Хрестоматия по теме 9 - Международный банковский институт
реклама
Хрестоматия по Бухгалтерскому финансовому учету Тема 9. Учет готовой продукции и ее продажи ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ Выпуск готовой продукции - это ключевой этап производственной деятельности предприятия, без которого невыполнима главная его цель - извлечение прибыли. Заметим, что грамотная постановка бухгалтерского и налогового учета готовой продукции имеет немаловажное значение для формирования финансовых результатов, а следовательно, размера прибыли, которая остается в распоряжении организации. Готовая продукция в системе бухгалтерского учета О классификации затрат Со времен плановой экономики затраты делят: 1. По способам включения в себестоимость: на прямые и косвенные. Прямые затраты - это расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.п.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Косвенные затраты не могут быть отнесены к выпуску определенного изделия, так как они связаны с работой предприятия в целом. 2. По степени зависимости от объема производства: на условнопеременные и условно-постоянные. Под условно-переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, и наоборот, условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства. При этом один из классических подходов к группировке затрат и калькуляции себестоимости заключается в том, что состав косвенных затрат отождествляется с понятием условно-постоянных расходов. В бухгалтерском законодательстве на этом выводе основаны два варианта учета условно-постоянных расходов: включение в себестоимость выпускаемой продукции путем распределения; списание на финансовые результаты без предварительного распределения в составе управленческих расходов. Прямые расходы согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <1> отражаются в течение месяца на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Косвенные затраты на содержание подразделений основного, вспомогательного и обслуживающего производств, которые относятся к нескольким видам производимой продукции, отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются в конце месяца в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно. В качестве такой базы могут использоваться: заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида; стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции; общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции; общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции. В любом случае выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике предприятия. Такой подход к распределению общепроизводственных расходов основан на рассмотрении условнопостоянных затрат как составляющей части затрат организации по выпуску продукции. Несмотря на то что их размер не влияет на объем выпуска продукции, основные задачи предприятия (выпуск и продажа продукции) без этих затрат выполнить невозможно. Таким образом, эти расходы должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиции исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства (НЗП) и остатков готовой продукции на конец отчетного периода. Косвенные затраты, которые не имеют непосредственного отношения к производственному процессу и связаны только с его организацией и управлением в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Он может быть аналогичен порядку распределения общепроизводственных затрат, однако в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен еще один способ списания общехозяйственных расходов: зачисление их в качестве условно-постоянных затрат в дебет счета 90 "Продажи" без предварительно распределения. Согласно этому подходу величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, указанные расходы имеют место даже в том случае, если предприятие вообще не выпускает продукцию. Поэтому они должны быть списаны в том отчетном периоде, в котором возникли. В зарубежном учете такой метод списания общехозяйственных расходов называется "директкостинг". Обратите внимание: в бухгалтерском законодательстве списание затрат в конце месяца на счет 90 "Продажи" предусмотрено только для общехозяйственных расходов. Таким образом, в исчислении стоимости НЗП и готовой продукции на складе всегда участвует часть косвенных расходов в виде общепроизводственных затрат, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяемых в конце месяца на счета учета прямых расходов. (Когда будет рассматриваться порядок оценки готовой продукции для целей налогового учета, мы вернемся к этому вопросу.) Выбор того или иного порядка списания общехозяйственных расходов обуславливает способ формирования себестоимости продукции на предприятии. Так, если общехозяйственные расходы в соответствии с учетной политикой предприятия подлежат распределению, то готовая продукция учитывается по полной производственной себестоимости. Если общехозяйственные расходы списываются по методу "директ-костинга", то учет готовой продукции ведется по сокращенной себестоимости. Для справки: при организации учета по сокращенной себестоимости в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <2> сумма общехозяйственных расходов отражается отдельно по строке "Управленческие расходы", а по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" показывается сумма затрат на производство без учета последних. При исчислении стоимости единицы продукции по полной производственной себестоимости все затраты (прямые и косвенные) отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". При этом показатель в строке "Управленческие расходы" отсутствует. Варианты оценки готовой продукции В соответствии с ПБУ 5/01 <3> готовая продукция является частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Пунктом 5 ПБУ 5/01 предусмотрено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <4> предусмотрено, что в бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Определять нормативную себестоимость можно: по затратам, связанным с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другим затратам на производство продукции; по прямым статьям затрат. <3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. <4> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Таким образом, каждый из этих способов (расчет по фактической или по нормативной себестоимости) предполагает учет либо по полной производственной себестоимости, либо по сокращенной себестоимости. В учетной политике предприятия необходимо закрепить один из этих двух способов оценки готовой продукции. Аналогичные требования содержатся в п. 203 Методических указаний <5> относительно оценки остатков готовой продукции на складе (в иных местах хранения) в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации. <5> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. К сведению: по нормативной производственной себестоимости готовая продукция может оцениваться в случае, если стоимость НЗП в соответствии с учетной политикой организации оценивается по нормативной производственной себестоимости. Выбор учетных цен выпускаемой продукции Обратите внимание: в п. 204 Методических указаний сказано, что в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции предприятию разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен могут использоваться: фактическая производственная себестоимость; нормативная себестоимость; договорные цены; другие виды цен. Таким образом, организация вправе закрепить в учетной политике порядок применения любой из предложенных учетных цен. Однако следует иметь в виду, что использование учетных цен, отличных от фактической или нормативной производственной себестоимости, разрешается только в аналитическом учете. Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске небольшой номенклатуры продукции. Нормативную себестоимость в качестве учетной цены применяют в отраслях с массовым и серийным характером производства и при выпуске большой номенклатуры готовой продукции. Договорные цены в качестве учетной цены можно использовать при условии их стабильности. М.О.Денисова Редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Готовая продукция, ее оценка и задачи учета Готовой считается продукция, которая прошла полную обработку, сборку и укомплектование, отвечает требованиям стандартов, условиям договора, принята отделом технического контроля и сдана на склад готовой продукции или передана покупателю. В состав готовой продукции могут входить детали, узлы и полуфабрикаты, если они отправляются покупателям как запасные части или комплектующие изделия. Продукция, не прошедшая все операции обработки или неукомплектованная, а также не сданная на склад, числится в учете в составе незавершенного производства. Объем выручки от продажи. Объем выручки от продажи продукции, выполненных работ и оказанных услуг является важнейшим показателем, характеризующим производственную и финансовую деятельность коммерческой организации и промышленного предприятия. Продажей продукции завершается кругооборот средств организации (предприятия), в результате чего создается возможность из полученной выручки произвести оплату приобретенных имущества, сырья и материалов, рассчитаться с работниками по оплате труда, с бюджетом по налогам и сборам, по платежам во внебюджетные фонды, с банком по кредитам. Продажа продукции, работ и услуг должна обеспечить не только возмещение расходов на производство и сбыт, но и получение прибыли - одного из важнейших источников расширения производства, обновления, модернизации и реконструкции основных средств, увеличения объема выпуска продукции. Продукция, работы и услуги признаются проданными при переходе права собственности на них от продавца к покупателю, от производителя к потребителю. С этого момента их стоимость признается доходом и включается в объем выручки. В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в результате передачи покупателю или потребителю продукции, работ, услуг. Для целей бухгалтерского учета выручка признается при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки согласно конкретному договору купли - продажи или иному обоснованию; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение средств или экономических выгод; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от изготовителя к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана определенной организации или физическому лицу; произведенные расходы по данной операции могут быть определены. Оплата продукции, работ, услуг может производиться денежными средствами, валютой или иным имуществом (сырьем, материалами, товарами и т.п.). Поступление средств от продажи отражается в бухгалтерском учете на основании расчетно - платежных документов (платежных поручений, платежных требований, приходных кассовых ордеров, товарных накладных и др.). По данным отгрузочных и расчетных документов определяется объем выручки от продажи, в который включается стоимость отгруженной (или оплаченной) продукции и полуфабрикатов собственного производства другим организациям, выполненных работ и оказанных услуг для заказчиков, готовых изделий и полуфабрикатов, отпущенных своим обслуживающим производствам и хозяйствам. Если продукция (изделия, полуфабрикаты) потреблена в основном производстве, то ее стоимость не входит в выручку от продажи. Величина выручки как показатель используется в управлении при проведении анализа деятельности организации, разработке бизнес плана, при налогообложении. Единица измерения продукции. В учете продукция отражается в натуральных, условно - натуральных единицах и в стоимостном исчислении. В качестве натуральных единиц измерения используются штуки, литры, тонны и др. С их помощью ведется аналитический учет и исчисляется количество, объем и масса продукции по ее видам, сортам, размерам и т.д. Наряду с натуральными в ряде производств используют условно натуральные измерители для получения обобщенных данных по выпуску однородной продукции. Пересчет продукции в условно натуральные измерители производится с помощью коэффициентов, исчисляемых в зависимости от содержания полезного вещества в продуктах, длительности производственного цикла, трудоемкости их изготовления и т.д. Условно - натуральные единицы используются, например, в черной металлургии (пересчет всего выплавленного чугуна в передельный), на консервных предприятиях (выпуск продукции в тысячах условных банок), в химической промышленности (весовые или объемные единицы в натуре без указания содержания полезного вещества). Наряду с натуральными, условно - натуральными измерителями используется стоимостный измеритель. С помощью стоимостного измерителя ведется аналитический и синтетический учет, определяются показатели выпуска продукции, объем выручки и финансовый результат от продажи продукции. При формировании стоимостных показателей продукция оценивается по нормативной (плановой) и фактической себестоимости, по продажным ценам. Номенклатура - ценник. Важной предпосылкой для правильной организации синтетического и аналитического учета выпуска, продажи и хранения продукции на складе, а также исчисления финансовых результатов является наличие номенклатуры - ценника. Номенклатура - ценник - это перечень выпускаемой продукции (изделий). Он разрабатывается самой организацией. При его разработке за основу берется классификация продукции (изделий) по определенным признакам (назначение, модель, артикул, марка, сорт и др.). В соответствии с этим устанавливается количество цифр в номенклатурном номере. В номенклатуре - ценнике указываются номенклатурный номер, наименование продукции (изделий), характеризующие их признаки, единица измерения и учетная цена. В качестве учетной цены используется нормативная (плановая) себестоимость или продажная цена. При применении в организации компьютеров в дополнение к номенклатуре - ценнику составляются справочники с расширенным перечнем признаков по выпускаемой продукции и данными о покупателях. В частности, в справочник наряду с номенклатурными номерами заносятся следующие признаки: необлагаемая и облагаемая налогами продукция, ставки налогов и др. На базе таких перечней составляются сведения о выпуске продукции основным производством, вспомогательными цехами, обслуживающими хозяйствами, отдельными цехами и участками и т.