Здесь - Аудит Санкт
реклама
общество с ограниченной ответственностью «АУДИТ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ» 191023, Санкт-Петербург, Невский проспект, д. 54, www.auditspb.ru тел./факс (812) 406-99-45, e-mail: mail@audit-spb.spb.ru Исх. №223/11 от 11.08.2011 Руководителю Главному бухгалтеру ОБЗОР изменений налогового законодательства РФ в связи с введением в НК РФ новых правил контроля за ценообразованием по сделкам для целей налогообложения В настоящем документе нами подготовлен Обзор изменений Налогового кодекса РФ в связи с принятием Федерального закона от 18.07.2011 №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (официально опубликован в "Российской газете" 22.07.2011, далее – Закон №227-ФЗ). В целом положения Закона №227-ФЗ вступают в силу с 01.01.2012. Для отдельных положений Закона предусмотрен особый порядок вода в действие, а именно – в более поздние, чем 01.01.2012, сроки. Подробнее об этом указано ниже в наших комментариях к соответствующим статьям НК РФ, изменяемым или дополняемым Законом №227-ФЗ. Основной объем предусмотренных Законом №227-ФЗ изменений связан с введением в НК РФ новых правил применения цен по сделкам для целей налогообложения и новых правил налогового контроля за этим. Для введения названных правил Закон №227-ФЗ дополняет первую часть Кодекса новым разделом, состоящим из 6 глав и 25 новых статей. Содержание нового раздела – это абсолютно новые нормы для российского налогового права. Именно по этой причине комментировать их довольно сложно (ниже мы подробнее указали причины этого). Тем не менее мы постарались сделать выжимку самых важных аспектов нововведений и дать на них свои комментарии и примеры с расчетами, стараясь также несколько упростить использованный в Законе довольно сложный для восприятия язык и стиль изложения. В итоге получившийся у нас документ – большой по объему, что, как мы признаем, само по себе усложняет его восприятие. Поэтому перед началом детального рассмотрения предусмотренных Законом №227ФЗ изменений мы постараемся представить самую основную выжимку из его положений. Основные положения, вводимые Законом №227-ФЗ в НК РФ с 01.01.2012: 1) до 01.01.2012 общие правила определения цен, подлежащих применению для целей налогообложения, регулировались фактически одной статьей первой части НК РФ – статьей 40. Именно вместо правил данной статьи Закон №227-ФЗ вводит в действие новый раздел; 2) до 01.01.2012 статья 40 НК РФ не применялась к особенностям определения цен по сделкам, установленных для целей расчета конкретных налогов в соответствующих главах второй части НК РФ. Например, такие особые правила установлены в статье 280 НК РФ для определения подлежащих применению для целей налога на прибыль цен по сделкам с ценными бумагами. Вводимый с 01.01.2012 в НК РФ вместо статьи 40 новый раздел также не будет распространяться на все указанные случаи; ООО "Аудит Санкт-Петербург" 3) Новый раздел Кодекса определяет конкретный перечень сделок, подпадающих под контроль за ценообразованием с 01.01.2012. В него (по сравнению с нормами статьи 40 НК РФ) не вошли: - товарообменные (бартерные) сделки; - сделки с идентичными товарами (работами, услугами), по которым примененная налогоплательщиком цена в течение непродолжительного времени отличается более чем на 20%; - частично – внешнеторговые сделки. 4) К контролируемым сделкам Закон №227-ФЗ отнес: а) сделки между взаимозависимыми лицами. При этом Закон №227-ФЗ установил новое, более широкое по сравнению с применявшимся до сих пор по статье 20 НК РФ понятие "взаимозависимости"; б) сделки, приравненные к ним: - совокупность торговых сделок между взаимозависимыми лицами, в которые вставляются искусственные и не осуществляющие реальной экономической деятельности невзаимозависимые "прокладки" (перепродавцы или посредники – агенты, комиссионеры); - внешнеэкономические сделки с отдельными товарами биржевой торговли по закрытому перечню, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил 60 млн. руб.; - сделки с участием так называемых "черных" оффшоров, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил 60 млн. руб. 5) к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами отнесены: - сделки между резидентами РФ на обычном налоговом режиме, доход по которым в 2012 году превысит 3 млрд. руб., в 2013 году – 2 млрд. руб., начиная с 2014 года – 1 млрд. руб.; - сделки, в которых одна из сторон применяет обычный налоговый режим, а другая применяет специальный налоговый режим (ЕСХН, ЕНВД, УСН) или является резидентом особой экономической зоны, или освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль, или является плательщиком НДПИ в отношении товара – предмета сделки и доход по этим сделкам с одним лицом за год превысил 60 млн. руб. (для ситуаций, когда стороной договора является плательщик ЕНВД или ЕСХН – 100 млн. руб. и при условии, что сделки имеют место после 01.01.2014); 6) во всех остальных случаях сделки между взаимозависимыми лицами не относятся к контролируемым, а значит, примененные по ним цены по умолчанию признаются рыночными для целей налогообложения; 7) при осуществлении контролируемых сделок налогоплательщик обязан направить об этом уведомление в налоговый орган; 8) налоговый орган на основании полученных уведомлений проводит новый вид налоговых проверок – проверку примененных по сделкам цен для целей налогообложения. При этом налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу информацию и расчеты, подтверждающие, что цена по контролируемой сделке соответствует рыночному уровню; 9) основной постулат – по контролируемым сделкам цена должна соответствовать уровню цен по сопоставимым сделкам в том же периоде между невзаимозависимыми лицами. Закон №227-ФЗ вводит 5 возможных методов определения цены для целей налогообложения. Этими методами может воспользоваться не только налоговый орган при проверке, но и налогоплательщик, чтобы самостоятельно произвести соответствующие расчеты и пересчитать свои налоговые обязательства (в этом случае установлены упрощенные правила отражения в налоговых декларациях последствий такого самостоятельного пересчета без представления уточненных деклараций за прошедшие периоды и без взимания пени); 10) при проведении пересчета налоговых обязательств по установленным Законом №227-ФЗ правилам (в отличие от последствий применения статьи 40 НК РФ) затрагивается только ограниченное число налогов: - НДС; 681460967 2 ООО "Аудит Санкт-Петербург" - налог на прибыль организаций; - НДФЛ по доходам от индивидуальной предпринимательской деятельности; - НДПИ по тем видам полезных ископаемых, по которым установлена процентная ставка налога; 11) при выявлении налоговых недоимок в результате неверного применения для целей налогообложения цен по контролируемым сделкам применяются новые специальные виды ответственности и штрафов, введенные Законом №227-ФЗ в первую часть НК РФ. Начиная с проверок за 2017 год, размеры этих штрафов будут существенно выше штрафов за выявленные налоговые недоимки в любых других случаях (40% вместо 20% от суммы недоимки с установлением минимального размера штрафа – 30’000 рублей); 12) взыскание с налогоплательщика налоговых недоимок, штрафов и пени по результатам пересчета применяемых для целей налогообложения цен осуществляется только в судебном порядке. Безакцептное списание средств по решению налогового органа без подтверждающего данное решение судебного акта невозможно; 13) в случае, если в результате пересчета цен по контролируемой сделке для проверяемого налогоплательщика выявляется необходимость доплаты налогов в бюджет, другие стороны сделки, получив соответствующее уведомление от налогового органа, получают возможность уменьшить свои налоговые обязательства по этой же сделке; 14) в случае, если в результате пересчета цен по контролируемой сделке для проверяемого налогоплательщика устанавливается факт переплаты налогов в бюджет (например, потому что он применил более высокую, нежели рыночная, цену продажи товаров), налоговые обязательства этого налогоплательщика в сторону уменьшения не пересчитываются. К другим сторонам сделки последствия осуществленной проверки автоматически применены быть не могут; 15) Закон №227-ФЗ для крупнейших налогоплательщиков вводит право заключения с налоговым органом соглашения о ценообразовании, зафиксировав в нем применяемую по конкретным контролируемым сделкам цену как рыночную (и не подлежащую дальнейшей перепроверке). Для подачи документов для заключения такого соглашения на рассмотрение в ФНС РФ необходимо уплатить госпошлину в размере 1,5 млн. рублей; 16) изменения, вносимые Законом №227-ФЗ во вторую часть НК РФ, в основном носят сугубо технический характер и связаны с введением указанного выше порядка налогового контроля за ценообразованием. Правда, ряд изменений прямого отношения к этому не имеет. Так, в главе 23 НК РФ однозначно определен способ представления в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ, а в главе 25 НК РФ установлены общие принципы определения величины доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ, в общей сумме доходов этой иностранной организации от источников из РФ. Безусловно, приведенное выше описание является чрезвычайно кратким и не содержит всю необходимую информацию, поэтому мы настоятельно рекомендуем ознакомиться с настоящим Обзором полностью. Особенности введения в действие положений Закона №227-ФЗ. Как указано выше, в целом Закон №227-ФЗ вступает в силу с 01.01.2012. При этом вводимый им новый порядок налогового контроля за ценообразованием и новое понятие "взаимозависимых лиц" фактически заменяют собой положения статей 20 и 40 первой части НК РФ. Однако сами статьи 20 и 40 не признаются утратившими силу. Это связано с тем, что и после 01.01.2012 часть мероприятий налогового контроля должна будет проводиться в старом порядке – Закон №227-ФЗ (пункты 5 и 6 статьи 4) устанавливает следующее: 681460967 3 ООО "Аудит Санкт-Петербург" положения статей 20 и 40 НК РФ с 01.01.2012 применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (т.е. признаны для целей налогообложения прибыли в налоговом, а не в бухгалтерском учете) до 01.01.2012; новые правила контроля за ценообразованием, вводимые Законом №227-ФЗ, применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2012, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора. Помимо внесения изменений в первую и вторую части НК РФ, Закон №227-ФЗ также вносит небольшие правки в Закон РФ от 21.03.91 №943-1 "О налоговых органах РФ". Эти правки затрагивают статьи 2 и 4 названного Закона и определяют право ФНС РФ в целях осуществления своей деятельности создавать подведомственные организации в форме государственных учреждений либо унитарных предприятий и привлекать такие созданные подведомственные ФНС РФ организации при осуществлении своей деятельности. До сих пор у ФНС РФ не было право создания подведомственных учреждений и предприятий, и на сегодня довольно сложно однозначно сказать, о каких именно организациях и для каких целей идет речь. Возможно, ФНС РФ будет создавать некие подведомственные организации, которые будут привлекаться в качестве независимых экспертов, юристов и консультаций при проведении различных мероприятий налогового контроля (в том числе, возможно, в рамках вводимых Законом №227-ФЗ новых налоговых проверок соблюдения порядка ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами). Также возможно, что речь может идти об организациях, обслуживающих и обеспечивающих электронный обмен данными между налоговыми органами и налогоплательщиками (это подтверждают рассмотренные ниже правки статьи 102 НК РФ). С этой точки зрения, идея создания организаций, контролируемых государством выглядит довольно убедительно. Единственное на что, к сожалению, в данном случае не приходится надеяться, так это на независимость и полную объективность при выполнении возлагаемых на них ФНС РФ функций. Вступают в силу изменения Закона РФ "О налоговых органах РФ" с 01.01.2012. Кроме Закона РФ "О налоговых органах РФ", другие нормы Закона №227-ФЗ затрагивают только Налоговый кодекс. Рассмотрим данные изменения в порядке нумерации соответствующих статей НК РФ. Изменения первой части НК РФ.................................................................................................................................. 5 Изменения действующих статей первой части НК РФ....................................................................................... 5 Статья 34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов". ............................ 5 Статья 38 НК РФ "Объект налогообложения".............................................................................................. 6 Статья 45 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора". ............................................ 6 Статья 102 НК РФ "Налоговая тайна". .......................................................................................................... 7 Изменения первой части НК РФ путем ее дополнения новыми статьями. .................................................... 7 Глава 14.1 НК РФ "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации"............................................................................. 8 Статья 105.1 НК РФ "Взаимозависимые лица". ............................................................................................ 8 Статья 105.2 НК РФ "Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". ................................................................................................................... 10 Глава 14.2 НК РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". ............................................................................................................ 10 Статья 105.3 НК РФ "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами". ............................................................................................................................................................. 10 Статья 105.4 НК РФ "Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен". ...................................................................................................................... 14 Статья 105.5 НК РФ "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ". ................................................................................................................................ 15 681460967 4 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Статья 105.6 НК РФ "Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". . 15 Глава 14.3 НК РФ "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица". ....................... 16 Статья 105.7 НК РФ "Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица". ................................................................................................................................... 16 Статья 105.8 НК РФ "Финансовые показатели и интервал рентабельности". ...................................... 17 Статья 105.9 НК РФ "Метод сопоставимых рыночных цен". ................................................................... 18 Статья 105.10 НК РФ "Метод цены последующей реализации"................................................................ 22 Статья 105.11 НК РФ "Затратный метод". ............................................................................................... 23 Статья 105.12 НК РФ "Метод сопоставимой рентабельности".............................................................. 23 Статья 105.13 НК РФ "Метод распределения прибыли". ........................................................................... 24 Глава 14.4 НК РФ "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках". .............................................................. 25 Статья 105.14 НК РФ "Контролируемые сделки". ...................................................................................... 25 Статья 105.15 НК РФ "Подготовка и представление документации в целях налогового контроля". .. 28 Статья 105.16 НК РФ "Уведомление о контролируемых сделках". ........................................................... 30 Глава 14.5 НК РФ "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". ................................................................................................................................................................ 31 Статья 105.17 НК РФ "Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". ........................................................................... 31 Статья 105.18 НК РФ "Симметричные корректировки". .......................................................................... 33 Глава 14.6 НК РФ "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения". ................................ 34 Статья 105.19 НК РФ "Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения". ........................................................................................................................................... 34 Статья 105.20 НК РФ "Стороны соглашения о ценообразовании". .......................................................... 