Тема 3. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего

Тема 3. Оценка системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля
Цель
Целью подготовки студентов по теме является изучение комплекса вопросов,
связанных с оценкой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Задачи
Ознакомить студентов с:
 законодательными
и
нормативными
документами,
регулирующими
бухгалтерский учет и внутренний контроль в банках;
 принципами формирования учетной политики в банках;
 оценкой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в банках.
Обучить студентов:
 анализировать учетную политику банка;
 анализировать факторы, оказывающие
влияние на
бухгалтерского учета и внутреннего контроля в банках.
оценку
системы
Оглавление
Тема 3. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ................................1
Оглавление .....................................................................................................................................1
3.1. Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета и внутреннего
контроля в банках ..........................................................................................................................1
3.2. Анализ и оценка учетной политики банка ...........................................................................2
3. 3. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита .............5
Выводы .........................................................................................................................................11
Вопросы для самопроверки ........................................................................................................12
Библиография...............................................................................................................................12
3.1. Законодательное и нормативное регулирование
бухгалтерского учета и внутреннего контроля в банках
Бухгалтерский учет в кредитной организации – это упорядоченная система
сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об
имуществе, требованиях и обязательствах и их движении путем сплошного,
непрерывного и документарного учета всех банковских, внутрихозяйственных и
других операций.
Организация бухгалтерского учета основывается на системе законодательного
и нормативного регулирования, состоящей из четырех уровней:
Первый уровень включает федеральные законы Российской Федерации,
регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета;
Второй уровень состоит из принципов (положений) бухгалтерского учета,
которые конкретизируют положения документов первого уровня;
1
Третий уровень включает нормативные документы и указания ЦБ РФ,
регулирующие систему бухгалтерского учета и различные методики учета
банковских операций и сделок;
Четвертый уровень – внутрибанковские документы кредитной организации,
определяющие учетную политику.
Основной целью системы законодательного и нормативного регулирования
бухгалтерского
учета
является
установление
единых
правовых
и
методологических основ организации и ведения бухгалтерского учета в
банковской системе, что предполагает обеспечение целостности ведения учета
имущества, требований и обязательств, а также операций, осуществляемых
банками, а также составление и представление сопоставимой и достоверной
информации об имущественном положении, доходах, расходах, финансовых
результатах деятельности банков, необходимой пользователям отчетности.
Использование единой законодательной и нормативной базы способствует
адекватному
пониманию
организации
и
функционирования
системы
бухгалтерского учета у аудиторских организаций, главных бухгалтеров,
руководителей банков и других заинтересованных лиц.
Установленные принципы, методы бухгалтерского учета операций и
составления отчетности обязательны к применению во всех кредитных
организациях, расположенных на территории Российской Федерации.
К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим
организацию
бухгалтерского
учета
и
документооборота
в
кредитных
организациях, относятся:
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г.
(с дополнениями и изменениями);
2. Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных
организациях, расположенных на территории Российской Федерации» №
205-П от 05.12.2002г.;
3. Положение ЦБ РФ «Об организации внутреннего контроля в кредитных
организациях и банковских группах» № 242-П от 16.12.2003г.;
4. Федеральные стандарты аудита;
5. Нормативные документы ЦБ РФ (положения, указания, инструкции, письма).
Аудиторская организация должна устанавливать соответствие системы
бухгалтерского учета законодательным и нормативным требованиям.
Согласно ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности» кредитные
организации обязаны организовывать внутренний контроль, обеспечивающий
надлежащий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам
проводимых операций. В уставе кредитной организации должны быть отражены
сведения о системе органов внутреннего контроля, порядке их образования и
полномочиях.
Основным нормативным документом, регулирующим организацию внутреннего
контроля в банках, является Положение ЦБ РФ «Об организации внутреннего
контроля в кредитных организациях и банковских группах» № 242-П от 16
декабря 2003г.
3.2. Анализ и оценка учетной политики банка
Все аспекты организации и функционирования системы бухгалтерского учета
должны быть утверждены в учетной политике кредитной организации.
