В письме Минфина России от 21.12.11 № 03-03

Вопрос: ООО приобрело у коммерческой организации в собственность земельный участок
для целей строительства на нем многоквартирного жилого дома. Строительство ведется с
привлечением средств дольщиков на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об
участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о
внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" с заключением
договоров долевого участия в строительстве. После завершения строительства и получения
разрешения на ввод дома в эксплуатацию квартиры будут передаваться дольщикам по актам
приема-передачи для оформления в собственность.
Условиями договоров предусмотрена компенсация затрат застройщика на организацию
строительства, включая приобретение земельного участка. Оплата дольщиками строительства
объекта является основанием для возникновения с момента государственной регистрации права
собственности дольщика на квартиру и на долю в праве на общее имущество строящегося
объекта, в том числе на земельный участок, который по окончании строительства и после
государственной регистрации прав собственности всех дольщиков на квартиры в объекте
переходит в общую долевую собственность всех собственников квартир и нежилых помещений
согласно ст. 36 ЖК РФ. Обязанность отдельной регистрации прав на общую долевую
собственность, включая земельный участок, законодательством не установлена.
Процесс регистрации прав на построенные квартиры дольщиками может быть растянут во
времени и не зависит от волеизъявления застройщика.
Ранее Минфин России в разъяснениях высказывал позицию о включении затрат на
приобретение земельного участка в состав затрат за счет средств целевого финансирования в
ситуации, когда взаимоотношения основаны на договорах долевого участия (Письма от 15.08.2011
N 03-03-06/1/483, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163). Однако в разъяснениях не рассмотрена
специфика, связанная с процедурой регистрации прав на объекты.
Обязанность по уплате земельного налога законодательно возложена на собственника
земельного участка.
Может ли ООО в целях налога на прибыль учитывать расходы на приобретение земельного
участка после получения ООО в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию
объекта и в момент передачи квартир (объектов долевого строительства) по передаточным актам,
то есть в момент, предшествующий оформлению прав собственности на квартиры и получению
прав на земельный участок дольщиками?
В какой момент и в каком порядке ООО утрачивает обязанность по уплате земельного налога
в отношении земельного участка, на котором завершено строительство?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/837
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам
уплаты земельного налога и учета в целях налогообложения прибыли организации-застройщика
стоимости земельного участка при строительстве многоквартирного дома с привлечением
денежных средств в порядке долевого участия и сообщает следующее.
В части налога на прибыль организаций
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК
РФ) к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или)
инвесторов.
Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести
раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого
финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства
целевого
финансирования,
указанные
средства
рассматриваются
как
подлежащие
налогообложению с даты их получения.
Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Согласно ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом
строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в
некоторые законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, уплачиваемые
участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только
для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в
частности, в целях возмещения затрат на приобретение, в том числе оформление, права
собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых
осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов
недвижимости.
Таким образом, в случае возмещения затрат на приобретение земельного участка для
застройки многоквартирного жилого дома из средств, уплачиваемых участниками долевого
строительства по договору, указанные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли
как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования.
В части земельного налога
В соответствием с п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются
организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом
налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного
(бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не
установлено указанным пунктом ст. 388 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ)
собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой
собственности земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения
и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства
данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты.
Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме
собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного
помещения и следует судьбе права собственности на это помещение (п. п. 1 и 2 ст. 37 ЖК РФ).
В силу п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122ФЗ) государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или
прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно
является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой
собственности на общее имущество (в том числе на земельный участок, на котором расположен
многоквартирный дом).
Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ государственная регистрация права на
недвижимое имущество и сделок с ним является единственным доказательством существования
зарегистрированного права.
В связи с этим плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином
государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр) указано
как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо
правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.
Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним
одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и
прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный
участок.
Данная правовая позиция находит отражение в Постановлении Пленума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54.
Таким образом, если в соответствии с реестром собственником земельного участка, на
котором расположен многоквартирный дом, является застройщик, то на основании положений ст.
388 НК РФ плательщиком земельного налога в отношении этого земельного участка будет
признаваться застройщик.
Между тем в случае передачи помещений в многоквартирном доме в собственность
дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве одновременно с переходом
права собственности на эти помещения к дольщикам переходит и доля в праве общей
собственности на общее имущество в этом доме (в том числе и на соответствующую часть
земельного участка).
В связи с этим застройщик утрачивает обязанность по уплате земельного налога в
отношении части земельного участка, соответствующей доле собственника помещения в праве
общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме, после внесения изменений в
реестр в части уменьшения размера земельного участка, на котором расположен многоквартирный
дом, на долю собственника помещения в праве общей собственности на земельный участок.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
21.12.2011