35 Статья 105.21 НК РФ "Срок действия соглашения о ценообразовании". ................................................. 35 Статья 105.22 НК РФ "Порядок заключения соглашения о ценообразовании". ....................................... 35 Статья 105.23 НК РФ "Проверка исполнения соглашения о ценообразовании". ...................................... 36 Статья 105.24 НК РФ "Порядок прекращения соглашения о ценообразовании". .................................... 36 Статья 105.25 НК РФ "Стабильность условий соглашения о ценообразовании". ................................... 37 Статья 129.3 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми".................................................................................................................. 37 Статья 129.4 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках". ............................. 38 Изменения второй части НК РФ. ............................................................................................................................... 39 Изменения первой части НК РФ. Предусмотренные Законом №227-ФЗ изменения первой части НК РФ для целей настоящего Обзора мы условно разбили на 2 группы: - изменения действующих статей первой части НК РФ; - введение в первую часть Кодекса нового раздела, посвященного налоговому контролю за ценообразованием по сделкам. Изменения действующих статей первой части НК РФ. Статья 34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов". В данной статье изменения, предусмотренные Законом №227-ФЗ, носят технический характер, а сами изменения относятся к небольшой группе правок, вносимых названным документом, которые не имеют прямого отношения к вопросам контроля за ценообразованием для целей налогообложения. Пункт 1 статьи 34.2 НК РФ дополнен указанием на то, что Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законода681460967 5 ООО "Аудит Санкт-Петербург" тельства РФ о налогах и сборах не только налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, но и налоговым органам. По сути, Минфин РФ и до внесения данных изменений давал письменные разъяснения налоговым органам по вопросам налогообложения, но в текст НК РФ данное полномочие финансового ведомства внесено только сейчас. При этом Закон №227-ФЗ не предусматривает специального порядка введения в действие данных изменений или распространение их назад – как и большинство положений Закона №227-ФЗ данная правка вступает в силу с 01.01.2012. Статья 38 НК РФ "Объект налогообложения". Закон №227-ФЗ дополнил 38 НК РФ новыми пунктами 6 и 7, в которых установил определение для целей НК РФ понятий "однородные товары", "однородные работы (услуги)", "идентичные товары", "идентичные работы (услуги)". До сих пор определение "однородные" и "идентичные" товары содержалось в статье 40 НК РФ. Но, как указано выше, с 01.01.2012 статья 40 НК РФ будет применяться только к проверке правильности применения цен для целей налогообложения в отношении доходов и расходов, признанных для целей налогообложения прибыли до 01.01.2012. После указанной даты статья 40 применяться не будет. Поэтому потребовалось, чтобы те ее положения, которые должны продолжить свое действие, перенести в другие статьи первой части НК РФ. Так, понятие "однородности" и "идентичности" Законом №227-ФЗ введено в статью 38 НК РФ. При этом необходимо отметить следующее: - понятие "однородных" и "идентичных" товаров осталось практически неизменным (единственное, что отличает старые и новые определения – это то, что в новое понятие идентичных товаров дополнительно введен такой признак, как используемый товарный знак, хотя, на наш взгляд, отсутствие данного признака в "старом" определении было скорее неточностью и значимых последствий данное дополнение не повлечет); - понятий "однородных" и "идентичных" работ и услуг в НК РФ до сих пор не было в принципе, они появляются только теперь благодаря Закону №227-ФЗ. При этом сами определения практически полностью соответствуют определениям "однородных" и "идентичных" товаров (с учетом только тех особенностей, которые отличают товары от работ и услуг). Статья 45 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора". Закон №227-ФЗ дополнил пункт 2 статьи 45 НК РФ еще одним новым основанием, по которому выявленная налоговым органом недоимка по налогам (сборам) подлежит взысканию с налогоплательщика–организации исключительно в судебном порядке. Напомним, что несмотря на презумпцию невиновности налогоплательщика, провозглашенную в первой части НК РФ, взыскание налоговых недоимок, штрафов и пени во всех случаях только на основании решения суда, подтвердившего правомерность соответствующих требований налоговых органов, производится только в отношении физических лиц – не предпринимателей. Для организаций и предпринимателей в общем случае взыскание налоговых недоимок, штрафов и пени осуществляется на основании требований, выставляемых налоговыми органами, незаконность которых путем обращения в суд (с обязательным соблюдением внесудебного порядка урегулирования) должен оспаривать сам налогоплательщик. Перечень исключений, когда для организации и предпринимателя до сих пор сохраняется судебный порядок взыскания налоговых недоимок, штрафов и пени, установлен в пункте 2 статьи 45 НК РФ, и до сих пор он включал взыскание: - с организации, которой открыт лицевой счет1; счет, открываемый участнику бюджетного процесса для учета операций по исполнению бюджета в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования). 1 681460967 6 ООО "Аудит Санкт-Петербург" - в целях взыскания числящейся более 3-х месяцев недоимки, возникшей у зависимых (дочерних) организаций, с их материнских компаний или наоборот2; - с организации или предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Закон №227-ФЗ дополнил этот перечень еще одним основанием: - с организации или предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Таким образом, при доначислении налогов в результате пересчета применяемых для целей налогообложения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами с 01.01.2012, а точнее, как указано выше – по сделкам, по которым доходы и расходы по главе 25 НК РФ признаются после 01.01.2012, взыскание соответствующих доначисленных налогов будет производиться только на основании решения суда. Статья 102 НК РФ "Налоговая тайна". Правки, внесенные в статью 102 НК РФ, являются еще одним редким исключением, когда положения Закона №227-ФЗ напрямую не связаны с контролем за ценообразованием для целей налогообложения. В данном случае Закон дополнил статью 102 новым пунктом 5, установив, что положения данной статьи в части определения состава сведений о налогоплательщиках, составляющих налоговую тайну, запрета на разглашение указанных сведений, требований к специальному режиму хранения и доступа к указанным сведениям, а также ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, либо разглашение таких сведений также распространяются на сведения о налогоплательщиках, полученные организациями, подведомственными ФНС РФ, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках, а также на работников указанных организаций. Таким образом, различные подведомственные ФНС РФ организации, осуществляющие ввод и обработку данных о налогоплательщиках, теперь в силу прямого указания в НК РФ обязаны будут соблюдать режим налоговой тайны. В данной части однако несколько странным является то, что Закон №227-ФЗ ввел данное дополнение, распространив его только на подведомственные ФНС РФ организации, в то время как на практике обработкой данных о налогоплательщиках занимаются также коммерческие организации, которые могут быть связаны с ФНС РФ договорными отношениями, но не могут быть признаны подведомственными ей. И такие организации в статье 102 НК РФ по-прежнему не упоминаются. Изменения первой части НК РФ путем ее дополнения новыми статьями. Закон №227-ФЗ дополняет первую часть НК РФ новым разделом V.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Раздел состоит из 6 глав и 25 статей, которые фактически заменяют собой ранее действовавшие статью 20 НК РФ "Взаимозависимые лица" и статью 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". Ниже мы постараемся рассмотреть основное содержание каждой из новых глав и статей НК РФ. В первую очередь – с точки зрения сравнения действовавшего до сих пор поряд- возможность такого взыскания возникает в случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) лица, у которого имеется недоимка, поступает на банковские счета их материнских (или наоборот – дочерних (зависимых)) компаний. 2 681460967 7 ООО "Аудит Санкт-Петербург" ка налогового контроля за ценообразованием и выявления тех новых положений, которые, на наш взгляд, будут иметь наиболее существенное значение для налогоплательщиков. При этом мы сразу хотели бы отметить, что в настоящее время практически невозможно представить всеобъемлющий Обзор данных столь объемных нововведений, поскольку только практика применения новых положений НК РФ, причем практика применения не одного года, позволит выявить все "шероховатости" и "тонкости" соответствующих положений. Первая часть НК РФ была принята в 1998 году (вступила в силу с 01.01.1999), вторая часть НК РФ с главами 21 – 24 вступила в силу с 01.01.2001. Но до сих пор в отношении каких-то отдельных моментов и положений даже самых "неизменяемых" статей НК РФ в ходе их практического применения выявляются какие-то аспекты, которые становятся важными для налогоплательщиков, но которые не были замечены сразу и, возможно, появление которых даже не предполагалось при принятии соответствующих текстов. Поэтому мы предполагаем, что и в части применения новых положений первой части НК РФ о налоговом контроле за применением цен для целей налогообложения будут еще долгое время "выявлять" различные аспекты, которые на данном этапе не могут быть нами в полной мере оценены. Но тем не менее мы постараемся отметить то, что видно уже при первичном ознакомлении с текстом новых норм первой части НК РФ. Глава 14.1 НК РФ "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". Статья 105.1 НК РФ "Взаимозависимые лица". Новая статья 105.1 НК РФ представляет собой расширенный и уточненный вариант статьи 20 НК РФ, которая также называется "Взаимозависимые лица" и которая после 01.01.2012 не прекратит свое действие, но в отличие от новой статьи 105.1 будет применяться лишь к сделкам, по которым доходы и расходы признаны для целей налога на прибыль до 01.01.2012. Соответственно, новая статья 105.1 НК РФ должна применяться к сделкам, по которым для целей налогообложении прибыли доходы и расходы признаются после 01.01.2012. Обе статьи содержат: - общее определение взаимозависимых лиц для целей НК РФ; - закрытый перечень конкретных случаев признания лиц взаимозависимыми; - указание на то, что суд может признать лица взаимозависимыми в иных, не перечисленных прямо случаях, если имеются признаки, подпадающие под общее определение взаимозависимости, данное в статье. В чем заключаются основные отличия двух статей? 1) в части общего определения взаимозависимости. Новое определение гораздо более широко охватывает отношения сторон, которые могут оказывать влияние на условия и результаты сделок друг с другом или на экономические результаты деятельности в целом, поскольку в отличие от определения, данного в статье 20 НК РФ, включает в себя признаки взаимозависимости, определяя, в чем именно может заключаться указанное выше влияние. А может оно заключаться согласно статье 105.1 НК РФ: а) в факте участии одного лица в капитале другого; б) в силу наличия соглашения, допускающего указанное выше влияние; в) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. 681460967 8 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Причем в новой статье 105.1 также указано, что влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его иными взаимозависимыми лицами. На наш взгляд, в плане общего понятия взаимозависимости новая статья 105.1 НК РФ ничего принципиально нового не привносит, однако с точки зрения судов, которые устанавливают дополнительные признаки взаимозависимости, помимо прямо перечисленных в НК РФ, новое, более расширенное определение может оказаться очень полезным для обоснования соответствующей позиции. 2) в части закрытого перечня конкретных ситуаций признания лиц для целей налогообложения взаимозависимыми. В статье 20 НК РФ данный перечень содержал всего 3 позиции, причем 2 из них практически дословно повторяются и в статье 105.1, это: а) подчинение физических лиц друг другу в силу должностного положения; б) семейные отношения физических лиц (здесь стоит отметить, что статья 20 НК РФ оперирует понятием нахождения лиц в браке, отношениях родства и свойства, в то время как статья 105.1 НК РФ перечисляет конкретных членов семьи – супругов, родителей, детей, полнородных и неполнородных братьев и сестер). Последний (хотя и самый важный) третий критерий взаимозависимости, указанный в статьей 20 НК РФ, в статье 105.1, во-первых, изменен, а во-вторых, серьезно расширен с одной на 9 самостоятельных позиций. Речь идет о критерии "одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%". В статье 105.1 порог "20%" увеличен до 25%. Помимо этого рассмотрены еще множество ситуаций влияния по всем 3-м из указанных в новом определении взаимозависимости направлений: - по направлению "участие в капитале" – например, дополнены ситуации, когда в капитале участвует не организация, а физическое лицо, ведь напрямую из определения, данного в статье 20 НК РФ, до сих пор взаимозависимыми признавались только организации, участвующие в капитале друг друга; - по направлениям "наличие соглашения" или "наличие иной возможности принимать решения" – в тексте статьи 105.1 приведено сразу несколько ситуаций, связанных с возможностью лица назначать основные органы управления другого лица (критерием является 50% состава соответствующего органа). Интересным может быть, например, что прямо в статье 105.1 НК РФ взаимозависимыми названы: - организация и ее генеральный директор (лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа); - организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно лицо (например, один генеральный директор в двух компаниях); - организации, генеральные директора которых или не менее 50% совета директоров (наблюдательного совета) назначены (выбраны) по решению одного и того же лица или лиц, являющихся членами семьи. 3) исключения. В отличие от статьи 20 НК РФ в статье 105.1 НК РФ указаны исключения, когда лица не рассматриваются в качестве взаимозависимых для целей налогообложения: - влияние на результаты сделок имеет место в силу преимущественного положения лица на рынке; - прямое участие РФ, субъектов РФ или муниципальных образований в капиталах организаций не делает эти организации взаимозависимыми между собой. 681460967 9 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 4) в части права судов признавать лица взаимозависимыми при наличии признаков, указанных в определении данного понятия, даже если конкретная ситуация не подпадает под перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми. Отличием статьи 105.1 НК РФ от статьи 20 НК РФ является также то, что новая статья позволяет не только судам, но и налогоплательщикам признавать самих себя взаимозависимыми при наличии обстоятельств, указанных в определении понятия взаимозависимости. Зачем такое признание нужно самому налогоплательщику, может стать понятным при рассмотрении других новых статей первой части НК РФ. Статья 105.2 НК РФ "Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". Данная статья, вводимая в НК РФ Законом №227-ФЗ, устанавливает правила определения доли прямого и косвенного участия организации или физического лица в капитале другой организации. До сих пор единственной нормой в этой части было указание в статье 20 НК РФ на то, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Новые правила, установленные в статье 105.2 НК РФ, являются более подробными и охватывающими большее число ситуаций. В том числе, они касаются и ситуаций, когда акционерами (участниками) выступают не только организации, но и физические лица. Среди интересных моментов хотелось бы отметить, что в правилах установления доли прямого участия в акционерном обществе в расчет согласно положениям статьи 105.2 НК РФ должны приниматься не вообще все имеющиеся у акционера акции, а только те из них, которые являются голосующими. Также интересным является то, что Кодексом предусмотрена возможность определения указанной доли пропорционально доли числа участников общества. Как должен работать указанный механизм на практике, пока не совсем ясно (например, не ясно, будет ли верным для лица, которое является одним из 5 участников ООО, при невозможности узнать размер своей доли в уставном капитале этого ООО определить ее как 1/5, т.