Кредитные организации разрабатывают и утверждают учетную политику,
основанную на Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных
2
организациях РФ и Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях
РФ.
Учетная политика предполагает целостность ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, то есть охватывает все его составляющие.
При анализе учетной политики банка аудитор должен убедиться, что в ней
соблюдены основополагающие допущения бухгалтерского учета:
1. имущественная обособленность, означающая, что учет имущества других
юридических лиц осуществляется обособленно от материальных ценностей,
являющихся собственностью банка;
2. непрерывность деятельности, предполагающая, что банк будет продолжать
свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и
необходимость прекращения своей деятельности;
3. последовательность применения учетной политики, предусматривающая,
что
выбранная
банком
учетная
политика
будет
применяться
последовательно от одного отчетного года к другому. Изменения в учетной
политике возможны при реорганизации банка, смене собственников,
изменений в законодательных и нормативных документах;
4. кассовый метод признания доходов и расходов, означающий, что доходы и
расходы относятся на счета по их учету после фактического получения
доходов и фактического совершения расходов.
Анализ учетной политики принято проводить по следующим аспектам:
1. Организационный аспект затрагивает вопросы построения бухгалтерского
подразделения и определения его роли в системе управления банком;
2. Технический аспект определяет способы работы с документацией и
информацией банка;
3. Методологический аспект связан с определением порядка отражения
отдельных банковских операций и сделок в бухгалтерском учете в
соответствии с законодательными и нормативными документами;
4. Налоговый аспект позволяет систематизировать данные бухгалтерского
учета для правильного определения налоговой базы и конкретизировать
варианты расчетов с бюджетом по налогам и сборам, по которым
предусмотрен выбор различных решений в рамках действующего
законодательства РФ.
В процессе проведения анализа учетной политики должно быть установлено:
1. Соответствие учетной политики Правилам бухгалтерского учета и Плана
счетов;
2. Наличие и качество содержания внутреннего приказа об учетной политике;
3. Обеспечение выполнения основополагающих положений (принципов)
организации бухгалтерского учета;
4. Целесообразность и правомерность применения методов бухгалтерского
учета, закрепленных в учетной политике;
5. Последовательность применения банком учетной политики;
6. Соответствие учетной политики масштабам деятельности банка и
совершаемых им операций.
Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» обязывает все организации,
находящиеся на территории Российской Федерации, формировать учетную
политику исходя из особенностей своей структуры, отрасли и специфики
деятельности.
Во внутреннем
определены:
приказе
о
принятой
учетной
политике
должны
быть
3
1. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с законодательными и нормативными требованиями;
своевременности и полноты учета и отчетности;
2. формы
первичных
документов,
применяемых
для
оформления
внутрихозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые
формы первичных учетных документов, а также формы документов для
внутренней бухгалтерской отчетности;
3. порядок расчета со своими филиалами;
4. порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих
действующему законодательству и нормативным документам ЦБ РФ;
5. порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества,
требований и обязательств;
6. правила документооборота и технология обработки учетной информации;
7. порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и
синтетического учета;
8. порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие вопросы,
необходимые для организации бухгалтерского учета.
Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается приказом
руководителя банка.
Учетная политика должна применяться последовательно.
изменения в учетной политике возможны в случаях:
Существенные
 изменения законодательства Российской Федерации и других нормативных
актов;
 разработки новых способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих
более достоверно отражать банковские операции в учете и отчетности или
имеющих меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени
достоверности информации;
 существенного изменения условий деятельности кредитной организации.
Если в процессе функционирования банка возникают факты хозяйственной
деятельности, существенно отличающиеся от имевших место ранее или
появившиеся впервые, то утверждение способов их бухгалтерского учета не будет
считаться изменением учетной политики.
При проведении аудита необходимо обратить внимание на правомерность
одного из нескольких допускаемых законодательством способов формирования
учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского
учета. В случае отсутствия установленного нормативными документами метода
ведения бухгалтерского учета банк разрабатывает его самостоятельно.