д. Оценка готовой продукции, работ, услуг. Выпуск и продажа готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг на синтетических счетах отражаются по фактической себестоимости их производства. В текущем учете продукция, работы, услуги могут оцениваться: по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки применяется в производствах, выпускающих изделия или выполняющих работы по индивидуальным заказам. Фактическая себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения, что и позволяет использовать эту оценку; по нормативной (плановой) себестоимости. При данном способе оценки по окончании месяца выявляют отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, при наличии плановых калькуляций; по продажным ценам на продукцию и тарифам на работы (услуги). В этом случае по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, в аналитическом учете показывается также обособленно; по прямым статьям расходов (по сокращенной себестоимости). При данном способе оценки все косвенные расходы списываются непосредственно на проданную продукцию. При использовании в текущем учете нормативной (плановой) себестоимости или продажных цен возникает необходимость выявления и распределения указанных стоимостных отклонений (разницы) между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке. Отклонения (разница) выявляются по выпущенной из производства продукции путем сопоставления ее фактической себестоимости с нормативной (плановой) себестоимостью или стоимостью по продажным ценам. Между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке) они распределяются по средневзвешенному проценту, рассчитываемому как отношение фактической себестоимости остатка продукции на начало месяца (на складе, в отгрузке) и продукции, выпущенной (отгруженной, проданной) в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции по нормативной (плановой) себестоимости или по продажным ценам. Расчет ведется в разрезе отдельных групп выпускаемой продукции. В аналитическом учете отклонения (разница) прибавляются к нормативной (плановой) себестоимости или к стоимости по продажным ценам, в результате чего определяется фактическая себестоимость. На синтетических счетах положительная их величина (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью или стоимостью по продажным ценам) отражается обычной, дополнительной записью, а отрицательная - методом "красное сторно". Продажа продукции (работ, услуг) производится: по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость (НДС), по государственным регулируемым оптовым ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, и по государственным регулируемым розничным ценам, включающим НДС. По подакцизной продукции к продажной стоимости добавляется акциз, а при продаже ее за наличный расчет - и налог с продаж. Свободные продажные цены согласовываются сторонами сделки, т.е. продавцом и покупателем, и фиксируются в договоре купли продажи. Свободные договорные цены при необходимости проверяются налоговыми органами. Проверке могут быть подвергнуты цены при отклонении их более чем на 20% от уровня рыночных цен на идентичные изделия, цены по договорам, заключаемым между взаимозависимыми организациями, по товарообменным операциям и внешнеторговым сделкам. Цены, указанные в договоре, проверяются: на основе документально подтвержденной информации, полученной из официальных источников, о рыночных ценах. К официальным источникам относится информация о биржевых котировках и рыночных ценах, опубликованных в печатных изданиях государственными органами по статистике и органами, регулирующими ценообразование, а также заключения экспертов, имеющих право на осуществление оценочной деятельности; методом цены последующей продажи. При данном методе за основу берется цена последующей продажи продукции. Этот метод используется при отсутствии на рынке сделок по идентичным или однородным товарам; затратным методом, при котором рыночная цена рассчитывается как сумма произведенных расходов и обычной прибыли для данной сферы деятельности. Обычный размер прибыли равен уровню рентабельности, сложившемуся по аналогичным товарам. Сведения об уровне рентабельности предоставляют органы статистики и ценообразования. Задачи учета. К задачам учета выпуска продукции и ее продажи относятся: контроль за своевременным и правильным оформлением первичных документов по выпуску и отгрузке продукции; своевременная выписка и предоставление покупателю и банку расчетно - платежных документов; обеспечение руководителей организации и соответствующих подразделений информацией о наличии и движении продукции в целях контроля за своевременным оприходованием и отгрузкой, а также сохранностью готовой продукции; контроль за своевременным поступлением денежных средств от продажи продукции, сверка взаимных расчетов с покупателями. Весьма важной задачей для каждой организации является ведение наряду с бухгалтерским оперативного учета выпуска, отгрузки и продажи продукции. "Библиотека журнала "Бухгалтерский учет" УЧЕТ ВЫПУСКА И ПРОДАЖ ПРОДУКЦИИ В ПРОМЫШЛЕННОСТИ Н.Д.Врублевский, И.М.Рендухов Оценка готовой продукции Готовая продукция в бухгалтерском учете может оцениваться одним из следующих методов: по фактической производственной или сокращенной себестоимости; по плановой (нормативной) производственной себестоимости; по оптовым ценам реализации; по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС; по свободным рыночным ценам. Оценка по фактической производственной себестоимости предполагает учет по сумме всех затрат на продукцию. Учет по сокращенной себестоимости исключает общехозяйственные расходы. Такой метод удобно использовать на предприятиях с ограниченной номенклатурой серийной продукции, когда выпуск и реализация происходят ежедневно. Недостатком метода является неточность в определении производственной себестоимости до окончания отчетного месяца. При использовании плановой (нормативной) производственной себестоимости для оценки готовой продукции определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от учетной цены, т.е. плановой (нормативной) себестоимости. Достоинством этого метода является единство оценки в текущем учете, при планировании и составлении отчетности. Однако если плановая себестоимость изменяется несколько раз в течение года, то приходится переоценивать готовую продукцию, что весьма трудоемко. Если же учитывать товарный выпуск по среднегодовой плановой себестоимости, то учетные цены в течение года не меняются, но стоимость готовой и реализованной продукции в плане не будет соответствовать месячным и квартальным отчетам. При оценке по оптовым ценам реализации обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и оптовой ценой продаж. Преимущества этого метода проявляются при сравнительно устойчивых оптовых ценах. Он дает возможность сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска. Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС используется при выполнении единичных заказов и работ. При данном варианте оценки необходимо отдельно учитывать сумму налога на добавленную стоимость. По свободным рыночным ценам оценивается готовая продукция, реализуемая через розничную сеть. При использовании всех перечисленных методов оценки готовой продукции, за исключением оценки по фактической производственной или сокращенной себестоимости, возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в учетных ценах от его фактической себестоимости. Это позволяет независимо от метода оценки в текущем учете определить фактическую себестоимость реализованной продукции, выпущенной в данном месяце, а также ее остатков на складах к концу месяца. Расчет обычно производится по средневзвешенному проценту, исчисленному как отношение фактической себестоимости остатка продукции, выпущенной в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции в учетных ценах. Средневзвешенный коэффициент отношения фактической производственной себестоимости к стоимости продукции по учетным ценам вычисляется по формуле: К св = (p 1 *q 1 + p 2 *q 2 +...p n * q n)/(p 1 *k 1 + p 2 *k 2 +...p n * k n ), где p 1 , p 2 ,...p n - сумма остатка на складе и поступившей в течение месяца готовой продукции (по видам продукции); q - фактическая производственная себестоимость остатка и каждой группы поступившей готовой продукции; k - учетная цена единицы продукции Готовая продукция и ее оценка Конечным этапом производственного процесса является выпуск готовой продукции, в результате которого ее стоимость переходит из сферы производства в сферу обращения. Готовая продукция — это изделия, прошедшие все стадии технологической обработки на предприятии, соответствующие действующим стандартам, техническим условиям или требованиям заказчика, предусмотренным в договоре. Изделия, которые не прошли всех стадий технологической обработки, испытаний и технической приемки, считаются незаконченными и входят в состав незавершенного производства предприятия. Предприятие изготавливает продукцию в соответствии с плановыми заданиями по ассортименту, количеству и качеству на основе заключенных с покупателем договоров. Реализованная продукция позволяет возмещать произведенные предприятием затраты, своевременно выплачивать заработную плату и рассчитываться с кредиторами, развивать и совершенствовать производство. Для достижения этих целей особое внимание необходимо уделить изучению рыночной среды, формированию спроса потребителей, выпуску высококачественной и конкурентоспособной продукции. Немаловажное значение имеет также правильная организация учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации. Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются: контроль за выполнением заданий по объему, ассортименту, качеству выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам; контроль за выполнением плана по реализации продукции и своевременностью расчетов с покупателями и заказчиками; контроль за сохранностью готовой продукции и соблюдением установленных лимитов; контроль за соблюдением сметы расходов, связанных с отгрузкой и реализацией продукции; своевременное и достоверное определение результатов, связанных с отгрузкой и реализацией продукции и др. Важнейшей предпосылкой решения перечисленных задач является экономически обоснованная классификация готовых изделий по определенным признакам, позволяющим отличать одно изделие от другого (модель, фасон, размер, сорт, марка и т. п.). Продукция предприятий по своему составу и назначению делится на валовую и товарную. В состав валовой продукции предприятия включают стоимость готовых изделий, полуфабрикатов и услуг производственного характера, предназначенных для использования как внутри предприятия, так и отпущенных на сторону, стоимость изготовления и ремонта тары, если она не включается в цену продукции. Валовая продукция характеризует общий объем производственной деятельности предприятия независимо от степени готовности продукции. Товарная продукция — это продукция, предназначенная для реализации потребителям. При этом необходимо иметь в виду, что если предприятие производит продукцию из давальческого сырья, то она включается в состав Товарной продукции без стоимости сырья, т. е. по стоимости обработки. Учет готовой продукции на предприятиях ведут по видам, сортам и местам хранения в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения в основном аналогичен порядку количественного учета материальных запасов. Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Кроме того, разрабатываются справочники, в которых содержатся сведения о продукции, облагаемой и необлагаемой различными видами налогов, о плательщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др. Оценка готовой продукции. Готовая продукция, в зависимости от принятой учетной политики, оценивается и отражается в бухгалтерском учете и балансе предприятия по фактической или нормативной (плановой) себестоимости. При этом в стоимость готовой продукции включают либо все затраты, входящие в производственную себестоимость, либо только прямые расходы, когда косвенные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 90 "Продажи". При организации синтетического учета готовой продукции по фактической производственной себестоимости аналитический учет отдельных наименований изделий может вестись по фактической производственной себестоимости или по учетным ценам. Оценка готовой продукция по фактической производственной себестоимости на практике используется сравнительно редко, в основном на мелких предприятиях и предприятиях индивидуального производства с ограниченной номенклатурой продукции. Для большинства видов производств такой способ оценки слишком трудоемок, поскольку фактическую себестоимость готовой продукции можно определить только по окончании отчетного месяца. В течение же месяца постоянно происходит движение продукции — выпуск, отгрузка и реализация. В этих условиях в текущем учете применяется условная оценка продукции: плановая себестоимость, отпускная цена и т. п. При использовании в текущем учете учетных цен обособленно выделяются отклонения фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. При списании отгруженной и реализованной готовой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам определяется по среднему проценту отклонений, сложившемуся по готовой продукции в отчетном месяце. Таблица Отклонения фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции от стоимости ее по учетным ценам, руб. № Показатели Готовая продукция по учетным ценам Отклонения в стоимости готовой продукции (+,-) Готовая продукция по фактической себестоимости 1. Остаток на начало месяца 75 000 -5000 70 000 2. Поступило за месяц 140 000 + 10 000 150 000 3. Итого (п. 1 + п.2) 215 000 +5000 220 000 4. Процент отклонений, % X +2,326 X 5. Остаток на конец месяца 40 000 +930 40 930 6. Отгружено и реализовано за месяц (п.