е. 20% от общего числа участников общества). Глава 14.2 НК РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". Статья 105.3 НК РФ "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами". Статья 40 НК РФ содержала (и продолжает содержать, но теперь, видимо, только к доходам и расходам, признанным до 01.01.2012) основной постулат: Примененные налогоплательщиком цены по сделкам по умолчанию признаются для целей налогообложения рыночными. Есть закрытый перечень ситуаций, когда налоговый орган имеет право проверить действительное соответствие примененной налогоплательщиком цены рыночной: - бартерные сделки; - внешнеэкономические сделки; - сделки между взаимозависимыми лицами; - сделки в случае, если примененный по ним налогоплательщиком в течение непродолжительного времени уровень цен колеблется в ту или иную сторону более чем на 20%. Таким образом, согласно статье 40 НК РФ априори предполагается, что цена по сделке и есть рыночная цена, которая может быть применена для целей налогообложения. 681460967 10 ООО "Аудит Санкт-Петербург" И лишь в некоторых случаях налоговый орган имеет право проверить, а действительно ли это так. В различных СМИ в качестве того, что удалось добиться налогоплательщикам в ходе принятия Закона №227-ФЗ, указывалось на сохранение названного принципа. Однако мы вынуждены признать, что на деле постулат о том, что цена по сделке равна рыночной цене для целей налогообложения, сохранен несколько в усеченном виде. В статье 105.3 НК РФ указано, что для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок. Таким образом, фактически презумпция правомерности применения для целей налогообложения цен сделок сохраняется только в отношении сделок между невзаимозависимыми лицами. Это при том что в пункте 3 статьи 105.3 НК РФ указано (причем указано абсолютно для всех категорий налогоплательщиков без привязки к наличию фактора взаимозависимости), что для целей налогообложения цена по сделке признается рыночной, только если налоговым органом не доказано обратное, т.е. практически полностью повторено содержание пункта 1 статьи 40 НК РФ. Однако на деле, как будет показано ниже, сохраняется этот принцип только по сделкам между невзаимозависимыми лицами. Другое дело, что в отличие от статьи 40 НК РФ, согласно которой доказывать нерыночный уровень цен налоговый орган мог пытаться в 4-х случаях (см. выше), новые правила предусматривают только один из них – сделки между взаимозависимыми лицами. Таким образом, по доходам и расходам, признаваемым для целей налогообложения после 01.01.2012, соответствие примененных для целей налогообложения цен рыночному уровню не будет контролироваться: - по бартерным сделкам; - в ситуации, когда в течение непродолжительного времени цены налогоплательщика колеблются более чем на 20%. В части внешнеэкономических сделок не все так однозначно. Прямо они не названы новыми правилами как подпадающие по контроль. Но ряд внешнеэкономических сделок при этом новыми правилами приравнен к сделкам между взаимозависимыми лицами, что означает, что по ним контроль сохранится (подробнее об этом см. ниже, например, статью 105.14 НК РФ). Для лиц, которые признаются по НК РФ взаимозависимыми, применение для целей налогообложения цен по сделкам может быть признано правомерным только в следующих случаях: 1) в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия не отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми или 2) названные условия являются отличными, но это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ. При невыполнении этих условий по сделкам между взаимозависимыми лицами любая положительная разница, т.е. доход, прибыль, выручка, которые могли бы быть получены по сопоставимым сделкам3 невзаимозависимыми лицами, учитываются для целей налогообложения у того лица, у которого такая разница возникает. Определение названной разницы осуществляет ФНС РФ с применением методов, установленных в новой главе 14.3 части первой НК РФ (см. ниже). 3 понятие "сопоставимых сделок" в новой редакции НК РФ раскрыто ниже. 681460967 11 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Причем в статье также указано, что налогоплательщик может сразу самостоятельно применить для целей налогообложения рыночные цены, если цены по сделкам не соответствуют рыночным. Схематично рассмотренные выше и иные отличия статьи 40 НК РФ и новой статьи 105.3 НК РФ можно проиллюстрировать в следующей таблице. Какие цены для целей НК РФ признаются рыночными Статья 40 НК РФ Изначально цены по любым сделкам между любыми лицами признаются рыночными В каких случаях налоговый орган может проконтролировать действительное соответствие примененной цены рыночному уровню - бартерные сделки; - внешнеэкономические сделки; - сделки между взаимозависимыми лицами; - сделки в случае, если примененный по ним налогоплательщиком в течение непродолжительного времени уровень цен колеблется в ту или иную сторону более чем на 20%. Любая сделка, относящая к вышеперечисленным, дает право проконтролировать соответствие примененных по ней цен рыночным. Порядок действий при контроле Налоговый орган доказывает несоответствие примененного налогоплательщиком уровня цен рыночному уровню Последствия выявленного несоответствия Пересчет налогов, штрафов, пени так, как если бы был применен рыночный уровень цен По каким налогам осуществляется пересчет Никаких ограничений нет, т.е. формально последствия применения статьи 40 НК РФ могут оказать влияние на любые налоги. Фактически же – только на те налоги, расчет которых зависит от применяемых по сделкам цен, а значит, в том числе НДФЛ (по любым видам доходов), налогу на прибыль, НДС, акцизам, НДПИ и налогам в рамках спе- 681460967 Статья 105.3 НК РФ Изначально рыночными признаются цены по сделкам между невзаимозависимыми лицами. Между взаимозависиыми лицами цена по сделке признается рыночной, только если ее условия не отличаются от условий сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами либо если такое отличие есть, но оно не приводит к занижению налога Под контроль подпадают только сделки между взаимозависимыми лицами. При этом не любая сделка между взаимозависимыми лицами относится к контролируемой. Из самой статьи 105.3 НК РФ это не следует, но понятие контролируемой сделки и перечень сделок между взаимозависимыми лицами, не относящихся к контролируемым, установленные в новой статье 105.14 НК РФ (см. ниже в настоящем Обзоре), позволяет сделать такой вывод. Вместе с тем ряд сделок, напрямую не являясь сделками между взаимозависимыми лицами, статьей 105.14 НК РФ приравнен к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами. Например, к таким сделкам приравнены внешнеэкономические сделки отдельными товарами мировой биржевой торговли, а также сделки с участием "черных" оффшоров. Таким образом, ряд внешнеэкономических сделок, как и по статье 40 НК РФ, будет также подпадать по налоговый контроль. Налогоплательщик обязан обосновать правомерность примененного уровня цен и его соответствие рыночному уровню. Налоговый орган проверяет это обоснование Так же, за исключением ситуаций, когда такой перерасчет делает сам налогоплательщик – в этом случае не возникает пени и штрафов (подробнее см. ниже) Перечень налогов строго ограничен: - налог на прибыль организаций; - НДФЛ только в части доходов от предпринимательской деятельности, доходов нотариусов, адвокатов и других лиц, занятых частной практикой (ст.227 НК РФ); - НДПИ (только в части налога, рассчитываемого по процентным ставкам); - НДС. 12 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Статья 40 НК РФ циальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН). Неправильное применение цен по сделкам с основными средствами могло повлиять и на расчеты по налогу на имущество организаций. Возможность проведения проверки правильности применения цен для целей налогообложения и пересчета налогов самим налогоплательщиком Такая возможность прямо не установлена, хотя и запрета также нет. Напрямую обязанность налогоплательщика самому применять для целей налогообложения не цены сделок, а рыночные цены, установлена не в статье 40 НК РФ, а в главах 25 и 23 НК РФ в части операций с ценными бумагами. Последствия самостоятельного пересчета налогов при выявлении недоимки Не было установлено (так как не было специально указано на право самостоятельного применения рыночных цен). Это означает, что в случае применения рыночных цен по сделкам путем пересчета прошлых налоговых (отчетных) периодов по соответствующим налогам могли возникать пени в связи с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. 681460967 Статья 105.3 НК РФ По не совсем понятной причине в перечень не вошли ни, например, акцизы, ни налоги в рамках специальных налоговых режимов. Также не совсем ясно, почему в части НДФЛ установлено ограничение видов доходов только доходами от предпринимательской деятельности и почему, например, не вошли доходы от продажи имущества физически лиц – не предпринимателей. В статье 105.3 НК РФ имеется прямое указание на право налогоплательщика самостоятельно применить к сделкам для целей исчисления налогов рыночные цены. При этом также имеется указание, что до окончания календарного года по итогам отчетных (или налоговых, как например по НДС) периодов (кварталов) налогоплательщик по сделкам между взаимозависимыми лицами имеет право применять цены сделок, не проверяя их на соответствие рыночным. При этом, правда, налогоплательщик должен помнить, что по окончании года и при желании избежать негативных последствий самостоятельного применения к сделкам рыночных цен по налогам, у которых налоговый период короче года (НДС и НДПИ), ему все равно придется по всем завершившимся кварталам представить уточенные декларации. Далее в таблице указано, что пени ему начисляться не будут (при своевременной доплате налогов в бюджет), но сам факт представления уточненных деклараций является негативным моментом для налогоплательщика (например, подача уточненной декларации по НДС автоматически отменяет ранее принятое по декларации за этот период решение о возмещении НДС). Установлены правила, согласно которым: - налогоплательщик вправе не корректировать налоговые декларации (расчеты) по отчетным периодам, произведя перерасчеты только по итогам календарного года, в котором возникла необходимость таких перерасчетов; - срок представления перерасчетов для физических лиц – одновременно с декларацией по НДФЛ, срок уплаты выявленной суммы налога – не позднее срока уплаты НДФЛ за этот год; - срок представления таких перерасчетов для организаций – по всем налогам (включая НДС и НДПИ) – не позднее 28 марта следующего года (по сроку пред- 13 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Статья 40 НК РФ Статья 105.3 НК РФ ставления годовой декларации по налогу на прибыль4), в этот же срок (не позднее 28 марта следующего года) должна быть внесена в бюджет вся выявленная сумма дополнительных налогов; За период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются. Еще одна важная деталь, которую нельзя не упомянуть, сравнивая нормы статьи 40 НК РФ и положения новой статьи 105.3 НК РФ (да и всего нового раздела V.1, вводимого в Кодекс Законом №227-ФЗ), – это вопрос о возможности применения правил контроля за ценами для целей налогообложения по договорам передачи имущественных прав (например, по лицензионным договорам и договорам уступки права требования (цессии)). Статья 40 НК РФ не могла применяться в отношении имущественных прав – в статье прямо упомянуто только определение рыночной цены для целей налогообложения в отношении товаров, работ и услуг. Новый раздел V.1 НК РФ о контроле за ценообразованием, дополняемый Законом №227-ФЗ, в целом, и статья 105.3 НК РФ в частности, также содержит упоминания лишь о сделках с товарами, работами, услугами. А значит, сделки с имущественными правами по-прежнему не будут подпадать под налоговый контроль с точки зрения цен для целей налогообложения, даже если такие сделки будут совершаться между взаимозависимыми лицами. В заключение рассмотрения положений статьи 105.3 НК РФ необходимо также отметить, что в ней есть пункты, свидетельствующие о том, что ряд цен независимо ни от чего (но с учетом особенностей, установленных в самом НК РФ) признаются для целей налогообложения рыночными: - цены, определенные предписаниями антимонопольного органа; - цена по сделке по результатам биржевых торгов; - цена по отчету оценщика (если по законодательству РФ наличие такой оценки является обязательным); - цена, исчисленная для целей налогообложения по правилам отдельных глав второй части НК РФ (например, правила определения цен для целей налогообложения прибыли по сделкам с ценными бумагами по статье 280 НК РФ); - цена, определенная в соответствии с соглашением о ценообразовании (подробнее об этом см. ниже в комментариях о новой главе 14.6 НК РФ). Статья 105.4 НК РФ "Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен". В данной статье установлено следующее: 1) государственно регулируемые цены (в том числе установленные путем определения минимальной и (или) максимальной рентабельности) признаются для целей налогообложения рыночными; 2) при определении интервала цен на рынке (что является необходимым для расчета применяемой для налогообложения рыночной цены – подробнее см. новую главу 14.3 НК РФ при этом по налогу на прибыль представляется только одна декларация – декларация по итогам налогового периода (календарного года), в то время как по НДС и НДПИ налогоплательщик не позднее 28 марта следующего года должен представить уточненные декларации за все налоговые периоды предыдущего года, в которых возникла необходимость перерасчетов в связи с применением к сделкам (напомним – к сделкам между взаимозависимыми лицами) рыночных цен. 4 681460967 14 ООО "Аудит Санкт-Петербург" (рассмотрена ниже)) установленные на уровне государства минимальные и (или) максимальные значения регулируемых цен учитываются только в том случае, если их значения находятся внутри данного интервала, определенного без учета государственно регулируемых цен. Статья 105.5 НК РФ "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ". В данной статье вводится определение понятия сопоставимости сделок, которое (напомним) необходимо для определения того, соответствует ли цена по сделке между взаимозависимыми лицами рыночному уровню или нет. Общее определение сопоставимости дано в пункте 2 статьи 105.5 и гласит, что для целей НК РФ сравниваемые сделки признаются сопоставимыми, если: а) они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях; б) различия в названных условиях есть, но они не оказывают существенного влияния на результат сделки; в) различия могут оказывать и существенное влияние, но результат такого влияния может быть исключен путем корректировки условий или результатов сделки. В статье также установлены: - характеристики сделок, которые должны быть проанализированы при установлении сопоставимости; - условия сделок, принимаемые во внимание для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий по ним; - основные функции сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий; - виды рисков, принимаемых на себя сторонами сделки, и стратегия участников сделки для определения сопоставимости условий различных сделок; - характеристики рынков товаров (работ, услуг), которые должны учитываться при оценке сопоставимости; - особенности определения сопоставимости по договорам о предоставлении кредита, займа, поручительства или банковской гарантии; - общие принципы корректировок выявленных различий для обеспечения возможности сопоставимости условий сделок, имеющих различия в коммерческих и финансовых условиях. В целом статья содержит лишь общие слова и перечень конкретных показателей, которые должны приниматься в расчет при оценке сопоставимости. Насколько положений данной статьи будет достаточно для того, чтобы доказывать факт сопоставимости сделок на самом деле, покажет только практика применения НК РФ в редакции Закона №227-ФЗ, а на сегодня такую оценку дать достаточно сложно. Статья 105.6 НК РФ "Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". Перечисленные в статье 105.6 НК РФ источники информации являются довольно подробным перечнем различных источников, которые в принципе и до этого использовались для получения подтверждения о рыночном уровне цен (хотя отдельно соответствующих положений столь подробно НК РФ до этого не рассматривал). Среди прочего отдельно хотелось бы отметить следующие моменты: 1) в статье указано, что должны использоваться исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике; 2) не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством 681460967 15 ООО "Аудит Санкт-Петербург" РФ. Это ограничение не распространяется на ФНС РФ (которая, как очевидно, может использовать сведения, составляющие налоговую тайну, что сразу, на наш взгляд, ставит в неравные условия налогоплательщика и контролирующие органы); 3) сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки. Также, на наш взгляд, интерес может вызвать положение пункта 6 статьи 105.6 НК РФ, где указано что, если у проверяемого налогоплательщика есть сделки с взаимозависимыми лицами (по которым проводится проверка соответствия примененных цен рыночным) и сопоставимые с ними сделки с не взаимозависимыми лицами, ФНС РФ в отношении контролируемых сделок не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен, т.