Разумное ведение учетной политики способствует выполнению следующих
требований:
 полноты
и своевременности отражения всех фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете;
 осмотрительности проведения операций, что выражается в большей
готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств,
чем возможных доходов и требований, не допуская создания скрытых
резервов;
 приоритета содержания над формой, предполагающего отражение в
бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности исходя из их
экономического содержания и условий хозяйственной деятельности, а не
юридической формы;
 непротиворечивости
и
соответствия
данных
аналитического
и
синтетического учета;
4
 рациональности ведения учетной политики исходя из размеров банка и
условий хозяйственной деятельности.
Применяемая банком учетная политика раскрывается в пояснительной записке
к годовой бухгалтерской отчетности. Дополнительно к вопросам, подлежащим
обязательному раскрытию в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ по
составлению годовой бухгалтерской отчетности, поясняются особенности учетной
политики, допущения, принятые банком при ее формировании, а также способы
ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку бухгалтерской
отчетности заинтересованными пользователями.
По результатам рассмотрения документов, в которых изложена учетная
политика банка, и анализа ее применения в своей деятельности, аудиторы делают
вывод о качестве и полноте содержания этих документов, об эффективности и
адекватности их использования сотрудниками банка и приводят свои
рекомендации по улучшению работы банка. Эти выводы и рекомендации находят
свое отражение в аудиторском заключении.
3.3. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля в ходе аудита
Бухгалтерский учет хозяйственных и других операций ведется кредитной
организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического
лица до реорганизации или ликвидации путем сплошного, непрерывного,
документарного
отражения
операций
методом
двойной
записи
на
взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план
счетов. Все операции, имущество, результаты инвентаризации подлежат оценке в
денежном выражении и своевременному отражению на счетах в полном объеме.
Активы и пассивы оцениваются раздельно и отражаются в развернутом виде.
Имущество и обязательства кредитной организации существуют обособленно от
имущества и обязательств собственников этой организации и других юридических
лиц. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на
руководителя банка.
Все операции, совершаемые банком, отражаются в бухгалтерском учете на
основании документов, оформленных в соответствии с Правилами ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории
Российской Федерации и другими нормативными документами Банка России по
отдельным операциям (при необходимости – с учетом требований Минфина РФ и
налоговых органов). Документы являются письменным свидетельством о
выполнении банковских операций и придают юридическую силу данным
бухгалтерского учета. Документы могут формироваться или приниматься от
клиентов как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
При аудите необходимо проверить наличие и качество оформления
документов, подтверждающих обоснованность и правильность проведения
операций, а также отражение операций в бухгалтерском учете в соответствии с их
содержанием.
Бухгалтерскую документацию банка классифицируют следующим образом:
первичные учетные документы, которые подразделяются по характеру
отражаемых операций на кассовые и мемориальные, а по месту формирования –
на банковские и клиентские; регистры, предназначенные для накопления и
систематизации информации, содержащейся в первичных документах, с целью
отражения на аналитических и синтетических счетах и в бухгалтерской
отчетности.
Регистрами аналитического учета являются: лицевые счета; ведомость
остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и
5
внебалансовым
средств.
счетам;
ведомость
остатков
привлеченных
(размещенных)
К документам синтетического учета относятся оборотная ведомость и баланс.
Так как документы аналитического и синтетического учета предназначены для
систематизации и накопления первичной бухгалтерской информации, их следует
классифицировать как учетные регистры.
Аудиторская
проверка
правильности
формирования
бухгалтерской
информации, отраженной в учетных регистрах, может проводиться по двум
направлениям:
1. оценка точности отражения операций и качества ведения регистров;
2. количественная сверка оборотов и остатков по счетам.
Правильность отражения операций подтверждается методом визуальной
проверки.
Возможно
дополнительное
использование
расчетно-денежных
документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах, и
подтверждений третьей стороны о достоверности остатков по счетам.
Все операции, проводимые банком, должны отражаться в регистрах
бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группироваться по
соответствующим счетам. Правильность отражения операций обеспечивают лица,
составившие и подписавшие регистры в соответствии с нормативными
требованиями ЦБ РФ, а также осуществляющие дополнительный контроль.