З - п.5) 175 000 +4070 179 070 По данным, приведенным в таблице, для определения среднего процента отклонений (+2,326%) итоговая сумма отклонений (+5.000) умножается на 100 и делится на итоговую сумму готовой продукции по учетным ценам (215.000). Для определения суммы отклонений по отгруженной и реализованной продукции (+4.070) стоимость отгруженной продукции по учетным ценам (175.000) умножается на средний процент отклонений (+2,326%) и делится на 100, либо из итоговой суммы отклонений (+5.000) вычитается сумма отклонений на конец месяца (+930). Документальное оформление операций по движению готовой продукции Выпущенные из производства готовые изделия сдаются на склад предприятия (экспедицию) и документально оформляются. Документы, отражающие выпуск и сдачу готовой продукции, имеют общее назначение, в основном одинаковые реквизиты, и выписываются в двух экземплярах под одним номером. В них указывается цех-сдатчик, склад-получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи, учетная цена и количество сданной продукции. Один экземпляр документа находится в производственном цехе, а второй — на складе. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемно-сдаточных документов. После окончания сдачи всей продукции в обоих экземплярах приемосдаточных документов по каждому наименованию, виду и сорту подсчитывают и записывают количество штук или вес цифрами и про лисью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются ра?лиской приемщика в экземпляре сдатчика и, наоборот, распиской сдатчика в экземпляре приемщика. К приемо-сдаточным документам, как правило, прилагается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве продукции или делается отметка об этом на самом документе. При этом следует обратить внимание на то, что данные первичных документов о выпущенной продукции должны соответствовать данным журналов оперативного производственного учета. Отгрузка и отпуск готовых изделий покупателям осуществляется на основании заключенных с ними договоров или непосредственно в процессе свободной торговли. Оперативный учет выполнения договоров о реализации продукции ведет отдел сбыта, который выписывает приказ-накладную. В ней объединяются два документа: приказ складу на отгрузку продукции и накладная на отпуск продукции со склада. Приведем пример типовой формы приказа-накладной. ПРИКАЗ-НАКЛАДНАЯ Склад: .№ 2 Счет: №87 Кому: ЗАО "Веста" Договор №10 от 05.01.2000 Дата 20.02.2000 Наименование продукции Номенклатурный номер Ед. измерения Количество Цена (руб.) Сумма (руб.) Затребовано Отпущено Напиток "Байкал", 0,33 л 0010 Бут. 2 500 2 500 5-00 12 500-00 Напиток "Буратино", 0,5 л 0018 Бут. 1 500 1 500 5-00 7 500-00 Итого 4 000 4 000 20 000-00 Число мест — 200. Масса — 3 000 кг. Упаковка — ящики. ОТПУСК РАЗРЕШИЛ ОТПУСТИЛ Начальник отдела сбыта Андреев Зав. складом Ишевский ПОЛУЧИЛ экспедитор Щепилов Продукция вывезена со склада на автомашине № С-448-ВТ. Данные приказа на отпуск продукции заполняет отдел сбыта, а данные о фактическом отпуске — материально ответственное лицо, отпустившее продукцию. Фактический отпуск продукции со склада оформляют счетомфактурой, товарно-транспортной накладной. Представители местных покупателей получают продукцию на складах по предъявлении доверенностей и расписки в приказе-накладной. При доставке продукции покупателям централизованно, в получении продукции со складов расписываются работники транспортно-экспедиционной службы. Многородним покупателям продукция отгружается железнодорожным, автомобильным или водным транспортом. В этом случае приказ-накладная является сопроводительным документом груза в пути и передается грузополучателю вместе с продукцией. Грузоотправитель при отгрузке продукции получает от станции (пристани) отправления товарную квитанцию и квитанцию о приеме груза. При централизованной доставке готовой продукции покупателям автомобильным транспортом производственное предприятие может заключить договор на транспортные услуги с автотранспортным предприятием, а последние — со своими шоферами о материальной ответственности за сохранность продукции. Лицам, осуществляющим централизованную доставку продукции, выдается "Книга регистрации сданных документов" с помещенной в ней доверенностью на право получения продукции для доставки по назначению. Отпуск продукции оформляют товарно-транспортной накладной. Обычно ее выписывают в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя для списания отгруженной продукции со склада; остальные экземпляры, заверенные подписью и печатью грузоотправителя, вручаются водителю. Водитель затем сдает грузоотправителю второй экземпляр с отметкой о передаче груза покупателю, а третий и четвертый — в свое автохозяйство. К товарным документам прилагаются спецификации (упаковочные ведомости), в которых приводится подробный перечень отгруженной продукции и дается ее характеристика, паспорта и проспекты на конкретные изделия, сертификаты качества продукции и другие документы, обусловленные договором поставки. На основании товарных документов бухгалтерия (финансовый отдел) производственного предприятия выписывает на имя покупателя расчетные документы — платежное требование, платежное требование-поручение и счетфактуру для учета налога на добавленную стоимость. В расчетных документах указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспортные тарифы, подлежащие возмещению покупателями (если это предусмотрено договором), сумму налога на добавленную стоимость, выделяемую отдельной строкой. При отгрузке изделий, не являющихся объектами налогообложения по НДС, расчетные документы выписывают без выделения суммы НДС, и на них делают надпись или ставят штамп "Без налога (НДС)". Данные расчетных документов ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции. Оперативный учет отгрузки ведут в отделе сбыта (маркетинга) в специальных карточках, книгах или журналах, а при использовании ЭВМ — в машинограммах отгрузки продукции. Реализация продукции покупателям производится по следующим ценам: по свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС; по государственным регулируемым оптовым ценам, увеличенным на сумму НДС; по государственным регулируемым розничным ценам, включающим в себя НДС (за вычетом, в соответствующих случаях, торговых скидок). При установлении отпускных цен указывается франко, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика к покупателю. В Российской Федерации применяются следующие виды франко-цен: франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой (стоимость погрузочно-разгрузочныхработ на складе, на станции отправления; стоимость перевозки до станции отправления; железнодорожный тариф,водный фрахт), поставщик включает в счет покупателю, иПокупатель оплачивает все эти расходы сверх стоимости продукции. Следовательно, в этом случае поставщик на свой счет никаких расходов по отгрузке не принимает; франко-станция отправления, когда расходы по отгрузке до станции отправления поставщик покрывает из выручки от реализации, а стоимость погрузки в транспортные средства на станции отправления и стоимость перевозки до станции назначения поставщик включает в счет покупателю отдельной суммой сверх стоимости продукции; франко-вагон-станция отправления, когда поставщик покрывает из выручки от реализации все расходы по отгрузке до станции отправления и погрузке продукции в вагон, а в счет покупателю включает отдельной суммой только стоимость железнодорожного тарифа от станции отправления до станции назначения; франко-станция назначения, когда все расходы по отгрузке продукции до станции назначения поставщик покрывает из выручки от реализации, а все остальные расходы, связанные с доставкой продукции от станции назначения до склада покупателя, возмещает сам покупатель; франко-склад покупателя, когда поставщик несет все расходы по отгрузке продукции за свой счет и, кроме того, оплачивает за свой счет погрузочно-разгрузочные расходы на станции назначения, перевозку продукции до склада покупателя и погрузочно-разгрузочные работы на складе покупателя. Применение конкретного вида предусматриваться в договоре поставки. франко-цены должно Складской учет готовой продукции и отчетность материально ответственных лиц Организация складского учета готовой продукции почти не отличается от организации складского учета материалов. Однако здесь большую роль играет порядок ее комплектования, затаривания, передачи из производства, хранения и отгрузки. Складской учет готовой продукции, как правило, ведут по видам, сортам и местам хранения в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях. На многих предприятиях готовую продукцию комплектуют и упаковывают в производственных цехах. На склад она поступает в ящиках, имеющих определенную маркировку с указанием наименования продукции и ее количества. По этой же маркировке, не вскрывая ящики (коробки), готовую продукцию передают покупателям. При этом кладовщики не проверяют содержимое ящиков (коробок) и по существу отвечают не за количество принятой продукции, а за количество принятых ящиков (коробок) с продукцией определенной номенклатуры. На таких предприятиях учет движения готовой продукции на складе необходимо вести не только в натуральном и стоимостном выражении, но и по количеству мест (ящиков) определенной маркировки. Поступившая на склад продукция на большинстве предприятий хранится по партиям (штабелям). К каждой партии прикрепляется ярлык для контроля за сроками хранения, очередностью отпуска изделий, установления виновников брака и т. д. На мелких производственных предприятиях с ограниченной номенклатурой изделий и незначительным количеством совершаемых операций складской учет готовой продукции ведут в отчете о движении готовых изделий. Этот отчет объединяет складской учет готовой продукции и отчетность кладовщика. На крупных предприятиях на каждое наименование продукции бухгалтерия открывает карточку складского учета и выдает ее работнику склада под расписку в реестре карточек. Карточки размещаются в картотеке склада по номенклатурным номерам продукции. Материально ответственное лицо производит записи в карточках по каждому приходному и расходному документу отдельной строкой. После каждой записи определяется и записывается в соответствующей графе остаток готовой продукции. Работник бухгалтерии периодически проверяет правильность оформления приходных и расходных документов и записей в карточках складского учета. Проверка производится в присутствии материально ответственного лица. Правильность записей в карточках бухгалтер подтверждает своей подписью в графе "контроль" с указанием даты проверки. Обнаруженные расхождения и ошибки здесь же устраняются. Остатки готовой продукции на начало следующего месяца переносятся из карточек складского учета в ведомость остатков (сальдовую книгу) по складу. Ее итоги сверяют с данными бухгалтерии. В автоматизированном складском хозяйстве вместо карточек и книг применяют машинограммы — ведомости, отражающие остатки и движение готовых изделий. Использование машинограмм ускоряет процесс регистрации и отражения информации, усиливает контроль за движением и состоянием готовых изделий на складе и повышает эффективность оперативного управления складским хозяйством. В установленные сроки заведующие складами (кладовщики), на основании первичных приходных и расходных документов, составляют и представляют в бухгалтерию отчеты о движении готовых изделий в двух экземплярах. В них указываются остатки готовых изделий на начало и конец отчетного периода, а также их движение, т. е. поступление и выбытие. Первый экземпляр отчета остается в бухгалтерии, а второй, с распиской бухгалтера, возвращается материально ответственному лицу и служит подтверждением сдачи отчета. Все первичные документы, отражающие движение готовых изделий, также периодически сдаются в бухгалтерию материально ответственными лицами. Они могут быть приложены либо к отчету о движении готовых изделий, либо для этого составляют реестр типовой формы (М-18). Реестр составляется раздельно по приходу и отпуску готовой продукции. В бухгалтерии отчеты материально ответственных лиц, а также приходные и расходные документы о движении готовой продукции подвергаются проверке и таксировке. При проверке обращается внимание на: правильность оформления документов; законность и целесообразность отражаемых операций; соответствие дат документов тому периоду, за который составлен отчет; правильность перенесения остатков с предыдущего отчета и т. д. Затем проверяются итоги по приходу и расходу и точность определения остатков на конец отчетного периода. После проверки отчета и первичных документов бухгалтер приступает к их бухгалтерской обработке. Ее сущность заключается в составлении бухгалтерских проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке документов и отчета для записи в учетные регистры. Приемо-сдаточные накладные на выпуск готовой продукции записываются в ведомости выпуска готовых изделий. По окончании месяца в ведомости подсчитывают количество выпуска по каждому виду изделий и определяют стоимость выпущенной продукции по учетным ценам, по фактической себестоимости и отпускным ценам. Если учетной ценой является плановая (нормативная) производственная себестоимость продукции, выявляется производственный результат деятельности (экономия или перерасход). Аналитический учет продукции на складе и в бухгалтерии Аналитический учет - это натуральный и стоимостный учет продукции на складе и в бухгалтерии. Он ведется по наименованиям, сортам, типам, размерам и местам хранения продукции. Цель такого учета - получение информации о наличии, поступлении и расходе продукции, а также обеспечение контроля за ее сохранностью со стороны материально ответственных лиц. Важным условием правильной организации аналитического учета является прежде всего хорошее состояние складского хозяйства. Складские помещения должны отвечать требованиям сохранности продукции, быть изолированными, оборудованы охранной и пожарной сигнализацией, иметь весоизмерительные приборы. Продукция должна располагаться в заранее установленных местах, к которым прикрепляются ярлыки с указанием на них наименования продукции, единиц измерения, норм запаса, фактического наличия и т.