е. интервал цен должен определяться только по сопоставимым сделкам, осуществляемым самим налогоплательщиком. Сопоставимые сделки с участием всех иных лиц приниматься в расчет не должны. Глава 14.3 НК РФ "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица". Статья 105.7 НК РФ "Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица". Новая статья 105.7 НК РФ определяет следующие основные методы выявления несоответствия примененных для целей налогообложения цен рыночному уровню по сделкам между взаимозависимыми лицами, применяемые ФНС РФ: 1) метод сопоставимых рыночных цен (приоритетный для применения); 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли. Методика каждого из названных методов установлена в отдельных статьях НК РФ (см. ниже). Во всех случаях (кроме отдельных исключений, указанных в НК РФ) применению подлежит метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Невозможным применение метода сопоставимых рыночных цен считается, если отсутствует информация о сопоставимых сделках на соответствующем рынке с идентичными (а при их отсутствии – однородными) товарами, работами, услугами. В этом случае применяется любой иной метод (или даже сочетание нескольких из них) в зависимости от того, в каком случае можно будет получить наиболее обоснованный вывод. Статья 105.7 НК РФ определяет один единственный случай, когда для определения рыночной цены может использоваться отчет независимого оценщика – это осуществление разовой сделки (сделки, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе) – в случае, если ни один из ука- 681460967 16 ООО "Аудит Санкт-Петербург" занных выше методов не позволяет определить для такой разовой сделки, соответствует ли ее цена рыночному уровню. Важно также отметить, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться указанными выше методами для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ. То есть в рамках своей, например, маркетинговой политики налогоплательщик не должен ориентироваться на данные методы, но для целей налогообложения он, как и ФНС РФ, обязан их применять. Статья 105.8 НК РФ "Финансовые показатели и интервал рентабельности". Статья 105.8 НК РФ предваряет собой описание порядка применения и сути каждого из указанных выше в статье 105.7 НК РФ методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. В связи с этим в данной статье установлено несколько правил, затрагивающих общий подход во всех (или в большинстве) таких методах. Во-первых, в статье 105.8 НК РФ перечислено, какие именно показатели рентабельности могут использоваться при применении методов (определение показателя рентабельности необходимо при применении всех методов, кроме основного (приоритетного) – метода сопоставимых рыночных цен). В перечень вошли и валовая рентабельность, и рентабельность продаж, и рентабельность расходов и т.п. (с указанием, отношение каких именно показателей определяет данный показатель). Интересным, на наш взгляд, является то, что в статье указано, что во всех случаях (в том числе при проверке примененных налогоплательщиком цен для целей налогообложения прибыли) показатели рентабельности рассчитываются по данным бухгалтерской отчетности. Причем указано, что должна использоваться информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за 3 календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка. Во-вторых, в статье 105.8 установлены правила определения интервала рентабельности по сопоставимым с проверяемой сделкам между невзаимозависимыми лицами. Попадание рентабельности по проверяемой сделке в этот интервал означает, что условия проверяемой сделки между взаимозависимыми лицами соответствует рыночным условиям. Нахождение значения рентабельности по проверяемой сделке вне рамок интервала влечет доначисление налогов по сделке (подробнее об этом см. ниже). Необходимость в определении интервала рентабельности возникает при применении метода цены последующей реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности. Во всех случаях правила определения интервала идентичны и установлены в статье 105.8 Кодекса (отличается лишь то, рентабельность чего конкретно рассчитывается – это зависит от конкретного применяемого метода – подробнее, опять-таки см. ниже). Общие правила определения интервала рентабельности по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами заключается в следующем: 1) установлено, что при определении интервала рентабельности используются значения не менее чем 4-х сопоставимых сделок с невзаимозависимыми лицами проверяемого налогоплательщика либо не менее чем 4-х сопоставимых организаций (с установлением общих требований к таким организациям, например, нельзя брать организации с отрицательными чистыми активами и зависимые общества). Менее 4-х сопоставимых сделок (организаций) могут приниматься в расчет только при обосновании отсутствия информации о большем количестве. Что конкретно должно приниматься – сопоставимые сделки проверяемого 681460967 17 ООО "Аудит Санкт-Петербург" налогоплательщика или информация о других организациях, в статье не указано, видимо, это остается на усмотрение того, кто осуществляет соответствующий расчет. Однако сразу хотелось бы отметить, что очевидно, что статья 105.8 НК РФ не учитывает особенности, связанные с проверкой сделок индивидуального предпринимателя – вряд ли юридическое лицо можно назвать "сопоставимым" по отношению к индивидуальному предпринимателю, но права принимать в расчет показатели "сопоставимых индивидуальных предпринимателей" в введенных в НК РФ Законом №227-ФЗ положениях нет. Далее в статье установлены математические правила определения минимального и максимального значения интервала рентабельности. Мы не будет приводить довольно сложный механизм исчисления, установленный для этого, однако опишем его общий смысл. Он сводится к следующему: чем большее число сопоставимых сделок входит в выборку для определения интервала (напомним, что минимальное число – 4), тем более узким получится сам интервал. Так, в самом простейшем случае, когда в расчет принимается 4 сделки, минимальное значение интервала рентабельности совпадет со средним арифметическим двух минимальных значений рентабельности из всех выбранных сопоставимых сделок, а максимальное – со средним арифметическим двух самых больших. При увеличении числа принимаемых в расчет сделок количество не попадающих в расчет минимальных и максимальных значений по сделанной выборке будет постепенно увеличиваться. Таким образом, можно предположить, что налогоплательщик должен быть заинтересован в сокращении числа принимаемых в расчет сделок, в то время как налоговый орган наоборот – в их увеличении5. Неоднозначным, на наш взгляд, является вопрос о том, каким образом следует проводить в соответствии со статьей 105.8 НК РФ выборку и расчеты интервалов рентабельности в ситуациях убыточности деятельности проверяемого лица либо убыточности его отдельных сопоставимых операций – абсолютно все предусмотренные статьей показатели рентабельности основаны на показателе прибыли. Прямого указания на невозможность принятия в расчет сопоставимых убыточных сделок в Кодексе нет (тем более, что и сама проверяемая сделка может являться убыточной, а ведь учитывая, что это сделка между взаимозависимыми лицами, то, что она может быть убыточной, вполне вероятно). Порядок применения к таким случаям расчетов, заложенных в статье 105.8 НК РФ, на сегодня, на наш взгляд, не совсем понятен. Статья 105.9 НК РФ "Метод сопоставимых рыночных цен". Напомним, что данный метод является приоритетным для применения, и фактически он является обязательным, за исключением ситуаций отсутствия информации о ценах на сопоставимые товары (работы, услуги) и иных случаев, указанных в Кодексе. Суть метода сводится к следующему: определяется интервал цен по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами; в случае попадания примененной налогоплательщиком цены по проверяемой сделке в указанный интервал, примененная цена признается рыночной; в случае, если примененная по сделке цена находится ниже минимального значения интервала, считается, что для целей налогообложения должно быть применено минимальное как ниже будет указано, практически идентичные математические правила определения интервала установлены также и для определения интервала цен по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами. Интервал цен (в отличие от интервала рентабельности) необходим для применения только одного (правда, самого приоритетного) метода – метода сопоставимых рыночных цен (ст.105.9 НК РФ). Ниже в комментарии к данной статье мы привели простейший пример, иллюстрирующий расчет интервала, который может также послужить иллюстрацией и к порядку определения интервала рентабельности (просто вместо показателей уровня цен по разным сделкам в расчет должны браться показатели рентабельности). 5 681460967 18 ООО "Аудит Санкт-Петербург" значение интервала (что, соответственно, влечет за собой доначисление налогов на полученную разницу); если примененная цена сделки находится выше максимального значения интервала, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен; во всех случаях результаты соответствующих пересчетов не должны приводить к уменьшению подлежащей к уплате в бюджет суммы налогов 6. Т.е., например, если будет выявлено, что по проверяемой сделке цена превышает верхнюю границе интервала цен, то налоги не должны пересчитываться до значения такой верхней границы, так как это приведет к уменьшению сумм налогов по сравнению с величиной, исчисленной из фактической цены по сделке. Принцип определения интервала цен – абсолютно идентичен механизму, установленному в отношении определения интервала рентабельности (см. выше ст.105.8 НК РФ). Точно так же заложенная математическая модель расчета предполагает, что с увеличением числа выборки (числа цен по сопоставимым сделкам, принятым в расчет) полученный в итоге интервал будет сужаться, а минимальное и максимальное значение интервала приближаться друг к другу. Однако в отличие от правил определения интервала рентабельности при определении интервала цен по сделкам с невзаимозависимыми лицами нет ограничения по минимальному числу значений, включаемых в выборку (напомним, что при расчете интервала рентабельности таким значением является 4). Более того, в статье 105.9 НК РФ даже указано, что цена по одной единственной сопоставимой сделке тоже может считаться достаточной выборкой, если информация об иных сопоставимых сделках отсутствует. В этом случае цена по такой одной сделке будет одновременно считаться и минимальным и максимальным значением интервала. Также указано, когда в выборку должны включаться сопоставимые сделки с невзаимозависимыми лицами, совершенные самим проверяемым налогоплательщиком, а когда в расчет могут включаться также и сделки иных лиц. Напомним, что в отношении определения интервала рентабельности установлено, что в расчет берутся либо сделки самого налогоплательщика, либо сделки других организаций, но кто и в каком порядке определяет этот выбор, в Кодексе не указано. В части определения интервала цен по сопоставимым сделкам в первую очередь должны браться только сопоставимые сделки с невзаимозависимыми лицами самого проверяемого налогоплательщика. И при наличии "достаточного количества" таких сделок информация по сделкам других лиц в расчет не берется. Но вот кто и на основе чего определяет, какое число сделок является достаточным в каждом конкретном случае, статья 105.9 НК РФ не устанавливает. Приведем простейший пример – модель расчета интервала цен и сравнение его с контролируемой сделкой. Предположим, что при контроле за уровнем цен по сделке по продаже товара взаимозависимому лицу (далее – покупатель Х) выявлены следующие сопоставимые сделки (продажа в течение того же периода того же товара на схожих условиях невзаимозависимым лицам): - покупателю А отгружено 100 единиц товара по цене 10 рублей за единицу; - покупателю Б отгружено 120 единиц товара по цене 9 рублей за единицу; - покупателю В отгружено 80 единиц товара по цене 12 рублей за единицу; - покупателю Г отгружено 90 единиц товара по цене 11 рублей за единицу; - покупателю Д отгружено 75 единиц товара по цене 8 рублей за единицу. из данного правила имеется одно исключение, о котором указано ниже и которое связано с так называемыми "симметричными корректировками". Это исключение затрагивает и все иные методы, в результате которых может выявиться "переплата" налогов. 6 681460967 19 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Всего в выборку включено 5 сделок. 1 шаг: необходимо ранжировать выбранные сделки по возрастанию примененных в них цен, присвоив сделке с минимальной ценой за единицу порядковый номер "1" и т.д. по возрастанию. Порядковый номер сделки 1 2 3 4 5 Покупатель Д Б А Г В Цена по сделке за единицу 8,0 9,0 10,0 11,0 12,0 2 шаг: находим частное от деления общего числа сделок в выборке на число 4,07. В нашем случае это 5 / 4 = 1,25 3 шаг: находим минимальное значение интервала. Здесь действуют следующие правила: - если при выполнении шага 2 мы получили целое число, то минимальное значение интервала цен равно среднему арифметическому двух минимальных значений выборки. Т.е. если бы в нашем примере было не 5, а 4 сделки (без учета покупателя В), то минимальное значение интервала составило бы (8 + 9) / 2 = 8,5. Однако в нашем примере мы взяли в выборку не 4, а 5 сделок, поэтому для нас действует другое правило; - если при выполнении шага 2 мы получили дробное число, то мы должны сделать следующее действие: отбросить у этого числа дробную часть (в нашем случае – 0,25), взять целую часть (в нашем случае – 1,0) и увеличить ее на 1,0 (в нашем случае 1,0 + 1,0 = 2,0). В результате получается число (у нас это 2) – считается, что сделка, которой мы в шаге 1 присвоили такой порядковый номер (т.е. в нашем случае – сделка с порядковым номером 2 – это сделка с покупателем Б), и есть сделка с минимальным значением интервала. В нашем случае по сделке с покупателем Б была применена цена 9 – это и есть в нашем примере минимальное значение интервала. 4 шаг: находим произведение числа 0,75 и общего числа сделок в выборке. В нашем случае это 0,75 * 5 = 3,75 5 шаг: находим максимальное значение интервала. Здесь также есть 2 правила: 1) если в шаге 4 нами получено целое число, то максимальная цена интервала соответствует среднему арифметической величины двух наибольших значений в выборке. Т.е., если бы у нас в выборке было не 5, а 4 сделки (для примера – опять возьмем без покупателя В), то, умножив 4 на 0,75, мы бы получили целое число (3). Значит, максимальное значение интервала составило бы среднее арифметическое между двумя самыми большими ценами напомним, что при определении интервала рентабельности по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами, 4 – это минимальное число сделок, включаемое в выборку. Для определения интервала цен по сопоставимым сделкам такого ограничения нет, но порядок расчета в обоих случаях предусматривает деление общего числа включенных в выборку сделок именно на 4,0. С математической точки зрения предполагаем, что использование числа 4 – это нивелирование влияния 25% самых маленьких значений в выборке. Так же как еще одно используемое в расчетах число – 0,75 (см. ниже) – это нивелирование 25% самых больших значений в выборке (0,75 – это "1,0" минус 25%). 7 681460967 20 ООО "Аудит Санкт-Петербург" (у нас (без учета "отброшенного" В) – это были бы цены с покупателями А и Г). А значит, верхняя граница интервала составила бы ((11 + 10) / 2 = 10,5). Однако в нашем примере мы взяли в выборку не 4, а 5 сделок, поэтому для нас действует другое правило; 2) если при выполнении шага 4 мы получили дробное число, то мы должны сделать следующее действие: отбросить у этого числа дробную часть (в нашем случае – 0,75), взять целую часть (в нашем случае – 3,0) и увеличить ее на 1,0 (в нашем случае 3,0 + 1,0 = 4,0). В результате получается число (у нас это 4) – считается, что сделка, которой мы в шаге 1 присвоили такой порядковый номер (т.е. в нашем случае – сделка с порядковым номером 4 – это сделка с покупателем Г), и есть сделка с максимальным значением интервала. В нашем случае по сделке с покупателем Г была применена цена 11 – это и есть в нашем примере минимальное значение интервала. Таким образом, в нашем примере получен интервал цен по сделкам между невзаимозависимыми лицами со значениями от 9 до 11. Обратите внимание, что если бы в нашей выборке не было покупателя В, т.е. в выборке было бы не 5, а 4 сделки, интервал получился бы шире – в наших расчетах он получился бы в пределах от 8,5 до 11,5. Т.е. мы подтвердили тот факт, что чем большее число сделок с различными ценами участвуют в выборке, тем более узким получается интервал цен. Также обратите внимание, что расчет интервала абсолютно не принимает во внимание количество отгруженных товаров. Даже средние значения исчисляются как простая средняя арифметическая, а не средняя взвешенная. Вероятно, это связано с тем, что, выбирая сопоставимые сделки, мы должны принять во внимание и показатель объема, т.