Содержание регистров
коммерческой тайной.
внутренней
бухгалтерской
отчетности
является
Взаимосвязь аналитических и синтетических счетов предполагает:
1. отражение на аналитических счетах тех же качественно однородных фактов
хозяйственной деятельности, что и на объединяющем их синтетическом
счете, но по более детальным экономическим группировкам;
2. аналогичность структуры аналитических и синтетических счетов;
3. равенство итогов оборотов и сальдо синтетического счета итогам оборотов и
сальдо составляющего его аналитического счета.
Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ
предусмотрено обязательное проведение сверки сумм, отраженных во
взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета.
При подтверждении аудитом правильности отражения сумм
аналитического и синтетического учета необходимо установить:
по
счетам
1. наличие записи в балансе о проведенной сверке по счетам;
2. определение причин обнаруженных расхождений и принятых мер к
исправлению;
3. соблюдение установленного порядка при выполнении исправительных
проводок;
4. исправление ошибок в момент их обнаружения;
5. наличие исправления документов аналитического и синтетического учета.
Для большей уверенности в достоверности данных возможно проведение
дополнительных аудиторских процедур, которые включают: выверку данных,
сверку с первичными документами, пересчет и проверку точности подсчетов и
анализ выявленных расхождений.
С целью обеспечения своевременного оформления поступающих документов и
их отражения в бухгалтерском учете по балансовым и внебалансовым счетам и
составления
ежедневного
баланса
в
банке
устанавливаются
правила
документооборота и графики прохождения документов.
6
Аудиторы должны сделать соответствующие выводы об уровне организации
документооборота в банке.
Бухгалтерский
учет
обеспечивает
управленческие
системы
банка
документально обоснованными и достоверными экономическими данными о
фактическом наличии и движении имущества и ресурсов, направлениях
размещения денежных средств, кредиторской и дебиторской задолженности и т.п.
Бухгалтерская информация будет уместна, если ее наличие или отсутствие
способно оказать влияние на принимаемые решения и помогает оценить
прошлые, настоящие либо будущие события. Информация надежна в случае
отсутствия
существенных
ошибок
и
объективного
отражения
фактов
хозяйственной деятельности. Сравнимость информации обеспечивается тем, что
заинтересованные пользователи должны быть поставлены в известность об
особенностях учетной политики, принятой банком, любых изменениях в этой
политике и их влиянии на финансовое положение и результаты банковской
деятельности, могли бы проанализировать работу банка в динамике и сопоставить
ее с деятельностью других кредитных организаций.
Кроме того, бухгалтерская информация должна быть нейтральной, полной и
своевременной. Польза, извлекаемая из информации, должна быть соизмерима с
затратами на ее подготовку.
Аудит точности представления и раскрытия бухгалтерской информации ведется
исходя из следующих условий:
 реально ли существуют активы и обязательства банка по состоянию на
отчетную дату;
 обладает ли банк правом собственности по отношению к активам и несет ли
ответственность за исполнение соответствующих обязательств;
 действительно ли имела место та или иная операция или сделка;
 все ли операции, активы и пассивы надлежащим образом учтены и
отражены в бухгалтерской отчетности;
 учтены ли активы и пассивы по соответствующей стоимости;
 учтены ли операции на соответствующих счетах и в правильных суммах,
доходы и расходы отнесены к соответствующим периодам;
 точно ли представлена и раскрыта информация.
В ходе аудита кредитных организаций изучаются постановка и ведение
бухгалтерского учета. В связи с этим аудитор обязан:
1. проверить
соответствие
бухгалтерского
учета
действующим
законодательным и нормативным требованиям;
2. установить степень полноты охвата операций банка учетной политикой ее
проведения;
3. определить, в какой мере особенности работы банка отражены во
внутренней
документации
кредитной
организации,
касающейся
организации бухгалтерского учета;
4. подтвердить достоверность и обоснованность бухгалтерской информации, а
также
возможность
ее
использования
всеми
заинтересованными
пользователями;
5. оценить качество бухгалтерской отчетности, отметить в аудиторском
заключении недостатки и дать рекомендации по их устранению.
