26 20,12104 18,95061 27 20,7069 19,46401 28 21,28127 19,96489 29 21,84438 20,45355 30 22,39646 20,93029 31 22,9377 21,39541 32 23,46833 21,84918 33 23,98856 22,29188 34 24,49859 22,72379 35 24,99862 23,14516 36 25,48884 23,55625 37 25,96945 23,95732 38 26,44064 24,3486 39 26,90259 24,73034 40 27,35548 25,10278 3% 15,41502 15,93692 16,44361 16,93554 17,41315 17,87684 18,32703 18,76411 19,18845 19,60044 20,00043 20,38877 20,76579 21,13184 21,48722 21,83225 22,16724 22,49246 22,80822 23,11477 4% 14,02916 14,45112 14,85684 15,24696 15,62208 15,98277 16,32959 16,66306 16,98371 17,29203 17,58849 17,87355 18,14765 18,4112 18,66461 18,90828 19,14258 19,36786 19,58448 19,79277 18 5% 12,82115 13,163 13,48857 13,79864 14,09394 14,37519 14,64303 14,89813 15,14107 15,37245 15,59281 15,80268 16,00255 16,1929 16,37419 16,54685 16,71129 16,86789 17,01704 17,15909 6% 11,76408 12,04158 12,30338 12,55036 12,78336 13,00317 13,21053 13,40616 13,59072 13,76483 13,92909 14,08404 14,23023 14,36814 14,49825 14,62099 14,73678 14,84602 14,94907 15,0463 7% 10,83553 11,06124 11,27219 11,46933 11,65358 11,82578 11,98671 12,13711 12,27767 12,40904 12,53181 12,64656 12,75379 12,85401 12,94767 13,03521 13,11702 13,19347 13,26493 13,33171 8% 10,0168 10,20074 10,37106 10,52876 10,67478 10,80998 10,93516 11,05108 11,15841 11,25778 11,3498 11,435 11,51389 11,58693 11,65457 11,71719 11,77518 11,82887 11,87858 11,92461 Окончание таблицы А.4 периоды 9% 21 9,292244 22 9,442425 23 9,580207 24 9,706612 25 9,82258 26 9,928972 27 10,02658 28 10,11613 29 10,19828 30 10,27365 31 10,3428 32 10,40624 33 10,46444 34 10,51784 35 10,56682 36 10,61176 37 10,65299 38 10,69082 39 10,72552 40 10,75736 10 % 8,648694 8,77154 8,883218 8,984744 9,07704 9,160945 9,237223 9,306567 9,369606 9,426914 9,479013 9,526376 9,569432 9,608575 9,644159 9,676508 9,705917 9,732651 9,756956 9,779051 11 % 8,07507 8,175739 8,266432 8,348137 8,421745 8,488058 8,5478 8,601622 8,65011 8,693793 8,733146 8,7686 8,800541 8,829316 8,85524 8,878594 8,899635 8,91859 8,935666 8,951051 19 12 % 7,562003 7,644646 7,718434 7,784316 7,843139 7,89566 7,942554 7,984423 8,021806 8,055184 8,084986 8,111594 8,135352 8,156564 8,175504 8,192414 8,207513 8,220993 8,23303 8,243777 13 % 7,10155 7,169513 7,229658 7,282883 7,329985 7,371668 7,408556 7,4412 7,470088 7,495653 7,518277 7,538299 7,556016 7,571696 7,585572 7,597851 7,608718 7,618334 7,626844 7,634376 14 % 6,686957 6,742944 6,792056 6,835137 6,872927 6,906077 6,935155 6,960662 6,983037 7,002664 7,019881 7,034983 7,048231 7,059852 7,070045 7,078987 7,086831 7,093711 7,099747 7,105041 15 % 6,312462 6,358663 6,398837 6,433771 6,464149 6,490564 6,513534 6,533508 6,550877 6,56598 6,579113 6,590533 6,600463 6,609099 6,616607 6,623137 6,628815 6,633752 6,638045 6,641778 Таблица А.5 – Приведенная стоимость аннуитета пренумерандо 1$ периоды 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 2% 1,00000 1,980392 2,941561 3,883883 4,807729 5,71346 6,601431 7,471991 8,325481 9,162237 9,982585 10,78685 11,57534 12,34837 13,10625 13,84926 14,57771 15,29187 15,99203 16,67846 2,5 % 1,00000 1,97561 2,927424 3,856024 4,761974 5,645828 6,508125 7,349391 8,170137 8,970866 