е. предполагается, что по сопоставимым сделкам, кроме цены, иные показатели существенно не отличаются, а значит, и не должны оказывать влияние на расчеты. Теперь предположим, что по контролируемой сделки с взаимозависимым покупателем Х была применена цена 9,5 рублей за единицу. Эта цена попадает в полученный нами интервал цен (от 9 до 11), значит, по контролируемой сделке с Х примененная цена 9,5 является рыночной и учитывается для целей налогообложения. Если бы по сделке с Х была применена цена 8,7 рублей за единицу (т.е. ниже нижней границы полученного интервала), то налоги у продавца по данной сделке должны были бы быть пересчитаны исходя из применения минимальной цены интервала, т.е. 9,0 рублей за единицу (в данном примере такими налогами являются НДС и налог на прибыль). Обратите внимание, что в нашем примере имелся невзаимозависимый покупатель даже с более низкой, чем 8,7 рублей, ценой – цена 8,0 рублей за единицу была применена проверяемым лицом по сделке с невзаимозависимым покупателем Д. Но в результате расчетов у нас все равно возникает необходимость доначисления налогов (только по сделке с Х, сделка с Д как с невзаимозависимым лицом не пересчитывается). Если же примененная цена по сделке с Х составила бы 12,0 рублей за единицу (и Х не являлся бы лицом, в отношении которого так же проводился бы контроль за применением цен для целей налогообложения8), то никакие пересчеты налогов не должны были бы осуществляться. Ведь в данном случае к сделке с Х нужно было бы применить максимальную цену интервала (11,0 рублей за единицу), что привело бы к снижению платежей продавца в бюджет. Какие еще есть особенности определения интервала цен по статье 105.9 НК РФ? 8 см. ниже положения, касающиеся симметричных корректировок (ст.105.18 НК РФ). 681460967 21 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 1. указано, что интервал определяется по ценам, примененным в течение анализируемого периода9, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки; 2. определены особенности определения интервала цен по результатам биржевых торгов и правила, позволяющие учесть корректировки, чтобы сделать эти условия биржевых сделок сопоставимыми с контролируемой сделкой; 3. установлены особенности использования данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Статья 105.10 НК РФ "Метод цены последующей реализации". Метод цены последующей реализации может применяться при невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен. Среди других предусмотренных НК РФ методов (затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли) данный метод также имеет некоторую приоритетность. В пункте 2 статьи 105.10 НК РФ указано, что использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается по сделкам между взаимозависимыми лицами и перепродается без переработки по сделкам между невзаимозависимыми лицами. При этом такой "перепродавец" не должен обладать нематериальными активами (например, исключительными правами на товарный знак), оказывающими существенное влияние на уровень получаемой им валовой рентабельности. Т.е. по сути приоритет применения данного метода установлен для обычной торговой деятельности в части проверки соответствия рыночному уровню цен приобретения товаров у взаимозависимых лиц. Также указано, что метод цены последующей реализации может быть использован (т.е. в данном случае уже по выбору без каких-либо приоритетов) в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции: 1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка); 2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров. Суть метода сводится к следующему – выявить, попадает ли валовая рентабельность, полученная по сделке по покупке товара у взаимозависимого лица с последующей его перепродажей невзаимозависимым лицам в интервал валовой рентабельности по сопоставимым сделкам исключительно с невзаимозависимыми лицами. Т.е. проверяется – не завышена ли себестоимость покупных товаров у перепродавца или наоборот – не занижена ли она (если целью является, например, минимизация прибыли торговой компании), для чего: 1. определяется рентабельность последующей продажи товара, приобретенного по контролируемой сделке. Если в отношении такого товара имели место разные продажи по разным ценам, то в расчет берется средневзвешенная цена продаж; 2. определяется интервал валовой рентабельности (см. ст.105.8 НК РФ) по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами; 3. проверяется, попадает ли валовая рентабельность по контролируемой сделке в полученный интервал; 4. если такое попадание имеет место быть, то примененная по контролируемой сделке цена признается рыночной; 5. если валовая рентабельность по контролируемой сделке меньше нижнего порога интервала – для целей налогообложения принимается та цена, которая соответствует получению такого нижнего порога значения валовой рентабельности; 9 какой именно период имеется в виду – налоговый или отчетный – не указано. 681460967 22 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 6. если валовая рентабельность по контролируемой сделке выше верхнего порога интервала – для целей налогообложения принимается та цена, которая соответствует получению такого верхнего порога значения валовой рентабельности; 7. во всех случаях пересчет цен не должен привести к уменьшению платежей налогов в бюджет. Статья 105.11 НК РФ "Затратный метод". Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат проверяемого лица с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Указания на случаи, когда применение данного метода является приоритетным, в статье 105.11 НК РФ нет. В статье лишь перечислены случаи, когда данный метод может применяться (приведенный перечень является открытым): 1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом10; 2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке; 3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации; 4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом; 5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами. Порядок применения и последствия применения затратного метода абсолютно идентичны порядку и последствиям применения рассмотренного выше метода цен последующей реализации – только вместо показателя "валовая рентабельность продаж" по проверяемой сделке рассчитывается показатель "валовая рентабельность затрат продавца", которая сопоставляется с интервалом значений валовой рентабельности затрат продавцов по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами. Статья 105.12 НК РФ "Метод сопоставимой рентабельности". Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у проверяемого лица, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Приоритетных направлений обязательного применения данного метода не установлено. Указано только, что он в частности может использоваться в случае отсутствия или недостаточности информации для применения затратного метода и метода цены последующей реализации. Для целей применения данного метода показателем операционной рентабельности могут служить показатели рентабельности продаж, затрат, активов, коммерческих и управленческих расходов, иных показателей, отражающих взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения. Статья 105.12 НК РФ устанавливает, в каких случаях какой из показателей подлежит применению. Так, например, для ситуаций, когда должен был бы применяться метод цены последующей реализации11 (но по причине нехватки ин- данная формулировка на сегодня не совсем ясна в плане того, кто подразумевается под "продавцом" и что конкретно подразумевается в описанном случае. 11 перепродажа без видоизменения невзаимозависимым лицам товара, приобретенного у взаимозависимого лица. 10 681460967 23 ООО "Аудит Санкт-Петербург" формации он не может быть использован), указано, что в расчет должна браться рентабельность продаж. Суть применения метода – опять-таки полностью совпадает с рассмотренными выше затратным методом и методом цены последующей реализации с учетом того, что в качестве показателя, который рассчитывается по проверяемой сделке и показателя, по которому определяется интервал значений по сделкам с невзаимозависимыми лицами, в данном случае берется показатель операционной рентабельности. Особенность данного метода заключается в том, что для него установлено, по кому конкретно в рамках контролируемой сделки рассчитывается данный показатель (т.е. показатель операционной рентабельности не обязательно должен рассчитываться по проверяемому налогоплательщику, он может рассчитываться и по его взаимозависимому лицу – контрагенту по контролируемой сделке). Указано, что при использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает (или по крайней мере если не полностью, то хотя бы в наибольшей степени отвечает) следующим требованиям: 1) сторона осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки; 2) сторона принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки; 3) сторона не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности. К сожалению, как конкретно оценивать влияние данных факторов на практике, статья 105.12 НК РФ (да и все водимые Законом №227-ФЗ изменения в НК РФ в целом) не устанавливают. Статья 105.13 НК РФ "Метод распределения прибыли". Это последний из предусмотренных НК РФ методов. Он заключается в сопоставлении фактического распределения сторонами сделки между собой совокупной прибыли с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами. Обязательных случаев, когда применение данного метода является необходимым, в статье не установлено. В качестве примеров, когда он должен применяться, указано: - ситуации, когда в силу наличия нематериальных прав одна из сторон сделки оказывает существенное влияние на ее результаты. Можно предположить, что в данном случае имеются в виду все сделки между взаимозависимыми лицами, по которым одна из сторон обладает зарегистрированными на нее какими-то правами в отношении предмета сделки; - невозможность применения любых других методов, рассмотренных выше. Как нам представляется, хотя данный метод и указан в качестве применяемого при невозможности использовать любой другой метод, на самом деле он один из самых сложных, так как требует сбора информации не только о самой сделке и всех ее участниках, но и (что самой сложное) определения реального финансового результата от сделки в совокупности для всех участников. То есть по сути, например в части сделки по купле-продаже, необходимо установить не только тот результат, который от сделки получил продавец, но и тот результат, который в результате получил покупатель. Статья 105.13 описывает, на основании каких методов определяется порядок распределения прибыли по сделке и как полученный результат сравнивается с аналогичным результатом по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами. И если полученный результат в виде прибыли у проверяемого лица равен или больше того, что получается при невзаимозависимых отношениях, то примененные им по сделке цены признаются рыночны- 681460967 24 ООО "Аудит Санкт-Петербург" ми. В противном случае осуществляется корректировка налоговых обязательств, но только так чтобы в итоге это не привело к снижению объему платежей в бюджет. Кстати данный метод, пожалуй, единственный из всех описанных, который помимо прибыли предполагает получение убытка и описывает, каким образом необходимо оценивать и сравнивать получаемые по сделке убытки. Возможно, это свидетельствует о том, что в отношении убыточных сделок (по которым отсутствует возможность определения какой-либо рентабельности да и применение метода сопоставимых рыночных цен может быть затруднено) метод распределения прибыли становится приоритетным. Глава 14.4 НК РФ "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках". Статья 105.14 НК РФ "Контролируемые сделки". Наверное, это одна из самых важных статей новых правил. И довольно странно, что при этом не с нее начинается определение основных положений контроля за ценообразованием для целей налогообложения. Выше мы уже указали, что в отличие от норм статьи 40 НК РФ вводимые в первую часть НК РФ Законом №227-ФЗ правила предусматривают отнесение к контролируемым (с точки зрения применяемых для целей налогообложения цен) сделкам только сделки между взаимозависимыми лицами. Однако из статьи 105.14 НК РФ следует, что не любая сделка между взаимозависимыми лицами подлежит такому контролю, а только та сделка, которая соответствует указанным в данной статье условиям. Помимо этого, есть перечень сделок, которые в любом случае не относятся к контролируемым. Кроме того, в статье 105.14 НК РФ установлен перечень сделок, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами. Т.о., контролируемые сделки – это соответствующие указанным в статье 105.14 условиям: 1) сделки между взаимозависимыми лицами; 2) сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами. И главное, – это сделки, влекущие налоговые последствия, связанные с бюджетом РФ, у ее сторон в части учета по сделкам доходов, расходов, добытых полезных ископаемых. К приравненным с взаимозависимыми лицами сделкам отнесены: 1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Т.е. если при перепродаже товара между взаимозависимыми лицами "А" и "Б" имеется невзаимозависимый посредник (агент, комиссионер) или перепродавец "В", то совокупность сделок между "А", "В" и "Б" признается контролируемой при условии: - "В" не выполняет в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) между "А" и "Б"; - "В" не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) от "А" к "Б". 681460967 25 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Примечание: статья 4 Закона №227-ФЗ определяет, что приведенные выше требования для сделок, в которых одна из сторон является плательщиком ЕНВД или ЕСХН, вступают в силу только с 01.01.2014. Это означает, что, например, до 2014 года сделки между двумя взаимозависимыми лицами, между которыми оперирует, например, агент – посредник, не являющийся по отношению к ним взаимозависимым, к контролируемым сделкам в рамках НК РФ относиться не будут, если одна из указанных сторон сделки является плательщиком ЕНВД или ЕСХН12. 2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, а именно: - нефтью и товарами, выработанными из нефти; - черными металлами; - цветными металлами; - минеральными удобрениями; - драгоценными металлами и драгоценными камнями. Дополнительное условие приравнивания данных сделок к сделкам между взаимозависимыми лицами – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составляет более 60 миллионов рублей. 3) сделки, одной из сторон которых является лицо, место регистрации, либо место жительства, либо место налогового резидентства, либо для российской организации место нахождения постоянного представительства (при контроле за деятельностью такого представительства) которого включено Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) (утв. приказом МФ РФ от 13.11.07 №108н). Дополнительное условие приравнивания данных сделок к сделкам между взаимозависимыми лицами – за календарный год совокупный доход по сделке с одним лицом составляет более 60 миллионов рублей. Таким образом, к контролируемым сделкам статья 105.14 НК РФ приравнивает: - совокупность торговых сделок между взаимозависимыми лицами, в которые вставляются искусственные и не осуществляющие реальной экономической деятельности "прокладки"; - внешнеэкономические сделки отдельными товарами биржевой торговли, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил указанные выше пороговые значения; - сделки с участием так называемых "черных" оффшоров, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил указанные выше пороговые значения. Не признаются контролируемыми следующие сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки: 1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом13; 2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: интересным, на наш взгляд, является тот факт, что в ГД РФ в настоящее время рассматривается правительственный законопроект, предполагающий отмену с 2014 года ЕНВД. Вероятность принятия данного законопроекта до конца 2011 года очень высока. Поэтому данная норма Закона №227-ФЗ, отодвигающая срок вступления своих отдельных положений для плательщиков ЕНВД на 2014 год, выглядит несколько несогласованной. 13 на сегодня это пока еще только проект, предполагающий введение в НК РФ возможности консолидированной уплаты налогов одним лицом из группы налогоплательщиков (условно – материнской компанией за себя и за дочерние, управляющей компанией – за себя и за управляемые ею лица). 12 681460967 26 ООО "Аудит Санкт-Петербург" - зарегистрированы в одном субъекте РФ; - не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ; - не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; - не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; - не выполняются условия 2 – 5 отнесения сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним к контролируемым (см. ниже), т.