Тема 5. Этапы аудита и особенности проведения процедур на

Тема 5. Этапы аудита и особенности проведения процедур на преддоговорной стадии
аудита
5.1. Основные этапы аудиторских проверок.
5.2. Преддоговорная стадия аудита.
5.3. Договор на оказание услуг.
5.1.
Аудиторская проверка – законченная технологическая цепочка процедур, направленная на
подтверждение достоверности отчётности аудируемого лица.
Аудиторская проверка включает в себя 3 этапа:
1. Планирование и подготовка аудита.
2. Конкретные процедуры проверки по существу.
3. Завершающая стадия аудита.
1. Проводятся мероприятия, связанные с подготовкой аудиторской проверки по
следующим направлениям:
А) поиск клиента (заказчика) аудитором;
Б) переписка между клиентом и аудитором по поводу заключения договора;
В) становление договорных взаимоотношений. Заключение договоров;
Г) разработка общего плана;
Д) оценка существенности и аудиторского риска;
Е) разработка программы аудита.
Совокупность А) и Б) направлений составляет преддоговорную стадию аудита.
Совокупность Г) – Е) направлений является непосредственно этапом планирования,
который начинается после ознакомления аудиторов с деятельностью интересующего
хозяйствующего субъекта (т.е. потенциального аудируемого лица).
2. Этап заключается в сборе доказательств, свидетельствующих о степени достоверности
экономического субъекта. Данный этап включают в себя поиск информации
(непосредственно проверку каждого объекта учёта) и фиксацию полученной информации
в рабочих аудиторских документах.
3. Данный этап включает в себя несколько процедур:
- систематизация материалов проверки,
- оценка результатов,
- оформление отчёта о результатах проверки,
- согласование с руководством хозяйствующего субъекта (аудируемого лица) протоколов
внесения исправлений,
- подготовка и представление аудиторского заключения.
5.2.
До заключения договора между аудитором и аудируемым лицом происходит
определённый этап становления их взаимоотношений, который заключается в поиске друг
друга.
Поиск клиента аудитором осуществляется несколькими способами:
1) Публичная реклама, т.е. безличный поиск.
2) Непосредственное обращение к руководству хозяйствующих субъектов с
предложением о проведении аудита.
3) Предоставление документов в конкурсные комиссии для проведения обязательного
аудита (т.е. конкурсный отбор на основании норм ФЗ № 94).
4) По рекомендации клиентов, обращение к третьим лицам, связанных с клиентом
деловыми отношениями.
Поиск аудитора клиентом происходит в обратном направлении и, как правило, по
рекомендации или путём открытого конкурса.
После того, как конкретный выбор аудиторской фирмы сделан, потенциальный клиент
направляет в адрес аудиторской фирмы письменное предложение о проведении аудита, в
котором указывается объект и цель проверки, основные характеристики объекта проверки
и пожелания заказчика по проведению аудита.
В соответствии с нормами ГК РФ, письменный документ, содержащий такие
признаки, называется офертой. Нормы ГК РФ дают следующее толкование данного
термина:
Оферта – послание, адресованное одному или нескольким лицам, которое достаточно
определённо выражает намерение лица, его направившего, считать себя заключившим
договор с адресатом, которым это послание будет принято (т.е. клиент отправляет оферту
аудиторской организации).
Аудиторская фирма, принявшая предложение, должна в письменном виде ответить на
него. В международной практике такой документ (ответ на оферту) называется письмомобязательством аудитора перед клиентом, а в Российской аудиторской практике письмом (Федеральный стандарт №12 оговаривает принципы согласования условий
проведения аудита в виде письма о проведении аудита).
В Федеральном стандарте №12 жёсткие рекомендации по составлению письма
отсутствуют. Вместе с тем, рекомендовано отражать в письме:
1) Цели, задачи, масштабы и ограничения аудита,
2) Принципы разграничения ответственности по подготовки отчётности,
В соответствии с Федеральным стандартом №1 ответственность за подготовку,
составление и содержание финансовой отчётности, а также за эффективность и состояние
системы внутреннего контроля (СВК) несёт руководство хозяйствующего субъекта, а
аудиторы несут ответственность за составление своего мнения о достоверности этой
отчётности,
3) Заявление о самостоятельности выбора аудитором приёмов и методов проверки,
4) Описание преимуществ проаудированной отчётности по сравнению с отчётностью,
в отношении которой аудит не проводился.
Письмо о проведении аудита составляется в двух экземплярах, с просьбой подписать
один из них и вернуть в адрес аудиторской фирмы. Наличие подписи потенциального
клиента даёт начало для подготовки и оформления договора, существенные условия
которого уже согласованны.
* Письмо о проведении аудита направляется клиенту при первоначальном аудите.
Письмо-обязательство о проведении аудита представляет собой предварительное
согласование условий договора.
5.3.
Договор на проведение аудиторских проверок по классификационным признакам
относится к договорам возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Гл. 39 ГК РФ
предусматривает 5 основных отличий договоров возмездного оказания услуг от
договоров подряда (см. гл. 39).
Предметом договора возмездного оказания услуг являются услуги как таковые, т.е.
деятельность или действия, результат которых не всегда имеет вещественное выражение
(или практически никогда не имеет).
Тема 6. Планирование аудита.
6.1. Формирование и разработка общего плана и программы аудита.
6.2. Методика расчёта уровня существенности.
6.3. Оценка аудиторского риска.
6.4. Организация систем внутреннего контроля.
6.1.
После оформления письма-обязательства (в России письма о проведении аудита) до
заключения договора, аудитор предварительно знакомится с деятельностью
хозяйствующего субъекта, для того, чтобы определить возможности проведения аудита
для данного хозяйствующего субъекта.
Целью планирования аудита является обеспечение качества и эффективности
аудиторской проверки в возможно более короткие (оптимальные) сроки.
Планирование позволяет:
1) Уделить необходимое внимание важным областям аудита,
2) Выявить потенциальные проблемы,
3) Оптимизировать затраты и потраченное на проверку время (распределение
обязанностей между членами аудиторской группы),
4) Обеспечить качество проверки.
Процесс планирования включает:
1. Стадия изучения, т.е. получение базовой информации о клиенте, в т.ч. информации
о специфике деятельности, контрольной среде, системы комплексной обработки
данных, изменениях, которые произошли с последней проверки.
2. Стадия оценки, т.е. определения уровня существенности и оценку риска того, что в
финансовой бухгалтерской отчётности могут быть существенные искажения и что
они останутся не выявленными.
3. Техническая, т.е. решение вопросов организации работы аудиторов, включая
подготовку программ аудита и распределение обязанностей при проверке.
После предварительного знакомства и общей оценки объёма аудита, составляется общий
план проведения аудита. Данный план должен быть документально оформлен, т.е. должен
содержать предполагаемый объём и порядок проведения аудиторской проверки.
Форма и содержание общего плана могут меняться в зависимости от масштабов и
специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик,
применяемых аудитором.
Общий план содержит стратегию аудиторской проверки и должен быть подробным, чтобы
в последующем стать основой для разработки программы аудита.
Общий план согласовывается с представителями аудируемого лица для координации
действий во время проведения аудита с персоналом аудируемой организации.
Необходимой предварительной информацией об аудируемом лице для целей
планирования аудита является:
- деятельность аудируемого лица,
- система его бухгалтерского учёта и внутреннего контроля,
- оценка уровня аудиторского риска,
- установление уровня существенности,
- определение характера, сроков и объёмов проведения аудита,
- формирование группы экспертов для проведения аудита и др.
Деятельность аудируемого лица:
- это общеэкономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность
аудируемого лица;
- особенности аудируемого лица, финансовое состояние, требование к его бухгалтерской,
финансовой или иной отчётности, включая изменения, произошедшие после
предшествовавшего аудита;
- общий уровень компетентности руководства (стаж бухгалтера на данном предприятии).
Система учёта и внутреннего контроля:
- учётная политика, принятая аудируемым лицом и её изменения (ПБУ 1\2008);
- влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского учёта на отражение в
бухгалтерской (финансовой) отчётности результатов финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица;
- возможность использования в ходе проведения проверки средств внутреннего контроля
аудируемого лица (ревизионная комиссия, инвентаризационная комиссия, внутренние
аудиторы);
- планирование объёма процедур проверки по существу.
Оценка уровня риска и существенности:
- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение
наиболее важных областей (объектов) аудита;
- установление уровней существенности для аудита;
- прогнозирование возможности существенных искажений или недобросовестных
действий (в т.ч. на основе аудита прошлых лет);
- выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в т.ч. таких, где результат зависит от
субъективного, профессионального суждения бухгалтера (например, при подготовке
оценочных показателей)
Определение сроков и характера проведения аудита:
- относительная важность различных разделов учёта для проведения аудита;
- степень использования аудируемым лицом комплексной системы бухгалтерского учёта и
её специфических особенностей;
- возможность использования результатов внутреннего аудита, либо – внутреннего
контроля.
Формирование группы экспертов:
- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений,
дочерних компаний аудируемого лица;
- привлечение экспертов (техническая экспертиза и др.);
- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их
пространственная удалённость друг от друга;
- количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным
аудируемым лицом;
Ответственность за правильную и полную разработку общего плана аудита несут:
руководство аудиторской фирмы и руководитель проверки.