Аудиторская организация должна устанавливать соответствие системы
бухгалтерского учета законодательным и нормативным требованиям.
Система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если кредитные
организации выполняют следующие требования:
7
 Операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствии с
действующим законодательством и нормативными требованиями, а также
учетной политикой;
 Своевременный учет всех операций в точных суммах, на надлежащих счетах
и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку
бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с установленным
порядком;
 Ограничена возможность злоупотреблений.
При изучении и оценке системы внутреннего контроля в банках следует
различать следующие уровни контроля:
Первый (низший) уровень контроля осуществляется внутри бухгалтерского
подразделения его работниками под руководством главного бухгалтера. Цель
внутрибанковского
контроля
состоит
в
проведении
последующего
и
предварительного
контроля
банковских
операций
и
сделок.
Порядок
осуществления внутрибанковского контроля установлен Положением ЦБ РФ №
205-П от 05.12.2002г.
Второй (высший) уровень контроля осуществляют органы системы
внутреннего контроля банка. Функционирование системы внутреннего контроля
определено Положением ЦБ РФ № 242-П от 16.12.2003г.
Основное требование, предъявляемое к внутреннему контролю, состоит в
системности, характеризующей всеобъемлющий характер его проведения на
организационном и функциональном уровнях банка.
Система внутреннего контроля призвана предотвращать и сокращать
банковские риски и обеспечивать для руководства банка, акционеров и клиентов
поток надежной информации о деятельности банка. Основной целью внутреннего
контроля является защита интересов инвесторов, банков и их клиентов путем
контроля за соблюдением сотрудниками банка законодательных и нормативных
документов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования
конфликтов
интересов,
обеспечения
надлежащего
уровня
надежности,
соответствующего характеру и масштабам проводимых банком операций и
минимизации рисков банковской деятельности.
Создание системы внутреннего контроля представляет собой комплексный
процесс, включающий методологические, организационные и технологические
вопросы, направленный на разработку процедур и механизмов поддержания
стабильности и устойчивости банка.
Составной частью этой единой системы является служба внутреннего контроля,
непосредственно реализующая контрольные функции в соответствии с размерами
и спецификой деятельности банка, характером и масштабом проводимых им
операций.
Деятельность службы внутреннего контроля должна охватывать практически
все сферы деятельности банка.
Эффективность внутреннего контроля может быть достигнута при координации
действий
всех
руководящих
органов
банка,
обеспечении
принципов
коллегиальности и открытости по всем принимаемым решениям. Для повышения
качества
контрольных
процедур
целесообразно
использование
помощи
сотрудников банка.
Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля
необходимо периодически проводить мониторинг организации его работы с
учетом изменения экономической ситуации, законодательных и нормативных
документов.
8
Анализ состояния внутреннего контроля предполагает изучение системы
внутреннего контроля, оценку его надежности и подтверждение достоверности
этой оценки.
Аудит функционирования системы внутреннего контроля и службы внутреннего
контроля может быть разделен на несколько этапов, включающих проверку и
анализ:
пакета документов, регулирующего организацию контрольных процедур;
информационного обеспечения контроля;
организации системы внутреннего контроля;
выполнения службой внутреннего контроля возложенных на нее функций;
организации работы комплаенс-контроля;
качественного состава клиентов банка.
На первом этапе должно быть изучены внутрибанковские документы об
организации системы внутреннего контроля и другие внутрибанковские
документы, используемые при проведении проверок. К ним относятся документы,
определяющие процедуры принятия решений; распределение функций и
полномочий между подразделениями и сотрудниками банка, формулирующие
политику банка по размещению и привлечению денежных средств; положения о
порядке открытия и обслуживания счетов клиентов; о распределении доступа
пользователей к осуществлению операций в программном обеспечении и к базам
данных в компьютерных системах; положение о процедуре эмиссии ценных бумаг,
а также определяющие меры по реализации требований к регламентации
операций на финансовых рынках и т.п. В этих документах должны быть
определены позиции банка по проводимым операциям.