е. условия о том, что одна из сторон сделки не платит налог на прибыль в связи с применением специальных налоговых режимов, не является участником "Сколково", резидентом особой экономической зоны, а также не торгует добытыми ею самой полезными ископаемыми, по которым установлена процентная ставка НДПИ. Условия отнесения сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок к контролируемым для сделок между резидентами РФ (достаточно выполнения одного из них): 1. совокупный доход по сделкам между взаимозависимыми лицами – резидентами РФ за календарный год превышает: за 2012 год – 3 миллиарда рублей; за 2013 год – 2 миллиарда рублей; за любой год, начиная с 01.01.2014 – 1 миллиард рублей; 2. одна из сторон сделки между резидентами РФ – плательщик НДПИ, а предметом сделки является добытое им полезное ископаемое, по которому установлена ставка в процентах от стоимости. Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 60 миллионов рублей. 3. одна из сторон сделки между резидентами РФ – плательщик ЕНВД или ЕСХН, причем в сделке есть хотя бы одно лицо, которое применяет иные режимы налогообложения. Т.е. по сути – сделки между плательщиками ЕНВД или ЕСХН и плательщиками иных налогов. Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 100 миллионов рублей. 4. одна из сторон сделки между резидентами РФ освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль (например, в силу применения УСН), а другая – нет. Или одна из сторон сделки применяет ставку налога на прибыль 0% как участник проекта "Сколково"14, а другая – нет. Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 60 миллионов рублей. 5. одна из сторон сделки между резидентами РФ – резидент особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), а другая резидентом такой зоны не является. Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 60 миллионов рублей. Данное условие вступит в действие только с 14 пункт 5.1 статьи 284 НК РФ. 681460967 27 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 01.01.2014. До этого времени соответствующие сделки относиться к контролируемым не будут. Какой основной вывод можно сделать из всех названных выше условий? Например, следующий: если по сделкам между взаимозависимыми россиянами (резидентами РФ), применяющими общий налоговый режим (совершенным напрямую через них или через невзаимозависимого посредника), совокупный доход за год не превышает за 2012 год – 3 миллиарда рублей (за 2013 год – 2 миллиарда, а с 2014 года – 1 миллиард рублей в год), никакого контроля за ценообразованием не возникает. Что такое совокупный доход по сделкам для целей применения вышеназванных норм? В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ установлено, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год. При этом: - доходы признаются в порядке, установленном главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", т.е. это означает, что к самим доходам отнесены все виды доходов, в том числе внереализационные и те, по которым главой 25 НК РФ установлены освобождения от налогообложения в статье 251 НК РФ); - при определении размера дохода должно быть учтено, что ФНС РФ вправе пересчитать его исходя из применения взаимозависимыми сторонами рыночных цен, исчисленных в порядке, установленном новыми главами первой части НК РФ (главы 14.2 и 14.3). В заключение отметим еще одну интересную норму статьи 105 .14 НК РФ: в пункте 10 указано, что по заявлению ФНС РФ суд вправе признать контролируемой сделку, не соответствующую приведенным выше критериям, но в отношении которой есть доказательства, что она совершена в целях создания условий "скрыть" признаки отнесения к контролируемым. Статья 105.15 НК РФ "Подготовка и представление документации в целях налогового контроля". Статья устанавливает обязанность налогоплательщиков представлять по требованию ФНС РФ документацию по конкретной сделке. В принципе и до введения данной статьи ФНС РФ могла направлять соответствующие требования (как запрос сведений, необходимых для налогового контроля), а налогоплательщик в рамках статьи 93 НК РФ был обязан их представлять. Однако новая статья впервые более конкретно устанавливает порядок и содержание запроса соответствующих сведений и сроки подготовки ответа, что, безусловно, защищает не только налоговые органы, но и налогоплательщиков. При этом сами нормы в целом касаются запроса сведений о сделках в рамках контроля за примененными по ним ценами. В связи с этим для начала отметим, когда по статье 105.15 НК РФ сведения по сделке не могут запрашиваться у налогоплательщика: 1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо цена является регулируемой; 2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым; 3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; 681460967 28 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 4) при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с новой главой 14.6 НК РФ заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения (подробнее см. ниже). Таким образом (самое главное), это то, что, например по сделкам между невзаимозависимыми лицами, налоговый орган не вправе запрашивать информацию в порядке, установленном статье 105.15 НК РФ. Но при этом налогоплательщик вправе представить документацию в добровольном порядке (не совсем ясно, правда, зачем). Дополнительные ограничения по запросу информации: пункт 7 статьи 4 Закона №227ФЗ устанавливает дополнительное ограничение по возможности запроса сведений у налогоплательщика на 2012 и 2013 годы. Установлено, что право запрашивать сведения и обязанность их представлять имеются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 году – 100 млн. рублей; в 2013 году – 80 млн. рублей. В случае если запрос документации возможен, что необходимо представлять? 1) информацию о лицах – участниках сделки: - перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), - описание контролируемой сделки и ее условий; - сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа); 2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ: - обоснование причин выбора и способа применения используемого метода; - указание на используемые источники информации; - расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок; - финансовые показатели, полученные по сделке (доход, прибыль, рентабельность и т.п.), сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки, сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность) по контролируемой сделке; - произведенные налогоплательщиком самостоятельно корректировки налоговой базы и сумм налога в связи пересчетом рыночных цен (в случае их осуществления). Когда у налогоплательщика могут запрашиваться соответствующие сведения? Вся указанная выше документация (а она может представляться в произвольном виде или по формам документов, если такие установлены в законодательстве РФ) может быть истребована у налогоплательщика ФНС РФ не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Напомним, что к этой дате налогоплательщик уже должен успеть самостоятельно пересчитать все свои налоговые обязательства по сделкам между взаимозависимыми лицами, представить уточненные налоговые декларации (если понадобится) и даже заплатить налоги (по сроку не позднее 28 марта года, следующего за отчетным). Кроме того, данная выше информация может запрашиваться в ходе проведения специальных налоговых проверок применения налогоплательщиком цен по контролируемым сделкам (см. ниже ст. 105.17 НК РФ). Отметим, что в статье 105.15 НК РФ определен срок запроса сведений, но не указан срок представления налогоплательщиком в ответ информации. Такой срок установлен в дру681460967 29 ООО "Аудит Санкт-Петербург" гой статье – 105.17 (подробнее она рассмотрена ниже), и он составляет 30 рабочих дней с даты получения требования (напомним, что в рамках иных мероприятий налоговых органов налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу документы в течение 10 рабочих дней с момента получения требования (ст.93 НК РФ)). Кроме того, в той же статье 105.15 НК РФ в отношении запроса документов у налогоплательщиков дана отсылка на порядок, установленный в пунктах 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ. Это означает, что и в отношении сведений о контролируемых сделках будет действовать, например, правило о возможности представления документов в электронном виде, а также (что, возможно, более важно) требование об однократности предоставления запрашиваемых данных – налоговый орган не может истребовать те сведения, которые уже были предоставлены налогоплательщиком ему ранее. Статья 105.16 НК РФ "Уведомление о контролируемых сделках". Данная статья устанавливает для налогоплательщиков новую обязанность – уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. С 2014 года такая обязанность у налогоплательщика будет существовать в отношении абсолютно всех совершенных сделок, признаваемых согласно НК РФ контролируемыми. Однако на период 2012 – 2013 гг. пункт 7 статьи 4 Закона №227-ФЗ определил дополнительные ограничения, указав, что обязанность подать уведомление возникает у налогоплательщика только в случае, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 году – 100 млн. рублей; в 2013 году – 80 млн. рублей. Форму и формат представления соответствующих сведений должна будет утвердить ФНС РФ по согласованию с МФ РФ. Общий состав сведений приведен в статье 105.15: 1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках; 2) предметы сделок; 3) сведения об участниках сделок (наименование (ФИО физического лицаналогоплательщика) и ИНН); 4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию. Статья определяет, что представлять уведомления с названными сведениями в бумажном или электронном виде – это выбор налогоплательщика. Срок представления: не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налоговый орган, в который представляются уведомления: - для крупнейших налогоплательщиков – по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков; - для организаций – по месту своего нахождения; - для физических лиц – по месту жительства. Все представленные налогоплательщиками сведения из районных инспекций пересылаются в ФНС РФ. Туда же представляются сведения о контролируемых сделках, информация о которых не была представлена налогоплательщиком, но была обнаружена (например, в ходе налоговой проверки) налоговой инспекцией. В этом случае сведения представляет сама проверяю- 681460967 30 ООО "Аудит Санкт-Петербург" щая налоговая инспекция, она же уведомляет об этом налогоплательщика, причем налоговая проверка при этом не приостанавливается. Глава 14.5 НК РФ "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". Статья 105.17 НК РФ "Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". Новая глава 14.5 НК РФ в целом и ее статья 105.17 в частности устанавливают новый самостоятельный вид налоговых проверок, проводимых ФНС РФ. В дополнение к камеральным и выездным налоговым проверкам появляется еще проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом по непонятным для нас причинам изменений в связи с этим в статью 88 НК РФ не внесено, статья 88 по-прежнему содержит указание на то, что налоговые органы проводят в отношении налогоплательщиков только камеральные или выездные налоговые проверки. Более того, в статье 105.17 НК РФ отдельно подчеркнуто, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Безусловно, тот факт, что Закон №227-ФЗ ввел в НК РФ новый вид налоговых проверок, не изменив при этом положения статьи 88 НК РФ, не сможет сделать сами проверки незаконными. Но полагаем, что приводить в соответствие положения Кодекса в связи с данным фактом законодателю все же придется. В части особенностей нового вида проверок, порядок проведения которых определен в статье 105.17 НК РФ, отметим следующее: 1) основанием для проведения проверки является получение от налогоплательщика уведомления о контролируемых сделках либо выявление самим налоговым органом в ходе иных мероприятий налогового контроля таких сделок, по которым налогоплательщиком не были поданы уведомления. Т.о., можно сказать, что данные проверки установлены в Кодексе как обязательные, возникающие по факту наличия сведений о совершении налогоплательщиком контролируемых сделок. Сравнить это можно с камеральными проверками по НДС при подаче деклараций, по которым получается сумма налога к возмещению – по таким декларациям проведение налоговой проверки также является обязательным в силу положений НК РФ, во всех остальных случаях обязательности проведения налоговой проверки в НК РФ нет. Правда, в отношении нового вида проверки у налогового органа нет обязанности проводить отдельную проверку в отношении каждого случая совершения налогоплательщиком контролируемой сделки, он может проверять всю совокупность сделок, совершенных в проверяемом периоде; 2) в ходе проверки налоговый орган вправе проводить мероприятия, установленные статьями 95 – 97 НК РФ, т.е. привлекать эксперта, специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками, переводчика; 3) решение о проведении проверки принимается не позднее 2-х лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках от налогоплательщика или извещения о выявленных сделках от налогового органа. Последствий несоблюдения данного срока не определено. Вместе с тем установлена особенность по срокам принятия решения о проведении проверки на переходный период 2012 – 2013 гг. Как указано в пункте 8 статьи 4 Закона №227-ФЗ, решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном новой главой 14.5 НК РФ, принимается: 681460967 31 ООО "Аудит Санкт-Петербург" - в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, – не позднее 31.12.2013; - в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2013 году, – не позднее 31.12.2015; 4) ФНС РФ не вправе проводить 2 и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Однако проведение проверки сделки не препятствует провести за тот же период камеральную или выездную проверку; 5) если ФНС РФ проверила одного из участников сделки и установила соответствие условий и цен сделки рыночным, принятое решение автоматически распространяется на всех участников проверенной сделки, даже тех, в отношении которых такая проверка не проводилась; 6) продолжительность проверки (от даты принятия решения, доведенного до налогоплательщика в течение 3-х рабочих дней, до дня составления справки по результатам) – не более 6 месяцев. В исключительных случаях (определяемых ФНС РФ) срок может быть продлен до 12 месяцев. Дополнительно на срок не более 6 месяцев может быть продлена проверка при необходимости получения информации из иностранных государств, проведения экспертиз и перевода документов. При этом еще на 3 месяца можно продлить срок проверки, если в течение названных 6 месяцев налоговый орган не получил необходимых сведений из иностранных государств. Т.е. по максимуму проверка может продолжаться 21 месяц; 7) в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Т.е. период данной проверки ограничен теми же временными рамками, что и период проведения выездной налоговой проверки; 8) если налогоплательщик по контролируемой сделке сам пересчитал цены (финансовый результат, доходы и расходы), применив один из предусмотренных НК РФ методов (см. выше), налоговый орган в ходе своей проверке обязан применить тот же самый метод, если только не докажет, что выбранный налогоплательщиком метод не позволяет достигнуть сопоставимости условий по выборке; 9) по результатам проверки составляется справка, вручаемая проверяемому лицу. Если результатом проверки стало доначисление налогов, то справка оформляется в форме Акта; 10) проверяемому налогоплательщику дается 20 рабочих дней для подготовки мотивированных возражении на Акт. Напомним, что на возражения по результатам выездной или камеральной налоговой проверки НК РФ предоставляет налогоплательщику 15 рабочих дней, а на Акт о выявлении налогового правонарушения без проведения налоговой проверки (например, по факту представления декларации позже установленного срока) – 10 рабочих дней; 11) рассмотрение Акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов выездной или камеральной налоговой проверки по статье 101 НК РФ. Дополнительная особенность – ограничение по возможности проведения проверок в рамках статьи 105.17 НК РФ на 2012 – 2013 гг.: пункт 7 статьи 4 Закона №227-ФЗ определил, что правила статьи 105.17 НК РФ и право налоговых органов проводить проверку ценообразования для целей налогообложения возникает только в случае, когда сумма доходов налогоплательщика по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно: в 2012 году – 100 млн. рублей; в 2013 году – 80 млн. рублей. 