Порядок учета доходов и расходов ИП

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Порядок учета доходов и расходов ИП
Налоговый кодекс не регулирует порядок учета доходов и расходов
индивидуальными предпринимателями, которые применяют общий режим
налогообложения. Этим в силу пункта 2 статьи 54 Кодекса ведает Минфин.
Разработанный финансовым ведомством порядок недавно «оценил» Высший
Арбитражный Суд. Как оказалось, ряд его положений попросту противоречит
налоговому законодательству. Таким образом, перед ИП открылись новые налоговые
возможности.
При исчислении налоговой базы по «подоходному» налогу предприниматели,
применяющие общий режим налогообложения, безусловно, руководствуются главой 23
Налогового кодекса. Так, данный показатель определяется ими как денежное выражение
доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13 процентов, уменьшенных на сумму налоговых
вычетов, которые предусмотрены статьями 218–221 Кодекса (п. 3 ст. 210 НК). В частности,
согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса ИП имеют право на профессиональный вычет в
сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с извлечением дохода. При этом состав таковых аналогичен
перечню затрат, которые организации учитывают при расчете налога на прибыль в
соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Однако на этом сходство налогового учета
коммерсантов и юридических лиц, применяющих общий режим налогообложения, на
первый взгляд, заканчивается. Особенно в том, что касается порядка признания расходов.
Повод для сравнения
Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса индивидуальные
предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на
основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке,
определяемом Минфином. Ранее соисполнителем в этой миссии должно было выступать
также Министерство по налогам и сборам (п. 2 ст. 54 НК в редакции Закона от 9 июля
1999 г. № 154-ФЗ). В тот период совместным приказом двух ведомств от 13 августа 2002 г.
№ 86н/ № БГ-3-04/430 и был утвержден Порядок учета доходов, расходов и
хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее – Порядок).
Так, если организации, будучи на общем режиме налогообложения, при
соблюдении определенных условий могут выбирать между кассовым методом признания
расходов и методом начисления, то бизнесмены подобного права лишены вовсе. Пункт 13
Порядка предписывает им вести учет доходов и расходов по кассовым правилам без
какой-либо альтернативы. Более того – условия применения данного способа в отношении
некоторых видов затрат для ИП гораздо жестче, чем для организаций. Речь идет об
особенностях, предусмотренных в подпунктах 1–3 пункта 15 Порядка. Согласно данным
положениям стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы
того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации
товаров (работ, услуг). Аналогичным образом учитываются расходы по материальным
ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров
(выполнение работ, оказание услуг), которые пока не удалось реализовать, а также
матресурсам, не задействованным полностью в налоговом периоде. Кроме того, в
ситуации, когда деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от
времени года и природно-климатических условий, и в других случаях, когда расходы
произведены в одном году, но связаны с получением доходов в следующих налоговых
периодах, соответствующие суммы следует отражать в учете как расходы будущих
периодов и включать в состав профвычета того налогового периода, в котором будут
получены доходы (раздел VI Книги учета).
Проще говоря, признать расходы в налоговом учете в указанных случаях не
удастся вплоть до поступления оплаты за товар от покупателя. Ведь именно этот момент
по кассовым правилам считается датой получения дохода.
Между тем статья 273 Налогового кодекса, регламентирующая порядок
применения организациями кассового метода, никак не увязывает момент признания
расходов с датой получения соответствующих доходов.
Если же предположить, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса отсылает ИП к
«прибыльным» нормам Кодекса не только в части состава расходов, включаемых в
профессиональный вычет, но и в части правил их признания в налоговом учете, то налицо
противоречие между положениями Порядка и НК. Именно так рассудил и
предприниматель, обратившийся в Высший Арбитражный Суд с заявлением о признании
недействующими подпункты 1–3 пункта 15 Порядка. А раз эти положения основываются
на пункте 13 документа, то в ходе рассмотрения дела ИП прибавил к своим требованиям
признание недействующей и этой нормы Порядка. В результате увидело свет Решение
ВАС от 8 октября 2010 г. по делу № ВАС-9939/10, о котором и пойдет речь.
Ничего подобного
Вполне понятно, что представители как Минфина, так и Федеральной налоговой
службы выступили категорически против заявленных коммерсантом требований. Пункт 1
статьи 221 Кодекса, указали они, регулируя вопрос применения индивидуальными
предпринимателями профессиональных налоговых вычетов, отсылает к главе «Налог на
прибыль организаций» только в части определения состава учитываемых расходов. Что
же касается правил их признания, то законодатель, подчеркнули чиновники, делегировал
полномочия по их установлению Министерству финансов, что ведомство и сделало,
утвердив совместно с МНС соответствующий Порядок (п. 2 ст. 54 НК). Более того,
настаивали они, закрепленные в подпунктах 1–3 пункта 15 данного документа
особенности учета расходов напрямую вытекают из пункта 1 статьи 221 Налогового
кодекса. Ведь в силу этой нормы включение в состав профессионального вычета
фактически понесенных и документально подтвержденных расходов возможно лишь при
условии их непосредственной связи с полученным доходом. Однако представители
Высшего Арбитражного Суда истолковали пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса
несколько иначе.