На втором этапе оценивается уровень информированности органов внутреннего
контроля и службы внутреннего контроля в разрезе оперативности и полноты
поступающих данных. Проверяется действенность механизма обеспечения
информацией,
который
предусматривает
получение
от
подконтрольных
подразделений любой необходимой информации, включая архивы, денежное
хранилище, компьютерные данные и т.п.
Проверка адекватности системы внутреннего контроля решаемым задачам
проводится на третьем этапе. Особое внимание на данном этапе уделяется службе
внутреннего контроля.
Построение службы внутреннего контроля должно основываться на ее
иерархической подчиненности как подсистемы в рамках единой системы банка.
Действенная
организационная
структура
должна
способствовать
предотвращению злоупотреблений со стороны отдельных сотрудников как внутри,
так и вне ее. Это может быть достигнуто при соответствии полномочий уровню
ответственности, разделении контрольных и исполнительских функций,
соблюдении должностных инструкций.
Структура службы внутреннего контроля должна отвечать всем принципам
эффективных структур: гибкость, адаптивность и т.п. и включать подразделения
текущего контроля, анализа, выявления и предупреждения рисков и подготовки
информационной базы для реализации стратегических задач.
На четвертом этапе необходимо оценить качественные характеристики
деятельности контрольной службы и степень ее соответствия непрерывно
меняющимся условиям функционирования банка. Задачи внутреннего контроля
должны быть соизмеримы с потребностями банка, сложившейся ситуацией, а
также учитывать структурную организацию банка и поставленные перед ним
задачи.
9
Пятый этап предусматривает проверку организации контроля за соответствием
операций банка на финансовых рынках законодательным документам РФ. Задача
внутреннего контроля в этом случае заключается в разработке системы защиты от
несанкционированного распространения между внутренними подразделениями
служебной информации, использования этой информации сотрудниками в своих
интересах и передачи третьим лицам.
На следующем этапе анализируется организация работы банка по
предотвращению отмывания доходов, полученных преступным путем, а также по
выявлению в деятельности клиентов фактов, наносящих убытки банку.
В процессе аудита необходимо учитывать «риск контроля», предполагающий,
что не существует полностью эффективной системы контроля и некоторые
существенные ошибки не будут своевременно обнаружены и исправлены.
Система внутреннего контроля кредитной организации может считаться
эффективной, если система бухгалтерского учета, контрольная среда, отдельные
средства контроля способствуют своевременному предотвращению и выявлению
ошибок, рисков и тем самым способствует подготовке достоверной бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Основные положения по изучению и оценке аудитором систем бухгалтерского
учета и отчетности, а также внутреннего контроля изложены в федеральном
стандарте аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и
внутренний
контроль,
осуществляемый
аудируемым
лицом».
Данный
федеральный стандарт устанавливает единые требования к пониманию системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его
составных частей.
Аудиторская организация с учетом федеральных стандартов самостоятельно
разрабатывает методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля. После чего планирует процедуры аудиторской
проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.
Аудиторская организация проводит анализ систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля для планирования аудита и разработки эффективного
подхода к проведению аудита. Аудитору следует оценить аудиторский риск и
разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска
до приемлемо низкого уровня.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского
мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся
существенные искажения.
Аудиторский риск включает три составные части:
1. Неотъемлемый риск – связан с подверженностью остатков средств на счетах
и отдельных операций искажениям, которые могут быть существенными
при допущении отсутствия средств внутреннего контроля;
2. Риск средств контроля – означает риск того, что указанные искажения не
будут своевременно обнаружены и исправлены с помощью систем учета и
внутреннего контроля;
3. Риск необнаружения – означает риск того, что аудиторские процедуры не
позволяют обнаружить искажение данных отчетности.
В большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно
взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить их по отдельности, то возникает
вероятность ненадлежащей оценки риска.