Ответственность за выполнение отдельных разделов плана распределяется между
конкретными исполнителями. Координация работ и контроль за всем ходом проведения
аудита осуществляется руководителем проверки.
Программа аудита.
Программа аудита оформляется в письменном виде и содержит детализацию
показателей общего плана с учётом специфики деятельности хозяйствующего субъекта.
Программа составляется руководителем проверки с указанием следующих показателей и
реквизитов:
 Аудиторская фирма;
 Аудируемое лицо;
 Цель проверки (например, обязательный аудит);
 Характер проверки (сплошная, выборочная);
 Основные разделы и участки (объекты) учёта, подлежащие аудиту, т.е. объекты
аудита;
 Закрепление обязанностей за членами группы аудиторов;
 Продолжительность и предполагаемые сроки начала и окончания проверки.
Основой программы являются:
1) Информация о деятельности аудируемого лица.
2) Анализ предварительной информации об организационно-правовых формах и
системе управления аудируемого лица.
3) Оценка системы внутреннего контроля.
4) Оценка современного состояния бухгалтерского учёта и отчётности.
5) Характер заключения предыдущего аудитора.
6) Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля.
7) Требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении
процедур проверки по существу (понятие разумной и ограниченной уверенности).
8) Возможность получения помощи от аудируемого лица (в техническом плане и,
кроме того, при восстановлении учёта).
9) Количество человек, участвующих в проверке.
Программа составляется в форме таблицы, над которой указывается аудиторская
фирма, аудируемое лицо, аудиторский риск, уровень существенности, цель проверки и
предполагаемый срок её проведения (эти показатели составляют преамбулу к таблице).
Все остальные пункты программы оформляются непосредственно в таблице.
Руководитель проверки составляет график проведения и завершения основных этапов
работы.
Программа проверки и график служат средством контроля за ходом проведения
аудиторской проверки.
На этапе планирования и подготовки аудита, аудиторы делают предварительную оценку
существенности и аудиторского риска.
6.2.
Расчёт уровня существенности регламентируется Федеральным стандартом № 4
«Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от 2004 г. №532).
Область применения стандарта распространяется на все виды аудита финансовохозяйственных операций, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ.
Данный стандарт разработан и основывается на нормах МСА 320 «Существенность в
аудите».
Существенность – свойства информации бухгалтерской отчётности влиять на
экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.
Цель оценки уровня существенности – установление максимально возможного искажения
информации (обнаруженные ошибки) в бухгалтерской (финансовой) отчётности, которое
не приводит к неверным решениям.
Граница существенности зависит от особенностей, характерных для каждого
отдельного заказчика, т.е. её нельзя установить в виде процентной ставки или абсолютной
величины. Определённый показатель существенности для одного предприятия, не может
быть абсолютно существенным для другого, сопоставимого с ним по видам и размерам
производства.
Уровень существенности рассчитывается на основе внутрифирменной методики,
утверждённой саморегулируемой организацией.
Граница существенности может быть определена на основании использования
показателей годовой отчётности:
 Прибыль до налогообложения (форма №2),
 Выручка (форма №2, строка 010),
 Валюта баланса (форма №1),
 Капитал (форма №1, раздел 3),
 Себестоимость проданных товаров/работ/услуг (форма №2, строка 020).
Аудитор может использовать для расчёта уровня существенности, как все указанные
показатели, так частично, в любом сочетании, исходя из данных отчётности (по
усмотрению аудиторов, на основании их профессионального суждения).
Ряд счетов проверять по уровню существенности, установленному по базовым
показателям, оказывается невозможным. Это утверждение относится к счетам:
- не имеющим остатка на дату отчёта, но со значительными оборотами за проверяемый
период (счёт 90, 23, 25, 26, 29);
- имеющих незначительное сальдо счёта;
- имеющих обороты, превышающие остаток по счёту в 10 и более раз.
Доля существенности для таких счетов, рассчитанная по сальдо счёта, либо очень мала,
либо равна нулю, при сальдо счёта, равным нулю. Поэтому уровень существенности для
таких счетов устанавливается от оборотов.
Если проверяемый раздел состоит из нескольких синтетических счетов (субсчетов), то
существенность раздела определяется как сумма уровней существенности счетов,
составляющих эту совокупность (например, сч. 10, 08…..).
Отраслевые показатели определения границ существенности.
Отрасль
Показатель границы существенности
1. Лёгкая и пищевая промышленность
Выручка от продажи продукции
2. Торговля (оптовая и розничная), Выручка от продажи
строительство, связь
3. Транспорт,
нефтегазодобывающая Стоимость основных средств
промышленность
4. Инвестиционные институты
Прибыль до налогообложения
5. Малые предприятия
Валюта баланса
6. Бюджетные организации
Процент от сумы финансирования
Для расчёта уровня существенности аудитор может использовать один из способов:
1. Один показатель: в этом случае показателем является валюта баланса.
2. Частично в любом сочетании (рекомендуется, чтобы одним из показателей была
валюта баланса).
Аудитор имеет право для целей конкретной проверки установить более одного уровня
существенности, т.е. один - для статей баланса, другой - для формы №2.
Для расчёта уровня существенности используется доля соответствующих показателей
отчётности:
1) Базовым показателем аудируемой бухгалтерской отчётности выбрана валюта
баланса; уровнем существенности является доля, составляющая 2% от валюты
баланса. Полученную сумму можно округлить, но не более чем на 20% в ту или
иную сторону.
Расчёт уровня существенности (пример №1).
Наименование
Значение базового
Процент от базового Значение показателя
базового показателя
показателя
показателя, %
для нахождения
аудируемой
уровня
бухгалтерской
существенности,
отчётности, тыс.
тыс. руб.
руб.
1
2
3
4=2х3
Валюта баланса
193 501
2
3 870
Полученное значение округлим до 4000 тыс. руб. Проверим отклонение от исходного
значения:
4000 – 3870 = 130 тыс. руб., что составляет 3,4% от исходной суммы.
Таким образом, уровень существенности в сумме 4000 тыс. руб. может быть принят для
проведения аудита.
Расчёт уровня существенности (пример №2).
Базовыми выбраны показатели аудируемой бухгалтерской отчётности: валюта баланса и
выручка. Для расчёта уровня существенности берётся процент от каждого из базовых
показателей, полученные величины складываются и их сумма делится на 2. Проценты для
расчёта от базовых показателей установлены следующие:
- от валюты баланса – 2%;
- от выручки – 5%
Наименование
Значение базового
Процент от базового
Значение для
базового показателя
показателя
показателя
нахождения уровня
бухгалтерской
существенности
отчётности, тыс.
1
Валюта баланса
Выручка
руб.
2
193 501
95 410
3
2
5
4
3 870
4 771
(3 870 + 4 771)/2 = 4 321 тыс. руб.
Полученные значения округлим до 5000 тыс. руб. Проверим отклонение: 5000 – 4320 =
680 тыс. руб., что составляет около 16% от исходной суммы 4 321 тыс. руб. Таким
образом, уровень существенности, равный 5000 тыс. руб. может быть принят при
проведении аудита.
При округлении в сторону понижения, т.е. до 4000 тыс. руб. (4000 – 4321 = -321),
округление составит -7% от исходной суммы. Эту сумму принимаем в качестве уровня
существенности для дальнейшего расчёта.
Полученную сумму уровня существенности можно распределить одним из двух способов:
Способ 1.
Величину уровня существенности распределяют по статьям (строкам) баланса (сальдо) в
соответствии с их долей в валюте баланса, отдельно по активу и пассиву, т.е. для первого
варианта на актив и пассив по 4000 тыс. руб.
Далее, сумму, приходящуюся на строку баланса распределяют по синтетическим счетам и
субсчетам, формирующим эту строку в соответствии с их долей в статье баланса.
Строка баланса 241 «Покупатели, заказчики» имеет сальдо 57 001 тыс. руб., что
составляет 29,5% от валюты баланса. Таким образом, уровень существенности этой
строки равен 1180 тыс. руб. (29,5%*4000 тыс. руб.). Строка 241 формируется из
субсчетов, указанных в таблице С:
Таблица С.
Распределение величины уровня существенности по 1 способу.
Счёт
Сумма счёта,
Доля в строке
Уровень
тыс. руб.
(%)
существенности,
тыс. руб.
62.0
762
1,34
15,81
62.1
34187
59,98
707,76
62.2
8
0,01
0,118
62.3
40
0,07
0,826
62.4
21
0,04
0,472
62.5
12520
21,96
259,13
62.7
40
0,07
0,826
62.8
4042
7,09
83,66
76.6
5381
9,44
111,39
Итого:
57001
100%
1180
Способ 2.
Сумма уровня существенности распределяется по синтетическим счетам, формирование
актива и пассива отдельно (аналогично способу 1). Затем по полученным суммам
формируют уровень существенности по строкам баланса, исходя из значений сумм
синтетических счетов, входящих в строку баланса.
Поскольку величина валюты баланса отражается дважды (для актива и пассива), то для
расчётов по всем действующим счетам берут удвоенную величину валюты баланса.
Соответственно, сумма уровня существенности для расчёта также удваивается. Значение
уровня существенности получают путём умножения удвоенной суммы существенности на
долю валюты баланса. По расшифровке баланса устанавливают из каких счетов
формируется строка (н-р, счета с 68.0 – 68.9).