681460967 32 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Статья 105.18 НК РФ "Симметричные корректировки". Симметричные корректировки – это упоминавшееся выше исключение, когда применение к сделкам рыночных цен может повлечь для налогоплательщика снижение объема платежей в бюджет. Еще раз напомним, что в рамках рассматриваемых положений НК РФ пересчет применяемых для целей налогообложения цен по сделкам может повлечь за собой пересчет только в рамках ограниченного числа налогов – НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ (по доходам от деятельности индивидуального предпринимателя) и НДПИ (в части пересмотра стоимости добытого полезного ископаемого, по которому ставка НДПИ установлена в процентах от стоимости). Соответственно, симметричные корректировки влекут за собой возможность пересчета также исключительно по этим названным выше налогам. Право на такие корректировки возникает при соблюдении следующих условий: налогоплательщик является стороной по сделке, по которой налоговым органом проведена проверка и вынесено решение о доначислении налогов в связи применением для целей налогообложения рыночных цен; сторона сделки, по которой указанное решение принято, исполнило данное решение в части недоимки по налогам; налогоплательщиком получено уведомление налогового органа о возможности проведения симметричных корректировок с информацией о суммах самих корректировок. Форма и формат выдачи указанного уведомления утверждается ФНС РФ по согласованию с МФ РФ. Статья 105.18 НК РФ устанавливает срок и правила исчисления этого срока, в отношении того, когда налоговый орган должен направить налогоплательщику уведомление о возможности проведения симметричных корректировок. Общий порядок предусматривает, что уведомление сторонам сделки направляется в течение 1-го месяца с момента вынесения решения о доначислении налогов на основании проверки соблюдения цен, проводимой по одному из них. Течение этого срока приостанавливается в случае, если проверяемый налогоплательщик обжалует (во внесудебном и судебном порядке) вынесенное решение; если по каким-то причинам уведомление не получено, то налогоплательщик может сам запросить его в налоговом органе, обратившись туда с приложением документов о вынесенном в отношении проверенной стороны сделки с его участием решении о доначислении налогов и об исполнении этой стороной такого решения. Особенности, связанные с проведением симметричных корректировок, установленные в статье 105.18 НК РФ: 1) налогоплательщик не обязан осуществлять симметричные корректировки, это всего лишь его право, которым он может воспользоваться по своему желанию. При этом оспаривать суммы корректировок, указанные в полученном от налогового органа уведомлении, права не имеется; 2) при осуществлении симметричных корректировок корректировки регистров налогового учета и первичных документов не осуществляются; 3) симметричные корректировки отражаются в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором они производятся, т.е. без уточнения предыдущих налоговых (отчетных) периодов, в которых произошли те сделки, цены по которым были пересчитаны; 4) возврат (зачет) налогоплательщику налогов на основании симметричных корректировок осуществляется в общем порядке (т.е. по статье 78 НК РФ). Однако при этом ФНС РФ не имеет права отказывать в таком зачете или возврате, ссылаясь на отсутствие документов или истечение срока их хранения. Ограничений по возможности отказа в проведении возврата (зачета) со ссылкой на истечение 3-х летнего срока с момента уплаты налога нет; 681460967 33 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 5) в случае если была произведена симметричная корректировка, а впоследствии решение налогового органа, на основе которого одной из сторон сделки были доначислены налоги, а другие стороны сделки получили уведомления о возможности корректировок, было изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки. При этом: - основанием для осуществления обратных корректировок является соответствующее уведомление налогового органа (форма и формат этого уведомления также утверждается ФНС РФ по согласованию с МФ РФ); - срок на осуществление обратных корректировок – 1 месяц (однозначно не указано, с какой даты отсчитывается этот месяц, но по всей видимости предполагается, что 1 месяц с даты получения уведомления налогового органа о необходимости осуществления обратных корректировок); - пени в отношении подлежащих уплате сумм налогов, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются; - то лицо по сделке, которое добилось пересмотра ранее вынесенного в отношении себя решения о доначислении налогов, получит (в виде возврата или зачета) ранее доначисленные по исполненному им решению о доначислении суммы налогов "назад" только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки. Как данный факт должен подтверждаться и кто должен это отслеживать, НК РФ не определяет. Глава 14.6 НК РФ "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения". В целом новая глава 14.6 НК РФ устанавливает правила, при которых отдельные налогоплательщики имеют возможность применять в контролируемых сделках определенный уровень цен, оговорив это в соглашении, заключенном с налоговым органом. Т.е. по сути речь идет о неком документе, служащим "алиби" для налогоплательщика и примененных им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и по приравненным к таким сделкам. Заключение такого соглашения (что требует от налогоплательщика в том числе уплаты в бюджет государственной пошлины, размер которой согласно внесенным Законом №227-ФЗ изменениям в статью 333.33 главы 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" составляет 1,5 млн. рублей) фактически освобождает его от налогового контроля за обоснованностью применяемых для целей налогообложения цен по оговоренным в соглашении сделкам на период его действия. Кто конкретно может заключать названные соглашения и принцип их действия, подробнее рассмотрен ниже при анализе статей, включенных Законом №227-ФЗ в главу 14.6 НК РФ. Статья 105.19 НК РФ "Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения". Данная статья содержит основное условие – кто может претендовать на заключение соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее – соглашение) – такими лицами являются только российские организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков. Также в данной статье обозначен минимальный набор условий соглашения: 1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение; 2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения; 3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения; 681460967 34 ООО "Аудит Санкт-Петербург" 4) срок действия соглашения; 5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании. Статья 105.20 НК РФ "Стороны соглашения о ценообразовании". В статье 105.20 НК РФ указано: - сторонами соглашения являются налогоплательщик и налоговый орган; - если сделки, в отношении которых заключается соглашение, являются внешнеторговыми с участием резидентов стран, с которыми у РФ заключено СИДНО15, налогоплательщик вправе запросить, чтобы стороной по сделке также выступил компетентный орган соответствующего государства. Соответствующий порядок должен разработать Минфин РФ; - при наличии группы однородных сделок между группой налогоплательщиков есть возможность заключения многостороннего соглашения (с распространением всех последствий его заключения, прав и обязанностей по нему на всю группу). Самым интересным, на наш взгляд, является указание в статье 105.20 НК РФ на то, что налогоплательщик, заключивший соглашение, не обязан, но вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, об этом факте заключения и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения. Статья 105.21 НК РФ "Срок действия соглашения о ценообразовании". Основные положения статьи 105.21 НК РФ: - общий срок действия соглашения по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет – 3 года; - по истечении этого срока налогоплательщик вправе обратиться с просьбой его продления, но не больше чем на 2 года; - соглашения вступают в силу с 01 января календарного года, следующего за подписанием соглашения, если в нем самом не указан иной порядок; - действие соглашения может распространяться "назад", т.е. на уже истекшие налоговые периоды. Статья 105.22 НК РФ "Порядок заключения соглашения о ценообразовании". В данной статье, на наш взгляд, необходимо отметить следующее: 1) в ней перечислен минимальный перечень документов, который должен представить налогоплательщик в налоговый орган вместе с заявлением о заключении соглашения. В этот перечень вошли не только документы о самом налогоплательщике (регистрационные, учредительные документы, последняя бухгалтерская отчетность) и документы по сделкам, цены по которым предполагается зафиксировать, но и подтверждение уплаты государственной пошлины (еще раз повторим, ее размер составляет 1,5 млн. рублей), а также проект самого соглашения. Однако также указано, что при рассмотрении представленных документов налоговый орган может дополнительно запрашивать у налогоплательщика любую другую необходимую по мнению ФНС РФ информацию и документы. Никаких ограничений в данной части у налоговых органов нет; 2) налоговый орган рассматривает документы налогоплательщика и принимает по ним решение в течение 6 месяцев. В определенных случаях этот срок может быть продлен до 9 месяцев, но что это за случаи, определяет ФНС РФ, в самом НК РФ на этот счет ничего нет; 3) по результатам рассмотрения может быть принято: 15 соглашение об избежании двойного налогообложения 681460967 35 ООО "Аудит Санкт-Петербург" - решение о заключении соглашения; - мотивированный отказ, основанием чего могут быть непредставление налогоплательщиком каких-либо документов, неуплата (неполная уплата) госпошлины либо вывод о том, что цены по сделкам, указанные в соглашении, не обеспечивают соблюдение положений пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, т.е. не соответствуют уровню сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами16. При отказе в заключении соглашения госпошлина не возвращается, так как она согласно внесенным в статью 333.33 НК РФ Законом №227-ФЗ положениям вносится не за факт заключения соглашения, а за рассмотрение соответствующего заявления налогоплательщика; - решение о необходимости доработки проекта соглашения с предложением налогоплательщику дополнительно представить документы и доработанный проект соглашения. При этом доработанные документы рассматриваются не более чем 3 месяца, а госпошлина за их подачу не уплачиваются. На наш взгляд, в результате установленных норм нельзя однозначно установить: в каких случаях налогоплательщику может быть отказано в заключении соглашения по причинам недостаточности документов или несогласия с предложенными ценами, а в каких случаях ему предлагается доработать и внести исправления. Между тем разница в последствиях более чем существенна – это не только новый полный срок рассмотрения по подаче документов после отказа (вместо укороченного срока после доработки), но и обязанность вновь уплатить госпошлину (т.е. 1,5 млн. рублей), отсутствующая при подаче документов после доработки. Тем самым, на наш взгляд, нормы НК РФ в данной части создают не только некоторую коррупционную составляющую, но фактически "подталкивают" налоговые органы на принятие решений об отказе даже в тех случаях, в которых можно было бы принять решение о доработке. Единственное, что в связи с этим дополнительно следует отметить из положений статьи 105.22 НК РФ – это указание на то, что решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в суд. Еще одна интересная, на наш взгляд, норма – это право налогоплательщика отозвать ранее поданное заявление о заключении соглашения. Но – без возврата уплаченной госпошлины. Статья 105.23 НК РФ "Проверка исполнения соглашения о ценообразовании". В статье 105.23 НК РФ указано, что проверка исполнения заключенных соглашений – это будет не самостоятельный вид проверок, а проверка, проводимая в рамках введенных Законом №227-ФЗ и указанных выше новых видов мероприятий налогового контроля – проверке в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Причем в данном случае налоговый орган должен будет проверить лишь соответствие условий соглашения фактическим сделкам налогоплательщика. Вновь перепроверять правильность определения условий и цен сделки будет нельзя. Этот тезис подтверждает тот факт, что сами соглашения служат своего рода защитой налогоплательщика от негативных последствий налогового контроля за сделками между взаимозависимыми лицами. Статья 105.24 НК РФ "Порядок прекращения соглашения о ценообразовании". Из статьи 105.24 Кодекса следует, что соглашение прекращается: - по истечении времени, на которое оно было заключено; - ранее срока по соглашению сторон; на наш взгляд, это, последнее из указанных оснований для отказа, будет являться самым спорным, потому как в любом случае оценка того, насколько конкретные расчеты, сделанные налогоплательщикам, соответствуют представлениям об этих же расчетах налоговых органов, носит субъективный характер. 16 681460967 36 ООО "Аудит Санкт-Петербург" - ранее срока по решению налогового органа в связи с выявленным в ходе проверки неисполнением налогоплательщиком условий соглашения, повлекшим за собой неполную уплату налогов (это решение может быть обжаловано в арбитражный суд); - ранее срока по решению суда (кто и в каких случаях может обращаться в суд с подобным требованием, не определено). Статья 105.25 НК РФ "Стабильность условий соглашения о ценообразовании". Это последняя из статей новых разделов первой части НК РФ, вводимых Законом №227-ФЗ. Она гласит, что условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении самих соглашений. Однако в статье нет такого же однозначного указания на неизменность условий соглашения в случае изменения правил, касающихся определения цен для целей налогообложения. Более того, в статье указано, что в случае иных изменений законодательства РФ о налогах и сборах и законодательства РФ о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения. Т.е. фактически это означает, что налоговый орган может начать настаивать на изменении условий соглашений в случае, если какие-либо поправки законодательства РФ будут предусматривать пересчет налогов в пользу бюджета. И хотя формальной обязанности соглашаться на такие изменения у налогоплательщика не будет, в действительности мы знаем, что налоговые органы имеют практику убеждения налогоплательщиков. Статья 129.3 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". Закон №227-ФЗ вводит в первую часть Кодекса новый вид ответственности со специальными размерами штрафных санкций в случае занижения налогов в результате неправильного применения цен по контролируемым сделкам. При выявлении указанных недоимок статья 122 НК РФ (предусматривающая штраф 20% от суммы занижения налога) применяться не будет. Будет применяться новая статья 129.3 НК РФ, где указано, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30’000 рублей. Таким образом, по сравнению со статьей 122 НК РФ недоимка по налогам, выявленная по причине неверного применения цен по контролируемым сделкам, влечет штраф, размер которого в 2 раза больше, чем штраф по всем иным видам налоговых недоимок. Помимо этого, в отличие от статьи 122 НК РФ новый вид санкции предусматривает минимальный размер – 30’000 рублей. Единственное, о чем еще раз хотелось бы напомнить, это то, что согласно внесенным Законом №227-ФЗ изменениям в статью 45 НК РФ любые доначисления, штрафы и пени в связи с пересмотром цен по сделкам между взаимозависимыми лицами взыскиваются с налогоплательщика (при отказе добровольно погасить) только по решению суда. Закон №227-ФЗ так сформулировал изменения первой части НК РФ, что налоговый орган не может выбирать – применить ему статью 122 НК РФ и штраф 20% (который не требует решения суда для взыскания с организации) или статью 129.3 НК РФ (с большим объемом санкций, но только по решению суда). Если недоимка связана с пересмотром цен по 681460967 37 ООО "Аудит Санкт-Петербург" сделкам между взаимозависимыми лицами, то применяться может только статья 129.3 НК РФ. Причем данная статья содержит также еще одну интересную норму, которая, на наш взгляд, может привести к довольно необычным последствиям. В пункте 2 статьи 129.3 НК РФ указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной данной статьей, при условии представления им в налоговый орган документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ17, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения. То, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если он применяет соглашение о ценообразовании, заключенное с налоговым органом, либо если он доказывает путем представления документов обоснованность своих цен – это неоспоримый факт. Но особенность процитированной нормы пункта 2 статьи 129.3 НК РФ приводит к тому, что согласно ее буквальному смыслу налогоплательщик освобождается от ответственности только по факту представления налоговому органу необходимых документов, но независимо от результатов анализа этих документов. Т.