Первые два вида риска отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор
может только оценить их, но не может контролировать.
10
Оценка двух первых видов риска способствует их лучшему пониманию, но не
уменьшает их. Аудитор может контролировать риск необнаружения, изменяя
характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.
Чем больше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше
аудиторских доказательств необходимо получить в ходе процедур проверки по
существу (чтобы снизить риск необнаружения, то есть аудиторский риск).
Если аудитор устанавливает, что риск необнаружения не может быть снижен до
приемлемо низкого уровня, то ему следует выразить мнение с оговоркой или
отказаться от выражения мнения.
Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства
проведения тестов для подтверждения оценки риска.
посредством
Тестирование – это средства контроля, которые включают:
 проверку документов;
 направление запросов и наблюдение за применением средств контроля и
т.п.
Оценка аудиторского риска проводится аудитором на основании ряда процедур
по изучению системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
В результате полученного понимания системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять,
какие недостатки существуют в этих системах. Аудитор должен уведомить
руководство аудируемого лица о выявленных недостатках.
При оценке эффективности системы внутреннего контроля в целом,
контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация
обязана использовать не более трех градаций: высокая, средняя и низкая.
Аудиторские организации могут использовать и большее количество градаций при
оценке риска. Также могут быть использованы и количественные показатели
(проценты и т.п.).
Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе
аудита. В таком случае аудитору необходимо внести изменения
в
запланированные
процедуры
проверки
по
существу,
основываясь
на
пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Оценка аудиторского риска позволяет аудиторам:
 определять
виды вероятных существенных искажений, которые могут
встречаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
 учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных
искажений;
 разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.
ЦБ РФ проводит проверки внутреннего контроля на основе данных,
включенных в состав годового бухгалтерского отчета, отчета о состоянии
внутреннего контроля, иной информации.
Внешним аудиторам необходимо учитывать требования ЦБ РФ при оценке
системы внутреннего контроля в кредитных организациях.
Выводы
Создание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в банках
является единым процессом функционирования банка.
Система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если операции
отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствии с действующим
11
законодательством и нормативными требованиями, а также учетной политикой,
Операции своевременно учтены на надлежащих счетах и в необходимые отчетные
периоды. Бухгалтерская (финансовая отчетность) банка должна быть составлена
достоверно и в установленные сроки.
Организация внутрибанковского контроля является актуальной задачей,
которая во многом определяет возможность стабильного развития каждой
кредитной организации.
Система внутреннего контроля представляет собой комплексный процесс,
включающий методологические, организационные и технологические вопросы,
направленные на разработку процедур и механизмов поддержания устойчивости
банка.
Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если система
бухгалтерского учета, контрольная среда, отдельные средства контроля
способствуют своевременному предотвращению и выявлению ошибок, рисков и
тем самым способствуют подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля
необходимо периодически проводить мониторинг организации его работы с
учетом изменения экономической ситуации, новых законодательных и
нормативных документов.
Вопросы для самопроверки
1. Каково законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского
учета и внутреннего контроля в кредитных организациях РФ?
2. Каково определение учетной политики? Какие основополагающие
допущения бухгалтерского учета должны быть соблюдены при составлении
учетной политики?
3. Каковы основные аспекты учетной политики, в разрезе которых должен
проводиться анализ учетной политики?
4. В каких случаях возможны изменения учетной политики?
5. Каковы направления проверки постановки аналитического и синтетического
учета в банках?
6. В каком случае аудиторская проверка системы бухгалтерского учета может
быть оценена как эффективная?
7. Каковы этапы аудиторской проверки внутреннего контроля в банках?
8. В каком случае аудиторская проверка системы внутреннего контроля может
быть оценена как эффективная?
Библиография
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г.
2. Положение Банка России «О правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на территории Российской
Федерации» № 205-П от 05.12.2002г.
3. Положение ЦБ РФ «Об организации внутреннего контроля в кредитных
организациях и банковских группах» № 242-П от 16.12.2003г.
4. Федеральные стандарты аудита.
12