Пример расчёта единого показателя существенности
Исходные данные представлены в таблице:
Наименование
Значение базового
базового
показателя
показателя
бухгалтерской
(финансовой)
отчётности
аудируемого лица,
тыс. руб.
2
1
Бухгалтерская прибыль 63 672
предприятия (прибыль
до налогообложения)
Выручка, без НДС
170 652
Валюта баланса
80 240
Собственный капитал
43 500
(итог раздела III баланса)
Себестоимость
102 536
продукции, товаров,
работ, услуг
Доля
(%)
Значение, применяемое для
нахождения
уровня существенности
(тыс. руб.)
3
4
5
3 184
2
2
10
3 413
1 605
4 350
2
2 051
Методика расчета:
1. В гр. 2 записываем значения по каждому из пяти, приведённых в табл. показателей.
2. Значение, применяемое для нахождения уровня существенности каждого из
пяти показателей, находим, перемножая гр.2 и гр.3. (63 672 *5 : 100=3184)
3. Находим среднее арифметическое показателей гр. 4:
(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051) / 5 = 2921 тыс. руб.
4. Выявляем по значениям показателей гр.4 максимальное и минимальное значения.
max значение = 4350 тыс. руб.
min значение = 1605 тыс. руб.
5. Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2921 – 1605) / 2921 x 100% = 45%.
6. Наибольшее значение отличается от среднего на:
(4350 - 2921) / 2921 x 100% = 49%.
7. Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего
показателей от среднего и от всех остальных является значительным (более
30%), принимаем решение исключить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс. руб.
и, соответственно, не использовать их при дальнейшем расчёте.
8. Находим новую среднюю величину, исходя из трёх оставшихся:
(3184 + 3413 + 2051) / 3 = 2883 тыс. руб.
9. Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать
данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
Различие между значением уровня существенности до и после округления
составляет:
(3000 - 2883) / 2883 x 100% = 4%, что находится в пределах 20% (допустимых
методикой расчёта).
10. Таким образом, единым показателем существенности (определяемым на этапе
планирования) является 3000 тыс. руб.
6.3.
Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств
для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчётность, по которой составляется
аудиторское заключение, составлено в соответствии с общепринятой практикой и
принципами, и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей, т.е.
отражает верный и справедливый взгляд.
Аудиторский риск имеет следующие составляющие компоненты:
1. Внутрихозяйственный риск (ВХР)– риск наличия существенных неточностей в
представляемой бухгалтерской отчётности, при отсутствии соответствующих
средств внутреннего контроля. Причиной такого риска является природа бизнеса,
окружения и система организации бизнеса (у некоторых авторов – НР –
«неотъемлемый риск»).
2. Риск средств контроля (РСК) – риск того, что с помощью системы внутреннего
контроля не будут предотвращены или обнаружены существенные неточности в
бухгалтерской отчётности.
3. Риск не обнаружения (РНО) – риск того, что проведённое аудиторское
тестирование не смогло раскрыть существующие неточности бухгалтерской
отчётности.
При оценке рисков применяется следующая градация по уровням:
- высокий,
- средний,
- низкий.
Аудитор может применить большее количество градаций при оценке рисков, либо
использовать количественные показатели (процент, доля единицы).
Аудитор, при проведении аудита, должен предпринять необходимые меры для того,
чтобы снизить риск до разумного уровня.
Оценка аудиторского риска и факторы, оказывающие влияние на аудиторский риск,
должны отражаться в стратегии аудита.
Риск можно представить следующей формулой (ПАР):
ПАР = ВХР * РСК * РНО
ПАР – приемлемый аудиторский риск
ВХР – внутрихозяйственный риск
РСК – риск средств контроля
РНО – риск необнаружения.
Следует отметить, что нормами ФП(С)АД № 8вводится понятие РСИО (риска
существенного искажения отчётности).
Рекомендации студентам: см. дополнительно стр.54-61, ч.1 Учебного пособия
«МСА».
В связи с этим формула должна выглядеть следующим образом:
ПАР = РСИО * ПНО
РСИО = ВХР(НР) * РСК
Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора. В основе его лежит
профессиональное суждение аудитора.
Показатели ВХР, РСК и РНО оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора,
но и на основе собранной информации. Эффективность аудиторской проверки должна
оцениваться на этапе планирования (например, на этапе планирования ВХР = 90%, РСК =
60%). Если аудитор хочет сохранить приемлемую эффективность проверки, сводя
аудиторский риск до относительно низкого уровня (например, до 5%), то акцент
переносится на расчёт значения РНО и соответствующего количества аудиторских
доказательств, подлежащих получению.
В данном случае модель аудиторского риска применяется в следующем виде:
РНО = ПАР/(ВХР*РСК)
РНО = 5% \ 90% *60%
Таким образом, РНО составляет 9,3%.
Применение модели аудиторского риска заключается в понимании аудитором
компонентов аудиторского риска, уровня аудиторского риска, количества, качества
необходимых аудиторских доказательств.
Тема 7. Методика аудиторской проверки.
7.1. Аудиторская выборка.
7.2. Рабочие документы аудитора.
7.3. Методы и способы получения аудиторских доказательств.
7.4. Использование работы экспертов.
7.1.
Существуют различные методы организации аудиторских проверок:
1. Сплошная (документальная, фактическая);
2. Выборочная (аудит финансовой отчётности);
3. Комбинированная;
4. Аналитическая
В Федеральном стандарте №16 даны методические основы по формированию
аудиторской выборки. Вопрос об аудиторской выборке тесно взаимосвязан с процессом
получения аудиторских доказательств, посредством их сбора, оценки организации
системы бухгалтерского учёта.
Выборка в аудите – процесс выбора и анализа части данных в целях получения
информации для оценки состояния всей совокупности.
Группа однородных данных называется совокупностью. Результат оценки совокупности
называется заключением.
Экстраполяция – перенос аудиторами ошибки, выявленной в ходе аудита,
применительно ко всей совокупности.
Аудиторская выборка (выборочная проверка) – применение аудиторских процедур,
менее чем: ко всем элементам, ко всем статьям отчётности или группе однотипных
операций.
Аудиторская выборка даёт возможность получить и оценить аудиторские доказательства в
отношении нескольких характеристик элементов, для того, чтобы сформировать выводы,
касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
Ошибка – 1) отклонение от нормального функционирования средств внутреннего
контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
2) Искажение в учёте или отчётности (при выполнении аудиторских процедур
проверки по существу, т.е. в ходе проведения аудиторской проверки).
Общая ошибка – 1) степень отклонения от нормального функционирования средства
внутреннего контроля; 2) суммарное искажение в учёте, отчётности.
Аномальная ошибка – ошибка, произошедшая вследствие единичного случая, который не
может произойти повторно.
Генеральная совокупность – полный набор элементов, из которых аудитор отбирает
совокупность, в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность
может подразделяться на страты, где каждая страта проверяется отдельно.
Элементы выборки – индивидуальные элементы, отражаемые в учёте и составляющие
генеральную совокупность.
Статистический подход к выборочной проверке – применение любого подхода к
выборке, который имел бы следующие характеристики:
- случайный отбор тестируемой совокупности (либо систематический со случайным
выбором начальной точки);
- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска
с использованием аудиторской выборки.
Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведённых характеристик
считается, не статистическим, т.е. основанным, исключительно, на профессиональном
суждении аудитора.
Стратификация – процесс деления генеральной совокупности на страты
(подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со
сходными характеристиками.
Допустимая ошибка – максимальный размер ошибки генеральной совокупности,
которую аудитор считает приемлемой(т.е. – в рамках определённого на этапе
планирования, показателя существенности.
Различают 2 типа рисков, связанных с применением аудиторской выборки:
1. Риск того, что аудитор придёт к выводу о том, что:
1. Риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при
тестировании);
2. Существенной ошибки нет, вопреки тому, что в действительности она есть
(проверка по существу).
Риск первого типа оказывает влияние на надёжность аудита и с большой степенью
вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.
2. Риск того, что аудитор придёт к выводу о том, что:
1. Риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности;
2. Имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности её нет.
Риск второго типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку обычно
приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы
неверны. Математическим дополнением указанных рисков являются уровни доверия (н-р,
1) высокому риску соответствует низкий уровень доверия; 2) средний – средний; 3)
низкий - высокий).
7.2.
Аудит должен сопровождаться обязательным отражением в рабочей документации
той информации, которую аудитор получает в процессе проверки.
Принципы и методика оформления документов предусматривается Федеральным
стандартом «Документирование аудита». В стандарте отсутствуют жёсткие рекомендации
по объёму и форме документов. Это объясняется тем, что данные вопросы должны
предусматриваться внутренними стандартами, исходя из целей, задач, вида и масштаба
аудита. Данный стандарт предписывает, чтобы после соответствующей систематизации и
обработки, документы должны быть сданы на хранение в архив аудиторской фирмы.
При этом внутренними распорядительными документами должен быть определён
круг лиц, имеющих доступ к архиву (например, руководитель аудиторской организации,
его заместители, ведущие аудиторы, за которыми официально закреплена обязанность по
обеспечению контроля качества).