е. по смыслу статьи выходит, что даже если налогоплательщик неверно обосновал примененные им цены или неправильно применяет условия соглашения о налогообложении, налоговый орган сможет доначислить ему налоги и пени, но оштрафовать по статье 129.3 НК РФ (как и по статье 122 НК РФ) не сможет. Мы не знаем, закладывался ли именно этот смысл в формулировку пункта 2 статьи 129.3 НК РФ, но то, что двоякое толкование в любом случае должно рассматриваться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), позволяет рассчитывать на определенный успех в случае споров по данному вопросу. В отношении особенностей применения новой статьи 129.3 НК РФ в пункте 9 статьи 4 Закона №227-ФЗ указано следующее: привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ, осуществляется в следующем порядке: - при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды до 01.01.2012 применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу Закона №227-ФЗ, т.е. статья 129.3 НК РФ не применяется, применяется статья 122 НК РФ; - при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 – 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная статьей 129.3 НК РФ в виде штрафа 40%, не применяется18; - при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 – 2016 гг. налоговая санкция, предусмотренная статьей 129.3 НК РФ в виде штрафа 40%, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога; - при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения статьи 129.3 НК РФ в полном объеме. Статья 129.4 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках". подготовка и представление документации в целях налогового контроля по требованию налогового органа при осуществлении контролируемых сделок, см. выше. 18 в части данной нормы, на наш взгляд, в итоге в НК РФ получается пробел: с 01.01.2012 в статье 122 НК РФ (штраф 20% от недоимки) содержится прямое указание на то, что при наличии признаков налогового правонарушения, указанного в статье 129.3 НК РФ, статья 122 НК РФ не применяется. Рассмотренная норма пункта 9 статьи 4 Закона №227-ФЗ говорит о том, что в 2012 – 2013 гг. к недоимкам, выявленным при проверке ценообразования для целей налогообложения, штраф по новой статье 129.3 НК РФ не взыскивается. Это означает, что в итоге в 2012 – 2013 гг. по данным видам налоговых правонарушений вообще никакой штраф (ни по статье 122 НК РФ, ни по статье 129.3 НК РФ) взыскиваться не сможет. 17 681460967 38 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Новая статья 129.4 НК РФ вводит специальную ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения. В данном случае не будет применяться общая статья об ответственности за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для налогового контроля (статья 126 НК РФ, п.1, штраф – 200 рублей за документ), а будет действовать специальная санкция – 5’000 рублей. Обращаем Ваше внимание, что в статье 129.4 НК РФ говорится только об уведомлениях о контролируемых сделках, т.е. при нарушении порядка представления всех прочих документов, обязанность в отношении которых установлена новыми разделами первой части НК РФ о контроле за ценообразованием, будет по-прежнему подпадать под статью 126 НК РФ и штраф 200 рублей за каждый документ. Изменения второй части НК РФ. Предусмотренные Законом №227-ФЗ изменения второй части НК РФ (в отличие от рассмотренных выше изменений первой части) не столь значимы и существенны. По сути данные изменения сводятся к тому, что по всему тексту второй части НК РФ упоминания либо ссылки на определение цены товара (работы, услуги) как объекта налогообложения (в виде выручки, дохода либо стоимости актива) по правилам статьи 40 НК РФ заменено ссылками на правила статьи 105.3 НК РФ, а ссылки в определении понятия "взаимозависимые лица" на статью 20 НК РФ заменены ссылками на новую статью с новым определением аналогичного понятия – 105.1 НК РФ. Подобные изменения внесены абсолютно во все статьи второй части Кодекса, где ранее упоминались статьи 20 и 40 НК РФ, в первую очередь это конечно главы 21 "НДС", 23 "НДФЛ", 25 "Налог на прибыль организаций" и 26 "НДПИ" НК РФ, т.е. главы о тех налогах, на которые влияет пересчет применяемых для целей налогообложения цен в рамках новых правил. Однако в том числе указанные правки внесены и в главы о тех налогах, на которые новые рассмотренные выше нормы НК РФ о контроле за ценообразованием для целей налогообложения не распространяются. Например, указанные изменения и ссылки на статью 105.3 вместо статьи 40 внесены в статью 187 НК РФ "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" (глава 22 НК РФ "Акцизы") и статью 346.6 НК РФ "Налоговая база" (глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)"). Таким образом, в рамках всего НК РФ с 01.01.2012 правильнее говорить об исчислении в установленных случаях налогов не с учетом рыночной цены, определяемой по правилам статьи 40 НК РФ, а с учетом цены по сопоставимым сделкам в том же периоде между невзаимозависимыми лицами. Также, как указано выше, Закон №227-ФЗ внес изменения и в главу 25.3 НК РФ "Государственная пошлина", определив размер госпошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании и заявления о внесении изменений в соглашение о ценообразовании. Кроме того, ряд корректив второй части НК РФ напрямую вообще никак не связан с введением новых правил налогового контроля за ценообразованием (хотя число таких корректив весьма невелико). Все изменения второй части НК РФ, предусмотренные Законом №227-ФЗ, как связанные введением новых правил налогового контроля за ценообразованием, так и не касающиеся данных вопросов, кратко представлены в таблице ниже. 681460967 39 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Глава НК РФ 21 "НДС" Статья Изменяемая норма Суть изменения Комментарий 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" (пункты 1, 2, 3, 4, 5.1, 6) Определение налоговой базы по НДС по операциям реализации во всех случаях исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ На наш взгляд, никакого практического изменения в части исчисления НДС данная корректива не внесет 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами – лицами, уполномоченными реализовывать конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству, осуществляется исходя из цены, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ Полагаем, что и данное изменение никакого практического эффекта иметь не будет 22 "Акцизы" 187 "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" (пп.2 пункта 2) Исчисление налоговой базы по акцизам при реализации подакцизных товаров, по которым установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, осуществляется исходя из цены, определяемой с учетом ст. 40 НК РФ. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ Также считаем, что эффекта данная правка никакого не окажет. 23 "НДФЛ" 208 "Доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ" (пп.2 пункта 2) Определение условий, по которым отдельные виды доходов физического лица по внешнеторговым сделкам, совершаемым исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанным исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ, не относится к доходам от источников в РФ по НДФЛ. Одним из таких условий было то, что к сделкам не применим пункт 3 статьи 40 НК РФ (т.е. их стоимость не отличается более чем на 20% от рыночного уровня). Данное условие исключено. Остаются действовать 2 других условия: 1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения, находящихся на территории РФ; 3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в РФ. Считаем, что практического влияния на расчеты по НДФЛ и определение наличия или отсутствия в каждой конкретной ситуации дохода от источника в РФ данное исключение не окажет. 681460967 40 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Глава НК РФ 681460967 Статья Изменяемая норма Суть изменения Комментарий 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" (пункт 1) Определение подлежащего обложению НДФЛ дохода, полученного в натуральной форме, исходя из стоимости полученного имущества, работ, услуг по ценам, определяемым в порядке, аналогичном предусмотренному в статье 40 НК РФ. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ По сути порядок изменения базы по НДФЛ никак не изменится. В том числе следует отметить, что ни налогоплательщику, ни налоговому агенту по данным операциям не надо применять новые нормы первой части НК РФ и доказывать, как именно ими был определен доход для целей НДФЛ. Ведь, как указано выше, новый порядок затронет НДФЛ только в части доходов от предпринимательской деятельности. 220 "Имущественные налоговые вычеты" (пп.2 п.1) Указание на то, что имущественный налоговый вычет по НДФЛ по расходам на приобретение (строительство) жилья (на сумму в пределах 2 млн. рублей + проценты по кредиту) не применяется, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми по ст.20 НК РФ. Замена ссылки на статью 20 ссылкой на новую статью 105.1 НК РФ На наш взгляд, правка может иметь значение, так как в отличие от статьи 20 НК РФ (где было указано на взаимозависимость в силу отношений родства или свойства) статья 105.3 оперирует строго конкретными видами родства: супруг (супруга), родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры. Соответственно, в отдельных ситуациях применение имущественных вычетов по расходам на приобретение жилья (например, при покупке жилья племянником у дяди / тети) с 01.01.12 станет возможно. 230 "Обеспечение соблюдения положений настоящей главы" (пункт 2) Правила представления налоговыми агентами по итогам года в налоговые органы сведений по форме 2-НДФЛ по всем выплаченным физическим лицам доходам по сроку не позднее 1-го апреля года, следующего за отчетным. Дополнительно установлено, что указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, полу- Одно из немногих изменений второй части НК РФ Законом №227-ФЗ, не имеющее отношения к налоговому контролю за ценообразованием. Сама по себе правка для большинства налоговых агентов не 41 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Глава НК РФ 25 "Налог на прибыль организаций" 681460967 Статья Изменяемая норма Суть изменения Комментарий чивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. будет иметь практического значения, так как хотя прямого регулирования данного вопроса до сих пор не было, большинство налоговых агентов давно сдает сведения по форме 2-НДФЛ в электронном виде. Наибольшее значение правка будет иметь для тех, кому теперь в соответствии с Кодексом прямо предоставлено право представлять 2-НДФЛ на бумажных носителях, т.е. те, у кого общее число представляемых сведений за год не превышает сведений на 10 человек. 250 "Внереализационные доходы" (пункт 8) Исчисление в налоговом учете величины внереализационного дохода при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и затрат на приобретение – по всем иным видам товаров, работ, услуг). Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ На наш взгляд, никакого практического изменения в части исчисления налога на прибыль данная корректива не внесет 250 "Внереализационные доходы" (новый пункт 22) Перечень видов внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли дополнен новым видом дохода, связанным с применением новых правил пересчета цен по сделкам между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения Новым видом дохода является доход в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 НК РФ, т.е. методов сопоставимой рентабельности или распределения прибыли. Возникновение данного вида дохода связано с тем, что именно при применении указанных методов в налоговом учете возникают подлежащие налогообложению "пересчитанные" доходы по сделке. При применении всех остальных методов напрямую определяется результат влияния, т.е. сами суммы налогов, подлежащие доплате. Кстати, аналогичных видов внереализационных расходов, которые могли бы иметь место при осуществлении симметричных 42 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Глава НК РФ Статья Изменяемая норма Суть изменения Комментарий корректировок, в главу 25 НК РФ не внесено. Напомним, что это связано с тем, что при осуществлении симметричных корректировок данные налоговых регистров и первичные документы не изменяются. Т.е. результат методом прямого счета сразу включается в соответствующие декларации. 681460967 274 "Налоговая база" (пункты 4, 5, 6) Порядок определения налоговой базы по доходам от реализации и внереализационным доходам, полученным в натуральной форме, с учетом положений статьи 40 НК РФ о порядке определения рыночной цены. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ, а ссылок на конкретные пункты статьи 40 НК РФ об определении рыночной цены – на новую главу 14.3 НК РФ. Считаем, что практического изменения данные правки иметь не будут. В том числе считаем, что налогоплательщик не должен будет доказывать налоговому органу правильность применения одного из методов определения сопоставимых цен по сделке по главе 14.3 НК РФ, чтобы обосновать принятую им в налоговом учете величину дохода, полученного в натуральной форме. 301 "Срочные сделки. Особенности налогообложения" (пункт 6) Определение налоговой базы по налогу на прибыль при проведении участниками срочных сделок - операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенной процедуре экспорта с учетом положений статьи 40 НК РФ. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ. Представляется, что данная корректива практического влияния на порядок налогообложения на окажет. 304 "Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок" (пункт 6) Указание на то, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения пунктов 2 – 13 статьи 40 НК РФ могут применяться только в случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ (т.е. в общем случае – применяться не могут). Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую главу 14.3 НК РФ. Представляется, что данная корректива практического влияния на порядок налогообложения на окажет. 307 "Особен- Установлена норма об об- Новый пункт 9 статьи Это еще одна правка 43 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Глава НК РФ 25.3 "Государственная пошлина" 681460967 Статья Изменяемая норма Суть изменения Комментарий ности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ" (новый пункт 9) щих принципах определения величины доходов, относящихся к деятельности иностранной организации в РФ в случае, когда в соответствии с НК РФ либо международным договором такая деятельность приводит к образованию у иностранной организации постоянного представительства в РФ. 307 НК РФ устанавливает, что определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в РФ, "производится с учетом выполняемых в РФ функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Указанные … обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в РФ". второй части НКРФ, предусмотренная Законом №227-ФЗ, которая не имеет прямого отношения к введению новых правил налогового контроля за ценообразованием. Говоря же о самой правке, следует отметить, что речь идет именно об установлении общих принципах определения доходов. Мы предполагаем, что новая формулировка вряд ли существенно упростит процедуру определения, какие доходы от источников в РФ, относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ, а какие доходы – собственно к самой иностранной организации. 308 "Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке" (пункт 2) Правила определения времени осуществления работ (для целей установления факта того, приводят ли они для иностранной компании к образованию в РФ постоянного представительства или нет) с учетом времени работы на площадках субподрядчиков, в ситуации когда генеральный подрядчик и субподрядчики являются согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми. Замена ссылки на статью 20 ссылкой на новую статью 105.1 НК РФ В отдельных случаях данное изменение может иметь значение в силу более расширенного в статье 105.1 по сравнению со статьей 20 НК РФ определением понятия "взаимозависимые лица". 333.33 "Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий" (пункт 1) Вводится новый подпункт, устанавливающий госпошлину за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании, заявления о внесении изменений в соглашение о ценообразовании. Размер госпошлины установлен в размере 1,5 млн. рублей. Все комментарии относительно данной правки приведены выше при рассмотрении новых статей первой части НК РФ о заключении соглашения о ценообразовании. 44 ООО "Аудит Санкт-Петербург" Глава НК РФ 26 "НДПИ" 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) Статья Изменяемая норма Суть изменения Комментарий 340 "Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы" (пункты 2 и 3) 346.6 "Налоговая база" (пункт 3) Определение стоимости добытого полезного ископаемого, по которому ставка НДПИ установлена в процентах к стоимости, с учетом положений статьи 40 НК РФ (без НДС). Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ. Считаем, что данная правка практического влияния на порядок налогообложения по НДПИ не окажет. Определение для целей ЕСХН доходов, полученных в натуральной форме, исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 НК РФ. Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ. Считаем, что данная правка практического влияния на порядок налогообложения по ЕСХН не окажет. Директор по консалтингу 681460967 Леонов А.В. 45