Выводы ВАС
Прежде всего высшие судьи напомнили, что согласно пункту 1 статьи 17 Кодекса
порядок исчисления налога наряду с налоговой базой, налоговым периодом и пр.,
относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым
для того, чтобы налог был признан установленным. Причем последнее возможно только
на законном уровне. Так, пункт 1 статьи 3 НК среди прочего гласит, что каждое лицо
должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Пункт 5 данной нормы
предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги
и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке,
чем это определено Кодексом. Согласно же пункту 6 статьи 3 НК при установлении
налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты
законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы
каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
При этом согласно пункту 1 статьи 4 Налогового кодекса ни одному из ведомств, включая
правительство и Минфин, которые издают нормативные правовые акты по вопросам,
связанным с налогообложением и со сборами, не дозволено изменять или дополнять
положения налогового законодательства.
В частности, указали судьи, согласно правовой позиции Конституционного Суда,
если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то
принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку они
могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке
(постановлении КС от 11 ноября 1997 г. № 16-П).
По этой причине, пришли к выводу судьи, пункт 2 статьи 54 Кодекса следует
расценивать как передающий Министерству финансов полномочия по определению
правил учета доходов и расходов, их документирования предпринимателями, а также
отражения ими хозопераций в учетных регистрах, но не порядка исчисления налога. В
противном случае, подчеркнули они, его положения нарушали бы требования об
установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке.
Как посчитали в свою очередь арбитры, принципы исчисления налога включают в
себя в том числе условия признания доходов и расходов. Значит, таковые должны
регламентироваться Налоговым кодексом, но отнюдь не Порядком, а именно – пунктом 1
статьи 221 Кодекса, отсылающим предпринимателей к главе 25 НК. Иными словами,
арбитры пришли к выводу, что опираясь на это положение, коммерсанты должны искать в
«прибыльных» нормах не только состав расходов, но и порядок их признания.
Что же касается доводов Минфина и ФНС о том, что закрепленные в подпунктах 1
–3 пункта 15 Порядка особенности учета расходов индивидуальными предпринимателями
основаны непосредственно на пункте 1 статьи 221 Налогового кодекса, то судьи им не
вняли. Данная норма, указали они, направлена лишь на установление общего требования о
связи расходов именно с предпринимательской деятельностью ИП. Аналогичное условие
выдвигает и пункт 1 статьи 252 Кодекса для организаций.
Таким образом, представители ВАС пришли к выводу, что как пункт 13, так и
подпункты 1–3 пункта 15 Порядка, мягко говоря, не соответствуют положениям
Налогового кодекса. Вполне понятно, что этого оказалось достаточно, чтобы
удовлетворить требование коммерсанта и признать их недействующими.
В сухом остатке
Итак, с «легкой руки» ВАС индивидуальным предпринимателям, применяющим
общий режим налогообложения, теперь доступно также признание доходов и расходов по
методу начисления. Вернее, именно им в общем случае и следует руководствоваться (ст.
272 НК). Однако при соблюдении ряда условий коммерсанты, наравне с организациями,
все же вправе выбирать, по каким правилам определять момент включения затрат в состав
расходов. Для этого необходимо, чтобы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) у них без учета налога на добавленную
стоимость не превышала один миллион рублей за каждый квартал. При выполнении
данного условия коммерсант вправе воспользоваться старым добрым кассовым методом
признания доходов и расходов. Как отметили судьи ВАС, возможность выбора в данном
случае особенно актуальна для бизнесменов в связи с тем, что в силу пункта 4 статьи 227
Кодекса они не вправе уменьшать налоговую базу на убытки прошлых лет. Между тем
таковые могут возникнуть как раз при применении метода начисления – признании
фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров
(работ, услуг), с которыми они связаны.
При этом если предприниматель все же остановит свой выбор именно на кассовом
методе, расходы следует принимать к учету после их фактической оплаты независимо от
даты получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления
(выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Проще говоря, на принцип
учета расходов в момент получения доходов, который «изобрели» чиновники, внимание
обращать не нужно.
Ольга Привольнова, эксперт ООО «Центр экономической информации»