Практика делового обычая позволяет всю совокупность рабочих аудиторских
документов разделить на 3 группы:
1. Копии документов клиента (аудируемого лица).
2. Документы, подготовленные аудиторами в ходе проверки (записи в файлах,
папках, в т.ч. табличный материал и др.).
3. Переписка с клиентом по поводу проведения проверки (оферта, письмообязательство).
7.3.
Доказательство в аудите – информация, собранная и зафиксированная аудитором в ходе
проверки, а также результат такой информации.
В зависимости от источников получения, доказательства подразделяются:
- внешние – внешняя информация, подготовленная третьими лицами и хранящаяся у них;
- внутренние – информация, подготовленная аудируемым лицом и хранящаяся у него;
- смешанные – информация, подготовленная третьими лицами, но хранящаяся у
аудируемого лица.
Поскольку аудитор проводит проверку с целью выражения мнения о достоверности
отчётности, то и доказательства в аудите не носят всеобъемлющегохарактера, а служат
подтверждением какого-либо вывода, следовательно, к таким доказательствам
предъявляется требование надлежащего характера и достаточности.
Достаточность – количественная характеристика, свидетельствующая о том, что
документов должно хватить для обоснованного вывода.
Надлежащий характер – информация, служащая обоснованием выводов о
достоверности отчётности; сама информация должна быть надёжна.
По степени убывания надёжности доказательства делятся на внешние, смешанные и
внутренние.
Доказательства, собранные лично аудитором более надёжны, чем полученные с
привлечением третьих лиц (ассистентов, экспертов, внутренних аудиторов).
Доказательства, полученные в письменном виде более надёжны по сравнению с устными.
Методами получения аудиторских доказательств является:
- инспектирование,
- наблюдение,
- запрос,
- подтверждение,
- пересчёт,
- анализ.
Инспектирование – проверка учётных записей, активов, обязательств аудируемого лица.
Учётные записи проверяются на предмет соответствия Плану счетов.
Наблюдение – отслеживание аудитором процесса, выполняемого другими лицами.
Данный метод используется при аудите операций, по которым не остаётся
документальных свидетельств.
Запрос – поиск информации у осведомлённых лиц, как в пределах, так и за пределами
аудируемого лица.
Подтверждение – получение ответов на запросы.
Пересчёт – проверка арифметических расчётов, выполненных аудируемым лицом (и не
только).
Анализ – выявление по полученным данным нетипичных хозяйственных операций,
неверно отражённых учётных записей, неверная оценка состояния организации учёта и
внутреннего контроля (по уточнённым в ходе аудита показателям).
Кроме методов имеют место способы получения аудиторских доказательств:
 Личный сбор доказательств аудитором.
 Использование результатов работы внутреннего аудита.
 Использование работы экспертов (кроме юристов).
 Использование работы ассистентов (помощников аудитора).
 Аудиторская выборка.
До 10.01.2012 года вопросы получения аудиторских доказательств и др., связанные с
ними, регулировались ФП(С)АД №5 «Аудиторские доказательства» (постановление
Правительства от 7 октября 2004 года №532). Данный стандарт разработан с учётом МСА
(№500) и устанавливает единые требования к количеству и качеству документов, которые
необходимо получить при аудите бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также к
процедурам, выполняемым с целью получения документов.
В п. 12 Федерального стандарта №5 предусмотрено, что аудитор должен рассматривать
достаточность и надлежащий характер документов с целью подтверждения предпосылок
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности.
В п. 13 раскрыты 7 предпосылок, которые включают в себя следующие элементы:
1. Существование – наличие по состоянию на определённую дату актива или
обязательства, отражённого в бухгалтерской (финансовой) отчётности.
2. Права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на
определённую дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской
(финансовой) отчётности.
3. Возникновение – относящееся к деятельности аудируемого лица хозяйственная
операция или событие, имевшее место в течение соответствующего периода.
4. Полнота – отсутствие неотражённых в бухгалтерском учёте активов, обязательств,
хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых статей учёта.
5. Стоимостная оценка – отражение в бухгалтерской (финансовой) отчётности
надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.
6. Точное измерение – точность отражения сумм хозяйственных операций или
события с отнесением сумм доходов/расходов к соответствующему периоду.
7. Представление и раскрытие – объяснение, описание и классификация
актива/обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской
(финансовой) отчётности.
В соответствии с нормами п. 14 Федерального стандарта №5 аудиторские доказательства
собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчётности (см. п. 14).
Рекомендации студентам, обучающимся по специальности «Бухгалтерский учёт, анализ
и аудит»:
При выполнении курсовой работы (р.2.2., 2.3. ) следует описывать выполнение
аудиторских процедур в рамках предпосылок, изложенных на основе норм ФП(С)АД № 5.
Начиная с 10.01.2012 года, в целях максимального приближения к МСА № 500,
вступил в силу ФСАД 7\2011 «Аудиторские доказательства», утверждённый
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 N 99н.
В соответствии с нормами ФСАД 7\2011 аудитор должен выбрать и выполнить уместные
в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских
доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:
а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств,
которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе
формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая
от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем
выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств
(чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество
аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.
К аудиторским доказательствам относятся:
а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;
б) информация, полученная из других источников. В частности: информация,
полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии
изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на
применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам
выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок
решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении
сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная
физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной
оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым
лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства
аудируемого лица).
Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или
не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской
отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по
поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов
бухгалтерского учета):
а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп
однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной
жизни:
 возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные
факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности
аудируемого лица;
 полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной
жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
 точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете
хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности,
отражены надлежащим образом;
 отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции, события и
иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;
 классификация - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной
жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков
по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:
 существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически
существуют;
 права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует
права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой
именно обязательства аудируемого лица;
 полнота - все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в
учете, отражены в нем;
 оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в
бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие
оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;
в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении
представления и раскрытия информации:
 возникновение, права и обязательства - отраженные в бухгалтерской отчетности
хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически
имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
 полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной
жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в
нее;
 классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана
правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты
хозяйственной жизни отражены в понятной форме;
 точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в
надлежащих суммах.
Аудитор может изменять группировку приведенных предпосылок составления
бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской
отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных
фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления
бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец
отчетного периода.
Аудиторские доказательства должны собираться аудитором, главным образом, в
результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.
Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а
не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при
рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или
разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая
информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника,
может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами,
полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных
бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).
7.4.
Для проведения аудиторских проверок могут приглашаться эксперты, которые
привлекаются с согласия руководства хозяйствующего субъекта (на основе договора в
целях профессиональной оценки определённых направлений деятельности), например,
компьютерные технологии, оценка (земли, недвижимости), проверка технических
расчётов, проверка экономического обоснования
тарифов ЖКХ, водоснабжения,
водоотведения, правильности технологического процесса и др.
Для привлечения эксперта необходимо убедиться в том, что он является
специалистом (он должен обладать соответствующим образованием; иметь документ,
подтверждающий его профессиональные знания и быть известным в своих
профессиональных кругах).
Эксперт – специалист, не состоящий в штате данной аудируемой организации,
обладающий достаточными знаниями и опытом в определённой области, отличной от
бухгалтерского учёта (т.е. эксперты различных областей знаний, кроме юриспруденции).
Эксперт должен давать заключение, которое должно быть полным и подробным. Для того
чтобы аудитор мог получить представление о проведённой работе, в заключении эксперта
должны быть отражены:
- наименование хозяйствующего субъекта;
- объём проведённой работы и предел ответственности эксперта;
- применявшиеся экспертом методы работы, в том числе их соответствие методам,
использовавшимся в предыдущий период;
- принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их
соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды;
- любые неразрешённые существенные сомнения, связанные с проведённой работой.
Заключение должно состоять из трёх частей: вводной, исследовательской и выводов.
Обязательные реквизиты для заключения эксперта:
1. Наименование,
2. Дата,
3. Личная подпись,
4. Расшифровка
Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в
отношении:
1) Информации, на которой основывается заключение эксперта;
2) Предположений и методов, использованных экспертом при подготовке
заключения, в т.ч. их соответствия предположениям и методам, использовавшимся
в предыдущих периодах;
3) Общих результатов проведённого аудита..
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской
организации.
Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на использование
аудиторской организацией при проведении аудита, работы эксперта и на его заключение.
Тема 8. Аналитические процедура в аудите.
8.1. Виды аналитических процедур в аудите.
8.2. Применение аналитических процедур на стадии планирования.
8.3. Использование аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу.
8.4. Использование аналитических процедур при проведении общего обзора на
завершающей стадии аудита.
8.1.
Аналитические процедуры – методы получения аудиторских доказательств, состоящие в
выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими
показателями деятельности соответствующего хозяйствующего субъекта (аудируемого
лица).
Цели применения аналитических процедур в ходе проведения аудита:
1. Выявление наличия (отсутствия) необычных или неверно отражённых фактов и
результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального
риска и требующих определённого особого внимания аудитора.
2. Изучение деятельности хозяйствующего субъекта.
3. Оценка финансового положения аудируемого лица и перспектив непрерывности
его деятельности.
4. Выявление фактов искажения бухгалтерской отчётности аудируемого лица.
