Как учесть при налогообложении расходы на выдачу

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как учесть при налогообложении расходы на
выдачу спецодежды сотрудникам
Н.А. Комова
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
Спецодежда является собственностью учреждения и выдается сотруднику в пользование на время
работы (п. 4 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г.
№ 290н).
Порядок и нормы выдачи спецодежды учреждение устанавливает самостоятельно на основании
типовых отраслевых норм и Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от
1 июня 2009 г. № 290н. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете выдачу
спецодежды сотрудникам.
Поскольку при получении спецодежды в пользование у сотрудников не возникает никаких
доходов, ее стоимость не учитывайте при расчете:



НДФЛ (ст. 207 НК РФ);
взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ст. 7 Закона
от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от
24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Аналогичная точка зрения отражена в части, касающейся НДФЛ, писем Минфина России от
4 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/214 и от 18 апреля 2006 г. № 03-05-01-04/91.
Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет
учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
Расходы на приобретение спецодежды, выданной по типовым отраслевым нормам, учтите при
расчете налога на прибыль (при условии, что спецодежда приобретена для сотрудников, занятых в
деятельности, приносящей доход, и оплачена за счет средств этой деятельности) (п. 1 ст. 252
НК РФ).
Спецодежда с нормативным сроком носки свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более
40 000 руб. учитывается в составе основных средств. При расчете налога на прибыль ее стоимость
списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Расходы на приобретение спецодежды, которая не признается амортизируемым имуществом,
можно учесть в составе материальных затрат (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Если учреждение применяет метод начисления, налоговую базу уменьшайте по мере выдачи
спецодежды сотрудникам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Если учреждение применяет кассовый метод, налоговую базу уменьшите после выдачи
спецодежды сотрудникам и ее оплаты поставщику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Правила отражения спецодежды при расчете налога на прибыль в полной мере распространяются
и на санитарную одежду (в частности, одноразовые бахилы, шапочки, перчатки), выдавать
которую сотрудникам учреждение обязано по законодательству. Так, например, в отношении
сотрудников АПК такая обязанность предусмотрена ОСТ 10.286-2001, утвержденным
Минсельхозом России 4 декабря 2001 г. Подтверждает такой вывод письмо Минфина России от
21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/467.
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение спецодежды: по
нормам или в размере фактически произведенных расходов. Спецодежда приобретена для
сотрудников, занятых в деятельности, приносящей доход, и оплачена за счет средств этой
деятельности
При расчете налога на прибыль можно учесть только затраты на спецодежду в порядке,
предусмотренном законодательством (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Частью 2 статьи 221 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что для улучшения условий труда
учреждение по своей инициативе может выдавать сотрудникам спецодежду сверх типовых
отраслевых норм. Поскольку выдача спецодежды по инициативе учреждения предусмотрена
законодательством, то такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом
выдача спецодежды по инициативе учреждения должна быть экономически обоснованна и
документально подтверждена (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обосновать выдачу спецодежды по инициативе учреждения следует внутренними документами.
Например, в Правилах трудового распорядка или в коллективном договоре можно установить, что
для улучшения условий труда сотрудники обеспечиваются спецодеждой и в случаях, не
предусмотренных типовыми отраслевыми нормами. В правилах (коллективном договоре) также
следует установить:



перечень должностей, связанных с вредными, опасными или загрязненными условиями
труда;
нормы выдачи спецодежды по каждой такой должности;
срок носки, по истечении которого сотруднику выдается новый комплект спецодежды.
Если в учреждении создан профсоюз, то выдача спецодежды сверх типовых норм (замена одежды,
предусмотренной типовыми нормами) должна быть согласована с ним (ч. 2 ст. 221 ТК РФ, п. 7
Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н). Замену
спецодежды, предусмотренной типовыми отраслевыми нормами, нужно согласовать с
государственным инспектором по охране труда. Это следует из части 2 статьи 221 Трудового
кодекса РФ и пунктов 7 и 35 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от
1 июня 2009 г. № 290н. Если замена не носит принципиального характера (например, вместо
куртки сотруднику выдана ветровка), то согласовывать ее не нужно (письмо Минфина России от
5 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/320).
Кроме того, если выдача спецодежды не предусмотрена в типовых отраслевых нормах,
обязательным условием для списания ее стоимости при расчете налога на прибыль является
проведение аттестации рабочих мест (письма Минфина России от 27 августа 2009 г. № 03-0306/1/550, от 24 июня 2009 г. № 03-03-06/1/425). Выдавать спецодежду сотрудникам в такой
ситуации можно только по результатам такой процедуры (п. 6 Правил, утвержденных приказом
Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н). При этом аттестацию следует проводить
в порядке, предусмотренном приказом Минздравсоцразвития России от 26 апреля 2011 г. № 342н.
По результатам аттестации условия работы сотрудника должны быть признаны вредными
(опасными) или связанными с загрязнением.
Спецодежду с установленным сроком носки свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью
более 40 000 руб. учитывайте в составе основных средств. При расчете налога на прибыль ее
стоимость списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Расходы на приобретение спецодежды, которая не признается амортизируемым имуществом,
можно учесть в составе материальных затрат после их передачи в использование (подп. 3 п. 1
ст. 254 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-0306/1/214 и от 14 ноября 2007 г. № 03-03-05/254.
Ситуация: можно ли учреждению – заказчику услуг по договору аутсорсинга учесть при расчете
налога на прибыль расходы на спецодежду, выданную сотрудникам, предоставленным по
договору аренды персонала
Нет, нельзя.
При расчете налога на прибыль можно учесть только затраты на спецодежду, приобретенную в
порядке, предусмотренном законодательством (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Обязанность обеспечить безопасные условия труда возлагается на работодателя. Спецодежду он
приобретает за счет собственных средств. Об этом сказано в статьях 212 и 221 и пункте 4 Правил,
утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н.
Поскольку работодателем для привлеченных сотрудников является организация-исполнитель (у
сотрудников заключены трудовые договоры именно с этой организацией), то она должна
обеспечить сотрудников необходимой спецодеждой.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждению – заказчику услуг по договору аутсорсинга учесть при
расчете налога на прибыль расходы на спецодежду, выданную сотрудникам, предоставленным по
договору аутсорсинга. Они заключаются в следующем.
Если в договоре аутсорсинга содержится условие об обеспечении привлеченных сотрудников
спецодеждой за счет учреждения-заказчика, то затраты на ее приобретение можно учесть при
расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, такие затраты можно учесть в составе
прочих расходов, связанных с производством и реализацией (если спецодежда не соответствует
признакам амортизируемого имущества). Дело в том, что к этой категории расходов относятся
затраты на услуги по предоставлению персонала (технического и управленческого) сторонними
организациями (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому возникшие согласно договору аутсорсинга
затраты на приобретение спецодежды учреждение-заказчик вправе включить в прочие расходы,
связанные с производством и реализацией (при условии, что расходы оплачены за счет средств от
деятельности, приносящей доход, и связаны с этой деятельностью) (п. 1 ст. 252, подп. 19 п. 1
ст. 264 НК РФ). Вместе с тем, такой подход может вызвать возражения у проверяющих.
«Входной» НДС, предъявленный при приобретении спецодежды, примите к вычету (п. 2 ст. 171
НК РФ). Исключение из этого правила составляют случаи, когда:


учреждение пользуется освобождением от уплаты НДС;
учреждение планирует использовать спецодежду в не облагаемых НДС операциях.
В этих случаях «входной» НДС учитывайте в стоимости спецодежды. Это следует из пункта 2
статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Если учреждение выполняет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, «входной»
налог со стоимости спецодежды распределите (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пример отражения при налогообложении расходов на приобретение спецодежды
В марте бюджетное учреждение «Альфа» закупило для водителя, занятого в деятельности, приносящей доход, два
хлопчатобумажных комбинезона стоимостью 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.). Стоимость одного комбинезона без НДС
составляет 1000 руб./шт. ((2360 руб. – 360 руб.) : 2 шт.). Учреждение применяет метод начисления и платит налог на
прибыль поквартально. В рамках деятельности, приносящей доход, операций, не облагаемых НДС, учреждение не
выполняет.
По типовым отраслевым нормам срок носки комбинезона составляет 12 месяцев. Однако для улучшения условий труда
учреждение выдает сотруднику на этот срок два комбинезона. Условие о выдаче сверхнормативной спецодежды
(второго комбинезона) предусмотрено в трудовом договоре с сотрудником.
Первый комбинезон учреждение выдало сотруднику в апреле, а второй – в октябре.
Поскольку срок использования спецодежды не больше 12 месяцев, бухгалтер «Альфы» учел ее в составе материальных
расходов:


стоимость первого комбинезона (1000 руб.) – при расчете налога на прибыль за первое полугодие;
стоимость второго комбинезона (1000 руб.) – при расчете налога на прибыль за год.
«Входной» НДС в полной сумме (360 руб.) принят к вычету в I квартале.
При расчете НДФЛ, взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на
страхование от несчастных случаев и профзаболеваний стоимость спецодежды бухгалтер не учитывал.
Учреждение платит ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет
налоговой базы расходы на приобретение спецодежды не влияют.
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Расходы по выдаче спецодежды учитывайте по правилам режима налогообложения, применяемого
для деятельности, в которой занят сотрудник.
Учреждение может выдать спецодежду сотрудникам, которые одновременно заняты в
деятельности учреждения, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой учреждение платит
налоги по общей системе налогообложения. В этом случае сумму расходов нужно распределить
(п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы на приобретение спецодежды для сотрудников, занятых в одном
виде деятельности учреждения, распределять не нужно.
Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к обоим режимам налогообложения,
см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую
систему налогообложения и ЕНВД.
Пример распределения расходов на приобретение спецодежды. Учреждение применяет общую
систему налогообложения и платит ЕНВД
Бюджетное учреждение «Альфа» имеет в своей структуре производственную мастерскую. В рамках приносящей доход
деятельности мастерская занимается пошивом одежды, которую учреждение реализует оптом и в розницу. По оптовым
операциям учреждение применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Розничная торговля
переведена на ЕНВД.
Налог на прибыль «Альфа» начисляет ежеквартально. В учетной политике учреждения сказано, что общехозяйственные
расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Сумма доходов, полученных «Альфой» от различных видов приносящей доход деятельности в январе, составляет:


по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 800 000 руб.;
по розничной торговле – 650 000 руб.
Операции, освобожденные от НДС, учреждение в рамках приносящей доход деятельности не осуществляло.
По типовым отраслевым нормам товароведу А.В. Дежневой (занята в деятельности, приносящей доход) полагается
хлопчатобумажный фартук. В январе учреждение за счет средств от деятельности, приносящей доход, приобрело для
нее фартук стоимостью 236 руб. (в т. ч. НДС – 36 руб.). В этом же месяце фартук был выдан сотруднице в пользование.
Чтобы распределить расходы и НДС между двумя видами деятельности, бухгалтер «Альфы» сопоставил доходы по
оптовой торговле с общим объемом товарооборота.
Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за январь составляет:
1 800 000 руб. : (1 800 000 руб. + 650 000 руб.) = 0,735.
Доля расходов на приобретение спецодежды, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, равна:
(236 руб. – 36 руб.) × 0,735 = 147 руб.
Доля расходов на приобретение спецодежды, которую нужно отнести к деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет:
236 руб. – 36 руб. – 147 руб. = 53 руб.
Сумму НДС, которую можно принять к вычету, бухгалтер «Альфы» сможет определить по итогам I квартала.
Сумму НДС, которую нельзя принять к вычету, бухгалтер «Альфы» прибавит к доле расходов на приобретение
спецодежды, относящейся к деятельности учреждения, облагаемой ЕНВД (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Автономное учреждение применяет упрощенку
Налоговую базу автономных учреждений на упрощенке, которые платят единый налог с доходов,
расходы на приобретение спецодежды не уменьшают. Такие налогоплательщики не учитывают
никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если автономное учреждение платит единый налог с разницы между доходами и расходами,
налоговую базу уменьшают расходы на приобретение спецодежды, выданной по типовым
отраслевым нормам.
Спецодежда с нормативным сроком носки свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более
40 000 руб. относится к амортизируемому имуществу (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому
при расчете единого налога стоимость спецодежды можно учесть как расходы на приобретение
основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Если спецодежда не признается амортизируемым имуществом, расходы на ее приобретение можно
учесть в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Правила отражения спецодежды при расчете единого налога в полной мере распространяются и на
санитарную одежду (в частности, одноразовые бахилы, шапочки, перчатки), выдавать которую
сотрудникам учреждение обязано по законодательству. Так, например, в отношении сотрудников
АПК такая обязанность предусмотрена ОСТ 10.286-2001, утвержденным Минсельхозом России
4 декабря 2001 г. Подтверждает такой вывод письмо Минфина России от 21 июля 2010 г. № 03-0306/1/467. Несмотря на то что данное письмо касается учета санитарной одежды при расчете налога
на прибыль, выводы, сделанные в нем, можно распространить и на упрощенку (п. 2 ст. 346.16
НК РФ).
Ситуация: можно ли учреждению при расчете единого налога при упрощенке учесть расходы на
приобретение спецодежды, выданной сотрудникам сверх типовых отраслевых норм. Автономное
учреждение платит единый налог с разницы между доходами и расходами
Да, можно.
При расчете единого налога при упрощенке можно учесть только затраты на спецодежду,
приобретенную в порядке, предусмотренном законодательством (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, п. 1
ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Частью 2 статьи 221 Трудового кодекса РФ установлено, что для улучшения условий труда
учреждение может выдавать сотрудникам спецодежду и в случаях, не предусмотренных типовыми
отраслевыми нормами. Поскольку выдача спецодежды по инициативе учреждения предусмотрена
законодательством, такие расходы можно учесть при расчете единого налога. При этом выдача
спецодежды по инициативе учреждения должна быть экономически обоснованна и документально
подтверждена (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обосновать выдачу спецодежды по инициативе учреждения следует внутренними документами.
Например, в Правилах трудового распорядка или в коллективном договоре можно установить, что
для улучшения условий труда сотрудники обеспечиваются спецодеждой и в случаях, не
предусмотренных типовыми отраслевыми нормами. В правилах также следует установить:


перечень должностей, связанных с вредными, опасными или загрязненными условиями
труда;
нормы выдачи спецодежды по каждой такой должности;

срок носки, по истечении которого сотруднику выдается новый комплект спецодежды.
Если в учреждении создан профсоюз, то выдача спецодежды должна быть с ним согласована.
Замену спецодежды, предусмотренной типовыми отраслевыми нормами, нужно согласовать с
государственным инспектором по охране труда. Это следует из части 2 статьи 221 Трудового
кодекса РФ и пунктов 7 и 35 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от
1 июня 2009 г. № 290н. Если замена не носит принципиального характера (например, вместо
куртки сотруднику выдана ветровка), то согласовывать ее не нужно (письмо Минфина России от
5 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/320).
Кроме того, если выдача спецодежды не предусмотрена в типовых отраслевых нормах,
обязательным условием для списания ее стоимости при расчете единого налога является
проведение аттестации рабочих мест (письма Минфина России от 27 августа 2009 г. № 03-0306/1/550, от 24 июня 2009 г. № 03-03-06/1/425). Выдавать спецодежду сотрудникам в такой
ситуации можно только по результатам такой процедуры (п. 6 Правил, утвержденных приказом
Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н). При этом аттестацию нужно проводить в
порядке, предусмотренном приказом Минздравсоцразвития России от 26 апреля 2011 г. № 342н.
По результатам аттестации условия работы сотрудника должны быть признаны вредными
(опасными) или связанными с загрязнением.
Спецодежда с установленным сроком носки свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью
более 40 000 руб. учитывается в составе амортизируемого имущества (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256
НК РФ). При расчете единого налога ее стоимость можно списать как расходы на приобретение
основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Если спецодежда не признается амортизируемым имуществом, расходы на ее приобретение можно
учесть в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-0306/1/214 и от 14 ноября 2007 г. № 03-03-05/254.
Несмотря на то что все упомянутые письма Минфина России регулируют учет расходов на
спецодежду при расчете налога на прибыль, выводы, сделанные в них, можно распространить и на
автономные учреждения на упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»