9,752064 10,51421 11,25776 11,98318 12,69091 13,38138 14,055 14,7122 15,35336 15,97889 3% 1,00000 1,970874 2,91347 3,828611 4,717098 5,579707 6,417191 7,230283 8,019692 8,786109 9,530203 10,25262 10,954 11,63496 12,29607 12,93794 13,5611 14,16612 14,75351 15,3238 4% 1,00000 1,961538 2,886095 3,775091 4,629895 5,451822 6,242137 7,002055 7,732745 8,435332 9,110896 9,760477 10,38507 10,98565 11,56312 12,11839 12,6523 13,16567 13,6593 14,13394 20 5% 1,00000 1,952381 2,85941 3,723248 4,545951 5,329477 6,075692 6,786373 7,463213 8,107822 8,721735 9,306414 9,863252 10,39357 10,89864 11,37966 11,83777 12,27407 12,68959 13,08532 6% 1,00000 1,943396 2,833393 3,673012 4,465106 5,212364 5,917324 6,582381 7,209794 7,801692 8,360087 8,886875 9,383844 9,852683 10,29498 10,71225 11,1059 11,47726 11,8276 12,15812 7% 1,00000 1,934579 2,808018 3,624316 4,387211 5,100197 5,76654 6,389289 6,971299 7,515232 8,023582 8,498674 8,942686 9,357651 9,745468 10,10791 10,44665 10,76322 11,05909 11,3356 8% 1,00000 1,925926 2,783265 3,577097 4,312127 4,99271 5,62288 6,20637 6,746639 7,246888 7,710081 8,138964 8,536078 8,903776 9,244237 9,559479 9,851369 10,12164 10,37189 10,6036 Продолжение таблицы А.5 периоды 9% 1 1,00000 2 1,917431 3 2,759111 4 3,531295 5 4,23972 6 4,889651 7 5,485919 8 6,032953 9 6,534819 10 6,995247 11 7,417658 12 7,805191 13 8,160725 14 8,486904 15 8,78615 16 9,060688 17 9,312558 18 9,543631 19 9,755625 20 9,950115 10 % 1,00000 1,909091 2,735537 3,486852 4,169865 4,790787 5,355261 5,868419 6,334926 6,759024 7,144567 7,495061 7,813692 8,103356 8,366687 8,60608 8,823709 9,021553 9,201412 9,36492 11 % 1,00000 1,900901 2,712523 3,443715 4,102446 4,695897 5,230538 5,712196 6,146123 6,537048 6,889232 7,206515 7,492356 7,74987 7,981865 8,19087 8,379162 8,548794 8,701617 8,839294 21 12 % 1,00000 1,892857 2,690051 3,401831 4,037349 4,604776 5,111407 5,563757 5,96764 6,32825 6,650223 6,937699 7,194374 7,423548 7,628168 7,810864 7,973986 8,11963 8,24967 8,365777 13 % 1,00000 1,884956 2,668102 3,361153 3,974471 4,517231 4,99755 5,42261 5,79877 6,131655 6,426243 6,686941 6,917647 7,121812 7,302488 7,462379 7,603875 7,729093 7,839905 7,937969 14 % 1,00000 1,877193 2,646661 3,321632 3,913712 4,433081 4,888668 5,288305 5,638864 5,946372 6,216116 6,452733 6,660292 6,842362 7,002072 7,142168 7,26506 7,372859 7,46742 7,550369 15 % 1,00000 1,869565 2,625709 3,283225 3,854978 4,352155 4,784483 5,16042 5,487322 5,771584 6,018769 6,233712 6,420619 6,583147 6,724476 6,84737 6,954235 7,047161 7,127966 7,198231 Продолжение таблицы А.5 периоды 2% 21 17,35143 22 18,01121 23 18,65805 24 19,2922 25 19,91393 26 20,52346 27 21,12104 28 21,7069 29 22,28127 30 22,84438 31 23,39646 32 23,9377 33 24,46833 34 24,98856 35 25,49859 36 25,99862 37 26,48884 38 26,96945 39 27,44064 40 27,90259 2,5 % 16,58916 17,18455 17,76541 18,33211 18,88499 19,42438 19,95061 20,46401 20,96489 21,45355 21,93029 22,39541 22,84918 23,29188 23,72379 24,14516 24,55625 24,95732 25,3486 25,73034 3% 15,87747 16,41502 16,93692 17,44361 17,93554 18,41315 18,87684 19,32703 19,76411 20,18845 20,60044 21,00043 21,38877 21,76579 22,13184 22,48722 22,83225 23,16724 23,49246 23,80822 4% 14,59033 15,02916 