5. Обеспечение тестирования для получения ответов на вопросы аудитора.
Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов:
- определение цели процедуры;
- выбор вида процедуры;
- выполнение процедуры;
- анализ результатов выполнения процедур.
Выбор аналитических процедур является предметом профессионального суждения
аудитора. Аналитические процедуры применяются на всех стадиях аудита, т.е. на всех
трёх этапах аудита.
В процессе проведения аудита, аудитор применяет следующие аналитические процедуры:
1. Сопоставление информации за предшествующие периоды (абсолютные,
относительные величины).
2. Сопоставление информации со сметными значениями – степень, с которой аудитор
может полагаться на этот тип аналитических процедур отчасти определяется
качеством процедур составления смет аудируемым лицом:
- особое внимание уделяется тому, чтобы все факторы были приняты во внимание при
составлении сметы (общие экономические условия и конкретные условия в отрасли);
- на основе опыта можно сказать, что сметы клиента достаточно точны и аудиторские
доказательства, которые аудитор получает в результате сравнений со сметой, будут более
надёжными;
- сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с прогнозными,
самостоятельно определёнными аудитором (т.е. при самостоятельном расчёте показателей
в целях использования их в качестве базы для сравнения, аудитор должен строить свои
предположения, исходя из существующих тенденций и динамики избранных
показателей). Например, рассматривая соотношение показателей по труду, аудитор
может рассчитать среднюю зар. плату в расчёте на одного работающего.
Также необходимо сопоставление показателей из нескольких форм отчётности. Это
позволит выявить, например, ненадёжные виды (формы) оплаты труда.
- сравнение показателей бухгалтерской отчётности и, связанных с ними относительных
коэффициентов отчётных периодов, с нормативными значениями, устанавливаемые
действующим законодательством или самими экономическими субъектами;
- сопоставление информации с информацией по отрасли в целом;
- изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учёта и соответствующей
небухгалтерской информации за аудируемый период. При использовании данного
метода, аудитор должен убедиться в точности небухгалтерской информации (т.е.
статистическая отчётность, внутренняя финансовая, управленческая отчётность
предприятия), например, можно провести взаимосвязь между расходами на оплату труда и
численностью работников или между объёмами выручки и общей площадью торговых
помещений.
- изучение взаимосвязи между элементами бухгалтерской отчётности, которая
предположительно должна соответствовать прогнозному образцу, основанному на опыте
хозяйствующего субъекта (аудируемого лица).
8.2.
На стадии планирования наиболее приемлемы:
1. Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчётности и
связанных с ними относительных коэффициентов (например, изучение динамики
оборотов по тем или иным счетам, с целью выявить критические периоды,
требующие более пристального внимания при проверке);
2. Перекрёстная проверка показателей отчётности. Таким образом проверяется
корректность, но и выявляются проблемные участки нетипичных хозяйственных
операций;
3. Изучение взаимосвязи между данными бухгалтерского учёта и небухгалтерской
информацией (в т.ч. оперативная (производственная), статистическая отчётность;
При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических
процедур способствует сокращению количества и объёма других аудиторских процедур.
8.3.
Целью использования процедур проверки по существу является снижение риска
необнаружения в отношении определённых утверждений в отчётности.
На третьем этапе проведения проверки, аудитор рассматривает:
- цели аналитических процедур и степень в которой на них можно полагаться;
- тип и структура предприятия;
- достоверность информации, имеющейся в наличии;
- источник имеющейся информации;
- сопоставимость имеющейся информации;
- знания, полученные во время проведения предыдущих проверок.
8.4.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль проверки наличия в
бухгалтерской отчётности существенных искажений или других финансовых проблем.
Целью аналитических процедур должно быть определение того, сопоставимы ли
результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация,
включённая в бухгалтерскую отчётность друг с другом и с представлением о бизнесе,
которое сложилось у аудитора.
Целесообразно на этапе завершения аудита провести следующие аналитические
процедуры:
1. Расчёт чистых активов.
2. Выявление признаков неплатёжеспособности.
Аналитические процедуры должны быть записаны в соответствующем разделе рабочих
документов.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть учтены при формировании
Письменной информации руководству аудируемого лица.
Тема 9. Аудит как инструмент измерения достоверности бухгалтерской отчётности
1. Виды ошибок в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности, выявляемые
в ходе аудиторской проверки.
2. Факторы риска недобросовестных действий.
9.1.
Ошибки, выявляемые аудитором в ходе проведения аудита, подразделяются на
соответствующие виды и типы.
Искажения в отчетности могут явиться следствием ошибок или недобросовестных
действий.
Ошибка – это непреднамеренное искажение в ФБО в т.ч. не отражение какого-либо
числового показателя или не раскрытие какой-либо информации.
Примерами ошибок являются:
- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых
составляется БФО
- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или
неверной интерпретации фактов
- ошибки в применении принципов учета, относящиеся к точному измерению,
классификации, представлению и раскрытию.
Недобросовестные действия – преднамеренные действия, совершенный одним или
несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников
а/лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействий) для извлечения
незаконных выгод.
Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием
умысла,
лежащего в основе действия, приведшего к искажению БФО. В отличие от ошибки
недобросовестные действия носят преднамеренный характер, и, как правило,
подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.
ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий
в ходе аудита», утверждённый Приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н
определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой)
отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора
(далее - аудитор) по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
(далее - БФО) действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами
из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и
(или) иными лицами для извлечения незаконных выгод (далее - недобросовестные
действия).
Аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились
причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно: искажений,
возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и
искажений, возникших в результате присвоения активов. Основными факторами риска
недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрении
недобросовестных действий (далее - факторы риска), являются: мотивирующие факторы;
давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять
недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое
обоснование.
В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли
было совершено недобросовестное действие.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в
преднамеренном искажении ее, включающем не отражение числовых данных либо не
раскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение
пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства
аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем, чтобы
ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой
деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности. Такое манипулирование
данными о прибыли аудируемого лица может начаться с незначительных действий и
безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица.
Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что масштабы указанных
действий обусловят недобросовестное составление бухгалтерской отчетности.
Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на фоне стремления
оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денежного
вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно
занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской
отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства аудируемого лица по
существенному занижению прибыли могут быть продиктованы желанием занизить
налогооблагаемую базу, или, напротив, по завышению прибыли - могут быть
осуществлены в целях привлечения банковского финансирования.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться
результатом:
а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных
записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется
бухгалтерская отчетность;
б) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или
другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного
исключения из данной отчетности;
в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в
отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также
с исключением руководством аудируемого лица средств контроля, в частности,
следующими способами:
а) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к
концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной
деятельности или для достижения каких-то иных целей;
б) безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по
счетам бухгалтерского учета;
в) пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в
бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в
отчетном периоде;
г) сокрытием или не раскрытием информации о фактах, которые могут оказывать
влияние на показатели бухгалтерской отчетности;
д) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное
представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности
аудируемого лица;
е) изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными
хозяйственными операциями, или условий их осуществления.
Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено путем:
а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от
дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений,
перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);
б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов
для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их
перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в
целях получения денежного вознаграждения);
в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг
(например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками
агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение
продажных цен, выплаты фиктивным работникам);
г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например,
использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для
связанной стороны).
Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение
бухгалтерскими записями или документами.
Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская
отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших
как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. При этом
существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения
бухгалтерской отчетности не будут обнаружены.
Аудитор должен учитывать, что риск не обнаружения существенного искажения в
результате недобросовестных действий выше, чем риск не обнаружения искажения в
результате ошибки. Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и
тщательно организованных схемах, разработанных с целью сокрытия таких действий
(например, подделка документов, намеренное не отражение операций, умышленное
предоставление аудитору искаженных данных), в том числе, действий,
сопровождающихся сговором.
Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от
следующих факторов:
а) искусность подделки;
б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой
манипулированием;
в) масштабы сговора;
г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;
д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.
Аудитор не во всех случаях может определить, являются ли искажения результатом
недобросовестных действий или ошибки в областях, зависящих от суждения, например,
таких как оценочные значения.
Аудитор должен учитывать, что риск не выявления аудитором существенного
искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства
аудируемого лица, гораздо выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими
работниками аудируемого лица.
Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая
имеющуюся у руководства аудируемого лица возможность обойти средства контроля, а
также признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся
эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться
неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате
недобросовестных действий.
В силу профессионального скептицизма аудитор должен:
а) допускать возможность наличия существенного искажения в результате
недобросовестных действий, несмотря на свой предшествующий положительный опыт
работы с аудируемым лицом, свидетельствующий о профессиональной порядочности и
честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого
лица;
б) критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские
доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате
недобросовестных действий;
в) давать оценку надежности информации, которая используется в качестве
аудиторских доказательств, и средств контроля за ее подготовкой и хранением.
Аудитор считает представленные ему учетные записи и документы подлинными до
тех пор, пока у него не имеется оснований придерживаться противоположного мнения. От
аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации.
Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания
считать, что документ может не быть подлинным или в него могли быть внесены
изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например:
а) напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны;
б) привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа.