д. С материально ответственными лицами (заведующими складами, кладовщиками) заключаются договоры о материальной ответственности, при этом на предприятии должны быть созданы все условия для полной сохранности материальных ценностей на складе. Складской учет ведется материально - ответственными лицами на карточках учета продукции. В них отражаются наличие и движение готовой продукции в натуральных единицах измерения (штуках, метрах, килограммах и др.). Карточки открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) продукции в бухгалтерии и под расписку в журнале их регистрации передаются на склад. В карточках указываются наименование, номенклатурный номер, сорт, размер и другие признаки продукции, учетная цена, место хранения, норма запаса. Для удобства работы карточки на складе размещаются в специальном ящике - картотеке, где располагаются по группам продукции, а внутри групп - по номенклатурным номерам по их возрастанию. Карточки одной группы отделяются от другой разделителями, на которых указываются номера и наименования групп продукции. Записи в карточках производятся материально - ответственными лицами на основании документов о поступлении на склад и выбытии со склада готовых изделий по мере совершения операций. По окончании рабочего дня в карточках, где было отмечено движение продукции, выводится конечный остаток. В конце отчетного периода во всех карточках (независимо от того, было или не было движения готовой продукции по тому или иному наименованию продукции) проставляется конечный остаток. Периодически заведующий складом или кладовщик по карточкам устанавливает превышение фактических остатков над нормами запаса, а при наличии продукции без движения составляет сигнальную справку, которую передают в отдел сбыта или маркетинга для принятия мер по снижению остатков продукции. Карточки могут заполняться с помощью технических средств, установленных на складе. Данные о приходе и расходе заносятся в карточки складского учета одновременно с выпиской первичных документов. На предприятиях с небольшой номенклатурой выпускаемой продукции вместо карточек на складе готовой продукции ведется книга учета. На складах, оснащенных вычислительной техникой, вместо карточек и книги учета составляется с помощью компьютера оперативная ведомость о наличии и движении готовой продукции по ее наименованиям и видам. Такая ведомость составляется для бухгалтерии, отдела сбыта, маркетинга и других заинтересованных пользователей. На ряде предприятий готовая продукция упаковывается в цехах, и на склад она поступает в ящиках, на которых указывается ее наименование и количество изделий в одном ящике. В таком виде (без распаковки ящиков) продукция со склада передается покупателям. Кладовщик при получении и отпуске продукции не проверяет содержимое ящиков и, следовательно, отвечает не за количество продукции в них, а за количество принятых ящиков и их целостность. В таких случаях складской учет движения готовой продукции следует вести не только в натуральных единицах, но и по количеству ящиков соответствующей маркировки. Все первичные документы по приходу и расходу продукции со склада передаются в бухгалтерию. Как правило, такая передача осуществляется непосредственно на складе. Работник бухгалтерии ежедневно или раз в неделю (декаду) приходит на склад и проверяет правильность оформления первичных документов, записей в карточках или книге учета готовой продукции по ее приходу и расходу и исчисления остатков. Обнаруженные ошибки тут же исправляются. Достоверность исчисленных остатков подтверждается в карточках или книге учета подписью работника бухгалтерии. После проверки записей в складских карточках или книге складского учета материально - ответственное лицо (заведующий складом, кладовщик) передает документы работнику бухгалтерии. Передача оформляется специальным реестром, заполняемым в двух экземплярах, первый из которых остается на складе, а второй вместе с документами передается в бухгалтерию. На некоторых предприятиях реестр не составляется, а свидетельством о том, что документы переданы в бухгалтерию, служит роспись бухгалтера в складских карточках или книге учета. По окончании месяца заведующий складом (кладовщик) передает в бухгалтерию сведения о продукции в натуральных единицах измерения. Если используется сальдовый (оперативно бухгалтерский) метод учета материальных ценностей, то заполняется сальдовая ведомость, в которую на складе переносятся остатки из карточек в натуральных единицах измерения. В бухгалтерии они оцениваются в стоимостных единицах. На ряде предприятий, где номенклатура продукции незначительна, материально - ответственные лица составляют отчет о движении готовой продукции на складе, в который из карточек или книги учета переносятся по каждому номенклатурному номеру итоговые записи о приходе и расходе продукции за месяц, остатки на начало и конец отчетного периода. В отчете приводятся сведения по каждому номенклатурному номеру в количественном выражении. По данным отчета в бухгалтерии составляется сортовая оборотная ведомость в количественном и стоимостном выражении. В бухгалтерии на основании приходно - расходных документов, а также сальдовых ведомостей и складских отчетов ведется стоимостный аналитический учет готовой продукции. В настоящее время аналитический (сортовой) учет готовой продукции в организациях может вестись одним из следующих методов: параллельным; с помощью сортовой оборотной ведомости; сальдовым (оперативно - бухгалтерским) методом. Параллельный метод характеризуется тем, что сортовой учет готовой продукции ведется на складе и в бухгалтерии. На складе ведутся карточки количественного учета, а в бухгалтерии - карточки количественно - суммового учета. Записи в карточках склада и бухгалтерии производятся на основании приходных и расходных первичных документов. По окончании отчетного периода в карточках определяются обороты за месяц и остатки на конец месяца: на складе только по количеству, а в бухгалтерии по количеству и сумме. Данные складского учета периодически сверяются с данными бухгалтерии. На основе итоговых данных карточек аналитического учета, ведущихся в бухгалтерии, по окончании месяца составляется сортовая оборотная ведомость в разрезе наименований или номенклатурных номеров изделий. В ведомости по каждому наименованию изделий приводится остаток на начало месяца, приход и расход за месяц и конечный остаток в натуральном и стоимостном выражении. Стоимостные итоговые данные (остатки, приход и расход) сортовой оборотной ведомости сопоставляются с соответствующими данными Главной книги по счету 43 "Готовая продукция". Поскольку записи в карточках количественно - суммового учета и в регистрах синтетического учета производятся на основании одних и тех же приходно - расходных документов, то между сопоставляемыми величинами должно быть равенство. При их расхождении необходимо проверить правильность записей с первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета. Данный метод применяется на небольших предприятиях с ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции и в условиях ручного бухгалтерского труда. Он достаточно трудоемок из-за параллельного ведения на складе карточек количественного учета и в бухгалтерии карточек количественно - суммового учета, исчисления в карточках и ведомости стоимостных данных по приходу и расходу в разрезе отдельных наименований или номенклатурных номеров изделий. Метод аналитического учета готовой продукции с помощью сортовой оборотной ведомости заключается в следующем. На складе, как и при параллельном методе учета, ведутся карточки количественного учета, а в бухгалтерии - сортовая оборотная ведомость по той же форме, что и при параллельном методе, данные в которую заносятся непосредственно из приходных и расходных первичных документов. При этом первичные документы раскладываются по номенклатурным номерам или наименованиям продукции. Обычно на обороте последнего приходного документа по каждому номенклатурному номеру (наименованию) за отчетный месяц указывается количество и сумма оприходованной продукции, на обороте последнего документа по расходу - количество и сумма отпущенной продукции. Этот метод предполагает использование однострочных документов. Если применяются многострочные документы, то используются накопительные ведомости отдельно по приходу и расходу, в которых накапливаются данные в разрезе номенклатурных номеров. В качестве накопительной ведомости по приходу может использоваться ведомость учета выпуска продукции. Накопленные за месяц по первичным документам или с помощью накопительной ведомости данные переносятся в сортовую оборотную ведомость. В ряде случаев сортовая оборотная ведомость составляется на основании отчета материально - ответственного лица, который заполняется по данным карточек (книги) складского учета. В отчет из карточек по каждому номенклатурному номеру переносятся итоговые данные по остаткам, приходу и расходу в натуральном выражении. В ведомости производится их таксировка по номенклатурным номерам и подсчет сумм по группам и по всей продукции в целом. Количественные данные по отдельным номенклатурным номерам продукции сортовой оборотной ведомости сопоставляются с соответствующими данными карточек складского учета, а итоговые данные в целом по ведомости сопоставляются с соответствующими данными (остаток на начало и конец месяца, приход и расход) синтетического учета по счету 43 "Готовая продукция". Сальдовый (оперативно - бухгалтерский) метод учета готовой продукции предусматривает составление сальдовой ведомости учета. В ведомости учета остатков (сальдовой ведомости) отражаются остатки на первое число каждого отчетного периода. Ведомость открывается в бухгалтерии по каждому складу и ведется в разрезе групп и номенклатурных номеров (наименований) готовой продукции. По каждому номенклатурному номеру (наименованию) указываются единица измерения и учетная цена. По окончании отчетного периода ведомость передается на склад. Заведующий складом (кладовщик) из карточек (книги) складского учета переносит в ведомость по каждому номенклатурному номеру остаток на конец отчетного периода в натуральном выражении. Со складов ведомости передаются в бухгалтерию, где таксируются остатки, подсчитываются суммы по группам, складам и по предприятию в целом. В бухгалтерии данные о наличии и движении готовой продукции на складе обобщаются в ведомости N 16 "Движение готовых изделий, их отгрузка и продажа" в стоимостном выражении в разд.1 "Движение готовых изделий в ценностном выражении", подраздел "Обобщенные данные за отчетный период". Остатки продукции на начало и конец отчетного периода, продукция, поступившая из производства и отгруженная в порядке продаж, отражаются в ведомости в разрезе групп продукции по учетным ценам и фактической себестоимости. Подраздел "Обобщенные данные за отчетный период" заполняется следующим образом. Остаток на начало отчетного периода берется как остаток на конец прошлого отчетного периода из ведомости N 16 за прошлый отчетный период; "поступило из производства" - из ведомости выпуска продукции за отчетный период; "поступило в порядке возврата" - из разд.1 ведомости N 16; "отгружено и отпущено в порядке продажи" - по учетной стоимости из разд.2 ведомости N 16. Фактическая себестоимость отгруженной продукции рассчитывается непосредственно в данном подразделе следующим образом. Определяется процентное отношение суммы фактической себестоимости начального остатка и поступлений продукции из производства к их стоимости по учетным ценам. Исчисленный процент умножается на стоимость отгруженной продукции по учетным ценам и делится на сто. Таким образом определяется фактическая себестоимость отгруженной продукции. Остаток продукции на конец отчетного периода (по учетным ценам и фактической себестоимости) рассчитывается так: остаток на начало периода плюс поступило из производства и в порядке возврата минус отгружено и отпущено в порядке продажи. Остатки готовой продукции, отраженные в разд.1 ведомости N 16, сопоставляются по учетным ценам с данными сальдовой ведомости учета остатков готовой продукции на складе. Остатки, приход и расход продукции по фактической себестоимости, отраженные в ведомости N 16, сверяются с аналогичными данными Главной книги по счету 43 "Готовая продукция". На предприятиях, использующих вычислительную и организационную технику, учет готовой продукции на складе и в бухгалтерии ведется на компьютерах, с помощью которых на основе данных приходно - расходных документов составляются: карточки складского учета в натуральных единицах измерения; оборотные ведомости движения готовой продукции в натуральном выражении; оборотные ведомости количественно - суммового учета готовой продукции на складе; оборотные ведомости по синтетическому счету 43 "Готовая продукция" с подразделением дебетового и кредитового оборота по корреспондирующим счетам и субсчетам. "Библиотека журнала "Бухгалтерский учет" УЧЕТ ВЫПУСКА И ПРОДАЖ ПРОДУКЦИИ В ПРОМЫШЛЕННОСТИ Н.