15,45112 15,85684 16,24696 16,62208 16,98277 17,32959 17,66306 17,98371 18,29203 18,58849 18,87355 19,14765 19,4112 19,66461 19,90828 20,14258 20,36786 20,58448 22 5% 13,46221 13,82115 14,163 14,48857 14,79864 15,09394 15,37519 15,64303 15,89813 16,14107 16,37245 16,59281 16,80268 17,00255 17,1929 17,37419 17,54685 17,71129 17,86789 18,01704 6% 12,46992 12,76408 13,04158 13,30338 13,55036 13,78336 14,00317 14,21053 14,40616 14,59072 14,76483 14,92909 15,08404 15,23023 15,36814 15,49825 15,62099 15,73678 15,84602 15,94907 7% 11,59401 11,83553 12,06124 12,27219 12,46933 12,65358 12,82578 12,98671 13,13711 13,27767 13,40904 13,53181 13,64656 13,75379 13,85401 13,94767 14,03521 14,11702 14,19347 14,26493 8% 10,81815 11,0168 11,20074 11,37106 11,52876 11,67478 11,80998 11,93516 12,05108 12,15841 12,25778 12,3498 12,435 12,51389 12,58693 12,65457 12,71719 12,77518 12,82887 12,87858 Окончание таблицы А.5 периоды 9% 21 10,12855 22 10,29224 23 10,44243 24 10,58021 25 10,70661 26 10,82258 27 10,92897 28 11,02658 29 11,11613 30 11,19828 31 11,27365 32 11,3428 33 11,40624 34 11,46444 35 11,51784 36 11,56682 37 11,61176 38 11,65299 39 11,69082 40 11,72552 10 % 9,513564 9,648694 9,77154 9,883218 9,984744 10,07704 10,16095 10,23722 10,30657 10,36961 10,42691 10,47901 10,52638 10,56943 10,60857 10,64416 10,67651 10,70592 10,73265 10,75696 11 % 8,963328 9,07507 9,175739 9,266432 9,348137 9,421745 9,488058 9,5478 9,601622 9,65011 9,693793 9,733146 9,7686 9,800541 9,829316 9,85524 9,878594 9,899635 9,91859 9,935666 23 12 % 8,469444 8,562003 8,644646 8,718434 8,784316 8,843139 8,89566 8,942554 8,984423 9,021806 9,055184 9,084986 9,111594 9,135352 9,156564 9,175504 9,192414 9,207513 9,220993 9,23303 13 % 8,024752 8,10155 8,169513 8,229658 8,282883 8,329985 8,371668 8,408556 8,4412 8,470088 8,495653 8,518277 8,538299 8,556016 8,571696 8,585572 8,597851 8,608718 8,618334 8,626844 14 % 7,623131 7,686957 7,742944 7,792056 7,835137 7,872927 7,906077 7,935155 7,960662 7,983037 8,002664 8,019881 8,034983 8,048231 8,059852 8,070045 8,078987 8,086831 8,093711 8,099747 15 % 7,259331 7,312462 7,358663 7,398837 7,433771 7,464149 7,490564 7,513534 7,533508 7,550877 7,56598 7,579113 7,590533 7,600463 7,609099 7,616607 7,623137 7,628815 7,633752 7,638045 Содержание Тема 1 Введение………………………………………………………..3 Объединение предприятий. Метод покупки МСФО 3……...4 Тема 2 Тема 3 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность ...12 Инвестиционная собственность МСФО 40……….………...22 Тема 4 Тема 5 Тема 6 Тема 7 Бухгалтерский учет и временная стоимость денег………...27 Учет аренды МСФО 17……………………………………....34 Участие в совместной деятельности МСФО 31…………....45 Учет и оценка финансовых инвестиций МСФО 32, 39…....52 Тема 8 Влияние изменения валютных курсов. Зарубежная деятельность МСФО 21…………………….…66 Тема 9 Налоги на прибыль МСФО 12…….……………….…….…..70 Тема 10 Прибыль на акцию МСФО 33…………………………….…77 Тема 11 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки МСФО 8 …….………………………….…………88 Тема 12 Связанные стороны. МСФО № 24…………………………102 Тестовые задания для самоконтроля…………..…………..115 Литература…………………………….…………….……….132 Приложение А …………………….…………………….…..134 4