При обсуждении хода аудита участниками аудиторской группы особое внимание
уделяется подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному
искажению в результате недобросовестных действий, включая то, какие
недобросовестные действия могли иметь место.
Такое обсуждение дает возможность:
а) более опытным участникам аудиторской группы поделиться своим пониманием
того, как и в каких областях
БФО
подвержена существенному искажению,
возникающему в результате недобросовестных действий;
б) рассмотреть необходимые меры и наметить конкретных участников аудиторской
группы для проведения запланированных аудиторских процедур;
в) определить порядок ознакомления участников аудиторской группы с результатами
проведенных аудиторских процедур, а также порядок рассмотрения любых факторов,
свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые могут
попасть в поле зрения аудитора.
9.2.
Финансовая стабильность или рентабельность аудируемого лица зависят от общих
экономических и отраслевых факторов или условий его хозяйственной деятельности,
примером которых могут служить (или на что могут указывать) следующие
обстоятельства:
а) высокий
уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка,
сопровождающиеся падением нормы прибыли;
б) высокая степень уязвимости аудируемого лица в быстро меняющихся условиях
хозяйствования, связанных с изменениями в технологиях производства, быстрым
устареванием продукции, частым изменением процентных ставок;
в) существенное падение потребительского спроса, рост числа банкротств как в
данной отрасли, так и в экономике в целом;
г) убытки, приводящие к возникновению угрозы банкротства, отчуждения
имущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения;
д) опубликование информации о прибыли и ее росте на фоне периодически
повторяющихся фактов оттока денежных средств в текущей деятельности, или
неспособности обеспечивать поступления от текущей деятельности;
е) быстрый рост или необычно высокий уровень рентабельности аудируемого лица,
особенно по сравнению с другими хозяйствующими субъектами отрасли;
ж) новые требования нормативных правовых актов, в том числе, в области
бухгалтерского учета.
На руководство аудируемого лица оказывается сильное давление с целью
выполнения требований или ожиданий третьих лиц, связанных со следующими
обстоятельствами:
а) ожиданиями инвестиционных аналитиков, инвесторов, крупных кредиторов или
иных третьих лиц, связанные с рентабельностью или динамикой деятельности
аудируемого лица (явно завышенные или нереалистичные ожидания), в том числе
ожиданиями, порожденными самим руководством аудируемого лица, например, в
результате публикации излишне оптимистичных пресс-релизов или сообщений о данных
годовой бухгалтерской отчетности;
б) необходимостью привлекать дополнительные заемные средства или долевое
финансирование, в том числе на цели значительных научно- технических и опытноконструкторских разработок, или осуществления крупных капиталовложений, в целях
сохранения конкурентоспособности;
в) минимальной возможностью выполнять требования, необходимые для допуска
ценных бумаг к обращению, а также соблюдать условия погашения задолженности или
иных долговых обязательств;
г) предполагаемыми или реальными отрицательными последствиями опубликования
данных о низких финансовых результатах предполагаемых значимых хозяйственных
операций, таких как сделки по слиянию организаций или заключение контрактов по
результатам конкурсов.
Имеющаяся у аудитора информация о том, что личное финансовое благополучие
руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица,
может оказаться под угрозой из-за финансовых результатов деятельности аудируемого
лица в силу следующих причин:
а) указанные лица имеют существенный финансовый интерес в аудируемом лице;
б) значительная часть вознаграждения указанных лиц (премии, опционы на акции,
дополнительные выплаты после получения в будущем прибыли сверх оговоренного
предела, др.) зависит от того, достигнет ли аудируемое лицо высоких показателей в части
цен на акции, результатов хозяйственной деятельности, финансового положения, потоков
денежных средств;
в) указанными лицами выданы личные гарантии погашения задолженности
аудируемого лица.
На руководство аудируемого лица или на работников производственных
подразделений аудируемого лица оказывается чрезмерное давление с целью выполнения
плановых финансовых показателей, установленных представителями собственника
аудируемого лица, в том числе показателей выручки и рентабельности.
К сожалению, у хозяйствующих субъектов имеются возможности для совершения
недобросовестных действий.
Характер отрасли или хозяйственных операций аудируемого лица предоставляет
возможность для недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, которая
может возникнуть в силу следующих причин:
а) наличия значимых операций со связанными сторонами, не характерными для
обычных условий хозяйственной деятельности, или со связанными сторонами,
бухгалтерская отчетность которых не аудируется или аудируется другим аудитором;
б) существенного финансового присутствия или доминирующей позицией в том или
ином отраслевом сегменте, что позволяет аудируемому лицу диктовать условия
поставщикам или покупателям и заказчикам и, как следствие, совершать неправомерные
сделки или сделки с заинтересованностью;
в) наличия активов, обязательств, видов выручки или расходов, оценки которых
базируются на субъективных суждениях или допущениях, с трудом поддающихся
подтверждению;
г) наличия значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций, в
особенности тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода,
проблематичных с точки зрения соблюдения требования приоритета содержания перед
формой;
д) наличия значимых подразделений или хозяйственных операций, которые
расположены или ведутся в других странах с другими условиями хозяйствования и иной
корпоративной культурой;
е) сотрудничества с посредническими организациями, которое не является
экономически обоснованным;
ж) владения крупными банковскими счетами, существенными дочерними
обществами или филиалами, находящимися в странах или на территориях с льготным
режимом налогообложения, наличие которых не является экономически обоснованным.
Отсутствует эффективный контроль за деятельностью руководства
хозяйствующего субъекта, что объясняется следующими причинами:
а) доминирующей позицией одного лица или узкого круга лиц в руководстве
аудируемого лица (не имеются в виду аудируемые лица, в которых руководитель является
одновременно собственником) при отсутствии соответствующих средств контроля за их
деятельностью;
б) неэффективным надзором со стороны представителей собственника аудируемого
лица за процессом подготовки и составления бухгалтерской отчетности и системой
внутреннего контроля.
Организационная структура отличается повышенной сложностью или
нестабильностью, о чем свидетельствует следующее:
а) сложности при определении круга юридических или физических лиц, которые
имеют контрольный пакет акций аудируемого лица;
б) излишне усложненная организационная структура, с необычным составом
юридических лиц или с необычной системой соподчинения;
в) высокая текучесть кадров среди руководящих работников, работников
юридического отдела или представителей собственника аудируемого лица.
Элементы системы внутреннего контроля не отвечают необходимым
требованиям, что объясняется следующими причинами:
а) неадекватным мониторингом средств контроля, включающих автоматизированные
средства контроля и средства контроля за подготовкой промежуточной бухгалтерской
отчетности (в тех случаях, когда требуется представление промежуточной бухгалтерской
отчетности внешним пользователям);
б) высокой текучестью кадров или наймом неквалифицированных бухгалтеров,
специалистов по внутреннему аудиту и информационным технологиям;
в) неэффективностью функционирования учетных и информационных систем,
включая существенные недостатки в самой системе внутреннего контроля.
Кроме того, следует отметить, что в аудируемых организациях имеет место быть
способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им
логическое обоснование. Причиной данного факта являются:
а) неэффективная организация работы руководства аудируемого лица по
разъяснению и внедрению корпоративной системы ценностей и норм профессиональной
этики и контролю за их соблюдением, либо распространение ненадлежащих принципов,
связанных с системой ценностей и этическими нормами;
б) излишне активное участие руководителей нефинансовых подразделений
аудируемого лица в процессе выбора принципов учетной политики или формирования
значимых оценочных значений;
в) факты нарушения аудируемым лицом законодательства о рынке ценных бумаг или
иных нормативных правовых актов, а также факты предъявления исков к аудируемому
лицу, его руководству или представителям его собственника по обвинению в
недобросовестных действиях или нарушении нормативных правовых актов;
г) чрезмерная заинтересованность руководства аудируемого лица в сохранении на
прежнем уровне или повышении цен на акции и динамики прибыли;
д) принятие руководством аудируемого лица на себя обязательств по достижению
чрезмерно высоких или нереалистичных прогнозируемых показателей деятельности перед
финансовыми аналитиками, кредиторами и другими лицами;
е) неспособность руководства аудируемого лица своевременно устранять
выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
ж) стремление руководства аудируемого лица использовать ненадлежащие способы
минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;
з) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего
руководства аудируемого лица;
и) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником
аудируемого лица, понимания различия между операциями, имеющими отношение к
хозяйственной деятельности аудируемого лица, и личными делами;
к) наличие разногласий среди акционеров (участников) аудируемого лица;
л) повторяющиеся усилия руководства аудируемого лица оправдать отсутствие
детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на
принцип существенности;
м) напряженный характер отношений между руководством аудируемого лица и
действующим или предшествующим аудитором, о чем свидетельствуют следующие
обстоятельства:
постоянно возникающие споры с действующим или предшествующим аудитором по
вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности,
проведения аудита;
необоснованные требования к аудитору, в том числе, связанные с сокращением
сроков завершения аудита и представления аудиторского заключения;
официальные или неофициальные ограничения в работе аудитора, которые
затрудняют его общение с сотрудниками, доступ к информации или возможность
общения с представителями собственника аудируемого лица;
стиль диктата со стороны руководства аудируемого лица в общении с аудитором, в
частности, попытки повлиять на объем аудита или на выбор сотрудников, назначаемых
для выполнения аудиторского задания.