Д.Врублевский, И.М.Рендухов УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ Учет по фактической себестоимости Положение по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 06.09.2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), под готовой продукцией производственной организации понимает материально-производственные запасы, предназначенные для продажи. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех затрат, связанных с их изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, принятом для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д. В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной, так и по нормативной (плановой) себестоимости. От выбранного организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета. Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, она должна вести учет только с использованием счета 43 "Готовая продукция". Поступление готовой продукции на склад фиксируется записью: Дебет 43 Кредит 20 "Основное производство" - принята к учету готовая продукция. Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто применяют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут выявлены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. В данном случае практически невозможно рассчитать себестоимость продукции по мере ее выпуска и передачи на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. При таком способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов: по себестоимости единицы; по средней себестоимости; по методу ФИФО. Передача готовой продукции на склад организации оформляется приемо-сдаточной накладной, в которой указывается номер цеха, выпустившего продукцию, и номер склада, получившего ее. Кроме того, данный документ в обязательном порядке содержит наименование изделий, номенклатурный номер, количество изделий, передаваемых на склад, учетную цену продукции и общую сумму. Приемо-сдаточная накладная подписывается начальником цехасдатчика, кладовщиком и отделом технического контроля. На форму и содержание приемо-сдаточных накладных, порядок их оформления оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад. Учет по нормативной (плановой) себестоимости Организации массового и серийного производства, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость (которая формируется только в конце месяца). Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается к учету на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и выявлена величина незавершенного производства, вычисляется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если счет 40 не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается запись: Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция на склад (в планово-учетных ценах). При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается записью: Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции (в плановоучетных ценах). В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию. Пример 1. В течение месяца на склад организации, занимающейся изготовлением мебели, принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 7500 тыс. руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 5000 тыс. руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 в течение месяца, - 9000 тыс. руб. 1. Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца - 1800 тыс. руб. Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 9000 тыс. руб. - 1800 тыс. руб. = 7200 тыс. руб. Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой: 7500 тыс. руб. - 7200 тыс. руб. = 300 тыс. руб. Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать. Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 5000 тыс. руб. = 200 тыс. руб. Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 2500 тыс. руб. = 100 тыс. руб. Фактическая себестоимость реализованной продукции: 5000 тыс. руб. - 200 тыс. руб. = 4800 тыс. руб. Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 7200 тыс. руб. - 4800 тыс. руб. = 2400 тыс. руб. В учете организации делаются записи: в течение месяца: Дебет 43 Кредит 20 - принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам - 7500 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах 5000 тыс. руб.; в конце месяца: Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - учтены расходы на производство продукции - 9000 тыс. руб.; Дебет 43 Кредит 20 сторно! - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 300 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 сторно! учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 200 тыс. руб. 2. Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 1200 тыс. руб. Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 9000 тыс. руб. - 1200 тыс. руб. = 7800 тыс. руб. Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет: 7800 тыс. руб. - 7500 тыс. руб. = 300 тыс. руб. Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому сумма перерасхода распределяется следующим образом. Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 5000 тыс. руб. = 200 тыс. руб. Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 2500 тыс. руб. = 100 тыс. руб. Фактическая себестоимость реализованной продукции: 5000 тыс. руб. + 200 тыс. руб. = 5200 тыс. руб. Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 7800 тыс. руб. - 5200 тыс. руб. = 2600 тыс. руб. В учете организации эти операции отражаются записями: в течение месяца: Дебет 43 Кредит 20 - принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам - 7500 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах 5000 тыс. руб.; в конце месяца: Дебет 20 Кредит 02, 10, 70, 69, 25, 26 - учтены расходы на производство продукции - 9000 тыс. руб.; Дебет 43 Кредит 20 - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости - 300 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 200 тыс. руб. Обратите внимание! Приведенный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца. В тех случаях, когда имеются товарные остатки на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В частности, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью. Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (рассчитывается пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. Пример 2. Остаток готовой продукции на складе организации, занимающейся изготовлением мебели, на начало месяца составляет 600 тыс. руб. в плановых ценах, сумма отклонений - 50 тыс. руб. (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 2500 тыс. руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 2800 тыс. руб., остаток незавершенного производства - 70 тыс. руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 2600 тыс. руб. Фактическая себестоимость готовой продукции: 2800 тыс. руб. 70 тыс. руб. = 2730 тыс. руб. Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад: 2730 тыс. руб. - 2500 тыс. руб. = 230 тыс. руб. Процент отклонений на отгруженную продукцию: (50 тыс. руб. + 230 тыс. руб.) / (600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.) x 100% = 9,03%. Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 2600 тыс. руб. x 9,03% = 243 780 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 2600 тыс. руб. + 243 780 руб. = 2 843 780 руб. Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости: (600 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) + (2500 тыс. руб. + 230 тыс. руб.) - (2600 тыс. руб. + 243 780 руб.) = 536 220 руб., в том числе: - плановая себестоимость: 600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. - 2600 тыс. руб. = 500 тыс. руб.; - сумма отклонений: 50 тыс. руб. + 230 тыс. руб. - 243 780 руб. = 36 220 руб. В учете организации производятся записи: Дебет 43 Кредит 20 - принята готовая продукция на склад по плановой себестоимости - 2500 тыс. руб.; Дебет 43 Кредит 20 - отражено отклонение фактической себестоимости от плановой по принятой к учету готовой продукции 230 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость отгруженной продукции - 2600 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списано отклонение фактической себестоимости от плановой по реализованной продукции - 243 780 руб. Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой организация может использовать счет 40. В этом случае по дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 выявляется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений: 1. Если кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская запись, выполненная методом "красное сторно": Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40. 2. Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), сумма отклонения фиксируется обычной бухгалтерской записью: Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40. Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по нему отсутствует. Обратите внимание! Суммы отклонений списываются на счет 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции и увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости. Пример 3. Остаток готовой продукции на складе организации, осуществляющей деятельность по изготовлению мебели, на начало месяца составляет 600 тыс. руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 2500 тыс. руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 2800 тыс. руб., остаток незавершенного производства - 70 тыс. руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 2600 тыс. руб. Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - отражены затраты текущего периода - 2800 тыс. руб.; Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции - 2730 тыс. руб. (2800 тыс. руб. - 70 тыс. руб.); Дебет 43 Кредит 40 - принята к учету готовая продукция по планово-учетным ценам - 2500 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость реализованной продукции - 2600 тыс. руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 включена в себестоимость реализованной продукции сумма выявленного отклонения (перерасход) - 230 тыс. руб. (2730 тыс. руб. 2500 тыс. руб.). Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам: 600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. - 2600 тыс. руб. = 500 тыс. руб. Е.В.Акилова Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Современный бухучет" УЧЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ Готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов, предназначенных для продажи, и ее бухгалтерский учет ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Организации, осуществляющие промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность, ведут учет готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция". Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливает следующие способы оценки готовой продукции:по фактической производственной себестоимости;нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;нормативной (плановой) производственной себестоимости, которая определяется по сумме прямых затрат. Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, поступление ее на склад отражается следующим образом: Дебет 43 Кредит 20 "Основное производство" - на сумму фактических затрат на изготовление продукции. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого способа практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства в случае, если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. При реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться:по себестоимости единицы;по средней себестоимости;- по методу ФИФО;- по методу ЛИФО. Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция приходуется на склад и списывается со склада при ее реализации или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".1. Если счет 40 не используется, в течение месяца делаются записи: Дебет 43 Кредит 20 - принята на склад продукция в плановых ценах; Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - при реализации списана продукция в учетных ценах. В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах дополнительными записями, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делаются корректировки себестоимости принятой к учету продукции на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию. Пример 1. В течение месяца на склад принята к учету готовая продукция, плановая себестоимость которой - 75 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах - 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 в течение месяца, составляет 90 000 руб. 1. Остаток незавершенного производства на конец месяца равен 18 000 руб. Фактическая себестоимость готовой продукции:90 000 - 18 000 = 72 000 руб. Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой:75 000 - 72 000 = 3000 руб. Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать. Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:(3000 : 75 000) х 50 000 = 2000 руб. Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:(3000 : 75 000) х 25 000 = 1000 руб. Фактическая себестоимость реализованной продукции:50 000 2000 = 48 000 руб. Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):72 000 - 48 000 = 24 000 руб. В учете производятся следующие записи: - в течение месяца Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция в учетных ценах - 75 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 списана себестоимость реализованной продукции в учетных ценах 50 000 руб.; - в конце месяца Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - учтены расходы на производство продукции - 90 000 руб.; Дебет 43 Кредит 20 - Сторно! Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб. Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - сторно! Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 2000 руб. 2. Остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12 000 руб. Фактическая себестоимость готовой продукции:90 000 - 12 000 = 78 000 руб. Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой:78 000 - 75 000 = 3000 руб. Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные записи. Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:(3000 : 75 000) х 50 000 = 2000 руб. Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:(3000 : 75 000) х 25 000 = 1000 руб. Фактическая себестоимость реализованной продукции:50 000 + 2000 = 52 000 руб. Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):78 000 - 52 000 = 26 000 руб. В течение месяца данные операции отражаются в учетных ценах: Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция 75 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции - 50 000 руб.; в конце месяца отражается перерасход: Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - учтены расходы на производство продукции - 90 000 руб.; Дебет 43 Кредит 20 - отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 2000 руб. Приведенный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на начало месяца. В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Так, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43. Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью приводится по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью. Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43. Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. Пример 2. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах, сумма отклонений составляет 5000 руб. (перерасход). В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб. Фактическая себестоимость готовой продукции:280 000 - 70 000 = 210 000 руб. Сумма отклонений по продукции, переданной на склад:210 000 200 000 = 10 000 руб. Процент отклонений на отгруженную продукцию:(5000 + 10 000): (60 000 + 200 000) х 100% = 5,77%. Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию:230 000 х 5,77% = 13 271 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции:230 000 + 13 271 = 243 271 руб. Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:(60 000 + 5000) + (200 000 + 10 000) - (230 000 + 13 271) = 31 729 руб., в том числе плановая себестоимость:60 000 + 200 000 230 000 = 30 000 руб.; сумма отклонений:5000 + 10 000 - 13 271 = 1729 руб. В учете организации производятся следующие записи: Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету продукция по плановой себестоимости - 200 000 руб.; Дебет 43 Кредит 20 - отражено отклонение фактической себестоимости от плановой (по принятой к учету готовой продукции) 10 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость отгруженной продукции - 230 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списано отклонение фактической себестоимости от плановой (по отгруженной продукции) - 13 271 руб.2. Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой используется счет 40. В этом случае по дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений. Если кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, на сумму отклонения делается сторнировочная запись: Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - Сторно! Отражена экономия. Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую, перерасход отражается следующим образом: Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 отражен перерасход. Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует. Обратите внимание! Суммы отклонений списываются на счет, 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости. Пример 3. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб. Данные операции отражаются в учете следующим образом: Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - учтены затраты текущего периода - 280 000 руб.; Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции - 210 000 руб. (280 000 - 70 000); Дебет 43 Кредит 40 - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости - 200 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - сумма выявленного отклонения (перерасход) включена в себестоимость реализованной продукции - 10 000 руб. (210 000 - 200 000). Остаток готовой продукции на складе по плановым ценам:60 000 + 200 000 - 230 000 = 30 000 руб.3. В случае когда готовая продукция реализуется непосредственно из цеха (прямая реализация), возможно вести учет готовой продукции без применения счетов 40 и 43. При этом себестоимость продукции списывается непосредственно с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".Эта запись делается в конце отчетного периода, когда определена фактическая себестоимость готовой продукции. Пример 4. Затраты, учтенные в течение месяца на счете 20, составили 250 000 руб. Остаток незавершенного производства - 80 000 руб. Вся готовая продукция реализована в этом же месяце. В учете производятся записи: Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - отражены затраты на производство продукции - 250 000 руб.; Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции - 170 000 руб. (250 000 - 80 000). Следует отметить, что этот способ удобен для применения только в тех случаях, когда вся произведенная в отчетном периоде продукция реализована в течение этого же периода. Иначе возникает необходимость учета нереализованной готовой продукции в составе незавершенного производства на счете 20. Н.А.Беляева Консультант по налогам ЗАО "BKR-ИнтеркомАудит" По материалам журнала «Современный бухучет» Учет выпуска готовой продукции В бухгалтерии предприятия учет готовой продукции ведется в денежной оценке. Для синтетического учета готовой продукции используется активный инвентарный счет 43 "Готовая продукция". На этом счете готовая продукция учитывается и отражается: по фактической производственной себестоимости; по фактической сокращенной (цеховой) себестоимости (без общехозяйственных расходов); по плановой (нормативной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (цеховой) себестоимости. Учет выпуска готовой продукции организуется по одному из двух вариантов: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или без его использования. Избранный вариант учета указывается в учетной политике предприятия. При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет .отдельных видов готовых изделий осуществляют, как правило, по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовых изделий от их стоимости по учетным ценам. В течение месяца оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" В конце месяца исчисляется фактическая себестоимость оприходованных в течение месяца готовых изделий и определяются отклонения фактической себестоимости изделий от стоимости их по учетным ценам. Выявленные отклонения в бухгалтерском учете списывают следующей записью: Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" Перерасход списывается дополнительной проводкой, а экономия — сторнировочной. Если готовая продукция полностью используется на самом предприятии, то ее приходуют по дебету счета 10 "Материалы" с кредита счета 20 "Основное производство". Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". При втором варианте синтетический учет готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" ведется по нормативной (плановой) себестоимости. В этом случае для учета выпуска продукции применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По своему содержанию этот счет является активно-пассивным, поскольку на нем в конце месяца определяются как положительные, так и отрицательные отклонения между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью изделий. Однако, по принятой учетной практике, этот счет на конец месяца остатка не должен иметь. По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражают фактическую себестоимость изделий, а по кредиту — нормативную или плановую себестоимость. В течение месяца на нормативную (плановую) себестоимость приходуемых готовых изделий в бухгалтерском учете производят следующую запись: Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" В конце месяца определяется фактическая себестоимость выпущенных из производства готовых изделий. Ее в бухгалтерском учете списывают следующей записью: Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" Кредит счета 20 "Основное производство" Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" за месяц определяют отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной или плановой себестоимости. Выявленные отклонения в бухгалтерском учете списываются следующей записью: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной (плановой) списывают дополнительной проводкой, а экономию — сторнировочной. Ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается, поэтому остатка на начало следующего месяца он не имеет. Использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 90 "Продажи". Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) списываются на реализацию продукции, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Использование в практике работы производственных предприятий категории нормативной себестоимости при<ближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международно принятой системе учета "стандарт-кост", основные достоинства которой заключаются в следующем: возможность контроля над затратами путем составления нормативных калькуляций; возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными; возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных; возможность принятия оперативных мер в процессе производства, а не только в конце отчетного периода и др. К недостаткам этой системы можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ, необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, введение специальных счетов отклонений и др. Как уже было отмечено, готовая продукция в учете и отчетности может отражаться по сокращенной (цеховой) фактической или нормативной (плановой) себестоимости. В этом случае в себестоимость готовой продукции включают как прямые условнопеременные расходы (сырье и материалы, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.), так и косвенные условнопеременные расходы (расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования, общепроизводственные расходы). Общехозяйственные расходы, как не имеющие прямого отношения к производственному процессу, минуя счет 20 "Основное производство", списываются на счет 90 "Продажи". Следовательно, незавершенное производство, готовая продукция и товары отгруженные в учете и отчетности будут отражаться по неполной (сокращенной) себестоимости. В бухгалтерском учете оприходование готовой продукции по сокращенной (цеховой) себестоимости отражается аналогично учету оприходования готовой продукции по производственной себестоимости. При использовании в практике работы предприятий методики учета готовой продукции по сокращенной (цеховой) фактической или нормативной себестоимости отечественная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции становится близкой к системе учета "директ-кост", широко используемой в странах с развитой рыночной экономикой. Учет реализации готовой продукции Реализация продукции производственным предприятием является важнейшим показателем объема его деятельности. Реализацией готовой продукции завершается кругооборот средств, авансированных на производство. Она необходима для возобновления цикла производства. Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками) или путем свободной продажи через розничную торговлю. В договорах указывается ассортимент, сроки отгрузки, количество и качество продукции, цена, форма расчетов, санкции за невыполнение договорных обязательств и др. У покупателя право собственности на приобретаемую по договору продукцию возникает с момента ее передачи (ст. 223 ГК РФ). Передачей продукции признается вручение ее потребителю, сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организацию связи для пересылки потребителю. Продукция считается врученной покупателю с момента ее фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица. К передаче продукции также приравнивается передача на нее товаросопроводительных документов. Моментом реализации считается или дата зачисления на расчетный счет платежа от покупателя, или дата отгрузки (отпуска) продукции и предъявления покупателем платежнорасчетных документов. При расчетах в порядке плановых платежей моментом реализации является дата отгрузки продукции потребителю. Конкретный вариант учета реализации предприятие определяет самостоятельно, в соответствии со своей учетной политикой. Для учета реализации продукции в бухгалтерском учете используется синтетический счет 90 "Продажи". Этот счет является активно-пассивным и операционно-результатным. По дебету этого счета учитывается себестоимость реализованной продукции и все другие расходы, покрываемые из выручки от реализации, а по кредиту — только выручка от реализации продукции. Результат от реализации продукции ежемесячно, в виде прибыли или убытка, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". На конец месяца этот счет остатка иметь не должен (за исключением сельскохозяйственных предприятий). В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки, с переходом права собственности на продукцию к покупателю. Поэтому при обоих методах реализации продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи" Одновременно с вышеприведенной записью списывается себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции. При этом необходимо иметь в виду, что списание отгруженной продукции в бухгалтерском учете, в зависимости от принятой учетной политики, отражается по-разному. В случае учета готовой продукции по фактической производственной себестоимости величина отгруженной продукции в бухгалтерском учете списывается записью: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 43 "Готовая продукция" Если учет готовой продукции ведется по нормативной (плановой) себестоимости, то фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции отражается следующей записью: 1. Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 43 "Готовая продукция" — на нормативную (плановую себестоимость) отгруженной продукции. 2. Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" — на сумму отклонений фактической производственной себестоимости готовых изделий от их нормативной (плановой) себестоимости. При этом перерасход списывается обыкновенной записью, а экономия — сторнировочной. В случае учета готовой продукции по сокращенной (цеховой) себестоимости ее величина в бухгалтерском учете списывается следующими записями: Дебет счета 90 "Продажи" — на фактическую сокращенную (цеховую) себестоимость отгруженной продукции Кредит счета 43 "Готовая продукция" — на фактическую нормативную (плановую) себестоимость отгруженной продукции; счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" — на сумму отклонений фактической сокращенной (цеховой) себестоимости готовых изделий от их нормативной (плановой) себестоимости; счета 26 "Общехозяйственные расходы" — на сумму общехозяйственных (условно-постоянных расходов). Производственные предприятия от суммы реализованной продукции исчисляют налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизный налог. Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг и товары, ввозимые на территорию РФ. Ставка НДС взимается в следующих размерах: 10% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ; 20% — по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары. Порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете НДС зависит от принятого метода реализации продукции. При методе реализации продукции "по отгрузке" на сумму начисленного НДС в пользу бюджета в бухгалтерском учете осуществляют следующую запись: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом". Погашение задолженности перед бюджетом производится независимо от того, поступили платежи от покупателей за реализованные им изделия или нет. Перечисление НДС в бюджет в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит счета 51 "Расчетный счет" При методе реализации продукции "по оплате" задолженность производственного предприятия перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателями. Поэтому на сумму НДС по отгруженной продукции в бухгалтерском учете производят следующую запись: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" После поступления платежей от покупателей за реализованную им продукцию на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, в бухгалтерском учете производят следующую запись: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" Перечисление НДС в бюджет в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит счета 51 "Расчетный счет" Производственные предприятия также могут быть плательщиками акцизного налога. Акцизы — это вид косвенных налогов, при помощи которых изымается в бюджет дифференциальный доход предприятия, возникающий у него при производстве некоторых видов продукции вследствие природных, транспортных и других, не зависящих от предприятия, причин. Перечень подакцизных товаров и размеры акцизов устанавливаются постановлением Правительства РФ. В частности, к подакцизным товарам относятся: нефть, природный газ, винно-водочные изделия, этиловый спирт из пищевого сырья, пиво, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные изделия, ковры и ковровые изделия, одежда из натуральной кожи, изделия из хрусталя и некоторые другие изделия. Объектом обложения акцизами являются обороты по реализации подакцизной продукции в действующих отпускных ценах. Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляется на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам". Начисление акциза в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам". Перечисление акцизного налога в бюджет отражают по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 51 "Расчетный счет". В себестоимость отгруженной и реализованной продукции поставщики, кроме производственных расходов, включают также коммерческие расходы. Их списание при обоих методах реализации продукции в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 44 "Расходы на продажу" Необходимо отметить, что в международной практике преимущественно применяется метод реализации продукции "по отгрузке". К сожалению, в нашей стране этот метод широкого распространения еще не получил по следующим причинам: ♦ неплатежеспособность многих предприятий; ♦ отсутствие вексельного обращения; ♦ отсутствие страховых гарантий оплаты; ♦ несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания; ♦ невозможность создания текущих резервов сомнительных долгов (указанный резерв разрешается создавать лишь после окончания отчетного года) и др. В соответствии с заключенными договорами между предприятиями может применяться предварительная форма оплаты намеченной к поставке продукции. В этом случае предприятие выписывает счетфактуру и направляет ее покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму платежа за продукцию. Поступившая сумма в бухгалтерии предприятия рассматривается как кредиторская задолженность и отражается следующей записью: Дебет счета 51 "Расчетный счет"; Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" После отгрузки продукции она считается реализованной и в бухгалтерском учете списывается записью: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи" В том случае, когда предварительная оплата производится в форме авансового платежа и непосредственно не связана с конкретной счет-фактурой, то поступившие от покупателей платежи в виде аванса в бухгалтерском учете отражаются записью: Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Одновременно производится начисление НДС, подлежащего взносу в бюджет, с суммы полученного аванса по установленной ставке. На сумму начисленного НДС в бухгалтерском учете делается следующая запись: Дебет счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" При отгрузке продукции покупателям на сумму НДС вначале восстанавливается сумма полученного аванса. Эта операция в бухгалтерском учете отражается обратной записью: Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" После этого в бухгалтерском учете отражаются все операции, связанные с реализацией продукции. Взаимозачет полученных авансов с дебиторской задолженностью в бухгалтерском учете отражается следующей записью: Дебет счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Возможна ситуация, когда покупатель отказывается от отгруженных в его адрес готовых изделий, если груз послан ошибочно, с нарушением срока поставки, низкого качества продукции и по другим причинам. В этом случае в бухгалтерии производственного предприятия операции, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, сторнируются. Тогда стоимость отгруженной продукции в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 43 "Готовая продукция" На предприятиях кроме расходов, связанных с производством продукции, возникают также расходы, связанные с ее отгрузкой и реализацией. Эти расходы называются коммерческими (внепроизводственными) и вместе с производственной себестоимостью составляют полную себестоимость продукции. В соответствии с типовой номенклатурой к коммерческим расходам относятся: расходы по организации сбыта (маркетинговые операции); расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат, услуги своих вспомогательных цехов по изготовлению тары и упаковки, оплата затаривания и др.). Затраты на тару (упаковку) входят в коммерческие расходы, когда готовая продукция упаковывается на общезаводском складе. Если же упаковка (затаривание) осуществляется в производственных цехах до сдачи продукции на склад, то ее стоимость относится на производственную себестоимость; расходы по доставке продукции на станцию или пристань отправления, погрузке в вагоны и на суда, автомобили и другие транспортные средства, оплата железнодорожного тарифа или водного фрахта в тех случаях, когда цены на продукцию установлены франко-станция назначения, а также оплата услуг специализированных транспортно-экс-педиционных контор; комиссионные сборы торговым и сбытовым организациям за продажу ими продукции, которая на может быть реализована самим предприятием в общем порядке и передается этим организациям для реализации на комиссионных началах; 71 "Расчеты с подотчетными лицами" — на сумму расходов, оплаченных подотчетными лицами за транспортировку готовой продукции и ее выгрузку; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — на сумму расходов по рекламе, а также услуг транспортных организаций (железнодорожных и водных), оплаченных расчетными чеками за перевозку готовой продукции, и др. Коммерческие расходы присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов реализованной и отгруженной продукции по прямому признаку. И лишь в той их части, которая не может быть отнесена по прямому признаку, она распределяется между отдельными видами реализованной и отгруженной продукции пропорционально ее массе, объему и производственной себестоимости или стоимости по отпускным ценам. В связи с этим в текущем учете коммерческие расходы необходимо подразделять на прямые расходы, относимые на отдельные виды продукции по прямому признаку, и косвенные, распределяемые между отдельными видами продукции пропорционально той или иной условной базе. При этом база для распределения различных видов косвенных расходов, как правило, не может быть одинаковой, поэтому они должны распределяться по каждой статье коммерческих расходов в отдельности. Присоединение косвенных расходов к прямым дает возможность определить общую величину коммерческих расходов по отдельным видам реализованной и отгруженной продукции. Все выявленные коммерческие расходы распределяют между реализованной продукцией и остатком неотгруженной (нереализованной) продукции. При этом коммерческие расходы, относящиеся к реализованной продукции, в бухгалтерском учете списываются записью: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 44 "Расходы на продажу" Коммерческие расходы, относящиеся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции, остаются на счете 44 "Расходы на продажу", а при составлении баланса отражаются по статье "Прочие запасы, затраты". Таким образом, на производственных предприятиях всегда возникает переходящий остаток коммерческих расходов, который необходимо учитывать при последующем их распределении. Вместе с тем в распределении коммерческих расходов возникают две стадии: на первой стадии производится распределение их между отдельными видами продукции, а на второй — между реализованной продукцией и остатком неотгруженных, еще нереализованных изделий. В целом система построения синтетического и аналитического учета коммерческих расходов и последовательность расчетов распределения можно представить в виде схемы 1. Производственные предприятия, имеющие незначительный объем сбытовых расходов, учет этих затрат могут организовать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Учет финансовых результатов от реализации продукции На производственных предприятиях целью отражения хозяйственных операций по выпуску и реализации готовых изделий на счетах бухгалтерского учета является выявление финансового результата (прибыль или убыток) от реализации продукции. Расчет финансового результата производится ежемесячно на основании документов, подтверждающих реализацию продукции. Для обобщения информации о реализации готовой продукции, а также определения ее финансовых результатов предназначен счет 90 "Продажи". По кредиту этого счета отражается выручка от реализации продукции по отпускным ценам, а по дебету — производственная себестоимость реализованной продукции, коммерческие расходы, сто имость тары, оплачиваемые сверх цены продукции, налог на добавленную стоимость, акцизы и другие расходы. Таким образом, по дебету счета 90 "Продажи" отражается полная фактическая себестоимость реализованной продукции, налоги и отчисления, а по кредиту — суммы, предъявленные покупателям для оплаты по отпускным ценам. По окончании месяца подсчитываются обороты по дебету и кредиту счета 90 "Продажи". Путем сопоставления кредитового оборота с дебетовым выявляется финансовый результат от реализации продукции (прибыль или убыток). Если кредит счета 90 "Продажи" окажется больше, чем дебет, то получена прибыль, которая в конце месяца полностью списывается на увеличение прибыли предприятия и в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 99 "Прибыли или убытки" В случае, когда дебет счета 90 "Продажи" окажется больше, чем кредит, то получен убыток, который списывается на уменьшение прибыли предприятия. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись: Дебет счета 99 "Прибыли или убытки" Кредит счета 90 "Продажи" Отражение убытка от реализации продукции вышеназванной записью предусмотрено действующей инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций (2001 г.). К сожалению, указанная методология списания сумм убытков на практике порой приводит к ошибочному завышению объемов реализации продукции, что, в свою очередь, искажает налогооблагаемую базу по расчетам налогов, сборов и отчислений, для которых базовым показателем является объем реализации продукции. В связи с этим целесообразнее было бы убыток от реализации продукции отражать следующей сторнировочной записью: Дебет счета 90 "Продажи" Кредит счета 99 "Прибыли или убытки" В этом случае не происходит завышения объема реализации продукции. Кроме того, достигается единообразие при отражении финансового результата от реализации продукции. Производственные предприятия к счету 90 "Продажи" могут открывать следующие субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж: 90-1 "Выручка от продаж"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 90-4 "Акцизы"; 90-5 "Экспортные пошлины"; 90-6 "Налог с продаж"; 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и др. Записи по указанным выше субсчетам производятся накопительно в течении отчетного года. По окончании каждого месяца сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6 сопоставляются с итогом кредитового оборота по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эту сумму необходимо списывать заключительным оборотом отчетного месяца со счета 90-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". В этом случае синтетический счет 90 "Продажи" на конец месяца остатка не имеет. Однако все субсчета этого счета имеют либо дебетовое, либо кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. При этом необходимо иметь в виду, что до конца отчетного года по всем субсчетам счета 90 "Продажи" никаких списаний не должно быть. В декабре отчетного года, после списания финансового результата за указанный месяц, все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9), должны закрываться внутренними записями на субсчет 90-9. В результате произведенных записей на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов сальдо иметь не будет. Вышеизложенный порядок отражения операций по счету 90 "Продажи" позволяет не только исчислить результат от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный месяц, но и предоставляет информацию, необходимую для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Как отражается в учете организации выявленная недостача готовой продукции, если согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости (без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)")? При проведении в марте 2008 г. инвентаризации на складе организации выявлена недостача готовой продукции в количестве 50 ед. В отношении готовой продукции нормы естественной убыли не установлены. Виновное лицо отсутствует. В текущем месяце организация изготовила 2000 ед. продукции. Нормативная себестоимость единицы продукции составляет 55 руб., фактическая себестоимость, выявленная в конце месяца, - 60 руб. Сумма "входного" НДС по материалам, работам, услугам в части, приходящейся на стоимость недостающей продукции, составляет 324 руб. На начало и конец месяца организация не имеет остатка готовой продукции. Бухгалтерский учет Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний). Изготовленная готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен может применяться нормативная себестоимость (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости (без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)") (п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В этом случае оприходование на склад готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" по отдельному субсчету, например 43-1 "Нормативная себестоимость готовой продукции", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам (нормативной себестоимостью) учитывается на счете 43 по отдельному субсчету, например субсчет 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью отражается по дебету счета 43, субсчет 43-2, и кредиту счета 20. Если фактическая себестоимость ниже нормативной себестоимости, то разница отражается сторнировочной записью (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На дату окончания проведения инвентаризации сумма выявленной недостачи готовой продукции списывается со счета 43, субсчет 43-1, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по нормативной себестоимости (пп. "б" п. 29 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). В конце месяца, когда организация может определить фактическую себестоимость изготовленной продукции, в дебет счета 94 со счета 43, субсчет 43-2, списываются отклонения, относящиеся к недостающей готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости (нормативной себестоимости)) (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации в отношении недостающей продукции не установлены нормы естественной убыли и отсутствует виновное лицо. В этом случае стоимость недостающей продукции признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и списывается со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 30 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Налог на добавленную стоимость (НДС) Сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, используемым при производстве готовой продукции, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, после принятия материалов, работ, услуг на учет при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Случаи восстановления ранее правомерно принятого к вычету "входного" НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. В данном пункте не указано, что организация должна восстанавливать НДС в части, приходящейся на недостающую продукцию. По мнению Минфина России (см. Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132), сумму НДС в части, приходящейся на недостающую продукцию, организация не имеет права принять к вычету, поскольку эта продукция не будет использоваться при осуществлении операций, подлежащих налогообложению НДС. При этом заметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается иначе (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2007 по делу N А559182/06-43 и др.). Если организация примет решение руководствоваться вышеуказанной точкой зрения Минфина России (во избежание возникновения споров с налоговыми органами), то в таком случае в учете отражается восстановление суммы НДС записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим отнесением этой суммы со счета 19 в дебет счета 94. Налог на прибыль организаций В рассматриваемой ситуации в отношении недостающей продукции нормы естественной убыли не установлены, кроме того, факт отсутствия виновного лица документально не подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Следовательно, стоимость недостающей продукции организация не может признать для целей налогообложения прибыли ни в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), ни в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, см. также п. 3 Письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.09.2003 N N 26-12/53903 и 2612/53927). Сумма НДС в части, приходящейся на недостающую продукцию, также не учитывается для целей налогообложения прибыли. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421. Применение ПБУ 18/02 Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций". Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный руб. документ Оприходована на склад готовая продукция по нормативной себестоимости (2000 x 55) 43-1 20 110 000 Нормативы себестоим ости, Накладная на передачу готовой продукции в места хранения Отражена нормативная себестоимость недостающей готовой продукции (50 x 55) 94 43-1 2 750 Сличительн ая ведомость результато в инвентариз ации МПЗ Отражено превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (2000 x (60 - 55)) 43-2 20 10 000 Бухгалтерск ая справкарасчет Списано отклонение, приходящееся на недостающую готовую продукцию (2750 / 110 000 x 10 000) 94 43-2 250 Сличительн ая ведомость результато в инвентариз ации МПЗ Бухгалтерс кая справкарасчет Восстановлена НДС в приходящейся недостающую продукцию сумма части, на готовую 19 68-1 324 Бухгалтерск ая справкарасчет Восстановленная сумма НДС включена в состав недостач 94 19 324 Бухгалтерск ая справкарасчет Сумма определившихся потерь (недостач) признана в составе прочих расходов (2750 + 250 + 324) 91-2 94 3 324 Распоряжен иеруководи теляоргани зации, Бухгалтерс кая справка- расчет Отражена сумма постоянного налогового обязательства (3324 x 24%) 99 68-2 798 Бухгалтерск ая справкарасчет Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.03.2008 Как отражается в учете организации изменение метода учета готовой продукции, если в 2007 г. готовая продукция учитывалась по фактической себестоимости, а с 01.01.2008 учитывается по нормативной себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"? По итогам 2007 г. организация имеет остаток готовой продукции в количестве 500 ед., фактическая себестоимость данной продукции 20 000 руб. В 2008 г. организация установила нормативную себестоимость единицы продукции в размере 41 руб. В январе 2008 г. изготовлено 3000 ед. продукции. Фактическая себестоимость, выявленная в конце месяца, составила 41,3 руб. за единицу продукции. Бухгалтерский учет В рассматриваемой ситуации организация в 2007 г. согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовую продукцию в качестве материально-производственных запасов учитывала по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 199, 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). То есть продукция на счете 43 "Готовая продукция" отражается по фактической себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и в этой же оценке она указывается по строке 214 "готовая продукция и товары для перепродажи" разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, Приказ Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003, п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). С 2008 г. организация решила учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (п. п. 8, 12 ПБУ 1/98, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). В этом случае фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции отражается по дебету счета 40 в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции отражается по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счета 40. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90, субсчет 90-2, дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет (Инструкция по применению Плана счетов). То есть остаток продукции на складе отражается по нормативной (плановой) себестоимости. Изменения, внесенные организацией в свою учетную политику на 2008 г., оформляются приказом по организации, датированным 2007 г. (п. п. 16, 17, 18 ПБУ 1/98). Изменения учетной политики на 2008 г. организация объявляет в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности за 2007 г. (п. 23 ПБУ 1/98) <*>. В соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся <**>. Из вышеизложенного следует, что для составления бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2008 г. организация должна произвести пересчет себестоимости продукции по состоянию на 01.01.2008 исходя из того, что в течение 2007 г. организация вела учет готовой продукции по нормативной себестоимости с применением счета 40. То есть в графе 3 строки 214 Бухгалтерского баланса (форма N 1) за первый и последующие отчетные периоды 2008 г. отражается нормативная себестоимость остатка готовой продукции на начало года в размере 20 500 руб. (500 ед. x 41 руб.). Следовательно, на сумму отклонений (в данном случае - 500 руб.) увеличивается показатель строки 214, и соответственно увеличивается показатель в графе 3 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" формы N 1. Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный руб. документ Результаты пересчета стоимости остатков готовой продукции 01.01.2008 <***> Скорректировано счету 43 сальдо по 43 500 Бухгалтерская справкарасчет Скорректировано счету 84 сальдо по 84 500 Бухгалтерская справкарасчет Оприходована на склад готовая 43 продукция по нормативной себестоимости (3000 x 41) 40 123 000 Нормативы себестоимости , Накладная на передачу готовой продукции в места хранения Отражена 20 123 900 Бухгалтерская Бухгалтерские записи января 2008 г. фактическая 40 себестоимость изготовленной готовой продукции (3000 x 41,3) Списано превышение 90-2 фактической себестоимости изготовленной продукции над нормативной (123 900 - 123 000) справкарасчет 40 900 Бухгалтерская справкарасчет <*> Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98). <**> Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (п. 21 ПБУ 1/98). То есть если организация с достаточной надежностью не может произвести пересчет себестоимости продукции, то она может его не делать, но в этом случае она должна привести соответствующие объяснения в пояснительной записке (п. 37 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). <***> Результаты произведенного пересчета отражаются также в разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) в графе 6 по строке "Изменения в учетной политике" перед показателем "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом данного пересчета. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.03.2008