Рассмотрим факторы риска искажения бухгалтерской отчетности,
возникающего в результате присвоения активов:
1. Мотивирующие факторы и давление
1.1. Наличие личных финансовых обязательств может оказать давление на
руководство аудируемого лица или рядовых сотрудников, имеющих доступ к денежным
средствам и другим активам, подверженным хищениям.
1.2. Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками,
имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям,
могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут
возникнуть, например, по следующим причинам:
а) фактически происходящем или планируемом сокращении штатов;
б) недавно внесенным или планируемым изменением в порядке оплаты труда,
выплаты премий, компенсаций и т.д.;
в) повышением по службе, выплатой компенсаций и другими формами морального и
материального поощрения, которые не отвечают ожиданиям сотрудника.
2. Возможности для совершения недобросовестных действий
2.1. Определенные условия и обстоятельства могут облегчать возможность
присвоения активов, в частности:
а) обращение крупных сумм наличных денежных средств;
б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокой
стоимостью или пользуются большим спросом;
в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документы на
предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы;
г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной
привлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника.
2.2. Возможности для присвоения активов могут расширяться в случае
неадекватности системы внутреннего контроля. Например, присвоение активов может
происходить в тех случаях, когда имеют место следующие обстоятельства:
а) неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организация
независимых проверок;
б) недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состава
высшего руководства, в частности, командировочными расходами и суммами возмещения
понесенных расходов;
в) слабый контроль со стороны руководства аудируемого лица за сотрудниками,
материально ответственными за активы, например, недостаточный контроль и надзор за
сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях;
г) недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников, которые
будут иметь доступ к активам;
д) неквалифицированное ведение учета активов;
е) отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственных операций
(например, операций по приобретению);
ж) недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств,
финансовых вложений, запасов и основных средств;
з) отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов;
и) отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственных
операций (например, кредитование в случае возврата товаров);
к) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими
ключевые контрольные функции;
л) недостаточная осведомленность руководства аудируемого лица в области
информационных технологий, что дает возможность работникам информационнотехнологических подразделений присваивать активы;
м) слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемым учетным
записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрации
событий в информационных системах.
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных
действий, находя им логическое обоснование
Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им
логическое обоснование:
а) игнорирование необходимости контроля за рисками, связанными с присвоением
активов, или снижения рисков;
б) игнорирование системы внутреннего контроля за присвоением активов
посредством обхода существующих средств контроля, или игнорирования необходимости
устранения выявленных недостатков системы внутреннего контроля;
в) манера поведения, указывающая на неудовлетворенность сотрудника работой в
аудируемом лице в целом или отношением к себе лично;
г) изменения в манере поведения или стиле жизни, которые могут указывать на факт
присвоения активов;
д) терпимое отношение к мелкому хищению.
В Приложении № 2 к ФСАД 5\2010 даны примеры конкретных аудиторских
процедур:
I. Рассмотрение недобросовестных действий на уровне
предпосылок составления бухгалтерской отчетности
Конкретные действия, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски
существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий,
зависят от видов или сочетаний выявленных факторов риска недобросовестных действий
или условий возникновения таких рисков, а также остатков по счетам бухгалтерского
учета, групп однотипных хозяйственных операций и предпосылок составления
бухгалтерской отчетности, на которые указанные факторы могут оказывать влияние.
Ответными действиями могут быть:
а) посещение подразделений аудируемого лица или выполнение определенных
тестов без предварительного предупреждения аудируемого лица. Например: присутствие
при проведении инвентаризации в подразделениях, которые не были предупреждены о
присутствии аудитора; пересчет денежных средств на определенную дату без
предварительного предупреждения;
б) обращение к руководству аудируемого лица с требованием провести пересчет
запасов на конец отчетного периода или на дату, ближайшую к дате окончания отчетного
периода, с тем, чтобы свести к минимуму риск манипулирования с остатками по счетам
бухгалтерского учета в промежуток времени между датой завершения пересчета и датой
окончания отчетного периода;
в) корректировка подхода к аудиту в текущем году. Например, обращение к
основным заказчикам и поставщикам в устной форме с просьбой подтвердить
информацию, помимо направления им письменных запросов, а также направление
запросов иным лицам внутри аудируемого лица с просьбой о подтверждении
информации, или поиск дополнительной информации;
г) подробное исследование корректировок, сделанных аудируемым лицом на конец
квартала или конец года, изучение текущих учетных записей, которые представляются
необычными по своему характеру и стоимостному значению;
д) в части значимых необычных хозяйственных операций, особенно осуществленных
ближе к концу года, исследование возможности участия в данных операциях связанных
сторон, а также рассмотрение источников финансирования этих операций;
е) выполнение аналитических процедур проверки по существу в отношении
детализированных учетных данных. Например, сравнение показателей выручки от
продажи и себестоимости проданной продукции с ожидаемыми аудитором показателями в
разрезе подразделений и видов деятельности или в разбивке по месяцам;
ж) интервьюирование сотрудников, занятых на тех участках, где был выявлен риск
существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате
недобросовестных действий, с тем, чтобы выяснить их мнение о существующем риске и
применяемых средствах контроля в отношении этого риска;
з) в случае если аудит бухгалтерской отчетности одного или нескольких дочерних
обществ, подразделений или филиалов аудируемого лица проводится другими
аудиторами, проведение обсуждения с этими аудиторами необходимого объема работ с
учетом риска существенного искажения учетных данных по операциям между
компонентами, возникающего в результате недобросовестных действий;
и) в случае если работа эксперта приобретает особую значимость в связи с той или
иной статьей бухгалтерской отчетности, в отношении которой существует высокий риск
искажения, возникающего в результате недобросовестных действий, выполнение
дополнительных процедур в отношении некоторых или всех допущений, методов и
выводов эксперта с целью оценить их обоснованность, либо привлечение другого
эксперта для выполнения такой проверки;
к) выполнение аудиторских процедур для анализа переходящих остатков статей
бухгалтерского баланса ранее проаудированной бухгалтерской отчетности, для того
чтобы оценить, каким образом в предыдущие периоды были сформированы статьи,
предполагающие применение профессионального суждения и содержащие оценочные
значения, например, резервы на возврат товара;
л) выполнение аудиторских процедур в отношении сверок взаиморасчетов с
третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом, в том числе, на промежуточные
даты;
м) использование компьютерных методов проведения аудиторских процедур, таких
как перебор данных с целью выявления наличия необычных значений в генеральной
совокупности;
н) проверка достоверности хозяйственных операций и учетных записей,
обрабатываемых в компьютерной среде;
о) поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников.
II. Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ
на риск существенного искажения, возникающий в результате
недобросовестного составления бухгалтерской отчетности
1. Признание выручки:
а) проведение аналитических процедур проверки по существу в отношении
показателей выручки с использованием детализированных данных, например, сравнение
показателей выручки в разбивке по месяцам и видам продукции или операционным
сегментам в текущем отчетном периоде с аналогичными данными за предыдущие
периоды. Для выявления необычных соотношений или хозяйственных операций по
продажам может быть целесообразно применять компьютерные методы проведения
аудиторских процедур;
б) направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или
иные договорные условия и факт отсутствия иных дополнительных соглашений,
поскольку порядок учета соответствующих статей часто зависит от таких условий и
соглашений, а основания для предоставления торговых скидок и сроки их действия
зачастую не документируются должным образом. Например, подтверждение может
запрашиваться в отношении: критериев приемки продукции, условий доставки и платежа,
фактов отсутствия будущих или имеющихся обязательств по поставкам, права возврата
продукции, гарантированных объемов перепродажи, положений договоров об
аннулировании заказа или формы возмещения за товар в случае возникновения претензий;
в) запросы, направленные работникам отделов продаж и маркетинга или юристу
аудируемого лица по вопросам, касающимся продаж или отгрузки ближе к концу
отчетного периода, с тем чтобы выяснить, известны ли им какие-то необычные условия,
связанные с такими операциями;
г) присутствие в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке
продукции (или оформлении возврата товара) в одном или нескольких подразделениях
аудируемого лица, выполнение иных соответствующих процедур, касающихся проверки
правильности отнесения к соответствующему периоду операций и учета по счетам
бухгалтерского учета выручки и запасов;
д) в ситуациях, когда хозяйственные операции инициируются, обрабатываются и
учитываются в электронной форме, тестирование средств контроля с целью определить,
обеспечивают ли они уверенность в том, что отраженные хозяйственные операции по
учету выручки действительно имели место и были учтены в надлежащем порядке.
2. Количество материально-производственных запасов:
а) изучение учетных записей, касающихся товарно-материальных запасов с целью
установления местонахождения или статей бухгалтерского учета материальнопроизводственных запасов, которые требуют особого внимания во время или после
проведения инвентаризации. Наблюдение за проведением инвентаризации в
определенных местах нахождения товарно-материальных запасов без предварительного
предупреждения, или проведение пересчета во всех местах хранения материальнопроизводственных запасов одновременно;
б) присутствие при проведении инвентаризации, проводимой на конец отчетного
периода или близко к этой дате с целью сведения к минимуму риска манипулирования
данными о материально-производственных запасах в промежуток времени между датой
проведения пересчета и концом отчетного периода;
в) выполнение дополнительных процедур во время наблюдения за процессом
пересчета, например, более тщательная проверка содержания коробок, в которых
упакованы запасы, способов складирования (например, в форме каре) и маркировки, а
также качества (например, чистоты, градуса, концентрации) жидких веществ таких, как
духи или специальные химические препараты. В этих случаях может быть
целесообразным привлечение к работе экспертов;
г) сравнение количественных данных по запасам за текущий период с данными за
предыдущие периоды в разрезе классов или категорий запасов, их местонахождения или
других критериев или сравнение данных пересчета запасов с данными их непрерывного
учета;
д) применение компьютерных методов проведения аудиторских процедур для более
подробной проверки процесса обработки результатов инвентаризации, например,
сортировка единиц запасов по идентификационным номерам с целью проверки средств
контроля за идентификацией запасов, или по серийным номерам с целью проверки
возможности пропуска или дублирования единиц запасов.
3. Оценочные значения, определенные руководством аудируемого лица:
а) привлечение к работе независимого эксперта для проведения оценки в целях ее
сравнения с оценкой, сделанной руководством аудируемого лица;
б) направление запросов лицам, не входящим в состав руководства и бухгалтерии
аудируемого лица, чтобы установить, имеет ли руководство аудируемого лица
возможность и намерено ли оно принимать какие-то меры, необходимые для
формирования оценок.
III. Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ
на риск существенного искажения, возникающего в результате
присвоения активов
Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные
аудитором риски существенного искажения, возникающего в результате присвоения
активов:
а) пересчет денежных средств или ценных бумаг на конец года или близко к этой
дате;
б) направление запросов непосредственно покупателям и заказчикам с просьбой
подтвердить за аудируемый период движение по соответствующим счетам бухгалтерского
учета (включая информацию по запасам, отпущенным в кредит, возвратам запасов, а
также даты совершения платежей);
в) анализ сумм возмещения списанных сумм;
г) анализ данных о недостаче запасов в разрезе местонахождения и видов продукции;
д) сравнение основных коэффициентов по запасам с отраслевыми нормативами;
е) проверка документации, подтверждающей обоснованность уменьшения сумм в
системе непрерывного учета запасов;
ж) выполнение автоматизированной сверки списка поставщиков со списком
работников на предмет совпадения адресов или номеров телефонов;
з) автоматизированный поиск в базе данных по платежным ведомостям для
выявления повторяющихся адресов, личных данных, идентификационных номеров
налогоплательщика или банковских счетов работников;
и) исследование данных о работниках на предмет наличия личных дел, в которых
содержится минимум сведений (или они вообще отсутствуют);
к) анализ данных по торговым скидкам и возвратам для выявления нетипичных
тенденций;
л) направление запросов третьим лицам с просьбой подтвердить те или иные условия
договоров;
м) получение доказательств выполнения условий заключенных договоров;
н) проверка обоснованности крупных необычных расходов;
о) проверка наличия необходимых разрешений на выдачу займов лицам из состава
высшего руководства и связанным сторонам, а также их оценки в бухгалтерском балансе;
п) проверка обоснованности отчетов о расходах, представленных лицами из состава
высшего руководства, и размеров указанных в них сумм.
Тема 10. Обобщение итоговых данных. Систематизация материалов аудита.
1. Основные процедуры завершения аудита.
2. Форма и структура аналитического отчёта аудита.
3. Виды аудиторских заключений.
10.1.
На завершающем этапе аудита выделяют:
1. Систематизация материалов проверки.
2. Оценка результатов проверки.
3. Составление письменного отчёта.
4. Согласование протокола, внесение изменений (протокол согласования результатов
аудита).
5. Подготовка, оформление и представление аудиторского заключения.
1. Систематизацию результатов аудита проводит руководитель аудиторской проверки,
исходя из целей, задач и вида аудита. Все данные группируются по темам (объектам
аудита), а внутри каждой темы по отдельным аналитическим и другим признакам.
Граница существенности на завершающей стадии может отличаться от показателя,
определённого на стадии планирования и подготовки аудита (например, если в результате
проверки выявлены отклонения (+, -), то необходимо,
сумму всех выявленных
отклонений разделить на валюту баланса по данным аудита. Полученный процент
необходимо сопоставить с нормами внутрифирменного стандарта (от 5-10%). Если до 5%,
то составляется не модифицированное заключение, если от 5-10%, - модифицированное,
если более 10%, - вид модификации – отрицательное аудиторское заключение).
2. После систематизации, руководитель проверки, совместно с ассистентами приступает к
оценке результатов аудита по следующим направлениям:
1) общий анализ учётной политики, применяемой клиентом,
2) соблюдение законодательства о бухгалтерском учёте,
3) соблюдение налогового законодательства,
4) анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
10.2.
По результатам проверки составляется 2 документа:
1. Отчёт (Письменная информация руководству аудируемого лица).
2. Аудиторское заключение.
Форма и структура аудиторского отчёта зависит от вида, целей и задач аудита. Отчёт
состоит из вводной части, в которой сообщаются адресаты и аудиторская организация и
подробные сведения об обеих сторонах; указание об использовании в ходе проверки норм
Федеральных стандартов, МСА и объём аудита; аналитическая часть; заключение
(выражение мнения о достоверности проаудированной отчётности).
Аудиторский отчёт – подробная развёрнутая справка, в которой описываются все
результаты аудита с выводами и предложениями (рекомендации о внесении
соответствующих исправлений).
В отчёте аудиторы могут раскрывать меры ответственности по конкретным фактам
выявленных нарушений.
10.3.
Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчётности является
документом, имеющим юридический статус для юридических и физических лиц на всей
территории РФ.
Нормы по формированию, представлению и видам аудиторского заключения
предусмотрены в:
o ФСАД 1/2010
«Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой)
отчетности и формирование мнения о ее достоверности»;
o ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»,
o ФСАД 3/2010 « Дополнительная информация в аудиторском заключении".
ФСАД 1/2010 определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и
представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В п. 3 ФСАД 1/2010 последовательно дана информация о содержании
Аудиторского заключения, которое должно включать:
а) наименование "Аудиторское заключение";
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с
ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный
номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование
организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный
регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой
организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и
аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился
аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору
становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в
документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор
может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет
представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности
между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем
аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать
существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение, помимо указанного в настоящем пункте, должно
содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована
аудитором.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры
аудиторских заключений приведены в приложении к ФСАД 1\2010.
К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская
отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана
аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и
указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью
аудитора с указанием общего количества листов.
Нормами п. 14 у ФСАД 1\2010 установлено, что в аудиторском заключении может
быть выражено не модифицированное или модифицированное мнение о достоверности
бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить не модифицированное мнение в случае, когда он
приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность
отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение
аудируемого лица и
результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Не модифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении
следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на
[отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение
денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами
составления бухгалтерской отчетности".
Аудиторское
заключение
подготавливается
в
количестве
экземпляров,
согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо
должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с
прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или
индивидуальным аудитором (далее - аудитор) в следующих формах:
 мнение с оговоркой,
 отрицательное мнение,
 отказ от выражения мнения.
Данные формы аудиторских заключений определены нормами ФСАД 2\2010.
Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:
а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах
выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит
существенных искажений.
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:
а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;
б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в
бухгалтерской отчетности.
Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой
аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:
а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям
установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила
отчетности), или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не
выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в
бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;
б) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие
пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций
и событий.
Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким
образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:
а) в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством
аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе,
последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных
хозяйственных операций или событий;
б) в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная
ошибка).
Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или
соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым
аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:
а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации,
предусмотренной правилами отчетности;
б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено
не в соответствии с правилами отчетности;
в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая
для обеспечения достоверности этой отчетности.
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:
а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;
б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;
в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит
к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности,
является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской
(финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он
приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть
существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в
случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или
статьями бухгалтерской отчетности;
б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями
бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы
распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для
понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние
искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно
существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него
отсутствует
возможность
получения
достаточных
надлежащих
аудиторских
доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу,
что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно
существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными
фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на
полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении
каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о
достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием
взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным
влиянием на бухгалтерскую отчетность.
В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к
обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с
описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного
мнения (далее - специальная часть).
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение
аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть
именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения
отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
ФСАД 3\2010 устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной
информации, включаемой в аудиторское заключение.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор могут включить в аудиторское
заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:
а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое,
по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания
бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может
способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита,
ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
ивлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства,
отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:
а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных
разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные
периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое
оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное
влияние на финансовое положение аудируемого лица.
При включении в аудиторское заключение привлекающей внимание части
необходимо иметь в виду следующее:
а) многократное включение указанной части снижает степень ее воздействия на
пользователей бухгалтерской отчетности;
б) включение в указанную часть больше информации, чем отражено в бухгалтерской
отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим
образом отражено;
в) включение в аудиторское заключение указанной части ограничено
обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.
Привлекающая внимание часть должна:
а) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части,
содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности
аудируемого лица;
б) иметь наименование "Важные обстоятельства";
в) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности
обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности
найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;
г) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому
привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.